Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (постатейный)

Открыть в Кодекс (для получения более подробной информации)

Комментарий к Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"

Введение

Конец 2011 года был обусловлен значительными изменениями в законодательстве: по налогам и налоговой отчетности; по страховым взносам и отчетности по ним; по финансовому контролю; по бухгалтерской отчетности.

Изменения в бухгалтерском учете выразились принятием Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) вместо аналогичного Закона от 21.11.96 N 129-ФЗ (далее - Закон N 129-ФЗ), вступающим в силу с 01.01.2013.

Роль бухгалтерского учета в современное время сложно недооценить, он выступает инструментом рыночных отношений. Конституционным Судом РФ неоднократно подчеркивалось публичность, императивность, необходимость единообразных требований к бухгалтерскому учету. В пункте 4 Постановления от 01.04.2003 N 4-П Конституционный Суд РФ подчеркнул, что из статьи 71 (пункты "ж", "р") Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8 (часть 1), 29 (часть 4), 34 и 114 (пункт "б" части 1) следует, что в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики; обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации. Данная правовая позиция Конституционного Суда РФ подтверждается также Постановлением от 18.07.2003 N 14-П и Определением от 13.06.2006 N 319-О.

Следует отметить, что отрасль бухгалтерского учета в нашей стране является устоявшейся (Закон N 129-ФЗ действует в РФ уже более 15 лет), а потому достаточно консервативной, трудно поддающейся каким-либо преобразованиям, изменениям и новшествам. Однако условия современной экономики, темпы развития рыночных отношений таковы, что положения Закона N 129-ФЗ не всегда им соответствуют и удовлетворяют.

В связи с этим отечественные законодатели стремятся сблизить российский бухгалтерский учет и международный, более прогрессивный, отвечающий современным тенденциям.

Так, Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 N 107 утверждено Положение о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации (далее - Положение N 107). В соответствии с пунктом 23 Положения N 107 решение о введении документа международных стандартов в действие на территории Российской Федерации оформляется Министерством финансов Российской Федерации. Во исполнение данной нормы законодательства Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н (далее - Приказ N 160н) введены в действие Международные стандарты финансовой отчетности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации. Международные стандарты финансовой отчетности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности (на основании пункта 2 Приказа N 160н) вступают в силу на территории Российской Федерации со дня их официального опубликования в журнале "Бухгалтерский учет", являющемся официальным печатным изданием для опубликования Международных стандартов финансовой отчетности, Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности, а также изменений, которые вносятся в Международные стандарты финансовой отчетности и их Разъяснения, иных документов, определенных Фондом Международных стандартов финансовой отчетности в качестве неотъемлемой части Международных стандартов финансовой отчетности и (или) их Разъяснений (опубликованы в Приложении к журналу "Бухгалтерский учет", N 12, 2011, дата подписания Приложения в печать - 15.12.2011).

В соответствии с Пояснительной запиской "К проекту Федерального закона "О бухгалтерском учете" (далее - Пояснительная записка) новая редакция Федерального закона "О бухгалтерском учете" разработана с целью устранения устаревших норм, положений и пробелов действующего Закона N 129-ФЗ, выявленных в результате анализа соответствующей правоприменительной практики. Законопроект направлен на приведение норм Закона N 129-ФЗ, регулирующих систему бухгалтерского учета, в соответствие с изменившимися экономическими условиями деятельности экономических субъектов для формирования и раскрытия надежной и полезной информации о финансовом положении этих субъектов, изменениях в их финансовом положении и финансовом результате их деятельности.

По сути, проект Закона N 402-ФЗ представляет собой новую редакцию Закона N 129-ФЗ, на что указывает Комитет по бюджету и налогам в Решении от 15.12.2010 "О проекте Федерального закона N 385329-5 "О бухгалтерском учете" (первое чтение) (далее - Решение от 15.12.2010). Он является альтернативным по отношению к проекту Федерального закона N 247813-4 "О регулировании бухгалтерского учета и финансовой отчетности", внесенному А.В.Бурениным в период исполнения им полномочий депутата Государственной Думы.

Рассмотрев проект Закона N 402-ФЗ, Комитет по бюджету и налогам отмечал наличие в нем целого ряда концептуально важных, отвечающих интересам государства и бизнеса положений, направленных на реальное совершенствование системы бухгалтерского учета и отчетности.

Заслуживает, в частности, внимания предлагаемая законопроектом система регулирования бухгалтерского учета, основанная на взаимодействии органов государственной власти и негосударственных организаций, включая саморегулируемые профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов, предпринимателей, пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности. К ведению субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета отнесены: разработка проектов национальных стандартов бухгалтерского учета, их разъяснение, обобщение практики их применения и разработка предложений по их совершенствованию, взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета.

По мнению Комитета, введение в состав субъектов регулирования бухгалтерского учета негосударственных организаций будет способствовать повышению эффективности нормотворческой деятельности в указанной сфере.

Для обеспечения взаимодействия органов государственного и субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета в законопроекте предусмотрены такие механизмы, как программа разработки национальных стандартов бухгалтерского учета, совет по стандартам бухгалтерского учета, процедура разработки и утверждения национальных стандартов.

Принципиально важным в предлагаемой законопроектом модели разработки национальных стандартов представляется введение процедуры публичного обсуждения проектов соответствующих стандартов, что позволит обеспечить открытость и информационную прозрачность процесса разработки данных документов с привлечением к участию в нем представителей широкого круга профессиональной общественности в лице бухгалтеров, аудиторов, деятелей науки и т.д.

С учетом современных экономических и правовых реалий, а также международной практики в законопроекте предусматривается:

уточнение терминологии, используемой в законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете;

введение дополнительных требований (к образованию, стажу работы, отсутствие судимости) к главным бухгалтерам отдельных категорий экономических субъектов;

определение учетной политики экономического субъекта, уточнение требований к ее применению;

расширение прав экономических субъектов при оформлении первичных учетных документов (отменяется требование об унификации указанных документов, право утверждать их формы предоставляется руководителю экономического субъекта);

установление требований к составу реквизитов учетных регистров;

регламентация возможности использования в бухгалтерском учете электронных документов;

введение особенностей бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации и ликвидации юридического лица;

формирование общедоступного государственного информационного ресурса бухгалтерской (финансовой) отчетности;

обязанность экономического субъекта по организации и осуществлению внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной деятельности;

регламентация принципов регулирования бухгалтерского учета и т.д.

Настоящий Комментарий является попыткой проанализировать весь Закон N 402-ФЗ, 32 его статьи, и предоставить читателю информацию, действительно необходимую для целей его применения.

Комментарий подготовлен таким образом, что к каждой статье приведена только самая важная информация, помогающая понять изложенные в комментируемом нормативном правовом акте положения. Поскольку Закон N 402-ФЗ на настоящий момент еще не вступил в силу, а Закон N 129-ФЗ продолжает действовать, в связи с чем официальная позиция и судебная практика по возможным спорным вопросам не сформирована, значительное место в Комментарии занимает сравнение положений действующего и нового законов и их анализ с приведением подзаконных нормативных правовых актов, принятых во исполнение предписаний действующего Закона N 129-ФЗ, иных законов, регулирующих упоминающиеся в нем понятия и правоотношения, важных разъяснений Минфина России и ФНС России, ключевых судебных решений, позволяющих сделать выводы об особенностях, возможных трудностях применения нового Закона N 402-ФЗ.

Отличительной особенностью Комментария является точечный характер комментария к каждой статье комментируемого нормативного правового акта - внимание читателя обращено на самые главные, проблемные, моменты применения той или иной нормы.

Приведенные к каждой статье комментарии доступным каждому языком акцентируют внимание на основных положениях рассматриваемых положений комментируемого нормативного правового акта и приводят информацию, без которой применение любой закрепленной в нем нормы было бы невозможно.

Комментарий отличается практической направленностью, в нем указано на все последние изменения законодательства о бухгалтерском учете и смежных отраслях законодательства и недавно принятые нормативные правовые акты, рассмотрены все необходимые приказы и разъяснения Минфина России и налоговых органов, регламентирующие вопросы формирования, представления документов в области бухгалтерского учета, требования к их оформлению, а также другие моменты во взаимодействии официальных органов и экономических субъектов.

Последовательно и развернуто рассмотрим положения Закона N 402-ФЗ.

Комментарий к статье 1. Цели и предмет настоящего Федерального закона

В пункте 2 комментируемой статьи дано законодательное определение понятия "бухгалтерский учет", в соответствии с которым бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следует обратить внимание, что понятие "бухгалтерский учет" определено как используемое не только для целей Закона N 402-ФЗ, в отличие от остальных положений, используемых в нем. Это общая черта Закона N 129-ФЗ и 402-ФЗ.

Таким образом, в определении бухгалтерского учета находят отражение: объекты бухгалтерского учета (объекты, предусмотренные Законом N 402-ФЗ); составляющие бухгалтерского учета - формирование документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности; требования к бухгалтерскому учету - требования, установленные Законом N 402-ФЗ.

Следует отметить, что рассматриваемое определение значительно отличается от определения бухгалтерского учета, данного в Законе N 129-ФЗ. Причем это не просто формальное уточнение терминологии, но различия по существу понятий.

Закон N 129-ФЗ (пункт 1 статьи 1) определял бухгалтерский учет как упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Следовательно, из вышеприведенного определения также можно выделить его составные части, но сформулированы они иным образом: объекты бухгалтерского учета - имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции; составляющие (последовательные этапы бухгалтерского учета) - сбор, регистрация и обобщение информации; требования к ведению бухгалтерского учета - ведение учета в денежном выражении, ведение учета организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации, своевременная регистрация без каких-либо пропусков или изъятий на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации (сплошной и непрерывный учет), оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет (документальный учет).

Перечень объектов по Закону N 402-ФЗ, таким образом, существенно расширен (см. комментарий к статье 5 Закона N 402-ФЗ); акцент в определении сделан на составлении на основе документированной систематизированной информации об объектах бухгалтерского учета бухгалтерской (финансовой) отчетности как конечной цели бухгалтерского учета; требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету, сформулированы путем отсылки к тексту Закона N 402-ФЗ, на наш взгляд, более удачным образом, поскольку в силу многообразия названных требований сжатое и неполное их указание в определении понятия бессмысленно, в любом случае необходимо обращение к положениям Закона N 402-ФЗ.

Кроме того, Закон N 402-ФЗ закрепляет цели его действия - установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

Действующий же Закон N 129-ФЗ в статье 1 закрепляет непосредственные задачи бухгалтерского учета, цели законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете поименованы в статье 3 Закона N 129-ФЗ: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Кроме того, цели бухгалтерского учета раскрыты в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.97 (далее - Концепция), в соответствии с которой в системе бухгалтерского учета организации формируется информация для внешних и внутренних пользователей:

- в отношении информации для внешних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. Информация, сформированная исходя из этой цели, отвечает общим потребностям большинства заинтересованных пользователей. Это, однако, не означает, что в бухгалтерском учете формируется вся информация, которая может оказаться необходимой и достаточной для заинтересованных пользователей при принятии решений;

- в отношении информации для внутренних пользователей цель бухгалтерского учета состоит в формировании информации, полезной руководству организации для принятия управленческих решений. Руководство организации заинтересовано в информации, представляемой внешним пользователям, и в разнообразной дополнительной информации, необходимой для планирования, анализа и контроля. При этом имеется в виду, что информация для внешних пользователей формируется в том числе на основе информации для внутренних пользователей, относящейся к финансовому положению организации, финансовым результатам ее деятельности, изменениям в ее финансовом положении.

Из анализа данных положений видно, что закрепленные в Законе N 129-ФЗ задачи бухгалтерского учета обусловлены поименованными в названном Законе и Концепции целями.

Закон N 402-ФЗ, представляющий собой новый подход к организации и осуществлению бухгалтерского учета, не конкретизирует средства (задачи) достижения желаемого результата (цели), а идет по другому пути. Формулируя пункт 1 статьи 1 Закона N 402-ФЗ, законодатель, очевидно, хотел показать тот желаемый общий результат, ради которого создан Закон N 402-ФЗ. Кроме того, непосредственные задачи бухгалтерского учета, очевидно, будут выработаны в процессе правоприменения комментируемого Закона.

Комментарий к статье 2. Сфера действия настоящего Федерального закона

В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи действие Закона N 402-ФЗ распространяется на определенных лиц, именуемых экономическими субъектами:

1) коммерческие и некоммерческие организации;

2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;

3) Центральный банк Российской Федерации;

4) индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой;

5) находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Тем самым Закон N 402-ФЗ круг лиц, на которых распространяется его действие, по сравнению с Законом N 129-ФЗ, конкретизирует.

Закон N 129-ФЗ на основании пункта 1 статьи 4 распространяет свое действие на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Во избежание споров по вопросу о сфере действия Закона N 402-ФЗ он вводит более определенные формулировки, говоря не просто об организациях, находящихся на территории Российской Федерации, а о коммерческих и некоммерческих организациях; выделяя отдельную категорию "публичных" экономических субъектов; упоминая в перечне Центральный банк Российской Федерации.

Очевидно, специальное указание на данный экономический субъект обусловлено особой ролью Банка России в банковском регулировании: на основании статей 4 и 57 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (далее - Закон N 86-ФЗ) именно он устанавливает обязательные правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации, в том числе для кредитных организаций и банковских групп (26.03.2007 Банком России утверждено Положение о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации N 302-П).

Примечательно, что бухгалтерский учет теперь распространяется на экономические субъекты, для которых ранее были установлены налоговое законодательство и бухгалтерский учет в упрощенном виде: так, под сферу действия Закона N 402-ФЗ попадают индивидуальные предприниматели, а также на адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой, в отношении которых на основании пункта 2 статьи 4 Закона N 129-ФЗ установлено, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации, кроме того, в целях Закона N 129-ФЗ адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Так, пунктом 2 статьи 54 НК РФ закреплено, что индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации. Во исполнение данного положения Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок N 86н/БГ-3-04/430). Однако при применении Порядка N 86н/БГ-3-04/430 следует учитывать, что он разработан в соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ и определяет правила ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями (в соответствии со статьей 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы). Следовательно, данный порядок разработан, прежде всего, для целей налогового учета, однако если он не будет отменен или изменен в связи со вступлением в силу Закона N 402-ФЗ, то индивидуальные предприниматели, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой, не обязаны будут по-прежнему вести бухгалтерский учет, поскольку освобождение от названной обязанности предусмотрено самим Законом N 402-ФЗ - бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ могут не вести индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

На сегодняшний день представляется не совсем ясной такая формулировка Закона N 402-ФЗ: учитывая, что названная категория лиц вправе, но не обязана вести бухгалтерский учет, трудно представить, что она тем не менее станет обременять себя его осуществлением! В связи с этим ожидаем в ближайшем будущем внесения соответствующих изменений и поправок.

В настоящее время освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета предусмотрено также для организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения (абзац 1 пункта 3 статьи 4 Закона N 129-ФЗ). Так, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, правда в отношении основных средств и нематериальных активов указанные организации учет в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, вести все-таки должны (абзацы 2, 3 пункта 3 статьи 3 Закона N 129-ФЗ).

Так, в силу статьи 346.24 НК РФ налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ) обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 N 154н утверждены формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядки их заполнения.

С 01.01.2013 ситуация меняется, поскольку права не вести бухгалтерский учет организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, Законом N 402-ФЗ не предоставлено.

Однако не стоит забывать, что большинство таких организаций (находящихся в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества) вынуждены и сегодня вести бухгалтерский учет в силу отдельных положений законов, регулирующих их деятельность.

На это указывает ряд положений гражданского законодательства.

В силу статьи 97 ГК РФ открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. В случаях же, предусмотренных законом об акционерных обществах, закрытое акционерное общество может быть обязано публиковать для всеобщего сведения указанные документы.

Кроме того, подпунктом 4 пункта 1 статьи 103 ГК РФ закреплено, что к исключительной компетенции общего собрания акционеров относится, в частности, утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счетов прибылей и убытков общества и распределение его прибылей и убытков.

Исходя из пункта 3 статьи 29 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ (АО)) стоимость эмиссионных ценных бумаг, принадлежащих обществу, и размер чистых активов общества определяются по данным бухгалтерского учета общества на отчетную дату за последний квартал, предшествующий кварталу, в течение которого советом директоров (наблюдательным советом) общества принято решение о созыве общего собрания акционеров общества, повестка дня которого содержит вопрос об уменьшении уставного капитала общества.

В силу пункта 3 статьи 35 Закона N 208-ФЗ (АО) стоимость чистых активов общества (за исключением кредитных организаций) определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

Как закреплено пунктом 1 статьи 78 Закона N 208-ФЗ (АО), в случае отчуждения или возникновения возможности отчуждения имущества с балансовой стоимостью активов общества сопоставляется стоимость такого имущества, определенная по данным бухгалтерского учета, а в случае приобретения имущества - цена его приобретения.

По итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности общества ревизионная комиссия (ревизор) общества или аудитор общества составляет заключение, в котором должна содержаться, в том числе информация о фактах нарушения установленных правовыми актами Российской Федерации порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов Российской Федерации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности (статья 87 Закона N 208-ФЗ (АО)).

Статья 88 Закона N 208-ФЗ (АО) напрямую устанавливает, что общество обязано вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и иными правовыми актами Российской Федерации (то есть в порядке Закона N 129-ФЗ и Федерального закона от 27.07.2010 N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности").

Наряду с названными в пункте 1 статьи 89 Закона N 208-ФЗ (АО) документами общество обязано хранить документы бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 91 Закона N 208-ФЗ (АО) общество обязано обеспечить акционерам доступ к документам, предусмотренным пунктом 1 статьи 89 Закона N 208-ФЗ (АО). К документам бухгалтерского учета и протоколам заседаний коллегиального исполнительного органа имеют право доступа акционеры (акционер), имеющие в совокупности не менее 25 процентов голосующих акций общества.

Пунктом 2 статьи 88 Закона N 208-ФЗ (АО) отмечается, что ответственность за организацию, состояние и достоверность бухгалтерского учета в обществе, своевременное представление ежегодного отчета и другой финансовой отчетности в соответствующие органы, а также сведений о деятельности общества, представляемых акционерам, кредиторам и в средства массовой информации, несет исполнительный орган общества в соответствии с настоящим Федеральным законом, иными правовыми актами Российской Федерации, уставом общества.

Следовательно, на акционерные общества распространяются положения статьи 18 Закона N 129-ФЗ, устанавливающие ответственность (административную и уголовную) за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете (уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации).

В отношении обществ с ограниченной ответственностью можно сделать аналогичные выводы.

Так, в силу подпункта 3 пункта 3 статьи 91 ГК РФ к компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью относится, в том числе утверждение годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества и распределение его прибылей и убытков.

На основании пункта 2 статьи 30 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) стоимость чистых активов общества (за исключением кредитных организаций) определяется по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

А исходя из пункта 2 статьи 46 Закона N 14-ФЗ стоимость отчуждаемого обществом в результате крупной сделки имущества определяется на основании данных его бухгалтерского учета, а стоимость приобретаемого обществом имущества - на основании цены предложения.

По мнению ФНС России (Письмо от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@) нормы законодательства об АО и ООО подлежат применению всеми акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью, включая перешедших на упрощенную систему налогообложения. При этом данные нормы не предусматривают обязанности хозяйствующих субъектов по предоставлению бухгалтерской отчетности в налоговые органы.

Следовательно, наличие норм федерального законодательства об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью о необходимости ведения этими обществами бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности по основаниям, предусмотренным указанным законодательством, не противоречит положениям пункта 1 статьи 23 НК РФ и пункта 3 статьи 4 Закона N 129-ФЗ об освобождении организаций от обязанности по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности при применении упрощенной системы налогообложения.

Учитывая изложенное, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы и, следовательно, налоговые органы не вправе привлекать эти организации к налоговой и административной ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 НК РФ и частью 1 статьи 15.6 КоАП РФ.

В данном разъяснении ФНС России в подтверждение своей позиции ссылается на Определение Конституционного суда Российской Федерации от 13.06.2006 N 319-О (далее - Определение N 319-О).

Действительно, в Определении N 319-О отмечается, что особенности открытого акционерного общества, как наиболее сложной формы организации бизнеса, при том что его участником может стать любое лицо, требуют публичного ведения дел, в том числе обязательной ежегодной открытой публикации для всеобщего сведения годового отчета, бухгалтерского баланса и счетов прибылей и убытков, подтвержденных независимым аудитом. Содержащаяся в этих документах информация не является коммерческой тайной, а ее представление (как акционерам, так и прочим лицам) невозможно без составления бухгалтерской отчетности. Освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета применительно к деятельности открытого акционерного общества не исключает, таким образом, необходимость составления по данным об имущественном и финансовом положении и результатам хозяйственной деятельности бухгалтерской отчетности в установленной законом форме в целях обеспечения информационной открытости и возможности реализации акционерами своих прав, в том числе права получать информацию о деятельности акционерного общества.

Минфин России также полагает, что акционерные общества, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения, согласно ГК РФ и Закону N 208-ФЗ (АО), обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке, поскольку нормы законодательства Российской Федерации об АО и ООО подлежат применению всеми акционерными обществами, включая общества, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. При этом финансовым ведомством подчеркивается, что АО должны не просто составлять, а именно представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (Письма от 13.09.2011 N 03-11-06/2/127, от 27.06.2011 N 03-11-06/2/98, от 10.05.2011 N 03-11-11/115).

Таким образом, с 01.01.2013 никаких исключений для АО и ООО, применяющих упрощенную систему налогообложения, не делается.

Как следует из пункта 4 статьи 4 Закона N 129-ФЗ, организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", в случае непревышения годового объема их выручки от реализации товаров (работ, услуг) в размере одного миллиарда рублей вправе вести учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ (то есть в упрощенном варианте).

Организации, использующие указанное право, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Они ведут лишь учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

При этом организации, использующие рассматриваемое право, обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с законодательством Российской Федерации начиная с начала календарного года, следующего за годом, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций превысил один миллиард рублей.

Тем самым положения Закона N 129-ФЗ относительно организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", напоминают положения этого же Закона в отношении организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения.

Минфин России в Письме от 24.11.2011 N 03-03-06/1/779 разъясняет, что бухгалтерский учет эти организации обязаны вести в полном объеме в соответствии с законодательством Российской Федерации только начиная с года, следующего за годом, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций превысил один миллиард рублей.

УФНС России по г.Москве в Письме от 20.01.2012 N 16-15/004428@ отмечает, что участники проекта "Сколково" вправе по своему усмотрению вести бухгалтерский учет либо учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

Организации - участники проекта "Сколково" обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с законодательством Российской Федерации исключительно начиная с начала календарного года, следующего за годом, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций превысил 1 млрд руб.

При этом пунктом 5.1 статьи 284 НК РФ также предусмотрено, что участники проекта ведут налоговый учет в порядке, установленном статьей 346.24 НК РФ, в случаях, если они воспользовались правом ведения Книги учета доходов и расходов в соответствии с пунктом 4 статьи 4 Закона N 129-ФЗ.

Соответственно, если участник проекта воспользовался правом ведения Книги учета доходов и расходов, он не подает в налоговый орган бухгалтерскую отчетность, которая представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам (статья 2 Закона N 129-ФЗ).

В Письме от 01.11.2011 N 03-11-06/2/150 финансовое ведомство рассматривает вопрос о характере права на освобождение указанной категории лиц, разъясняя, что реализация участником проекта своего права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, не означает перехода на применение упрощенной системы налогообложения.

Согласно же Закону N 402-ФЗ (пункт 4 статьи 6) организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 года N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установленные для субъектов малого предпринимательства (см. комментарий к статье 6 Закона N 402-ФЗ).

Как отмечалось выше, Закон N 129-ФЗ распространяется на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Закон N 402-ФЗ (подпункт 5 пункта 1 статьи 2) такую формулировку уточняет, отмечая, что его действия распространяются: 1) не только на находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства, но и иные структурные подразделения организаций, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств; 2) международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Такое исключение полностью согласуется с закрепленным в части 4 статьи 15 Конституции РФ правилом о том, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Однако при применении положения подпункта 5 пункта 1 статьи 2 Закона N 402-ФЗ следует иметь в виду другое положение Закона N 402-ФЗ: находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством, могут не вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ (см. комментарий к статье 6 Закона N 402-ФЗ).

Кроме того, внимания заслуживают вопросы о необходимости ведения бухгалтерского учета иностранной организацией, осуществляющей на территории РФ деятельность через представительство, не приводящую к образованию постоянного представительства для целей налогообложения, а также об обязанности представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность организациями, не планирующими осуществлять какую-либо деятельность в России через обособленное подразделение, но открывающими счет в банке на территории РФ.

Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н утверждено Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее - Положение N 34н), в соответствии с пунктом 2 которого филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

Кроме того, пункт 1 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, закрепляет, что Положение устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.

Учитывая названные положения, УФНС РФ по г.Москве в Письме от 14.02.2006 N 20-12/11390 приходит к выводу о том, что иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации, подпадают под понятие организации только для целей НК РФ (пункт 2 статьи 11 НК РФ), но не в целях применения законодательства о бухгалтерском учете.

Таким образом, обязанность представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы РФ по формам и в порядке, установленным для российских организаций, у такого представительства иностранной организации отсутствует.

Что касается второго вопроса, по мнению финансового ведомства (Письмо от 03.12.2010 N 03-02-07/1-566), у иностранной организации, которая открывает счет в банке на территории Российской Федерации и не имеет филиалов и представительств на территории Российской Федерации, не возникает обязанности по ведению бухгалтерского учета и, соответственно, по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ.

Очевидно, что данные разъяснения применимы и после 01.01.2013.

Следует отметить, что подпункт 5 пункта 1 статьи 2 Закона N 402-ФЗ не сразу приобрел окончательную редакцию. Проект Федерального закона N 385329-5 "О бухгалтерском учете" в редакции, принятой ГД ФС РФ в I чтении 14.01.2011 (далее - проект N 385329-5), предусматривал распространение действия комментируемого Закона на межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации.

Однако ПУ Аппарата ГД ФС РФ в своем Заключении от 15.07.2010 N 2.2-1/2796 "По проекту Федерального закона N 385329-5 "О бухгалтерском учете" (первое чтение) (далее - Заключение от 15.07.2010) отметило, что в соответствии с пунктом "ж" статьи 2 Федерального закона от 15.07.95 N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" для межгосударственных и межправительственных организаций устанавливается единый термин "международная организация". Кроме того, ПУ Аппарата ГД ФС РФ были не ясны правовые основания распространения положений законопроекта на международные организации, поскольку документы представительств международных организаций в соответствии с нормами международного права неприкосновенны.

Закон N 402-ФЗ данные замечания учитывает: используется общепринятый термин "международная организация" и закреплена оговорка о приоритете международных договоров РФ.

Следует отметить, что сфера действия Закона N 402-ФЗ расширена за счет включения в нее учреждений государственного сектора экономики. Ведь в силу пункта 2 статьи 2 Закона N 402-ФЗ его нормы применяются и при ведении бюджетного учета активов и обязательств РФ, субъектов РФ и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности.

Таким образом, с 01.01.2013 государственные (муниципальные) учреждения - казенные, бюджетные и автономные - должны руководствоваться положениями комментируемого Закона.

Следует отметить, что в отличие от Закона N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ говорит о сфере его действия не только по кругу лиц, но по отдельным видам операций.

Так, Закон N 402-ФЗ применяется при:

- ведении доверительным управляющим бухгалтерского учета переданного ему в доверительное управление имущества и связанных с ним объектов бухгалтерского учета, а также при ведении, в том числе одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учета общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учета.

Так, Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (далее - Указания N 97н), которые устанавливают правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству.

В соответствии со статьей 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" (пункт 1 Указаний N 97н).

В силу пункта 3 Указаний N 97н при совершении сделок с переданным в доверительное управление имуществом в письменных документах, в том числе в первичных учетных документах, после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка "Д.У.".

На основании пункта 17 Указаний N 97н доверительный управляющий представляет бухгалтерскую отчетность о своей деятельности в порядке, установленном Законом N 129-ФЗ.

Согласно пункту 2 статьи 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц.

Во исполнение данного положения Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, в соответствии с пунктом 12 которого при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), организация-товарищ руководствуется пунктами 13-16 настоящего Положения, а товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором простого товарищества, руководствуется пунктами 17-21 настоящего Положения.

- ведении бухгалтерского учета в процессе выполнения соглашения о разделе продукции, если иное не установлено Федеральным законом от 30 декабря 1995 года N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ).

Как указано в пункте 2 статьи 14 Закона N 225-ФЗ, бухгалтерский учет и отчетность при выполнении работ по соглашению ведутся в валюте Российской Федерации (рублях) или в иностранной валюте. В случае, если ведение бухгалтерского учета осуществляется в иностранной валюте, отчетность, предоставляемая в государственные органы, должна содержать данные, исчисленные как в принятой иностранной валюте, так и в рублях. При этом все данные, исчисленные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу Банка России на день составления отчетности.

Правила такого пересчета освещены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденном Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, и Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют".

Таким образом, в случае, указанном в пункте 2 статьи 14 Закона N 225-ФЗ, применяются правила указанного Закона, а не комментируемого.

На данный момент несмотря на отсутствие специального указания на это в Законе N 129-ФЗ при ведении бухгалтерского учета при выполнении работ по соглашению о разделе продукции в иностранной валюте применяются не общие правила Закона N 129-ФЗ: в соответствии с пунктом 2 статьи 11 данного Закона бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции, а специальные, рассмотренные выше.

Исключено из сферы действия Закона N 402-ФЗ создание информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, а также отчетности для иных целей, если законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним правилами составления такой отчетности не предусматривается применение Закона N 402-ФЗ.

Примером такого исключения из сферы действия Закона N 402-ФЗ может быть формирование кредитной организацией внутренней отчетности в рамках ВПОДК (Внутренние процедуры оценки достаточности капитала), которому посвящены Методические рекомендации по организации кредитными организациями внутренних процедур оценки достаточности капитала, утвержденные Письмом Банка России от 29.06.2011 N 96-Т.

В такую отчетность включается следующая информация:

- об агрегированном объеме рисков, принятых кредитной организацией, а также о принятых объемах каждого существенного для кредитной организации вида риска;

- об уровнях рисков, принятых отдельными подразделениями кредитной организации;

- о размере ВК и использовании подразделениями кредитной организации выделенных им лимитов ВК;

- о фактах нарушения подразделениями кредитной организации установленных лимитов, а также предпринимаемых мерах по урегулированию выявленных нарушений;

- о результатах стресс-тестирования;

- о текущей внутренней оценке достаточности капитала.

Комментарий к статье 3. Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе

При изучении основных понятий, используемых в Законе N 402-ФЗ, очевидными становятся новшества комментируемого Закона. Рассмотрим их подробнее.

Исходя из Закона N 402-ФЗ (пункт 1 статьи 3) бухгалтерская (финансовая) отчетность представляет собой информацию о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированную в соответствии с требованиями, установленными Законом N 402-ФЗ.

Очевидное новшество - к словосочетанию "бухгалтерская отчетность" добавлено слово "финансовая", что, очевидно, обусловлено вышеупомянутым стремлением законодателя сблизить российский и международный бухгалтерский учет.

Так, Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н, дает определение финансовой отчетности, указывает на ее назначение: финансовая отчетность представляет собой структурированное отображение финансового положения и финансовых результатов предприятия. Целью финансовой отчетности является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах и движении денежных средств предприятия, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии ими экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству предприятия. Для достижения указанной цели финансовая отчетность содержит сведения о следующих показателях деятельности предприятия: активы; обязательства; капитал; доходы и расходы, включая прибыли и убытки; взносы и распределения среди собственников, действующих в их качестве собственников; движение денежных средств.

Эти сведения наряду с дополнительной информацией, содержащейся в примечаниях, помогает пользователям финансовой отчетности прогнозировать будущие потоки денежных средств предприятия и, в частности, сроки и вероятность их возникновения.

Полный комплект (или компоненты) финансовой отчетности включает: отчет о финансовом положении на дату окончания периода; отчет о совокупном доходе за период; отчет об изменениях в капитале за период; отчет о движении денежных средств; примечания, состоящие из краткого обзора основных принципов учетной политики и прочей пояснительной информации; отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода в случае, если предприятие применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности, или если оно реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности.

Общими аспектами финансовой отчетности (по сути требованиями к ней) являются:

1. Достоверное представление и соответствие МСФО (IFRS). Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов. Предприятие, финансовая отчетность которого соответствует МСФО (IFRS), должно сделать четкое и безоговорочное заявление о таком соответствии в примечаниях к финансовой отчетности. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО (IFRS), если она не соответствует всем требованиям МСФО (IFRS);

2. Непрерывность деятельности. При подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить способность предприятия продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство намеревается ликвидировать предприятие, прекратить его торговую деятельность либо вынуждено действовать подобным образом в силу отсутствия реальных альтернатив. Если руководство, в ходе оценки, располагает информацией о существенной неопределенности в отношении событий или условий, которая может вызвать серьезные сомнения в способности предприятия непрерывно осуществлять свою деятельность в дальнейшем, то такая неопределенность должна быть раскрыта в отчетности;

3. Учет на основе принципа начисления. Относится к финансовой отчетности, за исключением информации о движении денежных средств. На основе данного принципа статьи признаются в качестве активов, обязательств, капитала, доходов и расходов (элементы финансовой отчетности), если они соответствуют определениям и критериям признания этих элементов;

4. Существенность и агрегирование. Предприятие должно представлять каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно. Предприятие должно представлять статьи, отличающиеся по характеру или функции, отдельно, за исключением случаев, когда они являются несущественными. Финансовая отчетность является результатом обработки большого количества операций или других событий, которые объединяются в классы (виды) на основе своего характера или функции. Завершающий этап процесса агрегирования и классификации заключается в представлении сжатых и классифицированных данных, которые образуют статьи непосредственно в самих финансовых отчетах;

5. Взаимозачет. Предприятие не должно зачитывать активы и обязательства, а также доходы и расходы, если только это не требуется или не разрешено в соответствии с каким-либо МСФО. Предприятие отражает как активы, так и обязательства, а также доходы и расходы по отдельности;

6. Периодичность представления отчетности. Предприятие представляет полный комплект финансовой отчетности (включая сравнительную информацию), как минимум, на ежегодной основе;

7. Сравнительная информация. За исключением случаев, когда МСФО допускает или требует иное, по всем суммам, отраженным в финансовой отчетности, должна раскрываться сравнительная информация за предыдущий период. Предприятие должно включать сравнительную информацию также и в описательную часть, если она уместна с точки зрения понимания финансовой отчетности за текущий период. Предприятие, раскрывающее сравнительную информацию, должно представить, как минимум, два отчета о финансовом положении, по два отчета других типов и соответствующих примечаний;

8. Последовательность в представлении. За исключением отдельных случаев, предприятие должно оставлять неизменными представление и классификацию статей в финансовой отчетности от периода к периоду.

Новшество по существу - если в соответствии с определением, содержащимся в Законе N 129-ФЗ, бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам, то в определении бухгалтерской (финансовой) отчетности, данном Законом N 402-ФЗ ни слова о бухгалтерском учете не сказано.

Очевидно, это связано с тем, что ее основой с 01.01.2013 должны стать стандарты бухгалтерского учета, которые устанавливают единые требования к бухгалтерскому учету, а задача организовать бухгалтерский учет на предприятии в соответствии с данными стандартами лежит на руководителе экономического субъекта, главном бухгалтере или ином должностном лице.

Действительно, Законом N 402-ФЗ с 01.01.2013 вводятся абсолютно новые понятия регламентов, которыми будет регулироваться бухгалтерский учет - стандарт бухгалтерского учета (документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета) и международный стандарт (стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта).

Значение закрепления этих новых терминов велико: введение в ближайшем будущем стандартов бухгалтерского учета означает существенную переработку, изменение или отмену действующих в настоящее время Положений по бухгалтерскому учету, а введение международных стандартов бухгалтерского учета свидетельствует о постепенном создании законодателем необходимых предпосылок для внедрения в правое поле Международных стандартов финансовой отчетности.

По данным электронного экономического словаря (edictionary.ru) международные бухгалтерские стандарты - это документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты учета отдельных средств или операций предприятий. Разрабатываются Комитетом по международным стандартам учета (International Accounting Standard Committee). Они не являются обязательными и носят рекомендательный характер. Международный бухгалтерский стандарт является средством "общения" между предприятиями различных стран. Кроме стандартов, в состав международных стандартов учета входят Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), в которых изложены основные принципы ведения учета и составления отчетности. Эти принципы закреплены в учетных стандартах всех стран. С 1995 года принципы в большинстве своем были приняты и в России. Точные названия бухгалтерских стандартов в разных странах различны. Использовать эти термины официально начал Комитет по разработке бухгалтерских стандартов (Accounting Standards Steering Commiittee), позднее Комитет по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Committee) Великобритании, в 1970 году Стандарты в Великобритании и Ирландии были названы Положениями стандартной учетной практики (Statement of Standard Accounting Practice - SSAP). В США Положения о стандартах финансового учета (Statements of Financial Accounting Standards - SFAS) выпускает с момента своего основания в 1973 году Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board - FASB). Различны не только названия стандартов. В Великобритании в 1988 году стандартов было около 20, в США - более 90. В Великобритании стандарты поддерживали профессиональные организации бухгалтеров, в том числе и аудиторов компаний. Стандарты должны были использоваться в подготовке всех финансовых отчетов, цель которых предоставить точную и беспристрастную информацию, что требуется в соответствии с Законом о компаниях от всех компаний. Таким образом, санкцией для компании, директор которой нарушил стандарт, являются ограничения в аудиторском отчете. Стандарты также должны приниматься во внимание в суде, когда определяют, представляет ли финансовая отчетность точную и беспристрастную информацию. В США стандарты FASB составили часть общепринятых бухгалтерских принципов (Generally Accepted Accounting Principles), соблюдение которых требует Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission - SEC). Таким образом, они имеют большую силу, чем стандарты Великобритании, но только для относительно небольшой части компаний, зарегистрированных SEC. В Канаде соблюдение профессиональных стандартов юридически обязательно. Отдельные представители международного сообщества критикуют стандарты за их несогласованность и отсутствие концептуальной основы. Они могут подвергаться критике практикующих бухгалтеров за ограничение свободы маневра или предоставление точной информации, а также финансовой прессы либо пользователей за то, что содержат слишком много произвольных суждений или неточностей при описании учетной практики.

Примечательно также, что Закон N 402-ФЗ определяет понятие "плана счетов бухгалтерского учета" как систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета, в то время как Закон N 129-ФЗ говорит о систематизированном перечне синтетических счетов бухгалтерского учета, кроме того, понятия "синтетического учета" и "аналитического учета" попросту исключены из перечня новых понятий.

О чем это говорит? На основе Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка).

Для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из Инструкции по применению Плана счетов, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета (основных средств, материально-производственных запасов и т.д.). Однако учитывая предусмотренные Законом N 402-ФЗ исключения, возможно, что в плане счетов бухгалтерского учета могут остаться только счета, без выделения субсчетов.

Закон N 402-ФЗ вводит абсолютно новое понятие "факт хозяйственной жизни", под которым понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. При этом словосочетание "хозяйственные операции" в терминологии комментируемого Закона не встречается.

Факты хозяйственной жизни упомянуты первыми среди объектов бухгалтерского учета (см. комментарий к статье 5 Закона N 402-ФЗ), Закон N 129-ФЗ такого понятия не использует, однако активно применяет такие понятия как "хозяйственные операции", "хозяйственная деятельность": бухгалтерский учет осуществляется путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций; объектами бухгалтерского учета являются, в частности, хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности; основными задачами бухгалтерского учета являются, в том числе формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации; бухгалтерская отчетность включает данные о результатах хозяйственной деятельности организации.

Кроме того, активно используется в законодательстве о бухгалтерском учете понятие "фактов хозяйственной деятельности".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 23.12.2010 N 183н, она устанавливает единый порядок отражения автономными учреждениями активов, обязательств и фактов хозяйственной деятельности автономного учреждения на счетах Плана счетов бухгалтерского учета автономного учреждения; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н, закрепляет аналогичный порядок в отношении бухгалтерского учета бюджетного учреждения.

Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, подразумевают под фактами хозяйственной деятельности государственное (муниципальное) имущество, обязательства, операции, их изменяющие.

Более подробно на данном понятии останавливается Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, в соответствии с которым под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

На основании пункта 5 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики предполагается, что:

активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика организации должна обеспечивать:

полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности) (пункт 6 ПБУ 1/2008).

Рассматриваемый термин употребляется также в Инструкции по применению Плана счетов (Инструкция устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета), в Положении о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденном Банком России 26.03.2007 N 302-П, в Положении по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденном Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; кроме того, в Международных стандартах финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", 17 "Аренда", Международных стандартах финансовой отчетности (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности".

Таким образом, действующие нормативные акты в области бухгалтерского учета и Закон N 402-ФЗ схожи в подходе к пониманию хозяйственной жизни/хозяйственной деятельности организации, которые предполагают охват не только собственно хозяйственных операций, но и сделок, событий, результатов хозяйственной деятельности/финансового результата деятельности экономического субъекта (по комментируемому Закону).

Следующим новшеством комментируемого Закона является введение понятия "отчетный период" как периода, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность. Закон N 129-ФЗ содержал же понятие "отчетного года", который для всех организаций понимался как календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.

Вместо понятия "руководителя организации" как руководителя исполнительного органа организации либо лица, ответственного за ведение дел организации, Закон N 402-ФЗ употребляет понятие руководителя экономического субъекта как лица, являющегося единоличным исполнительным органом экономического субъекта, либо лица, ответственного за ведение дел экономического субъекта, либо управляющего, которому переданы функции единоличного исполнительного органа.

Причем изменился и статус данного лица по сути (см. комментарий к статье 7 Закона N 402-ФЗ).

Кроме того, комментируемым Законом введены понятия "уполномоченный федеральный орган" и "организации государственного сектора".

ПУ Аппарата ГД ФС РФ в Заключении от 15.07.2010 предположил необходимым уточнить в пункте 2 части 1 статьи 3 законопроекта условное наименование "федерального органа исполнительной власти, уполномоченного Правительством Российской Федерации осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета" в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329 (в части, касающейся бухгалтерского учета) (далее - Положение N 329).

В соответствии с данным замечанием рассматриваемое определение было дополнено словами "и бухгалтерской отчетности", что полностью соответствует пункту 1 Положения N 329, в соответствии с которым Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в том числе в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Выделение отдельного термина и "организации государственного сектора" среди понятий для целей применения Закона N 402-ФЗ обусловлено установлением специального регулирования для указанных организаций, на что обращено внимание в Законе N 402-ФЗ (пункт 4 статьи 9, пункт 5 статьи 10, пункт 4 статьи 14, пункты 5, 7, 8 статьи 16, пункт 1 статьи 18, пункт 1 статьи 28 Закона N 402-ФЗ).

Комментарий к статье 4. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете

Статья 3 Закона N 129-ФЗ к законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете относит настоящий Федеральный закон, устанавливающий единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, другие федеральные законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации.

Формулировка Закона N 402-ФЗ по форме более сжатая, однако по сути каких-либо изменений не предусматривает, главное, чтобы нормативные правовые акты были приняты в соответствии с федеральными законами.

Комитет по бюджету и налогам в Решении от 15.12.2010 высказал замечание по поводу формулировки статьи 4 законопроекта, которая относит к законодательству о бухгалтерском учете все без исключения федеральные законы, что, по мнению Комитета, необоснованно "размывает" данную законодательную сферу и не будет способствовать четкому и единообразному пониманию норм бухгалтерского законодательства всеми участниками регулируемых ими правоотношений.

Данное замечание впоследствии законодателями устранено не было, что действительно может вызвать некоторые трудности в правоприменении комментируемого Закона.

Так, отдельные положения о бухгалтерском учете содержат, например, Законы N 208-ФЗ (АО), N 14-ФЗ, N 225-ФЗ (они были рассмотрены выше), однако они регулируют либо правовое положение отдельных лиц, либо устанавливают правовые основы определенной отрасли общественных отношений.

При этом формулировка статьи 4 Закона N 402-ФЗ позволяет сделать вывод, что такие "отраслевые" нормативные правовые акты будут являться приоритетными по отношению к стандартам бухгалтерского учета, которые, очевидно, заменят Положения по бухгалтерскому учету, поскольку будут относиться к подзаконным нормативным актам.

Приоритет таких федеральных законов над актами, непосредственно устанавливающими правила/порядок бухгалтерского учета, относящимися к нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, представляется сомнительным.

Комментарий к статье 5. Объекты бухгалтерского учета

На основании пункта 2 статьи 1 Закона N 129-ФЗ объектами бухгалтерского учета признаются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Таким образом, по сравнению с Законом N 129-ФЗ перечень объектов бухгалтерского учета экономических субъектов значительно расширен и выделен в отдельную статью.

Помимо фактов хозяйственной жизни среди объектов бухгалтерского учета впервые поименованы, в том числе активы, доходы, расходы; неизменным в перечне остался лишь объект - обязательства.

Чем обусловлено такое нововведение?

Обратимся к положениям Концепции.

В соответствии с пунктом 7.1 элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются активы, обязательства и капитал.

Элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы организации.

Информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Концепция гласит, что определения активов, обязательств, доходов и расходов отражают их экономические характеристики, но не критерии, согласно которым они могут быть отражены в соответствующих отчетах. По мере обеспечения необходимых условий данный подход к определению активов должен применяться ко всем видам хозяйственных средств.

Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации. Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (пункт 7.2 Концепции).

В соответствии с пунктом 7.3 Концепции обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

Погашение обязательства предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается соответствующих активов. Это может происходить путем выплаты денежных средств или передачи других активов (оказание услуг). Кроме того, погашение обязательства может происходить в форме замены обязательства одного вида другим; преобразование обязательства в капитал; снятия требований со стороны кредитора.

Доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают такие статьи, как выручка от реализации продукции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендная плата, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.) (пункт 7.5 Концепции).

Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.) (пункт 7.6 Концепции).

Таким образом, расширение перечня объектов бухгалтерского учета обусловлено стремлением законодателя сблизить положения комментируемого Закона и Концепции, несмотря на длительный срок действия последней до сих пор этого сделано не было.

Соответственно при решении вопроса о признании того или иного явления хозяйственной деятельности экономического субъекта правомерно руководствоваться перечисленными экономическими характеристиками, а также критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, установленными Концепцией (глава 8).

Для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, активы, обязательства, доходы и расходы должны отвечать соответствующему определению и двум критериям:

- на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;

- объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности.

Принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности.

- актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности.

- обязательство признается в бухгалтерском балансе, когда в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить организации экономические выгоды, и когда величина этого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности.

- доходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степенью надежности.

- расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьшением актива, или увеличение обязательства может быть измерено с достаточной степенью надежности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом прямой связи между произведенными затратами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).

Когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.

Затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе.

Расходами отчетного периода в отчете о прибылях и убытках признаются все затраты, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они трактуются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Учитывая всеобъемлющий характер нового перечня объектов бухгалтерского учета, практически любое явление хозяйственной жизни экономического субъекта может быть отнесено к таковым: и факты хозяйственной жизни, и источники финансирования деятельности субъекта (например, средства нераспределенной прибыли и накопленная амортизация основных средств и нематериальных активов, целевое бюджетное финансирование, вступительные и членские взносы, безвозмездная передача, вложения (инвестиции)) и иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

В отношении последнего пункта статьи 5 (иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами) следует отметить, что проект N 385329-52 изначально предусматривал другую формулировку: иные объекты подлежат бухгалтерскому учету в случае, если это установлено национальными стандартами.

Комитет по бюджету и налогам в Решении от 15.12.2010 посчитал, что нуждается в дополнительной проработке вопрос о допустимости дополнения установленного в Законе состава объектов бухгалтерского учета на основании подзаконных актов, как это предусмотрено в части 2 статьи 5 законопроекта.

В Законе N 402-ФЗ данная категория объектов сохранена, однако с другой отсылкой - при установлении объектов федеральными стандартами. Это сделано, очевидно, по той причине, что федеральные стандарты обязательны к применению и независимо от вида экономической деятельности устанавливают определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете; кроме того, могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности (см. статью 21 Закона N 402-ФЗ).

Таким образом, отсутствие такой категории объектов бухгалтерского учета могло бы привести к пробелам в правовом регулировании бухгалтерского учета при том, что федеральные стандарты еще предстоит разработать. Кроме того, учитывая общеобязательность федеральных стандартов, факт их отношения к подзаконным актам юридического значения не имеет.

Комментарий к статье 6. Обязанность ведения бухгалтерского учета

По общему правилу статьи 6 Закона N 402-ФЗ экономические субъекты обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с комментируемым Законом.

Однако для ряда лиц сделаны исключения.

Во-первых, это индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Соответственно, данная норма (подпункт 1 пункта 2 статьи 6 Закона N 402-ФЗ) распространяется на индивидуальных предпринимателей, перешедших на упрощенную систему налогообложения и применяющих ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. Об этом было сказано в комментарии к статье 2 Закона N 402-ФЗ.

Не обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ также индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ.

В силу абзаца 2 пункта 8 статьи 346.5 НК РФ индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в книге учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Форма Книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 11.12.2006 N 169н.

Распространяется рассматриваемое исключение и на налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - индивидуальных предпринимателей, осуществляющих на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом.

В силу статьи 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц.

И наконец, очевидно, индивидуальные предприниматели, уплачивающие налог на доходы физических лиц в соответствии с положениями главы 23 НК РФ, также не обязаны будут вести бухгалтерский учет по комментируемому Закону.

Так, в силу пункта 1 статьи 227 НК РФ исчисление и уплату налога производят следующие налогоплательщики:

1) физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

2) нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

Указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

Такая категория лиц также должна руководствоваться Порядком N 86н/БГ-3-04/430.

Таким образом, только перечисленные лица не обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с требованиями Закона N 402-ФЗ, остальным индивидуальным предпринимателям, а также лицам, занимающимся частной практикой, такая обязанность вменена подпунктом 4 пункта 1 статьи 2 комментируемого Закона.

Во-вторых, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 6 Закона N 402-ФЗ отказаться от ведения бухгалтерского учета вправе находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Однако налоговое законодательство не в полной мере отражает порядок ведения учета для иностранных организаций.

НК РФ предусматривает лишь отдельные положения, относящиеся к учету для иностранных организаций.

Так, в силу пункта 1 статьи 246 НК РФ иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.

Статьей 306 НК РФ, регламентирующей особенности налогообложения иностранных организаций, а также положения о постоянном представительстве иностранной организации, установлено (пункт 2), что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов; продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов; осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается:

доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений пункта 4 статьи 307 НК РФ;

доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в пункте 1 статьи 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.

Налоговая база определяется как денежное выражение объекта налогообложения (пункт 2 статьи 307 НК РФ).

Статья 309 НК РФ устанавливает особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации.

Кроме того, Приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 утверждены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее - Методические рекомендации N БГ-3-23/150).

Методическими рекомендациями N БГ-3-23/150 урегулированы такие вопросы, как особенности налогообложения налогом на прибыль иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, критерии для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство, особенности осуществления иностранной организацией деятельности в Российской Федерации на строительной площадке, определение прибыли, относящейся к постоянному представительству, состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранных организаций, определение налогооблагаемой прибыли иностранной организации, порядок расчета и сроки уплаты налога, отдельные вопросы налогообложения доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью в Российской Федерации.

Однако в силу указания в преамбуле Методических рекомендаций N БГ-3-23/150 они не являются нормативным правовым актом и изданы в целях обеспечения единообразного применения налоговыми органами положений главы 25 НК РФ и международных договоров об избежании двойного налогообложения, а также осуществления контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Особенности исполнения обязанности по ведению бухгалтерского учета установлены в отношении организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 года N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (см. также комментарий к статье 2 Закона N 402-ФЗ).

С 01.01.2013 такие организации обязаны вести бухгалтерский учет, но они имеют право делать это упрощенным способом, если относятся к субъектам малого предпринимательства.

Статьей 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ) предусмотрено, что в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации может предусматриваться такая мера как упрощенная система ведения бухгалтерской отчетности для малых предприятий, осуществляющих отдельные виды деятельности.

Так, Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" установлено, что организации - субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:

а) в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

б) в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

При этом организации - субъекты малого предпринимательства вправе формировать представляемую бухгалтерскую отчетность в общем порядке.

По поводу последнего допущения Минфин России в Письме от 03.04.2012 N 03-02-07/1-80 разъясняет, что организация, являющаяся субъектом малого предпринимательства, не обязана включать в представляемую в налоговый орган бухгалтерскую отчетность отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств и пояснительную записку, за исключением наиболее важной информации, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Согласно пункту 2 статьи 5 Закона N 129-ФЗ в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

В частности, Приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н введены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Минфином России доведена Информация от 11.06.2009 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Данный документ предусматривает реальные мероприятия по упрощению бухгалтерского учета для указанных лиц:

- для ведения бухгалтерского учета субъект малого предпринимательства может сократить количество синтетических счетов в принимаемом им рабочем плане счетов бухгалтерского учета по сравнению с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н;

- для систематизации и накопления информации субъект малого предпринимательства может принять упрощенную систему регистров (упрощенную форму) бухгалтерского учета. В зависимости от характера и объема учетных операций это может быть форма бухгалтерского учета без использования (простая форма) или с использованием регистров бухгалтерского учета имущества;

- субъект малого предпринимательства может принять решение об использовании кассового метода учета доходов и расходов; не проводить переоценку основных средств для целей бухгалтерского учета; не проводить переоценку нематериальных активов для целей бухгалтерского учета; не отражать обесценение нематериальных активов в бухгалтерском учете; не отражать обесценение финансовых вложений в бухгалтерском учете; не создавать резервы предстоящих расходов в бухгалтерском учете; признавать коммерческие и управленческие расходы в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности;

- субъектам малого предпринимательства рекомендованы в качестве предпочтительных следующие организационные формы ведения бухгалтерского учета.

Информация предусматривает также и конкретные меры по упрощению бухгалтерской отчетности для субъекта малого предпринимательства: он может составлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме; самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности; раскрывать в бухгалтерской отчетности меньший объем информации по сравнению с объемом, предусмотренным для иных субъектов предпринимательства; приводить в бухгалтерской отчетности показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях обособленно лишь в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения субъекта или финансовых результатов его деятельности.

Таким образом, уже на настоящий момент для организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 года N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", предусмотрены реальные упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установленные для субъектов малого предпринимательства.

Комментарий к статье 7. Организация ведения бухгалтерского учета

В соответствии с Законом N 402-ФЗ организация ведения бухгалтерского учета и хранения документов бухгалтерского учета возложена на руководителя экономического субъекта.

Исключением из общего правила являются случаи, когда индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет в соответствии с Законом N 402-ФЗ - тогда они сами организуют ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также несут иные обязанности, установленные Законом N 402-ФЗ для руководителя экономического субъекта.

С 01.01.2013 руководителям организаций, за исключением руководителей субъектов малого и среднего предпринимательства, нельзя будет исполнять функции главного бухгалтера.

Отметим, что критерии отнесения к субъектам малого и среднего предпринимательства определены пунктом 1 статьи 4 Закона N 209-ФЗ, в соответствии с которым к субъектам малого и среднего предпринимательства относятся внесенные в единый государственный реестр юридических лиц потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также физические лица, внесенные в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, крестьянские (фермерские) хозяйства, соответствующие следующим условиям:

1) для юридических лиц - суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать двадцать пять процентов (за исключением активов акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов), доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать двадцать пять процентов (данное ограничение не распространяется на хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат учредителям (участникам) таких хозяйственных обществ - бюджетным научным учреждениям или созданным государственными академиями наук научным учреждениям либо бюджетным образовательным учреждениям высшего профессионального образования или созданным государственными академиями наук образовательным учреждениям высшего профессионального образования);

2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать следующие предельные значения средней численности работников для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства:

а) от ста одного до двухсот пятидесяти человек включительно для средних предприятий;

б) до ста человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до пятнадцати человек;

3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства.

Так, Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" с 01.01.2008 установлены предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета налога на добавленную стоимость для следующих категорий субъектов малого и среднего предпринимательства: микропредприятия - 60 млн. рублей; малые предприятия - 400 млн. рублей; средние предприятия - 1000 млн. рублей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 7 Закона N 402-ФЗ руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

Следовательно, лицам, не отвечающим перечисленным критериям Закона N 209-ФЗ, необходимо будет ввести в штатное расписание должность главного бухгалтера или заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

Причем исходя из формулировки указанной нормы, руководителям экономического субъекта можно будет и не вводить в штатное расписание должность именно главного бухгалтера, достаточно будет возложить обязанность по ведению бухгалтерского учета на другое должностное лицо этого субъекта, который может и не занимать должность главного бухгалтера, но фактически выполнять его обязанности по письменному распоряжению руководителя.

Важно, что такая возможность не предоставлена руководителю кредитной организации: руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера.

Напомним, что в настоящее время руководитель организации самостоятельно решает вопрос об организации бухгалтерского учета в организации. Так, в силу пункта 2 статьи 6 Закона N 129-ФЗ руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Очевидно, что достаточно размытая формулировка "в зависимости от объема учетной работы" четких критериев разграничения форм организации бухгалтерского учета не устанавливала. Единственное, что отмечал Роструд в Письме от 28.12.2006 N 2263-6-1 - если директор фирмы лично ведет бухгалтерский учет, это должно быть отражено в приказе об учетной политике организации.

Непосредственное установление случаев применения той или иной формы (способа) его организации выгодно отличает Закон N 402-ФЗ от его предшественника.

Еще одно новшество Закона N 402-ФЗ - установление "ужесточенных" требований к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, в:

- открытых акционерных обществах (за исключением кредитных организаций);

- страховых организациях и негосударственных пенсионных фондах;

- акционерных инвестиционных фондах, управляющих компаниях паевых инвестиционных фондов;

- иных экономических субъектах, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций);

- в органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления государственных территориальных внебюджетных фондов.

Таким образом, в связи с принятием комментируемого Закона в ряде перечисленных экономических субъектов смогут работать только самые высококвалифицированные и профессиональные бухгалтеры, соответствующие определенным требованиям, установление которых обусловлено определенными особенностями, сложностями осуществления бухгалтерского учета в названных субъектах, требующих повышенного уровня ответственности, знаний, навыков и опыта в рассматриваемой сфере.

Во-первых, они должны иметь высшее профессиональное образование. Причем, как следует из перечня рассматриваемых требований, главным бухгалтером может быть не только лицо, получившее высшее профессиональное образование по специальностям бухгалтерского учета и аудита, но и по иным специальностям (образовательным программам), которые могут предполагать присвоение квалификации, скажем, "экономист", "бухгалтер" или "аудитор". На настоящий момент действует Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденный Постановлением Минтруда РФ от 21.08.98 N 37, который предусматривает должностные обязанности главного бухгалтера, требования к квалификации (высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж бухгалтерско-финансовой работы, в том числе на руководящих должностях, не менее 5 лет), а также необходимые ему знания: законодательство о бухгалтерском учете; основы гражданского права; финансовое, налоговое и хозяйственное законодательство; нормативные и методические документы по вопросам организации бухгалтерского учета и составления отчетности, хозяйственно-финансовой деятельности организации; положения и инструкции по организации бухгалтерского учета, правила его ведения; кодексы этики профессионального бухгалтера и корпоративного управления; профиль, специализацию и структуру организации, стратегию и перспективы ее развития; налоговый, статистический и управленческий учет; порядок оформления бухгалтерских операций и организацию документооборота по участкам учета, списания со счетов бухгалтерского учета недостач, дебиторской задолженности и других потерь, приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей, проведения аудиторских проверок; формы и порядок финансовых расчетов; условия налогообложения юридических и физических лиц; правила проведения инвентаризаций денежных средств и товарно-материальных ценностей, расчета с дебиторами и кредиторами, проведения проверок и документальных ревизий; порядок и сроки составления бухгалтерских балансов и отчетности; современные справочные и информационные системы в сфере бухгалтерского учета и управления финансами; методы анализа финансово-хозяйственной деятельности организации; правила хранения бухгалтерских документов и защиты информации; передовой отечественный и зарубежный опыт организации бухгалтерского учета; экономику, организацию производства, труда и управления; основы технологии производства; законодательство о труде; правила по охране труда.

По всей видимости, к главным бухгалтерам субъектов, не перечисленных в пункте 4 статьи 7 Закона N 402-ФЗ, будут предъявляться именно названные в Справочнике требования.

Во-вторых, главный бухгалтер должен иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита - не менее пяти лет из последних семи календарных лет.

В-третьих, не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики (предусмотренные разделом VIII УК РФ: преступления против собственности, в сфере экономической деятельности, против интересов службы в коммерческих и иных организациях).

Как быть главным бухгалтерам, работающим в перечисленных структурах в настоящее время, не соответствующим новым требованиям?

Законодателем сделана оговорка о том, что положения пункта 4 статьи 7 комментируемого Закона не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на день вступления в силу данного документа возложено ведение бухгалтерского учета (пункт 2 статьи 30 данного документа). Соответственно, работник, поступивший на должность главного бухгалтера даже в 2012 году, не удовлетворяющий новым критериям, может не беспокоиться за место свой работы.

Эта оговорка, безусловно, необходима, ведь ужесточение требований к рассматриваемой должности без каких-либо исключений могло привести к ситуации, когда часть работников - главных бухгалтеров на пороге 2013 года попросту осталась без работы.

Однако стоит обратить внимание, что данное нововведение не является неожиданным: Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 (далее - Концепция N 180), почти 10 лет назад было провозглашено, что развитие бухгалтерского учета и отчетности невозможно без совершенствования бухгалтерского образования. С одной стороны, задача заключается в подготовке достаточного количества квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, понимающих концепции и конкретные правила формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности, владеющих современными навыками ведения бухгалтерского учета, подготовки и аудита бухгалтерской отчетности. С другой стороны, качественная система бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие достаточного числа пользователей, нуждающихся в информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, имеющих потребность и навыки ее использования при принятии экономических решений, в частности, определении направлений инвестирования капитала и анализе рисков, связанных с этим. Наличие заинтересованных пользователей является одной из важнейших предпосылок развития бухгалтерского учета и отчетности.

При определении содержания процесса подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области должно быть обращено особое внимание:

а) на глубокое освоение лежащих в основе МСФО концепций - полезности и существенности информации, приоритета экономического содержания перед юридической формой, сохранения капитала, ценности денег и др.;

б) на формирование навыков активного использования информации, накапливаемой в бухгалтерском учете, для управления хозяйствующим субъектом и осуществления эффективного корпоративного управления;

в) на выработку навыков применения таких способов обработки информации, как дисконтирование, вероятностные расчеты, математическая статистика, и т.п.;

г) на формирование нового подхода к применению стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности. Такой подход заключается в самостоятельной постановке бухгалтерского учета и отчетности путем реализации принципов и требований, устанавливаемых стандартами и иными нормативными правовыми актами;

д) на выработку навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита;

е) на обучение использованию финансовых показателей, сформированных по МСФО, в системе национальных счетов;

ж) на формирование глубокого понимания норм профессиональной этики.

Основными направлениями совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области являются:

а) переориентация учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов на углубленное изучение МСФО и формирование навыков применения их на практике;

б) мониторинг качества учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов;

в) разработка программ обучения руководителей и другого управленческого персонала хозяйствующих субъектов основам бухгалтерского учета и экономического анализа бухгалтерской отчетности, в том числе консолидированной финансовой отчетности;

г) обеспечение соответствия учебных программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов соответствующим международным программам (с учетом законодательства и традиций бухгалтерского образования в Российской Федерации);

д) разработка российских стандартов образования и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров;

е) обновление и разработка нового учебно-методического обеспечения образовательного процесса для различных категорий обучающихся бухгалтерскому учету и отчетности.

Учитывая указанные положения Концепции N 180, экономические субъекты к комментируемым правилам должны были быть готовы.

Как видим, названные в пункте 4 статьи 7 Закона N 402-ФЗ требования актуальны для главных бухгалтеров, устраивающихся в коммерческие структуры, органы управления государственных и территориальных внебюджетных фондов, на бухгалтеров государственных (муниципальных) учреждений они не распространяются.

Хотя и в этом случае Законом N 402-ФЗ предусмотрена оговорка: дополнительные требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, могут устанавливаться другими федеральными законами.

Перечисленные критерии касаются и лиц, оказывающих бухгалтерские услуги по договорам гражданско-правового характера - как физических, так и юридических: физическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета должно соответствовать данным требованиям; юридическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, должно иметь не менее одного работника, отвечающего установленным требованиям, с которым заключен трудовой договор.

В отношении характера заключаемых договоров отметим, что в силу пункта 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Кроме того, отметим, что физические и юридические лица имеют право заключать договоры аутсорсинга. Определение договора аутсорсинга отсутствует в ГК РФ, однако здесь следует учитывать положения пунктов 1-2 статьи 421 ГК РФ: граждане и юридические лица свободны в заключении договора, при этом стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Данный вид договоров имеет иностранное происхождение, и под ним понимается двусторонняя сделка, предусматривающая передачу определенных функций организации - заказчика внешним исполнителям, как правило, обладающим более высокой квалификацией по конкретному вопросу.

В российской практике данные договоры начали заключаться сравнительно недавно, при этом под ними, как правило, понимаются договоры о предоставлении персонала, также называемые договорами аутстаффинга.

Отметим, что в комментируемом Законе более значительное место, чем в действующем, отведено вопросам разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером, хотя по сути концепция отношения законодателя к таким ситуациям не изменилась - последнее слово все равно остается за руководителем экономического субъекта.

Закон N 402-ФЗ подробно регламентирует последствия возникновения разногласий в отношении ведения бухгалтерского учета между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета:

1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;

2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

В действующем Законе сказано, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Таким образом, письменное распоряжение руководителя - и есть согласие/несогласие его с мнением главного бухгалтера.

В качестве примера можно привести Письмо Минфина России от 19.05.2005 N 07-05-04/11 по вопросу о принятии к исполнению формы штатного расписания (N Т-3) в случае наличия разногласий между руководителем организации и ее главным бухгалтером.

Финансовое ведомство разъясняет, что форма штатного расписания (N Т-3) утверждена Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты". В указанной форме предусмотрен реквизит "Личная подпись главного бухгалтера". Поэтому исходя из Закона N 129-ФЗ в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

Таким образом, руководитель в любом случае не обязан учитывать мнение главного бухгалтера, но за "спорное" действие только он будет нести ответственность.

Как видим, и Закон N 402-ФЗ, и Закон N 129-ФЗ говорят об ответственности руководителя организации/экономического субъекта, при этом в Законе N 402-ФЗ ничего не сказано об ответственности главного бухгалтера, в то время как статья 7 Закона N 129-ФЗ на это делает акцент: главный бухгалтер несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. В настоящее время главный бухгалтер может быть привлечен как к административной (нарушение сроков представления налоговой декларации, непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (соответственно - статьи 15.5, 15.6, 15.11 КоАП РФ)), так и уголовной ответственности (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, неисполнение обязанностей налогового агента (соответственно - статьи 199 и 199.1 УК РФ)).

По смыслу Закона N 402-ФЗ именно руководитель экономического субъекта несет ответственность за ведение учета, составление налоговой политики организации, формирование ее регистров и форм документов. С 01.01.2013 будет применяться следующее правило: если руководитель отдал главному бухгалтеру распоряжение об осуществлении какой-либо незаконной операции, последний не может быть привлечен за выполнение данного распоряжения к ответственности, как было и есть до этой даты.

На сегодняшний день вопрос о разграничении ответственности руководителя и бухгалтера зачастую решается в суде. Так, Верховный Суд РФ в Постановлении от 19.11.2007 N 34-АД07-4 отметил, что Пленум Верховного Суда РФ в пункте 23 Постановления "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" N 12 от 24.10.2006 разъяснил, что административная ответственность в области налогов и сборов предусмотрена статьями 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ. Субъектами данных правонарушений являются должностные лица организаций и граждане.

В соответствии с пунктом 1 статьи 6 и пунктом 2 статьи 7 Закона N 129-ФЗ, руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Поскольку открытие и закрытие банковского счета относится к организации бухгалтерского учета, и не имеет отношения к ведению бухгалтерского учета и своевременному представлению бухгалтерской отчетности, то главный бухгалтер не может быть субъектом административного правоотношения, предусмотренного статьей 15.4 КоАП РФ.

Действующим Законом (пункт 3 статьи 7) также установлено, что главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации, а без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Поскольку комментируемый Закон не содержит столь категоричных положений, вопрос о подчинении главного бухгалтера, а также полномочии подписания соответствующих документов будет решаться самостоятельно экономическим субъектом.

Комментарий к статье 8. Учетная политика

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 402-ФЗ совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику.

Напомним, что в настоящее время действует Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, которое также содержит определение учетной политики организации, немного более развернутое, чем в комментируемом Законе: совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Таким образом, в целом новое определение учетной политики соответствует определению, данному в ПБУ 1/2008.

Кроме того, Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н, также определяет учетная политика: как конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности.

В отличие от определения, данного Законом N 402-ФЗ, указанное определение делает акцент не на деятельности (ведении бухгалтерского учета), а на ее результате (готовая финансовая отчетность); затрагивает не столько практические, сколько методологические основы деятельности.

В отличие от комментируемого Закона, распространяющего свое действие на все экономические субъекты (в том числе в части формирования и применения учетной политики) ПБУ 1/2008 (пункт 1) устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений). Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику в соответствии с ПБУ 1/2008 либо исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности.

Предшественник Закона N 402-ФЗ устанавливает, что при принятии организацией учетной политики в обязательном порядке утверждаются: рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности; формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Закон N 402-ФЗ таких положений не содержит, следовательно, делать это с 01.01.2013 не нужно.

В силу пункта 2 статьи 8 Закона N 402-ФЗ экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. Следовательно, полномочиями по формированию данного документа могут быть наделены как сам руководитель экономического субъекта, так и главный бухгалтер или иное должностное лицо этого субъекта, либо лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

Законом N 129-ФЗ однако предусматривается, что только главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) несет ответственность за формирование учетной политики.

ПБУ 1/2008, в свою очередь, устанавливает, что учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе ПБУ 1/2008 и утверждается руководителем организации.

Следовательно, положения ПБУ 1/2008 относительно вопроса о круге лиц, формирующих учетную политику, в целом отвечают требованиям комментируемого Закона.

Однако такое единообразие относится не ко всем правилам формирования и применения учетной политики.

Так, исходя из пункта 10 ПБУ 1/2008 (они идентичны положениям пункта 4 статьи 6 Закона N 129-ФЗ) изменение учетной политики организации может производиться в случаях:

изменения законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

При этом Закон N 402-ФЗ уточняет, что изменение учетной политики может производиться лишь при изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами, а не всех нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету.

Кроме того, в Законе N 402-ФЗ речь идет об изменении именно требований в указанных актах, а не изменении самих законов и стандартов. Это важно в той ситуации, когда принимается новый закон в сфере бухгалтерского учета или новый стандарт, однако требования, содержащиеся в нем, касающиеся правил ведения учетной политики остаются прежними. В таком случае утверждать новую учетную политику бессмысленно и нецелесообразно, а по смыслу подпункта 1 пункта 6 статьи 8 комментируемого Закона и не нужно.

По ПБУ 1/2008 изменять учетную политику также необходимо при разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Закон N 402-ФЗ уточняет, что разработанный/выбранный экономическим субъектом способ должен именно повышать качество информации об объекте бухгалтерского учета.

Во всех перечисленных случаях несоответствия причин изменения учетной политики по ПБУ 1/2008 и Закону N 402-ФЗ, безусловно, следует руководствоваться правилами последнего.

Третья причина изменения учетной политики сформулирована ПБУ 1/2008 и комментируемым Законом N 402-ФЗ единообразно - изменение условий хозяйствования (деятельности).

Интересно, что Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н, несмотря на использование иной, чем Закон N 402-ФЗ и ПБУ 1/2008, терминологии, по смыслу близко к пониманию причин изменения учетной политики, установленными названными актами.

Так, предприятие должно вносить изменения в учетную политику, только если такое изменение: требуется каким-либо МСФО (то есть речь идет об изменении требований к бухгалтерскому учету в соответствующих актах); или приведет к тому, что финансовая отчетность будет предоставлять надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или движение денежных средств предприятия (фактически речь идет о применении нового способа ведения бухгалтерского учета, результатом чего станет качественно новая информация).

Новшества Закона N 402-ФЗ и его отличия от ПБУ 1/2008 также заключаются в следующем:

- в силу пунктов 3-4 статьи 8 комментируемого Закона при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

- в силу пункта 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Неизменным осталось требование о последовательности применения учетной политики организации, которая должна применяться из года в год (пункт 5 статьи 8 Закона N 402-ФЗ, пункт 4 статьи 6 Закона N 129-ФЗ).

Примечательно, что Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", введенным в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н, требование о последовательности учетной политики определено как обязанность предприятия выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых могут подходить разные учетные политики. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.

Комментарий к статье 9. Первичные учетные документы

По содержанию и основе регулирования оформления и применения первичных учетных документов положения Закона N 129-ФЗ и Закона N 402-ФЗ во многом сходятся: Законами урегулированы вопросы об обязательном перечне реквизитов первичного учетного документа, порядок его составления и оформления, случаи представления такого документа, порядок внесения исправлений в документ.

В то же время Закон N 402-ФЗ в статье 9 содержит несколько важных, принципиальных положений, выгодно отличающих его от предшественника.

Исходя из Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни, то есть сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, подлежит оформлению первичным учетным документом.

Комментируемый Закон так же, как и Закон N 129-ФЗ содержит перечень обязательных реквизитов к первичным учетным документам (пункт 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ), который включает новые формулировки, однако по содержанию не изменился.

Изменился именно подход к оформлению первичных учетных документов: если действующий Закон (пункт 2 статьи 9) устанавливает, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, то новый Закон понятие "унифицированные формы" даже не упоминает, что позволяет сделать вывод об упразднении данного понятия.

В соответствии с Законом N 402-ФЗ (пункт 4 статьи 9) формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Что это означает?

Если ранее первичные документы должны были составляться по унифицированным формам, и только в случае отсутствия такой формы можно разработать собственную и утвердить ее приказом руководителя, то с 01.01.2013 все формы первичных документов организации разрабатывают самостоятельно. Следовательно, Законом N 402-ФЗ первичные документы разрешено составлять по любым формам, главное, чтобы они содержали обязательные реквизиты и были утверждены руководителем экономического субъекта.

Кроме того, новый подход предполагает прекращение споров по поводу несоответствия первичных учетных документов формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Только список самых важных и наиболее часто применяемых форм можно подразделить на приблизительно 20 категорий, каждая из которых включает по несколько форм: по учету кадров, рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда, продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, различных торговых операций, кассовых операций, результатов инвентаризации, основных средств и нематериальных активов, материалов, сельскохозяйственной продукции и сырья и т.д.

Такое количество форм, а значит и требований к их оформлению предполагает возникновения большого количества спорных ситуаций относительно решения вопроса о том, может ли тот или иной документ подтверждать расходы организации.

Сталкиваясь с такими проблемами, официальным органам неоднократно приходилось давать разъяснения по соответствующим вопросам:

- ФНС России в Письме от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4681@ рассмотрела вопрос документального подтверждения затрат на перевозку грузов автомобильным транспортом. Во исполнение Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Закон N 259-ФЗ) постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 N 272 утверждены форма и порядок заполнения транспортной накладной (вступило в силу с 25.07.2011).

Статьей 2 Закона N 259-ФЗ определено, что транспортная накладная является перевозочным документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза.

При этом Постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин, механизмов, работ в автомобильном транспорте" утверждена форма товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т).

Таким образом, в настоящее время действует и транспортная накладная, и накладная по форме N 1-Т.

Несмотря на то, что пунктом 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ определено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в этом пункте, утвержденная во исполнение Закона N 259-ФЗ транспортная накладная также может признаваться оформленным в соответствии с законодательством Российской Федерации документом, если налогоплательщиком соблюден установленный порядок ее заполнения.

В этой связи, документом, подтверждающим в целях налогообложения прибыли факт осуществления затрат на перевозку грузов автомобильным транспортом, может быть любой из двух вышеперечисленных документов, оформленный в соответствии с законодательством Российской Федерации документ.

На основании изложенного, в целях исчисления налога на прибыль для подтверждения затрат по перевозке груза автомобильным транспортом достаточно будет наличие надлежащим образом оформленного одного из документов: либо транспортной накладной либо товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 22.12.2011 N 03-03-10/123;

- Минфин России в Письме от 13.12.2010 N 03-03-06/2/211 рассмотрел ситуацию, в которой ООО в ходе своей хозяйственной деятельности заключает договоры о факторинговом обслуживании с организациями - поставщиками товаров, работ, услуг в соответствии с главой 43 ГК РФ, предоставляя факторинговое финансирование своим клиентам (организациям-поставщикам) с параллельной уступкой прав денежных требований организаций-поставщиков к третьим лицам (дебиторам), возникающих из договоров поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, предусматривающих отсрочку платежа. Документальным подтверждением расходов по приобретению прав требования являются реестры с указанием реквизитов уступаемых прав, подтверждающие переход права от клиента фактору (ООО), а также платежные поручения в оплату уступки.

Оригиналы документов по уступаемым правам требования (накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ) хранятся в бухгалтерских архивах клиентов в соответствии с требованиями налогового и бухгалтерского законодательства и не подлежат передаче третьим лицам, включая фактора. В такой ситуации не ясно, являются ли оригиналы первичных документов по уступленному денежному требованию (товарные накладные, счета-фактуры и пр.) подтверждением расходов по приобретению права требования в целях исчисления налога на прибыль.

Финансовое ведомство посчитало, что первичными учетными документами, подтверждающими расходы по приобретению права требования, будут являться договор финансирования под уступку денежного требования, платежные документы, подтверждающие перечисление средств по договору уступки прав требования;

- в Письме от 18.08.2010 N 03-03-06/1/556 Минфин России рассмотрел вопрос о том, является ли выдаваемый в гостиницах в подтверждение оплаты приходный кассовый ордер, квитанция или иной документ, составленный не по форме N 3-Г, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.93 N 121, но содержащий обязательные реквизиты, указанные в Федеральном законе от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", основанием для принятия возмещенной работнику суммы в расходы при исчислении налога на прибыль.

Отметив, что форма N 3-Г, утвержденная Приказом Минфина России от 13.12.93 N 121, для подтверждения в целях главы 25 НК РФ расходов по проживанию командированного работника в гостинице с 1 декабря 2008 года применяться не может, а Информационным письмом Минфина России от 22.08.2008 разъяснено, что организация и индивидуальный предприниматель, оказывающие услуги населению, вправе использовать самостоятельно разработанный бланк строгой отчетности, в котором должны содержаться реквизиты, установленные пунктом 3 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, финансовое ведомство пришло к выводу о правомерности подтверждения произведенных расходов таким документом.

Таким образом, названы положительные стороны нового подхода к утверждению форм первичных учетных документов, однако такая нагрузка на руководителя экономического субъекта, а вернее - на главного бухгалтера организации, безусловно, связана с наличием определенных трудностей, связанных с объемом предстоящей работы.

В связи с этим полагаем необходимым советовать экономическим субъектам уже сейчас позаботиться об этом.

Еще один важный момент.

Отсутствие в Законе N 402-ФЗ ссылок на унифицированные формы, по всей видимости, не означает, что они вовсе не могут применяться.

Так, Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденное Банком России 12.10.2011 N 373-П (далее - Положение N 373-П), распространяющееся на юридических лиц, ведущих бухгалтерский учет в соответствии с требованиями, установленными органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета (за исключением Центрального банка Российской Федерации), а также на юридических лиц, перешедших на упрощенную систему налогообложения, на физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, отмечает, что цифровые коды форм документов, приведенные в настоящем Положении, соответствуют Общероссийскому классификатору управленческой документации ОК 011-93. Кассовые операции, проводимые юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем, оформляются приходными кассовыми ордерами 0310001, расходными кассовыми ордерами 0310002. В свою очередь, формы данных ордеров утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Существенно не изменились правила в отношении момента составления первичного учетного документа, только словосочетание "хозяйственные операции" заменено на "факт хозяйственной жизни" (соответственно, пункт 4 статьи Закона N 129-ФЗ и пункт 3 статьи 9 Закона N 402-ФЗ).

Одним из самых принципиальных новшеств Закона N 402-ФЗ является законодательное закрепление возможности составления первичного документа в электронном виде, заверенного электронной цифровой подписью (пункт 5 статьи 9), причем в случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа (пункт 6 статьи 9).

Закон N 129-ФЗ (пункт 7 статьи 9) предусматривает, что первичные и сводные учетные документы могут составляться только на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.

Отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий регулирует Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон N 63-ФЗ).

В силу части 1 статьи 6 Закона N 63-ФЗ информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, кроме случая, если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе.

В Письме от 07.07.2011 N 03-03-06/1/409 Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой в связи с вступлением в силу Закона N 63-ФЗ организация планирует перейти на электронный документооборот первичных учетных документов. В связи с этим не ясно, признается ли первичный учетный документ, подписанный усиленной электронной подписью (квалифицированной либо неквалифицированной), который должен быть в соответствии с нормативными правовыми актами или обычаем делового оборота заверен печатью и собственноручной подписью, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью и заверенному печатью, в целях подтверждения расходов по налогу на прибыль, а также признается ли такой документ, подписанный простой электронной подписью, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, при условии соблюдения требований Закона N 63-ФЗ при организации электронного документооборота указанных документов.

Финансовое ведомство по данному вопросу разъяснило, что документ, оформленный в электронном виде и подписанный квалифицированной электронной подписью (электронной цифровой подписью), может являться документом, подтверждающим расходы, осуществленные налогоплательщиком, в случаях, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается требование о составлении такого документа на бумажном носителе.

Аналогичные разъяснения даны в Письмах Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1, от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2, от 10.10.2011 N 03-03-06/1/645, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521, от 14.06.2011 N 03-02-07/1-190.

Причем важно отметить, что такую же позицию финансовое ведомство занимало и в отношении Федерального закона от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" (далее - Закон N 1-ФЗ), действовавшего до вступления в силу Закона N 63-ФЗ.

Так, в Письмах от 01.02.2011 N 03-03-06/1/47, от 26.11.2009 N 03-02-08/85, от 27.10.2008 N 03-03-06/1/605 Минфин России рассматривает вопрос о допущении использования организацией в целях исчисления налога на прибыль первичных учетных документов, составленных в электронном виде и заверенных электронной цифровой подписью лиц (на основании Закона N 1-ФЗ), ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления.

Финансовое ведомство отмечает, что согласно пункту 1 статьи 1 Закона N 1-ФЗ целью названного Федерального закона является обеспечение правовых условий использования электронной цифровой подписи в электронных документах, при соблюдении которых электронная цифровая подпись в электронном документе признается равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе.

Действие Закона N 1-ФЗ распространяется на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок и в других предусмотренных законодательством Российской Федерации случаях (пункт 2 статьи 1 Закона N 1-ФЗ).

Условия признания равнозначности электронной цифровой подписи и собственноручной подписи установлены статьей 4 Закона N 1-ФЗ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 11 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" электронное сообщение, подписанное электронной цифровой подписью или иным аналогом собственноручной подписи, признается электронным документом, равнозначным документу, подписанному собственноручной подписью, в случаях, если федеральными законами или иными нормативными правовыми актами не устанавливается или не подразумевается требование о составлении такого документа на бумажном носителе.

Таким образом, использование в целях налогообложения прибыли первичных учетных документов, составленных в электронном виде и заверенных электронной цифровой подписью лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления, допускается при соблюдении условий п.1 ст.4 Закона N 1-ФЗ и ст.9 Закона N 129-ФЗ.

Налоговые органы солидарны с такой точкой зрения (Письмо УФНС РФ по г.Москве от 22.09.2010 N 16-15/099725@).

Таким образом, официальная позиция с 01.01.2013 найдет законодательное отражение.

Закон N 402-ФЗ представляет новый подход к порядку внесения исправлений в первичный учетный документ: исправления с 01.01.2013 допускаются, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (пункт 7 статьи 9).

Закон N 129-ФЗ запрещает внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (пункт 5 статьи 9).

Таким образом, Закон N 402-ФЗ идет по пути, обратному предшественнику, предусматривая конструкцию "разрешено все, что прямо не запрещено", а не "запрещено все, что прямо не разрешено".

Важно, что новый Закон не запрещает вносить исправления в кассовые и банковские документы (в отличие от действующего Закона). Но здесь необходимо оговориться: внесение исправлений в кассовые документы в соответствии с Положением N 373-П не допускается. Данное Положение принято относительно недавно, распространяется на юридических лиц, ведущих бухгалтерский учет в соответствии с требованиями, установленными органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета (за исключением Центрального банка Российской Федерации), а также на юридических лиц, перешедших на упрощенную систему налогообложения, на физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, поэтому до дачи соответствующих разъяснений необходимо учитывать данный запрет Положения N 373-П.

В отношении необходимых реквизитов внесения исправлений правила остались прежними: исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Комментируемым Законом предусматривается возможность изъятия первичных документов не только в бумажном, но и в электронном виде. Однако следует иметь в виду, что при изъятии этих документов в случаях, предусмотренных законодательством (например, по требованию правоохранительных органов, налоговыми органами), в бухгалтерском учете организации должны оставаться копии таких документов (пункт 8 статьи 9).

В соответствии с Законом N 402-ФЗ данное правило обязательно в отличие от Закона N 129-ФЗ, который устанавливает, что главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия. Данное правило также отражено в пункте 100 Положения N 34н.

Действующее законодательство предусматривает различный порядок изъятия документов в зависимости от вида деятельности, в рамках которой оно осуществляется, право изъятия соответствующих документов предоставлено:

- налоговым органам: в соответствии с пунктом 7 статьи 7 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" им предоставлено право производить в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, выемку документов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 31 НК РФ установлено, что налоговые органы вправе производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены.

Порядок проведения выемки документов и предметов определен статьей 94 НК РФ.

Причем в силу пункта 4 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 НК РФ, в случае отказа проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставления указанных документов в установленные сроки.

- правоохранительным органам: в соответствии со статьей 15 Федерального закона от 12.08.95 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" при решении задач оперативно-розыскной деятельности органы, уполномоченные ее осуществлять, имеют право в том числе проводить гласно и негласно оперативно-розыскные мероприятия, производить при их проведении изъятие документов, предметов, материалов и сообщений, а также прерывать предоставление услуг связи в случае возникновения непосредственной угрозы жизни и здоровью лица, а также угрозы государственной, военной, экономической или экологической безопасности Российской Федерации.

В случае изъятия документов, предметов, материалов при проведении гласных оперативно-розыскных мероприятий должностное лицо, осуществившее изъятие, составляет протокол в соответствии с требованиями уголовно-процессуального законодательства Российской Федерации.

Если при проведении гласных оперативно-розыскных мероприятий изымаются документы, то с них изготавливаются копии, которые заверяются должностным лицом, изъявшим документы, и передаются лицу, у которого изымаются документы, о чем делается запись в протоколе. В случае, если невозможно изготовить копии или передать их одновременно с изъятием документов, указанное должностное лицо передает заверенные копии документов лицу, у которого были изъяты документы, в течение пяти дней после изъятия, о чем делается запись в протоколе.

В случае, если по истечении пяти дней после изъятия документов заверенные копии документов не были переданы лицу, у которого изъяты документы, заверенные копии документов в течение трех дней должны быть направлены по почте заказным почтовым отправлением, о чем делается запись в протоколе с указанием номера почтового отправления.

Копии документов направляются по адресу места нахождения юридического лица или адресу места жительства физического лица, указанному в протоколе.

Кроме того, порядок, основания и круг правомочных лиц при проведении выемки установлены Уголовно-процессуальным кодексом РФ, в соответствии с частью 1 статьи 183 которого выемка производится при необходимости изъятия определенных предметов и документов, имеющих значение для уголовного дела, и если точно известно, где и у кого они находятся.

Пунктом 4 части 1 статьи 27.1 КоАП РФ установлено, что одной из мер обеспечения производства по делу об административном правонарушении, производимой в целях пресечения административного правонарушения, установления личности нарушителя, составления протокола об административном правонарушении при невозможности его составления на месте выявления административного правонарушения, обеспечения своевременного и правильного рассмотрения дела об административном правонарушении и исполнения принятого по делу постановления, является изъятие вещей и документов.

Порядок и основания изъятия в рамках производства дела об административном правонарушении урегулированы статьей 27.10 КоАП РФ.

- органам финансового контроля: на основании статьи 26 Федерального закона от 11.01.95 N 4-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" инспекторы Счетной палаты при выполнении своих служебных обязанностей по проведению бюджетно-финансового контроля имеют право, в частности, опечатывать кассы, кассовые и служебные помещения, склады и архивы, а при обнаружении подделок, подлогов, хищений и злоупотреблений - изымать необходимые документы, оставляя в делах акт изъятия и копии или опись изъятых документов.

Комментарий к статье 10. Регистры бухгалтерского учета

Исходя из анализа статьи 10 Закона N 402-ФЗ можно сделать вывод, что в первых трех пунктах комментируемой статьи находят свое отражение принципы бухгалтерского учета, относящиеся к правилам ведения регистров бухгалтерского учета: своевременные регистрация и накопление в регистрах бухгалтерского учета данных, содержащихся в первичных учетных документах; недопущение пропусков или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета; ведение бухгалтерского учета посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета, если иное не установлено федеральными стандартами.

На последнем правиле хотелось бы остановиться подробнее.

Пункт 4 статьи 8 Закона N 129-ФЗ устанавливает, что организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по последнему бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

Положение N 34н правило о том, что организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета, относит к одному из требований к ведению бухгалтерского учета (пункт 9).

Что понимается под бухгалтерским учетом методом двойной записи?

Экономический толковый словарь под общей редакцией д.э.н. Осадчей И.М. (М.: "ИНФРА-М", Издательство "Весь Мир". Дж.Блэк. 2000) под бухгалтерским учетом методом двойной записи (double entry bookkeeping) понимает систему ведения бухгалтерских счетов, при которой в целях тщательности и последовательности учета каждый платеж проводится дважды, по разным счетам: на одном счете он записывается в кредит, а на другом - в дебет. Таким образом, продажа товара может быть занесена в кредит магазина, где он был продан, и в дебет покупателя, а покупка в свою очередь записывается в дебет сделавшего ее магазина и в кредит поставщика. Бухгалтерские книги с двойной записью могут быть представлены в виде общей таблицы, используя строки для записи в кредит, а столбцы - для записи в дебет. Если бухгалтерский учет методом двойной записи ведется правильно, каждому дебетованию соответствует кредитование, а итоги всех дебетовых и кредитовых проводок должны совпадать.

В соответствии с Современным экономическим словарем под редакцией Райзберга Б.А., Лозовского Л.Ш., Стародубцевой Е.Б. (М.: ИНФРА-М, 2006) двойная бухгалтерская запись представляет собой распространенный метод ведения бухгалтерского учета, суть которого состоит в том, что о каждой хозяйственной, финансовой операции делается двойная запись. Операция записывается в виде одной и той же суммы в дебете одного счета и в кредите другого. При такой записи возникает взаимосвязь счетов, называемая их корреспонденцией.

Корреспонденцией счетов, в свою очередь, и выступает двойная запись операции, метод ведения бухгалтерского учета, составления (заполнения) бухгалтерских счетов, состоящий в том, что каждая бухгалтерская операция отражается одной и той же величиной, суммой в двух счетах: дебете одного и кредите другого. При подобной записи между счетами возникает двойная, взаимная связь, которая и называется корреспонденцией (соответствием) счетов. Такая запись позволяет повысить надежность учета и способствует лучшему уяснению сути хозяйственных операций.

Исходя из статьи 10 Закона N 402-ФЗ можно сделать однозначный вывод о том, что по сравнению с Законом N 129-ФЗ требования к оформлению и ведению такого документа как регистр бухгалтерского учета были конкретизированы и существенно ужесточились, о чем свидетельствует содержание и структура комментируемой статьи (она во многом повторяет структуру статьи 9 Закона N 402-ФЗ).

В отличие от Закона N 129-ФЗ Закон N 402-ФЗ устанавливает конкретный перечень обязательных реквизитов регистра бухгалтерского учета, что, с одной стороны, вносит некую определенность, которой не было ранее и сейчас нет. Но при этом не стоит забывать, что это означает, что отсутствие любого из названных реквизитов может стать с 01.01.2013 основанием для привлечения к ответственности. Так, в силу статьи 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения влечет привлечению к налоговой ответственности.

В соответствии с пунктом 19 Положения 334н формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Министерством финансов Российской Федерации, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.

Так, Перечень типовых регистров единой журнально-ордерной формы утвержден Письмом Минфина России от 24.07.92 N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".

Кроме того, Приказом Минфина России от 15.12.2010 N 173н утверждены формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методические указания по их применению.

Согласно комментируемому же Закону (пункт 5 статьи 10) формы регистров бухгалтерского учета утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Важное отличие нового Закона и его предшественника: Закон N 129-ФЗ в пункте 4 статьи 10 для сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности, установлен режим коммерческой тайны; лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

Напомним, что на основании статьи 3 Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" (далее - Закон N 98-ФЗ) коммерческая тайна представляет собой режим конфиденциальности информации, позволяющий ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду.

В силу пункта 1 статьи 14 Закона N 98-ФЗ его нарушение влечет за собой ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации:

- дисциплинарную: в соответствии с пунктом 2 статьи 14 Закона N 98-ФЗ работник, который в связи с исполнением трудовых обязанностей получил доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, обладателями которой являются работодатель и его контрагенты, в случае умышленного или неосторожного разглашения этой информации при отсутствии в действиях такого работника состава преступления несет дисциплинарную ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Статья 192 ТК РФ предусматривает виды дисциплинарных взысканий, применяемых с учетом тяжести совершенного проступка и обстоятельств, при которых он был совершен, за совершение дисциплинарного проступка, то есть неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей: замечание; выговор; увольнение по соответствующим основаниям.

Так, согласно пункту "в" части 1 статьи 81 ТК РФ трудовой договор может быть расторгнут работодателем (по его инициативе) в случае разглашения охраняемой законом тайны (государственной, коммерческой, служебной и иной), ставшей известной работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в том числе разглашения персональных данных другого работника;

- гражданско-правовую: статья 1472 ГК РФ предусматривает ответственность за нарушение исключительного права на секрет производства.

На основании пункта 1 статьи 1472 ГК РФ нарушитель исключительного права на секрет производства, в том числе лицо, которое неправомерно получило сведения, составляющие секрет производства, и разгласило или использовало эти сведения, а также лицо, обязанное сохранять конфиденциальность секрета производства в соответствии с пунктом 2 статьи 1468, пунктом 3 статьи 1469 или пунктом 2 статьи 1470 ГК РФ, обязано возместить убытки, причиненные нарушением исключительного права на секрет производства, если иная ответственность не предусмотрена законом или договором с этим лицом.

Лицо, которое использовало секрет производства и не знало и не должно было знать о том, что его использование незаконно, в том числе в связи с тем, что оно получило доступ к секрету производства случайно или по ошибке, не несет вышеуказанную ответственность (пункт 2 статьи 1472 ГК РФ).

- административную: в соответствии со статьей 13.14 КоАП РФ разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключением случаев, если разглашение такой информации влечет уголовную ответственность), лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей, за исключением случаев, предусмотренных частью 1 статьи 14.33 КоАП РФ, - влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от пятисот до одной тысячи рублей; на должностных лиц - от четырех тысяч до пяти тысяч рублей.

- уголовную: статьей 183 УК РФ установлена ответственность за собирание сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом; незаконные разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе; те же деяния, причинившие крупный ущерб или совершенные из корыстной заинтересованности, а также повлекшие тяжкие последствия.

Статья 10 Закона N 402-ФЗ положения о режиме коммерческой тайны в отношении сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, не содержит, помимо этого в пункте 11 статьи 13 комментируемого Закона отмечается, что в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.

Однако сказанное не означает свободный доступ к рассматриваемым сведениям, ведь Законом N 402-ФЗ не установлена обязанность экономического субъекта предоставлять данные сведения другим лицам по их запросам; данная информация не относится к охраняемой законом тайне, но и не может быть предоставлена третьему лицу без правовых оснований.

Если в настоящее время регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях (пункт 1 статьи 10 Закона N 129-ФЗ), то для электронной формы регистра (электронного документа) Закон N 402-ФЗ предусматривает обязательность электронной подписи (пункт 6 статьи 10).

В пункте 7 статьи 10 Закона 402-ФЗ установлена обязанность экономического субъекта по требованию другого лица или государственного органа изготавливать за свой счет на бумажном носителе копии регистра бухгалтерского учета, составленного в виде электронного документа, в случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление регистра бухгалтерского учета другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе.

Предшественник нового Закона никакой информации об обязанности предоставления рассматриваемой информации в той или иной форме не содержит. Тем не менее это не лишает уполномоченные органы в необходимых случаях требовать предъявления регистров бухгалтерского учета как документов, содержащих данные бухгалтерского учета и отчетности.

Минфин России в Письме от 11.05.2010 N 03-02-07/1-228 посчитал, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверить регистры бухгалтерского и налогового учета, которые ведутся в установленном порядке и с учетом учетной политики, которая для целей налогообложения определена как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Истребуемые налоговым органом документы при проведении налоговой проверки представляются налогоплательщиком в установленный пунктом 3 статьей 93 НК РФ срок.

Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых налоговым органом при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ (пункт 4 статьи 93 НК РФ).

Финансовое ведомство в Письме от 04.12.2007 N 03-02-07/1-468 разъясняет вопрос о правомерности требования налоговых органов при проведении проверок правильности уплаты налогов представления не только данных налогового учета и отчетности, но и данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Учитывая, что регистры налогового учета формируются на основании первичных учетных документов и данных, отраженных в регистрах бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 10 Закона N 129-ФЗ), налоговые органы в целях осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджетную систему Российской Федерации, по мнению Минфина России, вправе истребовать у налогоплательщика данные налогового и бухгалтерского учета, бухгалтерскую и налоговую отчетности.

Закон N 402-ФЗ, как и его предшественник содержат важное положение о недопустимости несанкционированных исправлений в регистре бухгалтерского учета, а также обязательных реквизитах такого исправления (соответственно, пункт 8 статьи 10 и пункт 3 статьи 10).

В настоящее время действует Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденное Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, устанавливающее правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Кроме того, Приказом N 160н на территории РФ введен в действие Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки", который в том числе устанавливает порядок корректировок ошибок в финансовой отчетности и должен применяться при учете корректировок ошибок предыдущих периодов.

Что Стандарт подразумевает под ошибками предыдущих периодов? Это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску; и могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.

Такие ошибки включают результаты математических просчетов, ошибок при применении учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также мошенничества.

Если сравнивать причины ошибок, установленные Стандартом, и ПБУ 22/2010, то становится очевидным сходство российских и международных норм: ПБУ 22/2010 подчеркивает обусловленность ошибок в бухгалтерском учете и отчетности неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильным применением учетной политики организации; неточностями в вычислениях; неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестными действиями должностных лиц организации.

В соответствии со Стандартом пропуски или искажения статей могут считаться существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором.

Согласно Стандарту ошибки могут возникнуть при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS), если она содержит существенные или несущественные ошибки, совершенные с целью достижения определенного представления финансового положения предприятия, финансовых результатов или движения денежных средств. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, корректируются до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Однако иногда существенные ошибки остаются необнаруженными до следующих периодов, и тогда ошибки предыдущих периодов корректируются в сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за такой последующий период.

По правилам международной финансовой отчетности предприятие должно ретроспективно корректировать (то есть корректировать признание, оценку и раскрытие сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода не имела места никогда) существенные ошибки предыдущих периодов в первом пакете финансовой отчетности, утвержденной к выпуску, после их обнаружения посредством:

- пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период(ы), в котором была допущена ошибка; или

- если ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов, то пересчета начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов.

Комментарий к статье 11. Инвентаризация активов и обязательств

Законом N 402-ФЗ изменен подход в отношении регулирования вопросов оценки и проведения инвентаризации активов и обязательств экономического субъекта - комментируемым Законом установлены только обязанность проведения инвентаризации и ее задача, а вот случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом самостоятельно, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации, которые устанавливаются законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами (пункт 3 статьи 11).

Статья 12 Закона N 129-ФЗ отличалась более подробным и развернутым изложением случаев и порядка проведения инвентаризации, однако при этом ничего нового по сравнению с Положением N 34н не вносила:

- в соответствии с пунктом 1 статьи 12 Закона N 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Положение N 34н содержит аналогичные нормы, подчеркивая однако, что под порядком проведения инвентаризации понимается количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.

- пункт 2 статьи 12 Закона N 129-ФЗ приводит перечень обязательных случаев проведения инвентаризации:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Перечень таких случаев, предусмотренный Положением N 34н, идентичен вышеизложенному, за исключением, правда, пояснения Положения N 34н о необязательности проведения инвентаризации в конце года в отношении имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

- пунктом 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ установлены последствия выявления при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета - они отражаются на счетах бухгалтерского учета в определенном порядке:

а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетных и казенных учреждений приходуется и отражается в учете в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетных и казенных учреждений списываются и отражаются в учете в порядке, установленном Министерством финансов Российской Федерации.

В отношении данных положений следует отметить, что аналогичные разъяснения Положения N 34н, касающиеся рассматриваемых последствий у бюджетных и казенных учреждений потеряли свою актуальность, поскольку в настоящее время у названных субъектов выявленные при инвентаризации расхождения (излишки, недостачи) между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются в порядке, установленном Минфином России (Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н).

Закон N 402-ФЗ отказался от конструкции простого цитирования и для получения необходимых разъяснений отсылает к соответствующим нормам законодательства, в частности, это касается установления обязательных случаев проведения инвентаризации:

- рассмотренный выше перечень таких случаев приведен в Положении N 34н;

- Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Перечень случаев, в которых проведение инвентаризации запасов для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязательно (пункт 22), корреспондирует соответствующим нормам Закона N 129-ФЗ и Положения N 34н;

- в силу Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ) инвентаризация обязательна при приватизации унитарного предприятия.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона N 178-ФЗ состав подлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия определяется в передаточном акте.

Передаточный акт составляется на основе данных акта инвентаризации унитарного предприятия, аудиторского заключения, а также документов о земельных участках, предоставленных в установленном порядке унитарному предприятию, и о правах на них.

Передаточный акт должен содержать также расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов унитарного предприятия, сведения о размере уставного капитала хозяйственного общества, создаваемого посредством преобразования унитарного предприятия.

Расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов унитарного предприятия производится на основе данных промежуточного бухгалтерского баланса, подготавливаемого с учетом результатов проведения инвентаризации имущества указанного предприятия, на дату составления акта инвентаризации (пункт 2 статьи 11 Закона N 178-ФЗ).

- Приказом Минфина России от 28.12.2010 N 191н утверждена Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (далее - Инструкция N 191н).

В силу Инструкции N 191н главные распорядители бюджетных средств, наиболее значимые учреждения науки, образования, культуры и здравоохранения, указанные в ведомственной структуре расходов соответствующего бюджета, осуществляющие полномочия главного распорядителя бюджетных средств по предоставлению в установленном порядке данному учреждению как получателю бюджетных средств субсидий из соответствующего бюджета на выполнение установленного ему государственного задания, распорядители бюджетных средств, получатели бюджетных средств, государственные (муниципальные) бюджетные, государственные (муниципальные) автономные учреждения, осуществляющие в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации, местной администрацией муниципального образования, полномочия соответственно федерального органа государственной власти (государственного органа), исполнительного органа государственной власти субъекта Российской Федерации, органа местного самоуправления по исполнению публичных обязательств перед физическими лицами, подлежащих исполнению в денежной форме, иные получатели бюджетных средств, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени соответствующего публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, главные администраторы, администраторы доходов бюджетов, главные администраторы, администраторы источников финансирования дефицита бюджетов, финансовые органы Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований и органы управления государственными внебюджетными фондами и территориальными государственными внебюджетными фондами, осуществляющие составление и исполнение соответствующих бюджетов, органы, осуществляющие кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, органы, осуществляющие кассовое обслуживание государственных (муниципальных) бюджетных учреждений, государственных (муниципальных) автономных учреждений и иных организаций, составляют и представляют годовую, квартальную и месячную отчетность об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации по формам согласно приложению к Инструкции N 191н.

Перед составлением годовой бюджетной отчетности должна быть проведена инвентаризация активов и обязательств в установленном порядке.

Так, в составе бюджетной отчетности должна быть представлена пояснительная записка, оформляемая субъектом бюджетной отчетности.

Пояснительная записка содержит раздел 5 "Прочие вопросы деятельности субъекта бюджетной отчетности", включающий, в том числе сведения о проведении инвентаризаций (Таблица N 6).

Информация в данной таблице характеризует результаты проведенных в отчетном периоде инвентаризаций имущества и обязательств субъекта бюджетной отчетности в части выявленных расхождений.

Таблица оформляется главным распорядителем, распорядителем получателем бюджетных средств, главным администратором, администратором источников финансирования дефицита бюджета, главным администратором, администратором доходов бюджета, финансовым органом, органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджета.

Периодичность представления - годовая.

В графах 1-4 указываются причины проведения инвентаризации (составление годовой бюджетной отчетности, смена материально ответственных лиц, выявление фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, чрезвычайные ситуации, требующие проведения инвентаризации, реорганизация или ликвидация субъекта бюджетной отчетности и другие случаи, предусмотренные законодательством Российской Федерации), дата проведения инвентаризации и реквизиты распорядительного документа о проведении инвентаризации.

В графах 5, 6 указываются выявленные при проведении инвентаризации расхождения с данными бюджетного учета с указанием суммы расхождений и кода счета бюджетного учета с данными, по которому выявлены расхождения.

В графе 7 указываются меры, принятые субъектом бюджетной отчетности по устранению выявленных расхождений.

Кроме того, инвентаризацию активов и обязательств в установленном законодательством Российской Федерации порядке перед составлением бюджетной отчетности производит реорганизуемый (ликвидируемый) участник бюджетной отчетности.

- обязанность проведения инвентаризации предусмотрены Правилами ведения и хранения специальных журналов регистрации операций, связанных с оборотом наркотических средств и психотропных веществ, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 04.11.2006 N 644, в соответствии с которыми юридические лица, а также их подразделения, осуществляющие виды деятельности, связанные с оборотом наркотических средств и психотропных веществ, ежемесячно проводят в установленном порядке инвентаризацию наркотических средств и психотропных веществ путем сопоставления их фактического наличия с данными учета (книжными остатками).

В журналах регистрации необходимо отразить результаты проведенной инвентаризации наркотических средств и психотропных веществ.

- обязательные случаи проведения инвентаризации установлены пунктом 16 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, в соответствии с которым инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней при их производстве, использовании и обращении, а также в ломе и отходах, образующихся при использовании драгоценных металлов и драгоценных камней, проводится два раза в год (по состоянию на 1 января и на 1 июля) во всех местах их хранения и использования с проведением технологической зачистки помещений и оборудования.

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, а также в ломе и отходах, предназначенных для дальнейшего производства драгоценных металлов или их аффинажа, проводится один раз в год (по состоянию на 1 января).

При осуществлении отдельных технологических операций периодичность инвентаризаций может быть увеличена.

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в покупных комплектующих деталях, изделиях, приборах, инструментах, оборудовании, вооружении и военной технике, находящихся в эксплуатации, а также размещенных в местах хранения (включая снятые с эксплуатации), проводится один раз в год (по состоянию на 1 января).

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней проводится при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, при реорганизации или ликвидации организации, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Кроме того, утвержденная Приказом Минфина России от 29.08.2001 N 68н Инструкция о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении содержит главу 5, которая регулирует такие вопросы, как случаи, периодичность, предмет, порядок, документальное отражение результатов инвентаризации драгоценных металлов и драгоценных камней;

- в соответствии с правилами Приложения N 2 к Постановлению Правительства РФ от 25.12.92 N 1008 "О режиме территорий, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" на территориях зоны, где плотность загрязнения почв цезием-137 составляет свыше 40 Ки/км, а также на территориях этой зоны, где среднегодовая эффективная эквивалентная доза облучения населения от радиоактивных выпадений может превысить 5 мЗв (0,5 бэра), население подлежит обязательному отселению.

Здания и сооружения населенных пунктов, жители которых отселены в обязательном порядке, подлежат инвентаризации и паспортизации для принятия решения об их дальнейшем использовании или сносе и захоронении.

Немаловажное изменение, вносимое Законом N 402-ФЗ, заключается в установлении нового момента регистрации в бухгалтерском учете выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета: с 01.01.2013 они подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (пункт 4 статьи 11).

Напомним, что в настоящее время согласно пункту 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 N 49, результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете. Поэтому при годовой инвентаризации все соответствующие записи необходимо сделать в бухучете до 31 декабря соответствующего года.

Следовательно, с 01.01.2013 результаты инвентаризации будут отражаться на дату ее начала, а не окончания, как надо делать сейчас.

Комментарий к статье 12. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета

В отличие от Закона N 129-ФЗ комментируемый Закон в статье 12 представляет только самую необходимую информацию, "выжимку" о денежном измерении объектов бухгалтерского учета, в отношении регулирования соответствующих вопросов отсылая к другим нормативным правовым актам.

Так, Законом N 402-ФЗ установлены обязательность денежного измерения объектов бухгалтерского учета, валюта денежного измерения - валюта РФ, обязательность пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту РФ.

Причем в отношении последнего положения следует отметить, что норма пункта 3 статьи 12 Закона N 402-ФЗ носит диспозитивный характер ("если иное не установлено законодательством Российской Федерации"), в отличие от требования пункта 2 статьи 11 Закона N 129-ФЗ: бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции.

При изложении положений об оценке имущества и обязательств (обратите внимание, что Закон N 402-ФЗ требует денежного измерения всех объектов бухгалтерского учета, в то время как его предшественник говорит лишь о необходимости оценки имущества и обязательств) Законом N 129-ФЗ и Положением N 34н очевидно их сходство.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Закона N 129-ФЗ оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

Положение N 34н (пункт 23) уточняет, что в состав фактически произведенных затрат включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем.

Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.

Кроме того, пункт 1 статьи 11 Закона N 129-ФЗ дополняет, что начисление амортизации основных средств и нематериальных активов производится независимо от результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

Как сказано выше, на основании пункта 2 статьи 11 Закона N 129-ФЗ бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции.

Пункт 24 Положения N 34н корреспондирует данной норме: записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

При применении данного правила необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - Приказ N 154н).

Пунктом 3 Приказа N 154н устанавливает, что организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 года пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях.

Пересчет производится в порядке, установленном пунктами 5 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), и образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

ПБУ 3/2006 устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

По правилам ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу.

Для целей бухгалтерского учета указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3/2006.

При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженной в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.

Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости вышеперечисленных активов и обязательств в рубли производится по курсу, действующему на отчетную дату.

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не названных выше, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.

Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Доходы организации при условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату).

Исходя из пункта 25 Положения N 34н возможно вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций либо в рублях и копейках, либо в суммах, округленных до целых рублей.

При использовании второго способа возникающие суммовые разницы относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации.

В Письме от 28.01.2005 N 21-11/5447 УФНС РФ по г.Москве разъясняет, как избежать ситуации начисления со стороны налогового органа пеней за недоимку по налогам и сборам, возникшую из-за округления в связи с тем, что организация заполняет авансовый расчет по ЕСН в рублях, соответственно исчисленная сумма платежей по данным расчета может отличаться от итоговой суммы, исчисленной по данным карточек по ЕСН, которые заполняются в рублях и копейках.

Налоговый орган рекомендует для исключения возможности начисления пеней на недоимку по ЕСН и страховым взносам, образовавшуюся вследствие округления начисленных сумм, производить уплату ЕСН и страховых взносов в рублях в сумме, равной начислениям, приведенным в авансовых расчетах.

При этом в бухгалтерской отчетности организации может возникнуть расхождение между суммами налога и взносов, фактически начисленными в рублях и копейках, и суммами, перечисленными в рублях. В этом случае и следует руководствоваться пунктом 25 Положения N 34н.

Поскольку статья 12 Закона N 402-ФЗ для регулирования вопросов денежного измерения объектов бухгалтерского учета отсылает к соответствующим положениям законодательства, до принятия новых актов или внесения изменений в действующие необходимо руководствоваться Положением N 34н и ПБУ 3/2006.

Комментарий к статье 13. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности

Если сравнивать понимание и назначение бухгалтерской отчетности по Закону N 129-ФЗ (статья 2) и по Закону N 402-ФЗ (как информацию, дающую достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений) можно сделать вывод о том, что по новому Закону важным аспектом полноты такой информации является и наличие данных о движении денежных средств за отчетный период (Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н, целью финансовой отчетности наряду с указанными также устанавливает представление информации о движении денежных средств предприятия). Следовательно, несмотря на то, что годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к ним (см. комментарий к статье 14 Закона N 402-ФЗ), значение имеет и такая форма отчетности как "Отчет о движении денежных средств", правила составления которого прописаны в Положении по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011), утвержденному Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н.

ПБУ 23/2011 устанавливает правила составления отчета о движении денежных средств коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и применяется для составления отчета о движении денежных средств в случаях, когда составление, и (или) представление, и (или) публикация данного отчета предусмотрены законодательством Российской Федерации или нормативными правовыми актами, а также когда организация добровольно приняла решение о представлении и (или) публикации такого отчета.

В силу указания ПБУ 23/2011 отчет о движении денежных средств входит в состав бухгалтерской отчетности организации и представляет собой обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.

В отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.

Классификация денежных потоков, порядок их отражения и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности регламентированы ПБУ 23/2011.

Вопросам представления отчета о движении денежных средств, отражения их движения посвящен и Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н.

Стандарт разъясняет значимость информации о движении денежных средств для экономического субъекта: указанная информация предприятия полезна с той точки зрения, что она дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки способности предприятия генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств, а также потребности предприятия в использовании этих потоков денежных средств. Экономические решения, принимаемые пользователями, требуют оценки способности предприятия генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств, а также сроков и вероятности их получения.

Отчет о движении денежных средств, если он используется вкупе с остальными формами финансовой отчетности, обеспечивает информацию, которая позволяет пользователям оценить изменения в чистых активах предприятия, его финансовой структуре (включая ликвидность и платежеспособность), а также его способности воздействовать на величину и сроки потоков денежных средств с целью адаптации к меняющимся обстоятельствам и возможностям. Информация о движении денежных средств полезна при оценке способности предприятия генерировать денежные средства и эквиваленты денежных средств и позволяет пользователям разрабатывать модели оценки и сравнения приведенной стоимости будущих потоков денежных средств различных предприятий. Она также облегчает сопоставимость отчетов об операционных показателях различных предприятий, поскольку устраняет последствия применения различных методов учета к аналогичным операциям и событиям.

Исторические данные о движении денежных средств часто используются для приблизительного определения суммы, времени и вероятности будущих потоков денежных средств. Они также полезны при проверке точности предыдущих оценок будущих потоков денежных средств и при изучении взаимосвязи между прибыльностью и чистыми потоками денежных средств, а также влияния изменения цен.

Второй вывод, который можно сделать из пункта 1 статьи 13 Закона N 402-ФЗ, - это установление к бухгалтерской (финансовой) отчетности требования о достоверности отчетности.

Для раскрытия данного требования необходимо обращение к Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденному Приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, в соответствии с пунктом 6 которого достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.

Помимо этого ПБУ 4/99 к бухгалтерской отчетности предъявляет и такие требования, как полнота (пункт 6) и нейтральность (пункт 7) информации, считаем, что их также нужно учитывать и с 01.01.2013.

Многочисленные требования к информации, формируемой в бухгалтерском учете, предъявляет Концепция.

Так, исходя из главы 6 Концепции информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полезной пользователям.

Для того чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сравнимой. Особенности требований, определяющих полезность информации, формируемой в бухгалтерском учете для внутренних пользователей, устанавливает руководство организации.

Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.

На уместность информации влияют ее содержание и существенность. Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей.

Информация надежна, если она не содержит существенных ошибок.

Чтобы быть надежной, информация должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится.

Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

Информация, представляемая заинтересованным пользователям (кроме отчетов специального назначения), должна быть нейтральной, т.е. свободной от односторонности. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки заинтересованных пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

При формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках, имеющих место в условиях неопределенности, таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены. При этом не допускаются создание скрытых резервов, намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов.

Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полной (с учетом ее существенности и сопоставимости затрат на сбор и обработку).

Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды времени для того, чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности. Они должны также иметь возможность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в финансовом положении.

Выполнение требования сравнимости обеспечивается тем, что заинтересованные пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Обеспечение сравнимости не означает унификацию и не предполагает какие-либо препятствия для совершенствования правил бухгалтерского учета и учетных процедур. Организация не должна вести учет какого-то факта хозяйственной деятельности тем же образом, что и раньше, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива.

При формировании информации в бухгалтерском учете должны приниматься во внимание факторы, ограничивающие уместность и надежность этой информации.

Одним из факторов, способных ограничить уместность и надежность информации, является своевременность информации. Чрезмерная отсрочка представления информации заинтересованным пользователям может привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимым представить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом, ее надежности. Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может обеспечить высокую надежность информации, но сделать ее малополезной заинтересованным пользователям.

Польза, извлекаемая из формируемой в бухгалтерском учете информации, должна быть сопоставима с затратами на подготовку этой информации.

На практике часто необходим выбор между разными требованиями. Как правило, задача состоит в достижении соответствующего баланса между требованиями, с тем чтобы реализовать цель бухгалтерского учета. Относительная важность отдельных требований в разных ситуациях является предметом профессионального анализа.

Получается, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Кроме того, информация, составляющая бухгалтерскую отчетность, должна быть полезной пользователям, уместной, надежной, сравнимой.

Если при составлении бухгалтерской отчетности исходя из правил ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена и нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Обращаем внимание, что Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н, среди общих аспектов регулирования финансовой отчетности закрепляет требование о ее достоверном представлении и соответствии МСФО (IFRS). Очевидно, что избрана именно такая формулировка, поскольку в соответствии со Стандартом достоверность финансовой отчетности обусловлена, обеспечивается за счет ее полного соответствия всем требованиям МСФО (IFRS).

Так, исходя из Стандарта финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств предприятия. Достоверное представление требует правдивого отображения последствий совершенных операций, других событий и условий в соответствии с определениями и критериями признания активов, обязательств, доходов и расходов, изложенными в "Концепции". Предполагается, что применение МСФО (IFRS), при необходимости - с дополнительным раскрытием информации, обеспечивает формирование финансовой отчетности, решающей задачу достоверного представления.

Предприятие, финансовая отчетность которого соответствует МСФО (IFRS), должно сделать четкое и безоговорочное заявление о таком соответствии в примечаниях к финансовой отчетности. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей МСФО (IFRS), если она не соответствует всем требованиям МСФО (IFRS).

Практически при любых обстоятельствах достоверное представление обеспечивается за счет соответствия применимым МСФО (IFRS). Для обеспечения достоверного представления предприятие также должно: избрать и применять учетную политику в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". МСФО (IAS) 8 содержит свод методологических рекомендаций, на которые должно опираться руководство при отсутствии стандарта или разъяснения, применимого к конкретной статье; представлять информацию, включая учетную политику, таким образом, чтобы обеспечить уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию; обеспечить дополнительное раскрытие информации в тех случаях, когда соблюдения соответствующих требований МСФО (IFRS) недостаточно для того, чтобы пользователи могли понять воздействие конкретных операций, других событий и условий на финансовое положение и финансовые результаты предприятия.

Одно из основных нововведений Закона N 402-ФЗ - закрепление обязательности составления экономическим субъектом только годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (то есть за отчетный год), и то комментируемым Законом делается оговорка - если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (пункт 2 статьи 13).

Промежуточная же бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом только в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета (пункт 4 статьи 13 Закона N 402-ФЗ).

Таким образом, Законом N 402-ФЗ заявлена необходимость составления промежуточной отчетности. Однако определено, что обязательность ее составления устанавливается законодательством РФ и нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. При этом в настоящее время в пункте 2 статьи 15 Закона N 129-ФЗ четко сказано, что организации, за исключением бюджетных, казенных учреждений и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны сдавать промежуточную (квартальную) отчетность.

Получается, что с 01.01.2013 составлять и сдавать промежуточную бухгалтерскую отчетность необязательно.

Напомним, что на основании ПБУ 4/99 организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации, которая состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.

Общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей определяются в соответствии с ПБУ 4/99.

Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Таким образом, вопрос об обязательности промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, скорее всего, будет решен внесением изменений в действующий ПБУ 4/99 либо изданием нового нормативного правового акта.

В отношении срока, за который составляется такая отчетность, отметим, что если в соответствии с Законом N 129-ФЗ именно месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (пункт 3 статьи 14), то согласно Закону N 402-ФЗ (пункт 5 статьи 13) промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года, то есть за месяц, квартал, 9 месяцев, а возможно и за любой другой период.

Законом N 402-ФЗ четко указан момент, с которого бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной: после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

Исходя из смысла указанного правила можно сделать два значимых вывода.

Во-первых, подписывать бухгалтерскую отчетность будет только руководитель экономического субъекта, подписи главного бухгалтера (должностного лица, ведущего бухгалтерский учет) не требуется. Согласно же положениям Закона N 129-ФЗ наряду с руководителем именно главный бухгалтер (бухгалтер) обязан подписывать бухгалтерскую отчетность. Бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет (пункт 5 статьи 13). Аналогичные правила предусмотрены пунктом 17 ПБУ 4/99.

Кроме того, Минфин России разъясняет, что руководитель специализированной организации, оказывающей услуги по ведению налогового и бухгалтерского учета, вправе передавать свои полномочия по подписанию налоговой и бухгалтерской отчетности и иным работникам специализированной организации. В качестве уполномоченного представителя, имеющего право подписи такой отчетности может выступать как руководитель специализированной организации, осуществляющей ведение налогового и бухгалтерского учета организации-налогоплательщика, так и иное лицо, в частности, если в соответствии со статьями 185 - 189 ГК РФ доверенность на право подписи выдана на имя руководителя указанной специализированной организации с правом передоверия другому лицу.

При представлении отчетности в уполномоченные органы к ней следует прикладывать как документ, подтверждающий полномочия руководителя организации, осуществляющей ведение налогового и бухгалтерского учета организации-налогоплательщика, на подписание отчетности, так и документ, подтверждающий соответствующие полномочия конкретного физического лица, подписавшего документы отчетности, которому передоверено право подписи (см. Письмо от 31.01.2011 N 03-02-07/1-28).

Таким образом, поскольку Закон N 402-ФЗ не устанавливает требование об обязательности подписи главного бухгалтера (бухгалтера) экономического субъекта, то и всю ответственность за составленную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (достоверность, полноту, нейтральность информации) несет прежде всего руководитель. Главный бухгалтер (бухгалтер) осуществляет ведение бухгалтерского учета (пункт 3 статьи 7 Закона N 402-ФЗ), однако всю ответственность за его ведение берет на себя руководитель экономического субъекта.

Однако учитывая положения подзаконных нормативных актов, "груз" обязанностей и ответственности, возложенный на руководителя, на этом не ограничивается.

Так, в силу Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, ответственность за организацию хранения первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель субъекта учета (пункт 14); в случае пропажи, уничтожения или порчи первичных (сводных) учетных документов и (или) регистров бухгалтерского учета руководитель субъекта учета, а при отсутствии у него полномочий - орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, назначает комиссию по расследованию причин их пропажи, уничтожения, порчи, выявлению виновных лиц, а также принимает меры по восстановлению первичных (сводных) учетных документов и регистров бухгалтерского учета (пункт 16); руководитель бюджетного учреждения своим приказом определяет раздатчиков, которым выдаются из кассы наличные денежные средства, с которыми заключены договоры о полной материальной ответственности (пункт 167).

Во-вторых, следует обратить внимание на то, что бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной именно после подписания ее экземпляра на бумажном носителе.

Как известно, бухгалтерская отчетность может составляться на бумажных носителях и в электронном виде.

Так, исходя из пункта 6 статьи 13 Закона N 129-ФЗ бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях. При наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Приказом МНС РФ от 10.12.2002 N БГ-3-32/705@ утверждены Методические рекомендации об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Минфин России в Письмах от 15.01.2008 N 03-02-07/1-11 и от 24.07.2009 N 03-02-07/1-385 приходит к выводу о том, что законодательством не предусмотрена обязанность представлять бухгалтерскую отчетность исключительно в электронном виде.

На основании Письма ФНС России от 10.01.2012 N АС-4-3/10@ представление бухгалтерской отчетности в электронном виде является правом налогоплательщика, а не обязанностью.

В Письме от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11207@ налоговая служба также отмечает, что ограничений для представления в налоговые органы бухгалтерской отчетности на бумажном носителе НК РФ не содержит.

Бухгалтерская отчетность может быть представлена в установленной форме непосредственно в налоговый орган на бумажных носителях или направлена в виде почтового отправления с описью вложения, а также может быть передана в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Для реализации возможности представления бухгалтерской отчетности в электронном виде Приказом ФНС России от 01.04.2011 N ММВ-7-6/245@ утвержден Формат бухгалтерской отчетности в электронном виде (далее - Формат), который вступил в силу для бухгалтерской отчетности в электронном виде за первый отчетный период 2011 года.

Аналогичные форматы устанавливались для представления бухгалтерской отчетности в электронном виде и ранее.

Следует отметить, что Формат утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 19.12.2011 N ММВ-7-6/942@, вступившего в силу для бухгалтерской отчетности в электронном виде за отчетный период 2011 года.

Кроме того, Приказом ФНС РФ от 15.02.2012 N ММВ-7-6/87@ уже утвержден формат представления бухгалтерской отчетности в электронном виде, вступающий в силу для бухгалтерской отчетности в электронном виде за первый отчетный период 2012 года.

Указание же Закона N 402-ФЗ о бумажном носителе означает невозможность составления отчетности только в электронном виде с электронной подписью. В такой ситуации бумажный носитель с собственноручной подписью руководителя экономического субъекта обязателен.

Порядок утверждения и публикации бухгалтерской (финансовой) отчетности регламентируется федеральными законами (пункт 9 статьи 13 Закона N 402-ФЗ).

- в соответствии с пунктом 1 статьи 97 ГК РФ открытое акционерное общество обязано ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков.

Сам Закон N 129-ФЗ (статья 16) содержит указание о том, что открытые акционерные общества, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июля года, следующего за отчетным.

В силу пункта 1 статьи 92 Закона N 208 (АО) открытое общество обязано раскрывать годовой отчет общества, годовую бухгалтерскую отчетность; проспект ценных бумаг общества в случаях, предусмотренных правовыми актами Российской Федерации; сообщение о проведении общего собрания акционеров в порядке, предусмотренном Законом N 208-ФЗ (АО); иные сведения, определяемые федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Обязательное раскрытие информации обществом, включая закрытое общество, в случае публичного размещения им облигаций или иных ценных бумаг осуществляется обществом в объеме и порядке, которые установлены федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг (пункт 2 статьи 92 Закона N 208-ФЗ (АО)), а именно в соответствии с Положением о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг, утвержденным Приказом ФСФР РФ от 04.10.2011 N 11-46/пз-н.

Кроме того, уже на протяжении длительного времени действует Приказ Минфина России от 28.11.96 N 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами" (далее - Приказ N 101), который под публикацией бухгалтерской отчетности понимает объявление обществом бухгалтерской отчетности в средствах массовой информации для всеобщего сведения.

Публикация бухгалтерской отчетности производится в обязательном порядке после: проверки и подтверждения ее независимым аудитором (аудиторской фирмой) и утверждения ее общим собранием акционеров.

- на основании пункта 2 статьи 49 Закона N 14-ФЗ в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество с ограниченной ответственностью обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы, а также раскрывать иную информацию о своей деятельности, предусмотренную федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными актами.

Так, на основании статьи 23 Федерального закона от 22.04.96 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) в случае регистрации проспекта ценных бумаг эмитент обязан раскрыть, а если эмиссионные ценные бумаги предназначены для квалифицированных инвесторов и их эмитент не обязан осуществлять раскрытие информации - предоставить информацию (сообщение) о государственной регистрации выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг или о регистрации проспекта ценных бумаг с указанием порядка доступа к информации, содержащейся в указанном проспекте ценных бумаг.

- обязанность раскрытия информации (предоставления информации на рынке ценных бумаг) установлена Законом N 39-ФЗ для эмитентов - юридических лиц или органов исполнительной власти либо органов местного самоуправления, несущих от своего имени обязательства перед владельцами ценных бумаг по осуществлению прав, закрепленных ими, в случае регистрации проспекта ценных бумаг и (или) в иных случаях, предусмотренных Законом N 39-ФЗ, а также в случае регистрации проспекта ценных бумаг, предназначенных для квалифицированных инвесторов, в форме сводной бухгалтерской (консолидированной финансовой) отчетности эмитента.

- обаятельность опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности установлена статьей 7.1 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) для государственных корпораций, то есть не имеющих членства некоммерческих организаций, учрежденных Российской Федерацией на основе имущественного взноса и созданная для осуществления социальных, управленческих или иных общественно полезных функций.

Годовой отчет государственной корпорации размещается на официальном сайте государственной корпорации в информационно-телекоммуникационной сети Интеренет с учетом требований законодательства Российской Федерации о государственной тайне, коммерческой тайне в срок не позднее двух недель с даты принятия высшим органом управления государственной корпорации решения об утверждении этого отчета, если федеральным законом, предусматривающим создание государственной корпорации, не установлен иной срок.

- безусловно, обязанность опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности установлена в отношении кредитных организаций. Как указывает статья 8 Федерального закона от 02.12.90 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" кредитная организация обязана публиковать по формам и в сроки, которые устанавливаются Банком России, следующую информацию о своей деятельности:

ежеквартально - бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, информацию об уровне достаточности капитала, о величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов;

ежегодно - бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках с заключением аудиторской фирмы (аудитора) об их достоверности.

Указание Банка России от 20.01.2009 N 2172-У "Об опубликовании и представлении информации о деятельности кредитных организаций и банковских (консолидированных) групп" конкретизирует названные положения.

Опубликованию кредитными организациями подлежат:

ежегодно - годовой отчет, составленный в соответствии с Указанием Банка России от 8 октября 2008 года N 2089-У "О порядке составления кредитными организациями годового отчета", зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 28 ноября 2008 года N 12753 ("Вестник Банка России" от 4 декабря 2008 года N 71), исключая пояснительную записку к нему. Решение об опубликовании и способе опубликования пояснительной записки к годовому отчету кредитная организация принимает самостоятельно;

ежеквартально - квартальная публикуемая отчетность: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об уровне достаточности капитала, величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов.

Опубликованию головными кредитными организациями банковских (консолидированных) групп ежегодно подлежит годовая консолидированная отчетность (далее - годовая публикуемая консолидированная отчетность) в следующем составе:

консолидированный балансовый отчет, консолидированный отчет о прибылях и убытках, сведения о составе участников банковской (консолидированной) группы, уровне достаточности собственных средств и величине сформированных резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов, заключение аудиторской организации о достоверности годовой публикуемой консолидированной отчетности.

- на основании пункта 14 части 1 статьи 7 Федерального закона от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" (далее - Закон N 315-ФЗ) саморегулируемая организация (некоммерческая организация, созданная в целях, предусмотренных Законом N 315-ФЗ (для разработки и установления стандартов и правил такой деятельности, а также контроля за соблюдением требований указанных стандартов и правил) и другими федеральными законами, основанная на членстве, объединяющая субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг) либо объединяющая субъектов профессиональной деятельности определенного вида) посредством опубликования в средствах массовой информации и (или) размещения в информационно-телекоммуникационных сетях обязана обеспечить доступ к информации о годовой бухгалтерской отчетности саморегулируемой организации и результатах ее аудита.

- Федеральный закон от 30.12.2004 N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах" (далее - Закон N 215-ФЗ) определяет правовые, экономические и организационные основы деятельности жилищных накопительных кооперативов - потребительских кооперативов, созданных как добровольное объединение граждан на основе членства в целях удовлетворения потребностей членов кооператива в жилых помещениях путем объединения членами кооператива паевых взносов.

В соответствии с частью 2 статьи 20 Закона N 215-ФЗ годовой отчет кооператива должен быть утвержден общим собранием членов кооператива после предварительного утверждения такого отчета правлением кооператива. Годовой отчет кооператива подписывается лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа кооператива, главным бухгалтером, подтверждающими полноту и достоверность содержащейся в годовом отчете информации. Достоверность информации, содержащейся в годовом отчете кооператива, должна быть подтверждена также ревизионной комиссией (ревизором) кооператива.

На основании части 4 статьи 21 Закона N 215-ФЗ информация, содержащаяся в годовом отчете кооператива, раскрывается кооперативом путем размещения годового отчета на специальном сайте в информационной сети. До размещения указанной информации на специальном сайте в информационной сети кооператив обязан привлечь для ежегодной проверки и подтверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторскую организацию (аудитора) в порядке, предусмотренном статьей 54 настоящего Закона N 215-ФЗ. Годовой отчет кооператива должен быть доступен на специальном сайте в информационной сети до дня размещения на указанном сайте годового отчета кооператива за следующий финансовый год.

- согласно части 1 статьи 2 Закона N 208-ФЗ он распространяется: на кредитные организации; на страховые организации; на иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

В силу положений статьи 4 Закона N 208-ФЗ годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам. Годовая консолидированная финансовая отчетность также представляется:

1) организациями, за исключением кредитных организаций, в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти;

2) кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации.

Промежуточная консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, если такое представление предусмотрено ее учредительными документами. Кредитные организации также представляют промежуточную консолидированную финансовую отчетность в Центральный банк Российской Федерации в случаях, установленных Центральным банком Российской Федерации.

Кроме того, по правилам статьи 7 Закона N 208-ФЗ организация должна публиковать годовую консолидированную финансовую отчетность.

Консолидированная финансовая отчетность считается опубликованной, если она размещена в информационных системах общего пользования и (или) опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц, и (или) в отношении указанной отчетности проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных в ней лиц независимо от целей получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение.

Публикация консолидированной финансовой отчетности осуществляется организацией не позднее 30 дней после дня представления такой отчетности пользователям, рассмотренным выше (статья 4 Закона N 208-ФЗ).

- в соответствии с частью 2 статьи 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" (далее - Закон N 185-ФЗ) годовой отчет Фонда подготавливается и рассматривается правлением Фонда ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным годом, и направляется в наблюдательный совет Фонда, который утверждает его в срок до 1 мая года, следующего за отчетным годом.

Годовой отчет Фонда направляется Президенту Российской Федерации, в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации, Совет Федерации Федерального Собрания Российской Федерации, Правительство Российской Федерации, Общественную палату Российской Федерации в срок до 1 июня года, следующего за отчетным годом, и подлежит обязательному размещению на официальном сайте Фонда в информационно-телекоммуникационной сети Интеренет в срок до 1 июля года, следующего за отчетным годом (часть 3 статьи 12 Закона N 185-ФЗ).

- Закон РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" предусматривает в статье 29 для страховщиков обязанность по опубликованию годовых бухгалтерских отчетов: страховщики опубликовывают годовые бухгалтерские отчеты в порядке и в сроки, которые установлены нормативными правовыми актами Российской Федерации, после аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в этих отчетах сведений; опубликование годовых бухгалтерских отчетов должно осуществляться в средствах массовой информации, в том числе распространяющихся на территории, на которой осуществляется деятельность страховщика. Сведения об опубликовании сообщаются страховщиком в орган страхового надзора.

В частности, организации-страховщики, имеющие организационно-правовую форму открытого акционерного общества, публикуют бухгалтерскую отчетность в порядке, предусмотренном Приказом N 101.

- обязательное опубликование бухгалтерской отчетности установлено и для организации, осуществляющей функции по обязательному страхованию вкладов (Агентство по страхованию вкладов), Федеральным законом от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" (далее - Закон N 177-ФЗ).

Как указано в пунктах 2-4 статьи 24 Закона N 177-ФЗ, годовой отчет Агентства составляется ежегодно не позднее 15 февраля года, следующего за отчетным, и утверждается советом директоров Агентства до 15 марта, направляется в Правительство Российской Федерации и Банк России, а обобщенные данные годового отчета Агентства и его бухгалтерский баланс подлежат обязательному опубликованию в "Вестнике Банка России" и "Российской газете".

- и, наконец, в силу пункта 4 части 2 статьи 22 Федерального закона от 21.11.2011 N 325-ФЗ "Об организованных торгах" (далее - Закона N 325-ФЗ) организатор торговли (лицо, оказывающее услуги по проведению организованных торгов на товарном и (или) финансовом рынках на основании лицензии биржи или лицензии торговой системы) обязан обеспечить раскрытие годовых отчетов организатора торговли с приложением аудиторских заключений в отношении содержащейся в годовых отчетах годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также в отношении содержащейся в указанных годовых отчетах консолидированной финансовой отчетности.

Обратим внимание, что статья 22 Закона N 325-ФЗ вступает в силу с 1 января 2013 года.

Во всех остальных случаях, не предусмотренных вышеперечисленными федеральными законами, утверждать и публиковать бухгалтерскую (финансовую) отчетность не требуется.

Кроме того, в силу пункта 10 статьи 13 Закона N 402-ФЗ в случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением.

Таким образом, аудиторское заключение выведено из состава бухгалтерской отчетности организации, как это предусматривал подпункт "г" пункта 2 статьи 13 Закона N 129-ФЗ, указывающий в ее составе аудиторское заключение или заключение ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающие достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии.

Действительно, новый подход к составу бухгалтерской (финансовой) отчетности кажется более обдуманным и обоснованным.

Таким образом, порядок публикации бухгалтерской отчетности существенно изменился.

В настоящее время действуют нормы статьи 16 Закона N 129-ФЗ, предписывающие ОАО, банкам и другим кредитным организациям, страховым организациям, биржам, инвестиционным и иным фондам, создающимся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), публиковать годовую бухгалтерскую отчетность. Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также иные организации (в случаях, установленных федеральными законами) обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее публикациях в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

Перечень организаций, обязанных проводить аудит, устанавливается Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ), другими федеральными законами и подзаконными нормативными актами. Все эти организации при опубликовании отчетности обязаны будут с 01.01.2013 публиковать ее вместе с аудиторским заключением.

Попробуем обозначить круг экономических субъектов, на которых либо в связи с определенной организационно-правовой формой либо осуществляемым видом деятельности возлагается рассматриваемая обязанность:

- на основании пункта 1 части 1 статьи 5 Закона N 307-ФЗ обязательный аудит проводится в случае, если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества.

Действительно, согласно пункту 2.9 Приказа N 101 вместе с бухгалтерской отчетностью должна публиковаться информация о результатах аудита, проведенного независимым аудитором (аудиторской фирмой), бухгалтерской отчетности, составленной по типовым формам, утвержденным Министерством финансов Российской Федерации для отчетности за отчетный год.

Причем если бухгалтерская отчетность публикуется по сокращенным формам, то вместо полного текста итоговой части аудиторского заключения, подготовленного независимым аудитором (аудиторской фирмой) в соответствии с Порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 года (протокол N 1), публикация должна содержать мнение (оценку) независимого аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности бухгалтерской отчетности (безусловно положительное, условно положительное, отрицательное, отказ от выражения мнения).

Если общество публикует бухгалтерскую отчетность полностью, то публикация должна включать полный текст итоговой части аудиторского заключения, подготовленного независимым аудитором (аудиторской фирмой) в соответствии с Порядком составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 года.

По новым правилам публикация отчетности в любом случае (в том числе в сокращенной форме) должна включать полный текст заключения аудитора;

- на основании пункта 3 части 1 статьи 5 Закона N 307-ФЗ обязательный аудит проводится и в случае, если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, товарной, валютной или фондовой биржей, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов).

Федеральные законы, регулирующие создание и деятельность данных организаций, также содержат соответствующие положения.

Закон N 395-1 (статья 42) указывает, что отчетность кредитной организации, банковских групп и отчетность банковских холдингов подлежит ежегодной проверке аудиторской организацией;

А в соответствии со статьей 93 Закона N 86-ФЗ аудит Банка России (годовой финансовой отчетности Банка России) проводится по решению национального банковского совета, которое принимается до завершения отчетного года, этот же совет определяет аудиторскую организацию, имеющую лицензию на осуществление аудита на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 29 Закона РФ от 27.11.92 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховщики опубликовывают годовые бухгалтерские отчеты в порядке и в сроки, которые установлены нормативными правовыми актами Российской Федерации, после аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в этих отчетах сведений.

На основании пункта 6 статьи 28 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" финансовая деятельность профессионального объединения страховщиков подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке.

Независимая аудиторская организация и условия договора, который обязано заключить с ней профессиональное объединение страховщиков, утверждаются общим собранием членов профессионального объединения.

Как указывает пункт 12 статьи 5 Закона N 7-ФЗ (К и КД), годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность (годовые отчеты) клиринговой организации или лица, осуществляющего функции центрального контрагента, а также консолидированная финансовая отчетность подлежат обязательному аудиту.

Согласно статье 22 Федерального закона от 07.05.98 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" фонды обязаны ежегодно по итогам финансового года проводить независимую аудиторскую проверку.

Ежегодному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации об аудиторской деятельности и требованиями настоящего Федерального закона подлежат ведение бухгалтерского учета, пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионных счетов накопительной части трудовой пенсии, ведение бухгалтерской отчетности фондов, осуществление выплат негосударственных пенсий, выкупных сумм, накопительной части трудовых пенсий, выплат правопреемникам, выплат профессиональных пенсий, а также ведение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности управляющих компаний и специализированных депозитариев по формированию и размещению средств пенсионных резервов и формированию, передаче и инвестированию средств пенсионных накоплений.

Аудиту акционерного инвестиционного фонда и управляющей компании паевого инвестиционного фонда посвящена глава XI Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах";

- исходя из пункта 5 части 1 статьи 5 Закона N 307-ФЗ если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность, такая отчетность также подлежит обязательному аудиту.

Аналогичные указания содержит и статья 5 Закона N 208-ФЗ, в соответствии с которой годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью;

- в соответствии с пунктом 6 части 1 статьи 5 Закона N 307-ФЗ обязательный аудит проводится в иных случаях, установленных федеральными законами. Такие случаи установлены Федеральными законами от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях", от 20.08.2004 N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих", Законом N 215-ФЗ, а также отдельными подзаконными нормативными актами.

Перечень случаев обязательности аудита для отдельных организаций достаточно велик, ведь исходя из Концепции N 180, как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности является действенный контроль качества, основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями.

Но и сам институт аудита должен отвечать высоким характеристикам такой формы контроля. Предпосылками действенности аудита бухгалтерской отчетности являются:

а) качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие Международным стандартам аудита;

б) четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;

в) непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов Кодексу профессиональной этики;

г) единые квалификационные требования к аудиторам независимо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;

д) высокий квалификационный уровень (в том числе в области МСФО) аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен;

е) контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со стороны прежде всего профессиональных общественных объединений;

ж) эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторскими организациями и аудиторами.

Обращаем внимание, что Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н, утвержден федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности".

Комментарий к статье 14. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности

Состав годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности немного сократился.

Если в соответствии с Законом N 129-ФЗ (пункт 2 статьи 13) бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности государственных (муниципальных) учреждений, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами, аудиторского заключения или заключения ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов, подтверждающих достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту или обязательной ревизии, пояснительной записки, то с 01.01.2013 она будет включать в себя бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним (пункт 1 статьи 14 Закона N 402-ФЗ), таким образом, аудиторское заключение и пояснительная записка из состава отчетности исключены. Кроме того, "отчет о прибылях и убытках", используемый Законом N 129-ФЗ, заменен на "отчет о финансовых результатах".

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой организации, за исключением случаев, установленных Законом N 402-ФЗ и иными федеральными законами, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним (пункт 2 статьи 14 Закона N 402-ФЗ).

Таким образом, в некоммерческих организациях отчет о финансовых результатах заменен на отчет о целевом использовании средств.

Причем ранее указанная форма носила рекомендательный характер.

В соответствии с Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н) обязательной для включения в состав бухгалтерской отчетности такая форма была только для общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

При этом некоммерческим организациям, за исключением общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), было лишь рекомендовано применять форму отчета о целевом использовании полученных средств при формировании соответствующих пояснений.

С 01.01.2013 такая форма обязательна для всех некоммерческих организаций.

По поводу вопроса относительно того, что понимать под приложениями к названным в пунктах 1 и пункт 2 статьи 14 Закона N 402-ФЗ то в настоящее время, очевидно, следует руководствоваться все тем же Приказом N 66н, который в пункте 4 устанавливает, что иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:

а) оформляются в табличной и (или) текстовой форме;

б) содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно с учетом приложения N 3 к настоящему Приказу (в нем приводится пример оформления пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

На наш взгляд, целесообразнее было бы в самой статье 14 Закона N 402-ФЗ обозначить ссылки на соответствующие нормативные правовые акты. Хотя, видимо, законодателем не было сделано это ввиду пункта 1 статьи 30 комментируемого Закона N 402-ФЗ, согласно которому до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона.

Аналогичное замечание относится и к отсутствию в статье 14 Закона N 402-ФЗ упоминания об особом порядке формирования бухгалтерской отчетности организациями - субъектами малого предпринимательства, ведь на основании пункта 6 Приказа N 66н организации - субъекты малого предпринимательства формируют бухгалтерскую отчетность по следующей упрощенной системе:

а) в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

б) в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Организации - субъекты малого предпринимательства лишь вправе формировать представляемую бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (обычном варианте).

Учитывая отсутствие в Законе N 402-ФЗ каких-либо поблажек для таких экономических субъектов, можно сделать бы вывод, что никаких "поблажек" в вопросе составления бухгалтерской (финансовой) отчетности им делаться и не будет. Однако в свете положения пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ пока Приказ N 66н не заменит федеральный стандарт, устанавливающий другие правила, таким субъектам беспокоиться не о чем.

Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, как указано в пункте 3 статьи 14 Закона N 402-ФЗ, устанавливается федеральными стандартами.

Поскольку последние еще предстоит разработать/корректировать, уже сейчас имеет смысл учитывать положения Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность", введенного в действие Приказом N 160н.

Стандарт определяет полный комплект промежуточной финансовой отчетности как документ, включающий следующие компоненты: отчет о финансовом положении на конец периода; отчет о совокупном доходе за период; отчет об изменениях в капитале за период; отчет о движении денежных средств за период; примечания, состоящие из краткого изложения значительных аспектов учетной политики и других пояснений к отчетности; и отчет о финансовом положении на начало самого раннего сравнительного периода, если предприятие применяет учетную политику ретроспективно, осуществляет ретроспективный пересчет статей в своей финансовой отчетности или если предприятие реклассифицирует статьи в своей финансовой отчетности.

Исходя из соображений своевременности и снижения стоимости, а также во избежание повторения информации, представленной ранее, от предприятия может требоваться или оно может самостоятельно принять решение предоставлять меньшие объемы информации на промежуточные даты по сравнению с годовой финансовой отчетностью. Согласно настоящему стандарту минимальное содержание промежуточного финансового отчета определяется как сокращенная финансовая отчетность и избранные примечания к отчетности. Промежуточный финансовый отчет предназначен для представления обновленной информации по сравнению с последним полным комплектом годовой финансовой отчетности. Соответственно он сосредоточен на новой деятельности, новых событиях и обстоятельствах и не дублирует информацию, представленную ранее.

Промежуточная финансовая отчетность включает как минимум следующие компоненты: сокращенный отчет о финансовом положении; сокращенный отчет о совокупном доходе, представленный либо как сокращенный единый отчет; или сокращенный отдельный отчет о прибылях и убытках и сокращенный отчет о совокупном доходе; сокращенный отчет об изменениях в капитале; сокращенный отчет о движении денежных средств; и избранные примечания к отчетности.

Что касается российского законодательства, то на основании пункта 49 ПБУ 4/99 промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.

Еще один момент: с 01.01.2013 состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации; Центрального банка Российской Федерации - Федеральным законом от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

Комментарий к статье 15. Отчетный период, отчетная дата

Как видим Закон N 402-ФЗ не использует понятие "отчетного года", употребляя такие термины для обозначения периодов, за которые составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность как "отчетный период", "отчетная дата".

На основании пункта 1 статьи 15 комментируемого Закона отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица.

Таким образом, исключение из общего правила сделано для вновь созданных, реорганизованных и ликвидированных юридических лиц.

В отношении вновь созданных юридических лиц комментируемый Закон закрепляет следующие правила: первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом и (или) федеральными стандартами.

В случае, если государственная регистрация экономического субъекта, за исключением кредитной организации, произведена после 30 сентября, первым отчетным годом является, если иное не установлено экономическим субъектом, период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом его государственной регистрации, включительно.

Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 11 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" моментом государственной регистрации признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в соответствующий государственный реестр.

Обратите внимание, что для такой категории юридических лиц похожие (но не аналогичные!) правила устанавливает Закон N 129-ФЗ (пункт 2 статьи 14): первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

В чем разница?

Если новый Закон устанавливает особые правила для экономических субъектов, созданных после 30 сентября (то есть распространяется на субъекты, созданные с 1 октября), то Закон N 129-ФЗ говорит об организациях, созданных после 1 октября - формально со 2 октября.

Такая же оговорка сделана и в пункте 13 ПБУ 4/99, согласно которому первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года.

Получается, что если организация создана 1 октября, то первым отчетным годом для нее считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года. Странно, что в такой ситуации у официальных органов не возникало вопросов в связи с данным положением, момент первого отчетного года для вновь созданных организаций определялся ими в соответствии с пункт 2 статьи 14 Закона N 129-ФЗ (см., например, Письмо УФНС РФ по г.Москве от 27.01.2006 N 21-11/5428).

Законом N 402-ФЗ такая не находящая объяснения формулировка скорректирована.

Получается, что по действующим правилам, если организация создана с 1 января по 1 октября текущего года, то для нее первым отчетным годом считается период со дня государственной регистрации по 31 декабря текущего года. Например, для организации, зарегистрированной 30 июня 2011 года, первым отчетным годом будет считаться период с 30 июня по 31 декабря 2011 года. Это значит, что за 2011 год такая организация обязана будет сдать отчетность в общеустановленном порядке.

Если же организация создана после 1 октября (со 2 октября), для нее первым отчетным годом будет период со дня государственной регистрации по 31 декабря следующего года. Следовательно, обязанность по сдаче отчетности за текущий год на нее не возлагается. Допустим, организация была зарегистрирована 10 октября 2011 года, значит, первым отчетным годом для нее будет период с 10 октября 2011 года по 31 декабря 2012 года, и первую годовую бухгалтерскую отчетность она должна будет сдавать по итогам этого периода.

С 01.01.2013, если государственная регистрация экономического субъекта (за исключением кредитной организации) произведена после 30 сентября (с 1 октября включительно), первым отчетным годом для него является, если иное не установлено экономическим субъектом, период со дня его государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом его государственной регистрации, включительно.

Следовательно, диспозитивный характер нового правила предоставляет организации право выбора: воспользоваться традиционным правилом и отчитаться за первый отчетный год лишь в начале 2015 года либо

Экономический субъект может в учетной политике установить иной порядок и считать первым отчетным годом период со дня регистрации по 31 декабря 2013 года и, соответственно, отчитываться уже в начале 2014 года.

Примечательно, что в налоговом законодательстве также присутствуют правила для вновь созданных организаций: если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания (пункт 2 статьи 55 НК РФ).

Следовательно, для целей налогообложения если организация была создана после начала календарного года (например, 25 ноября 2011 года), по общему правилу первым налоговым периодом для нее является время со дня ее создания (с момента государственной регистрации) до конца данного года (с 25 ноября по 31 декабря 2011 года). В случае же если организация была зарегистрирована 2 декабря 2011 года, отчитываться по налогам (для которых налоговым периодом является календарный год) ей нужно будет только через год и месяц, только в 2013 году.

Закон N 402-ФЗ определяет отчетный период и для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности: период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно (пункт 4 статьи 15 Закона N 402-ФЗ).

Для вновь созданных экономических субъектов действует следующее правило: первым отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно (пункт 5 статьи 15 Закона N 402-ФЗ).

Бухгалтерская отчетность составляется на последний календарный день отчетного периода. Такая дата называется отчетной датой (пункт 6 статьи 15 Закона N 402-ФЗ). Введение такого понятия необходимо, на наш взгляд, дабы избежать путаницы в определении такой даты - это не первый день следующего отчетного периода, а последний текущего!

По вопросу обязательности составления такой отчетности см. комментарий к статье 13 Закона N 402-ФЗ.

Комментарий к статье 16. Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица

Новый Закон подробно прописывает порядок представления бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица. Действующий Закон такого не делает.

В связи с отсутствием непосредственно в Законе N 129-ФЗ таких правил официальные органы давали многочисленные разъяснения относительно порядка представления бухгалтерской отчетности организацией при ее реорганизации (Письма Минфина России от 31.03.2008 N 03-03-06/4/21, от 05.06.2006 N 07-05-06/138, УФНС РФ по г.Москве УФНС РФ от 09.11.2010 N 16-15/116538@, от 10.02.2006 N 20-12/9650), причем занимали они единую позицию в отношении установления такого порядка Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания N 44н), которыми регламентированы правила отражения в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации юридического лица, образованного в соответствии с законодательством РФ (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Так, по общему правилу отражения в бухгалтерской отчетности реорганизации организаций, в силу пункта 9 Методических указаний N 44н на день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи (о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения) реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность.

В связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.

При этом числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса.

Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу (пункт 10 Методических указаний N 44н).

Согласно пункту 11 Методических указаний N 44н передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.

Передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.

Как указывает пункт 13 Методических указаний N 44н, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

Соответствующие разъяснения даны и в отношении кредитных организаций.

В соответствии с Указаниями ЦБ РФ от 16.01.2004 N 1375-У "О правилах составления и представления отчетности кредитными организациями в Центральный Банк Российской Федерации" при реорганизации кредитные организации до дня внесения записи в единый государственный реестр юридических лиц дополнительно к формам отчетности, установленным Указанием Банка России N 2332-У, обязаны составить и представить в Банк России:

заключительную бухгалтерскую отчетность реорганизуемой кредитной организации, прекращающей свою деятельность, составленную на день, предшествующий дню внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц. В состав заключительной бухгалтерской отчетности кредитных организаций включаются формы отчетности 0409101 "Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации" и 0409102 "Отчет о прибылях и убытках кредитной организации", составленные за период с последней отчетной даты до дня внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц;

вступительную бухгалтерскую отчетность кредитных организаций, возникших в результате реорганизации, составленную на дату их государственной регистрации. В состав вступительной бухгалтерской отчетности кредитных организаций включаются формы отчетности 0409101 "Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации" и 0409102 "Отчет о прибылях и убытках кредитной организации".

В случае непредставления заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной кредитной организацией в установленные сроки обязанность по ее представлению исполняется правопреемником.

Обязанность по представлению форм отчетности реорганизованной кредитной организации за отчетный период, в течение которого она осуществляла свою деятельность, при завершении реорганизации до наступления сроков их представления возлагается на правопреемника в предусмотренных порядком составления и представления отчетности случаях.

После завершения процедур реорганизации информация о деятельности реорганизованной кредитной организации включается в отчетность правопреемника, за исключением случаев, предусмотренных порядком составления и представления отчетности.

В случае если при реорганизации кредитной организации в форме преобразования общим собранием акционеров (участников) кредитной организации не принято решение о распределении полученной прибыли, заключительная (вступительная) отчетность кредитной организацией не представляется.

Напомним, что порядок, формы и оформление реорганизации юридических лиц регулируется статьями 57-59 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьями 57 реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

В случаях, установленных законом, реорганизация юридического лица в форме его разделения или выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц осуществляется по решению уполномоченных государственных органов или по решению суда.

Если учредители (участники) юридического лица, уполномоченный ими орган или орган юридического лица, уполномоченный на реорганизацию его учредительными документами, не осуществят реорганизацию юридического лица в срок, определенный в решении уполномоченного государственного органа, суд по иску указанного государственного органа назначает внешнего управляющего юридическим лицом и поручает ему осуществить реорганизацию этого юридического лица. С момента назначения внешнего управляющего к нему переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Внешний управляющий выступает от имени юридического лица в суде, составляет разделительный баланс и передает его на рассмотрение суда вместе с учредительными документами возникающих в результате реорганизации юридических лиц. Утверждение судом указанных документов является основанием для государственной регистрации вновь возникающих юридических лиц (пункт 2 статьи 57 ГК РФ).

На основании пункта 3 статьи 57 ГК РФ в случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена лишь с согласия уполномоченных государственных органов.

По общему правилу пункта 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Статьей 58 ГК РФ установлены особенности правопреемства при реорганизации юридических лиц:

- при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом;

- при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом;

- при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом;

- при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом;

- при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Следовательно, реорганизация в зависимости от формы ее осуществления оформляется передаточным актом и разделительным балансом, которые по общему правилу пункта 1 статьи 59 ГК РФ должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (пункт 2 статьи 59 ГК РФ).

Что же закрепляет комментируемый Закон?

Для реорганизуемого юридического лица (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) последним отчетным годом на основании пункта 1 статьи 16 N 402-ФЗ является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой регистрации.

При реорганизации в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения (пункт 2 статьи 16 Закона N 402-ФЗ).

Это означает, что последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на дату, предшествующую дате регистрации последнего из возникших юридических лиц (дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица). При этом такая отчетность должна включать данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица) (пункты 3, 4 статьи 16 Закона N 402-ФЗ).

Юридическое лицо, возникшее в результате реорганизации, первую отчетность должно составить по состоянию на дату его государственной регистрации, если иное не установлено федеральными стандартами. Составляется первая бухгалтерская (финансовая) отчетность на основе утвержденного передаточного акта (разделительного баланса) и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации возникших в результате реорганизации юридических лиц (даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица) (пункты 6, 7 статьи 16 Закона N 402-ФЗ).

Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организации государственного сектора, возникшей в результате реорганизации, устанавливается уполномоченным федеральным органом (пункт 8 статьи 16 Закона N 402-ФЗ).

Комментарий к статье 17. Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица

Как и в ситуации со статьей 16 Закона N 402-ФЗ, комментируемым Законом в отличие от его предшественника установлены особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица.

В соответствии с положениями гражданского законодательства ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом (пункт 1 статьи 61 ГК РФ).

На основании пункта 2 статьи 61 ГК РФ юридическое лицо может быть ликвидировано:

по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано;

по решению суда в случае допущенных при его создании грубых нарушений закона, если эти нарушения носят неустранимый характер, либо осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии), либо запрещенной законом, либо с нарушением Конституции Российской Федерации, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом осуществлении некоммерческой организацией, в том числе общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом, деятельности, противоречащей ее уставным целям, а также в иных случаях, предусмотренных ГК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 61 ГК РФ требование о ликвидации юридического лица по основаниям, указанным в пункте 2 статьи 61 ГК РФ, может быть предъявлено в суд государственным органом или органом местного самоуправления, которому право на предъявление такого требования предоставлено законом.

Решением суда о ликвидации юридического лица на его учредителей (участников) либо орган, уполномоченный на ликвидацию юридического лица его учредительными документами, могут быть возложены обязанности по осуществлению ликвидации юридического лица.

Юридическое лицо, за исключением учреждения, казенного предприятия, политической партии и религиозной организации, ликвидируется также в соответствии со статьей 65 ГК РФ вследствие признания его несостоятельным (банкротом). Государственная корпорация или государственная компания может быть ликвидирована вследствие признания ее несостоятельной (банкротом), если это допускается федеральным законом, предусматривающим ее создание. Фонд не может быть признан несостоятельным (банкротом), если это установлено законом, предусматривающим создание и деятельность такого фонда.

Если стоимость имущества такого юридического лица недостаточна для удовлетворения требований кредиторов, оно может быть ликвидировано только в порядке, предусмотренном статьей 65 ГК РФ (пункт 4 статьи 61 ГК РФ).

Что требуется от лиц, принявших решение о ликвидации юридического лица?

В соответствии с пунктом 1 статьи 62 ГК РФ учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, обязаны незамедлительно письменно сообщить об этом в уполномоченный государственный орган для внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведения о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации.

Учредители (участники) юридического лица или орган, принявшие решение о ликвидации юридического лица, назначают ликвидационную комиссию (ликвидатора) и устанавливают порядок и сроки ликвидации (пункт 2 статьи 62 ГК РФ).

На основании пункта 3 статьи 62 ГК РФ с момента назначения ликвидационной комиссии к ней переходят полномочия по управлению делами юридического лица. Ликвидационная комиссия от имени ликвидируемого юридического лица выступает в суде.

Статья 63 ГК РФ регламентирует порядок ликвидации юридического лица, то есть устанавливает определенную последовательность проведения ликвидационных мероприятий: публикация данных о государственной регистрации юридического лица, публикация о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами; принятие мер к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменное уведомление кредиторов о ликвидации юридического лица; составление промежуточного ликвидационного баланса; продажа имущества юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений; выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица в порядке очередности; составление ликвидационного баланса.

По правилу пункта 8 статьи 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц.

Статьи, посвященные особенностям бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, в целом построены по схеме, аналогичной порядку изложения особенностей отчетности при реорганизации юридического лица:

- период, за который составляется последняя бухгалтерская отчетность: в соответствии с пунктом 1 статьи 17 Закона N 402-ФЗ это период с 1 января года, в котором в Единый государственный реестр юридических лиц внесена запись о ликвидации, до даты внесения такой записи;

- лицо, составляющее отчетность: на основании пункта 2 статьи 17 Закона N 402-ФЗ. Последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность ликвидируемого юридического лица составляется ликвидационной комиссией (ликвидатором) либо арбитражным управляющим, если юридическое лицо ликвидируется вследствие признания его банкротом;

- дату, на которую составляется последняя отчетность: она в силу положений пункта 3 комментируемой статьи составляется на дату, предшествующую дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица;

- состав отчетности: отчетность составляется на основе утвержденного ликвидационного баланса и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения ликвидационного баланса до даты внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица (пункт 4 статьи 17 Закона N 402-ФЗ). Например, в указанный период необходимо снять с учета все обособленные подразделения и закрыть банковские счета.

Комментарий к статье 18. Обязательный экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности

На основании пункта 11 статьи 13 Закона N 402-ФЗ в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны. По сути продолжением данного нововведения является комментируемая статья.

В статье 18 Закона N 402-ФЗ вводится понятие "обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности": обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономические субъекты, за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка Российской Федерации, представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации, а также "государственного информационного ресурса", который составляют обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В силу пункта 2 статьи 18 комментируемого Закона обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.

В соответствии с пунктом 1 Положения о Федеральной службе государственной статистики, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 02.06.2008 N 420 (далее - Положение N 420), Федеральная служба государственной статистики (Росстат) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по формированию официальной статистической информации о социальных, экономических, демографических, экологических и других общественных процессах в Российской Федерации, а также в порядке и случаях, установленных законодательством Российской Федерации, функции по контролю в сфере государственной статистической деятельности.

Федеральная служба государственной статистики находится в ведении Министерства экономического развития Российской Федерации (пункт 2 Положения N 420).

На основании пункта 4 Положения N 420 Федеральная служба государственной статистики осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, общественными объединениями и иными организациями.

Следовательно, именно в территориальный орган государственной статистики (по месту государственной регистрации) необходимо представлять годовую отчетность.

При этом о представлении годовой отчетности в налоговые органы в комментируемом Законе ничего не сказано.

В то же время такая обязанность для налогоплательщиков установлена подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.

Как видим, НК РФ отсылает к нормам главы 3 Закона N 129-ФЗ "Бухгалтерская отчетность", в том числе к нормам статьи 15, в соответствии с пунктом 2 которой организации, за исключением бюджетных, казенных учреждений и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

С 01.01.2013 действующий Закон утратит силу, а значит и предоставлять годовую отчетность налоговым органам экономические субъекты обязаны не будут.

При этом учитывая нормы пункта 3 статьи 18 нового Закона последние будут иметь возможность ознакомиться с отчетностью, ведь заинтересованным лицам обеспечивается доступ к государственному информационному ресурсу (обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности), за исключением случаев, когда в интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть ограничен.

Следовательно, за получением необходимой информации в территориальный орган государственной статистики вправе будет обратиться любое заинтересованное лицо - контрагент экономического субъекта по сделке, налоговый орган и т.д.

Такие правила существенно отличаются от действующих на сегодняшний день, ведь непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов бухгалтерской отчетности влечет ответственность по статье 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля", что подтверждается официальной позицией и судебной практикой.

Так, в соответствии с позицией финансового ведомства, выраженной в Письме от 29.10.2008 N 03-02-07/1-436, бухгалтерская отчетность, налоговые декларации (расчеты) и другие документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, представляются налогоплательщиком-организацией в налоговый орган для целей налогового контроля, который проводится должностными лицами налогового органа посредством налоговых проверок, проверок данных учета и отчетности и в иных формах.

В соответствии с пунктом 5 статьи 23 НК РФ налогоплательщик за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ответственность налогоплательщика в случае непредставления им в установленный срок в налоговые органы документов и (или) сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, установлена пунктом 1 статье 126 НК РФ.

Учитывая изложенное, Минфин России полагает, что в случае непредставления в налоговый орган налогоплательщиком бухгалтерской отчетности в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ к нему может быть применена мера ответственности, установленная пунктом 1 статье 126 НК РФ.

Минфин России в Письме от 25.01.2012 N 07-02-06/10 пришел к выводу о том, что в случае, если в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета и учетной политикой организацией не утверждаются и не ведутся регистры бухгалтерского учета, в частности, в форме карточек, отсутствуют основания для привлечения этой организации к ответственности за непредставление в налоговый орган таких карточек.

Исходя из такой позиции следует, что в ситуации, когда такие регистры ведутся организацией, их непредставление в налоговый орган может быть рассмотрено как основание привлечения к ответственности.

Часть арбитражных судов такую позицию разделяет.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 31.01.2012 N А67-1708/2010 полагает, что из подпункта 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ и пунктом 1 статье 126 НК РФ следует, что в случае непредставления налогоплательщиком в уполномоченный орган бухгалтерской отчетности, в том числе аудиторского заключения, налоговый орган взыскивает штраф в установленном размере.

В рассматриваемом споре должник не представил в налоговый орган по месту своего нахождения аудиторское заключение за 2010 год (не позднее 31.03.2010), вследствие чего ФНС России обоснованно предъявила требование о взыскании штрафа в размере 200 руб., поскольку должник является кредитной организацией и имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества, он обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения аудиторское заключение за 2010 год.

По обстоятельствам дела, рассмотренного в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.11.2011 N Ф09-7643/11, налоговым органом установлен факт несвоевременного представления обществом бухгалтерской отчетности за полугодие 2010 года (по сроку представления не позднее 30.07.2010; фактически бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках представлены в налоговый орган 08.09.2010). Об обнаружении указанных фактов налоговым органом составлены акты. По результатам рассмотрения данных актов налоговым органом приняты решения, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статье 126 НК РФ за непредставление в установленный срок, в налоговый орган отчета о прибылях и убытках и бухгалтерского баланса.

Поскольку Законом N 129-ФЗ либо налоговым законодательством освобождение налогоплательщиков ЕНВД (общество применяло данный режим) от ведения бухгалтерского учета в общем порядке не предусмотрено, суды нижестоящих инстанций, по мнению ФАС Уральского округа, пришли к правильному выводу о наличии у общества обязанности без запроса представлять в налоговые органы в установленный срок бухгалтерскую отчетность.

Аналогичной позиции придерживается и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.04.2011 N А75-7682/2010.

Однако среди арбитражных судов распространена и другая точка зрения.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.12.2011 N А67-2186/2011 (Определением ВАС РФ от 23.03.2012 N ВАС-2652/12 отказано в передаче дела N А67-2186/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления) отмечает, что статей 10 Закона N 129-ФЗ предусмотрено, что регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

Исходя из указанных норм права, оборотно-сальдовые ведомости и отчет о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансовых платежей, не являются обязательными для целей налогообложения. Следовательно, общество не может нести ответственность за их непредставление в рамках камеральной налоговой проверки.

В соответствии с позицией налогового органа в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.10.2011 N А53-23465/2010 в отношении штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ налоговый орган считает необоснованным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что затребованные налоговым органом документы к регистрам бухгалтерского учета не относятся и не являются документами, за непредставление которых может быть применена ответственность по пункту 1 статьи 126 НК РФ. Оспариваемым решением налогового органа общество привлечено к ответственности на основании статьи 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган документов по требованию в виде штрафа.

По мнению суда, нижестоящие судебные инстанции правильно указали, что НК РФ использует общие характеристики документов и (или) сведений, подлежащих представлению в налоговые органы: "документы, необходимые для исчисления и уплаты налога" (пункт 6 статьи 23 НК РФ), "необходимые для проверки документы" (пункт 1 статьи 93 НК РФ). Перечень документов, которые вправе истребовать налоговый орган, является открытым. Однако это не означает, что налоговому органу достаточно сослаться на необходимость тех или иных документов и у налогоплательщика возникает обязанность представить эти документы, за неисполнение которой наступает ответственность по статье 126 НК РФ. Ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 126 НК РФ, применяется в случае непредставления налогоплательщиком документов, предусмотренных НК РФ или налоговым законодательством, а не любых иных документов.

Судебные инстанции сделали обоснованный вывод о том, что в данном случае общество не может нести ответственность за непредставление документов на основании статьи 126 НК РФ, решение налогового органа в указанной части является незаконным.

По мнению ФАС Московского округа в Постановлении от 02.09.2009 N КА-А41/8622-09, признавая недействительным решение налогового органа в части привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, суды нижестоящих инстанций правомерно исходили из того, что аудиторское заключение не является частью налоговой отчетности налогоплательщика, подлежащей обязательному представлению в налоговый орган.

Ссылки налогового органа на нормы Закона "Об аудиторской деятельности", на Положения по бухгалтерскому учету, которые предусматривают представление такого заключения в составе бухгалтерской отчетности, не опровергают выводы суда, так как, в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ, правонарушением признается непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, а не нормами бухгалтерского учета.

Обратите внимание, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность, за исключением случаев, когда организации, в соответствии с Законом N 129-ФЗ, не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.

ФНС России в Письме от 15.07.2009 N ШС-22-3/566@ отмечает, что организации, применяющие УСН, не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы и, следовательно, налоговые органы не вправе привлекать эти организации к налоговой и административной ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 НК РФ и частью 1 статьи 15.6 КоАП РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 02.09.2009 N КА-А41/8622-09 сказано, что оштрафовать можно только за непредставление документов, предусмотренных НК РФ, а не законодательством о бухгалтерском учете.

Таким образом, бухгалтерское и налоговое законодательство освобождает налогоплательщиков УСН от представления в налоговые органы бухгалтерской отчетности.

Финансовое ведомство, напротив, считает, что ООО и АО обязаны представлять бухгалтерскую отчетность независимо от наличия в Законе N 129-ФЗ нормы об освобождении организаций, применяющих УСН, от ведения бухгалтерского учета. Прежде всего это связано с тем, что федеральные законы об обществах различных организационно-правовых форм являются специальными для соответствующих организаций (Письма Минфина России от 20.04.2009 N 03-11-06/2/67, от 13.04.2009 N 07-05-08/156, от 19.09.2008 N 03-11-04/2/142).

В связи с чем Законом N 402-ФЗ введены такие новшества в порядок работы налоговых органов с бухгалтерской отчетностью?

Очевидно, что это сделано в интересах экономических субъектов, шансы привлечь к налоговой ответственности за непредставление документов бухгалтерской отчетности сведены к нулю попросту из-за отсутствия с 01.01.2013 соответствующей правовой основы для этого. Да и для самих налоговых органов такие нововведения представляются более рациональными, поскольку всю необходимую информацию они смогут получить только по необходимым субъектам, непосредственно обратившись к государственному информационному ресурсу.

Комментарий к статье 19. Внутренний контроль

В соответствии со статьей 19 Закона N 402-ФЗ экономический субъект будет обязан организовывать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Если его бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту, требуется организовывать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда руководитель экономического субъекта принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя).

По смыслу комментируемой нормы каждый экономический субъект организует систему внутреннего контроля по своим правилам, но нужно иметь в виду, что Приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440 утвержден План Министерства финансов Российской Федерации на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности (далее - План по развитию бухгалтерского учета и отчетности), который предусматривает после принятия новой редакции Федерального закона "О бухгалтерском учете" осуществление такого мероприятия как разработка рекомендаций для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Отметим, что отдельными законами установлена система внутреннего контроля тех или иных организаций.

Так, на основании статьи 10 Федерального закона от 07.02.2011 N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности" (далее - Закон N 7-ФЗ (К и КД)) клиринговая организация обязана организовать внутренний контроль за соответствием осуществления ею клиринговой деятельности требованиям Закона N 7-ФЗ (К и КД) и принятым в соответствии с ним нормативным правовым актам федерального органа исполнительной власти в области финансовых рынков, а также правилам клиринга, учредительным документам и иным документам клиринговой организации (часть 1 статьи 10).

В соответствии с частью 2 статьи 10 Закона N 7-ФЗ (К и КД) для организации и осуществления внутреннего контроля клиринговая организация обязана назначить контролера и (или) сформировать отдельное структурное подразделение (службу внутреннего контроля). Контролер (руководитель службы внутреннего контроля) назначается на должность и освобождается от должности решением совета директоров (наблюдательного совета). Контролер (руководитель службы внутреннего контроля) подотчетен совету директоров (наблюдательному совету).

Порядок осуществления внутреннего контроля устанавливается документами клиринговой организации (часть 3 статьи 10 Закона N 7-ФЗ (К и КД)).

В соответствии с частью 1 статьи 23 Федерального закона от 18.07.2009 N 190-ФЗ "О кредитной кооперации" (далее - Закон N 190-ФЗ) контрольно-ревизионный орган (наблюдательный совет, ревизионная комиссия или ревизор) кредитного кооператива осуществляет контроль за деятельностью кредитного кооператива и его органов, а также осуществляет иные функции, предусмотренные уставом кредитного кооператива. В кредитном кооперативе с количеством членов более 200 полномочия контрольно-ревизионного органа осуществляет наблюдательный совет или ревизионная комиссия кредитного кооператива.

Согласно части 3 статьи 23 Закона N 190-ФЗ контрольно-ревизионный орган в любое время вправе проводить проверку финансово-хозяйственной деятельности кредитного кооператива и иметь доступ к документации, касающейся деятельности кредитного кооператива. Контрольно-ревизионный орган обязан проводить проверку годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности кредитного кооператива до ее утверждения общим собранием членов кредитного кооператива (пайщиков).

Контрольно-ревизионный орган в связи с осуществлением своих полномочий имеет право на получение от органов кредитного кооператива любой информации о деятельности кредитного кооператива (часть 4 статьи 23 Закона N 190-ФЗ).

В силу части 15 статьи 38 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ) управляющая компания инвестиционного фонда обязана организовать внутренний контроль за соответствием деятельности, осуществляемой на основании лицензии управляющей компании, требованиям федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, правилам доверительного управления паевым инвестиционным фондом, иным договорам, заключенным управляющей компанией при осуществлении указанной деятельности, а также учредительным документам и внутренним документам управляющей компании.

Внутренний контроль должен осуществляться должностным лицом (контролер) или отдельным структурным подразделением управляющей компании (служба внутреннего контроля). Контролер (руководитель службы внутреннего контроля) назначается на должность и освобождается от должности на основании решения совета директоров (наблюдательного совета), а при его отсутствии решения общего собрания акционеров (участников) управляющей компании. Контролер (руководитель службы внутреннего контроля) подотчетен совету директоров (наблюдательному совету) или общему собранию акционеров (участников) управляющей компании (часть 16 статьи 38 Закона N 156-ФЗ).

В соответствии с частью 18 статьи 38 Закона N 156-ФЗ правила организации и осуществления внутреннего контроля в управляющей компании утверждаются советом директоров (наблюдательным советом), а при его отсутствии общим собранием акционеров (участников) управляющей компании и подлежат регистрации федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.

Как указывает Закон N 307-ФЗ (пункт 1 статьи 10), аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны установить и соблюдать правила внутреннего контроля качества работы. Принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Следует отметить, что обязанность осуществления внутреннего контроля закрепляется в принципе за всеми саморегулируемыми организациями, так, на основании части 1 статьи 9 Федерального закона от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" (далее - Закон N 315-ФЗ) контроль за осуществлением членами саморегулируемой организации предпринимательской или профессиональной деятельности проводится саморегулируемой организацией путем проведения плановых и внеплановых проверок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 85 Закона N 208-ФЗ (АО) для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества.

Исходя из статьи 18 Федерального закона от 08.05.96 N 41-ФЗ "О производственных кооперативах" для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью кооператива общее собрание членов кооператива избирает ревизионную комиссию в составе не менее чем трех членов кооператива или ревизора, если число членов кооператива менее двадцати.

Ревизионная комиссия (ревизор) кооператива осуществляет проверку финансового состояния кооператива по итогам работы за финансовый год, проводит проверку финансово-хозяйственной деятельности кооператива по поручению общего собрания членов кооператива, наблюдательного совета кооператива или по требованию не менее чем десяти процентов членов кооператива, а также по собственной инициативе.

Члены ревизионной комиссии (ревизор) кооператива вправе требовать от должностных лиц кооператива предоставления необходимых для проверки документов.

Ревизионная комиссия (ревизор) кооператива представляет результаты своей проверки общему собранию членов кооператива, наблюдательному совету кооператива.

Что же законодатель подразумевает под внутренним контролем экономического субъекта? Пока остается только предполагать.

На определенные соображения по данному вопросу наводит Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации", введенный в действие на территории Российской Федерации Приказом N 160н, целью которого является установление требований к предприятиям по представлению в их финансовой отчетности информации, позволяющей пользователям оценить: насколько существенным является влияние финансовых инструментов на финансовое положение и финансовые результаты деятельности предприятия; и характер и размер рисков, которым предприятие подвержено в течение периода и на конец отчетного периода в связи с финансовыми инструментами, и каким образом предприятие управляет этими рисками.

Стандарт отмечает, что предприятие должно раскрыть информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценить характер и размер связанных с финансовыми инструментами рисков, которым предприятие подвержено на конец отчетного периода. Эти риски обычно включают кредитный риск, риск ликвидности и рыночный риск, но не ограничиваются ими.

В соответствии со Стандартом по каждому виду рисков, возникающих в связи с финансовыми инструментами, предприятие должно раскрыть следующую информацию: подверженность предприятия рискам и как они возникают; цели, политика и процедуры предприятия в области управления рисками и методы, используемые предприятием для оценки риска; и любые изменения в первом или втором по сравнению с предыдущим периодом.

Кроме того, по каждому виду рисков, возникающих в связи с финансовыми инструментами, предприятие должно раскрыть следующую информацию: сводные количественные данные о подверженности предприятия риску на конец отчетного периода. Раскрытие этой информации должно основываться на внутренней информации, представляемой ключевым членам руководства (в соответствии с МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах"), например, совету директоров или генеральному директору предприятия; информацию о концентрации рисков.

Если количественные данные, раскрытые по состоянию на конец отчетного периода, не дают правильного представления о подверженности предприятия риску в течение периода, то предприятие предоставляет дальнейшую информацию, дающую такое представление.

Таким образом, система внутреннего контроля экономического субъекта во многом необходима для оценки рисков различных операций и объектов, внедрение и дальнейшее повышение ее эффективности позволит минимизировать различные финансовые риски.

Комментарий к статье 20. Принципы регулирования бухгалтерского учета

Целую главу Закона N 402-ФЗ можно назвать принципиальным новшеством в сфере бухгалтерского учета: она не касается непосредственной и ежедневной работы бухгалтера, а является по сути методологической основой регулирования бухгалтерского учета. Получается, что Закон N 402-ФЗ содержит две группы норм: это минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету всеми экономическими субъектами, а также принципы, органы и процедуры регулирования учета.

Закон N 402-ФЗ регламентирует вопросы исключительно официального бухгалтерского учета. Вопросы формирования информации для внутренних целей при этом остаются исключительной компетенцией самой организации и не подлежат какому-либо законодательному или иному регулированию. Законодательно же регулируются вопросы, связанные с бухгалтерским учетом, ориентированным на внешнего пользователя.

Этим также объясняется появление целой главы, посвященной главой 3 комментируемого Закона.

Можно прийти к выводу, что долгое время ту роль, которую будут играть положения главы 3 Закона N 402-ФЗ, играла Концепция, определяющая основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране. Она основывается на последних достижениях науки и практики, ориентируется на модель рыночной экономики, использует опыт стран с развитой рыночной экономикой, отвечает международно признанным принципам учета и отчетности.

Концепция является основой построения системы бухгалтерского учета в стране и призвана:

обеспечивать заинтересованных специалистов информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;

быть основой поэтапной разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету;

быть основой принятия решений по вопросам, еще не урегулированным нормативными актами;

помогать потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности.

Но при этом Концепция не заменяет никакие нормативные акты по бухгалтерскому учету.

Если какое-либо положение Концепции противоречит положению законодательного или нормативного акта по бухгалтерскому учету, то исполнению подлежит положение законодательного или нормативного акта.

Поэтому цель Концепции - провозгласить основы построения системы бухгалтерского учета, глава 3 же комментируемого Закона определяет принципы регулирования бухгалтерского учета, субъектов такого регулирования, их функции и полномочия на общеобязательном уровне.

Кроме того, роль документа, декларирующего необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности, сыграла Концепция N 180, разработанная по решению Правительства Российской Федерации, направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.

Концепцией N 180 был проведен определенный "срез" итогов деятельности со времени вступления в силу Закона N 129-ФЗ и Концепции.

В конце 1990-х - начале 2000-х годов в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 года N 283.

Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности были направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В бухгалтерской отчетности раскрывается информация: об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам и др. Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты (нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора) подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам. Получил развитие рынок аудиторских услуг. Возрос престиж бухгалтерской профессии, возникла аудиторская профессия. Появился ряд профессиональных общественных объединений, отдельные из которых стали членами Международной федерации бухгалтеров.

В то же время, в соответствии с Концепцией N 180 несмотря на определенные успехи в развитии, в бухгалтерском учете и отчетности имеются серьезные проблемы, которые проявляются:

а) в отсутствии официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО;

б) в формальном подходе регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;

в) в неоправданно высоких затратах хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам;

г) в значительном административном бремени хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишних затратах из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет;

д) в слабости системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе в невысоком качестве аудита бухгалтерской отчетности;

е) в недостаточности участия профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии;

ж) в низком уровне профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточности навыков использования информации, подготовленной по МСФО.

Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.

В настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Введены в действие нормативные правовые акты, охватывающие большинство объектов бухгалтерского учета и отчетности. В профессиональном сообществе накоплены определенные навыки и опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в рыночных условиях. В обществе созрело понимание необходимости повышения темпов перехода к использованию МСФО.

На основании Концепцией N 180 дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:

1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

2) создание инфраструктуры применения МСФО;

3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Закон N 402-ФЗ отражает проделанную за несколько лет работу по названным направлениям.

Перейдем к рассмотрению принципов регулирования бухгалтерского учета.

Прежде всего следует отметить различие принципов бухгалтерского учета и принципов его регулирования.

Принципы бухгалтерского учета в настоящее время сформулированы в Законе N 129-ФЗ: ведение учета в денежном выражении, ведение учета организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации, своевременная регистрация без каких-либо пропусков или изъятий на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации (сплошной и непрерывный учет), оформление всех хозяйственных операций, проводимых организацией, оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами и на основании которых ведется бухгалтерский учет (документальный учет), ведение бухгалтерского учета путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

По сути принципами бухгалтерского учета являются основы его организации, приведенные в пункте 4.1 Концепции: для реализации цели бухгалтерского учета при организации бухгалтерского учета предполагается, что:

имущество и обязательства организации учитываются обособленно от имущества и обязательств собственников этой организации и других организаций (допущение имущественной обособленности организации);

организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности организации);

выбранная организацией учетная политика применяется последовательно - от одного отчетного года к другому, в рамках одной организации, а также группой взаимосвязанных организаций (допущение последовательности применения учетной политики);

факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Кроме того, выведены и принципы бухгалтерского учета в государственных и муниципальных учреждениях.

Исходя из пункта Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом N 157н, при ведении бухгалтерского учета учреждениям, финансовым органам, органам, осуществляющим кассовое обслуживание, необходимо учитывать, что:

бухгалтерский учет государственного (муниципального) имущества, обязательств, операций, их изменяющих (фактов хозяйственной деятельности), финансовых результатов осуществляется методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов субъекта учета;

бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций;

бухгалтерский учет ведется непрерывно исходя из предположения, что субъект учета будет осуществлять свою деятельность в обозримом будущем;

информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах), отражаемая на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета, должна быть полной, с учетом существенности;

информация об имуществе, обязательствах и операциях, их изменяющих, а также о результатах исполнения бюджета и (или) хозяйственной деятельности субъекта учета, формируется субъектом учета на соответствующих счетах бухгалтерского учета с обеспечением аналитического учета (аналитики), в объеме показателей, предусмотренных для представления внешним пользователям (опубликования в средствах массовой информации) согласно законодательству Российской Федерации;

данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждений должны быть сопоставимы у государственного (муниципального) учреждения вне зависимости от его типа, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды его деятельности;

рабочий план счетов субъекта учета, а также требования к структуре аналитического учета, утвержденные в рамках формирования учетной политики субъектом учета, применяются непрерывно и изменяются при условии обеспечения сопоставимости показателей бухгалтерского учета и отчетности за отчетный, текущий и очередной финансовый годы (очередной финансовый год и плановый период);

в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее, как на правдивую. В целях настоящей Инструкции существенной информацией признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской отчетности субъекта учета;

имущество, являющееся собственностью учредителя государственного (муниципального) учреждения, учитывается учреждением обособленно от иного имущества, находящегося у данного учреждения в пользовании (управлении, на хранение);

обязательства, по которым учреждение отвечает имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, а также указанное имущество учитываются в бухгалтерском учете учреждений обособленно от иных объектов учета.

Принципы регулирования бухгалтерского учета - это не требования к порядку ведения бухгалтерского учета, а основополагающие начала его организации, построения, руководящие положения.

Обратите внимание, что законодатель в установлении принципов регулирования бухгалтерского учета акцент делает на документы в области регулирования бухгалтерского учета (прежде всего федеральные и отраслевые стандарты) и их применение с учетом международных стандартов: принципы соответствия федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета; применения международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов; обеспечения условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов.

Положение N 107 устанавливает порядок признания для применения на территории Российской Федерации Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений международных стандартов, принимаемых Фондом Международных стандартов финансовой отчетности.

По правилам пункта 2 Положения N 107 в состав международных стандартов и Разъяснений международных стандартов, подлежащих признанию в порядке, установленном настоящим Положением, входят принимаемые Фондом:

а) международные стандарты;

б) Разъяснения международных стандартов;

в) изменения, которые вносятся в международные стандарты и их Разъяснения;

г) иные документы, определенные Фондом в качестве неотъемлемой части международных стандартов и (или) их Разъяснений.

Документ международных стандартов признается подлежащим применению на территории Российской Федерации, если он обеспечивает выполнение задачи, предусмотренной абзацем вторым пункта 3 статьи 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" (пункт 5 Положения N 107): формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Приказом N 160н введены в действие на территории Российской Федерации Международные стандарты финансовой отчетности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности: 37 Международных стандартов и 26 Разъяснений.

Кроме того, Планом по развитию бухгалтерского учета и отчетности предусмотрено осуществление ряда мероприятий, в основе которых лежат МСФО: принятие нормативных правовых актов, обеспечивающих непосредственное применение МСФО (по установленному перечню) для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица (срок исполнения - 2013 год), завершение приведения ранее принятых нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица в соответствие с МСФО и утверждение новых нормативных правовых актов по бухгалтерской (финансовой) отчетности юридического лица на основе МСФО (срок исполнения - 2012-2015 годы).

Таким образом, изложенные в статье 20 Закона N 402-ФЗ принципы регулирования бухгалтерского учета, направленные на создание оптимальных условий для дальнейшего развития бухгалтерского учета и аудита в стране на основе Международных стандартов финансовой отчетности, вряд ли останутся просто понятиями, закрепленными на бумаге.

Поставленный в регулировании принципов акцент на международных стандартах финансовой отчетности - это определенный итог, результат, достигнутый за годы реформирования бухгалтерского учета.

Так, на основании Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.98 N 283 (далее - Программа N 283), цель реформирования системы бухгалтерского учета - приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

Задачи реформы заключаются в следующем:

сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.

В целях приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности реформа будет проводиться по следующим основным направлениям:

совершенствование нормативного правового регулирования;

формирование нормативной базы (стандарты);

методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);

кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);

международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях; взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности).

Цель нормативного регулирования бухгалтерского учета будет состоять в обеспечении доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов. В этой связи будут решены вопросы:

переориентации нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность;

регулирования финансового учета;

органичного сочетания нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями;

взвешенного использования международных стандартов в национальном регулировании.

Программа N 283 заявила конкретные предложения в целях реализации поставленных задач:

подготовить необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон "О бухгалтерском учете", в том числе по вопросу проведения аттестации бухгалтеров, и иные нормативные правовые акты;

в течение двух лет разработать и утвердить положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, включающие в себя основную массу требований международных стандартов;

пересмотреть первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и иные документы, относящиеся к унифицированным системам бухгалтерской учетной и отчетной документации;

пересмотреть планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, учитывая появление и особенности деятельности финансовых институтов, особенности обращения ценных бумаг и иные новые явления;

ввести упрощенную систему бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Ключевым элементом реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами является разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету, внедрение их в практику.

Предполагаются создание ряда авторитетных и представительных профессиональных (саморегулирующихся) объединений, формирование системы профессиональной аттестации бухгалтеров и аудиторов, присоединение к деятельности соответствующих международных профессиональных организаций (Международной федерации бухгалтеров и др.), разработка и широкое общественное признание норм профессиональной этики, организация общественного контроля за профессиональной деятельностью и др.

В ходе реализации Программы будет предусмотрено широкое участие в реформировании бухгалтерского учета Института профессиональных бухгалтеров и иных профессиональных организаций.

При этом ставится задача возрастания роли профессиональных организаций в развитии методического обеспечения организации бухгалтерского учета и становления бухгалтерской профессии (бухгалтеров, консультантов, финансовых менеджеров и др.).

Перевод национальной системы бухгалтерского учета на международные стандарты включает в себя соответствующие изменения в работе по подготовке и повышению квалификации специалистов бухгалтерского учета. Будет обеспечено расширение и улучшение качества подготовки кадров в учреждениях начального профессионального образования, среднего специального и высшего образования, где реализуются долгосрочные программы, а также создание системы профессионального ускоренного образования, обеспечивающего краткосрочные программы подготовки и переподготовки.

Как видим, решение провозглашенных задач в действительности заняло больше времени, чем планировалось, не ценность полученного результата это не уменьшает.

Обратите внимание, что в Законе N 402-ФЗ (пункт 3 статьи 20) все-таки заявлена необходимость упрощения способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций.

Будем ждать принятия соответствующих нормативных актов в соответствии с Планом по развитию бухгалтерского учета и отчетности.

Комментарий к статье 21. Документы в области регулирования бухгалтерского учета

Как уже было отмечено, Закон N 402-ФЗ устанавливает основные, минимальные требования в области регулирования бухгалтерского учета. Преобладающая нагрузка по различным вопросам бухгалтерского учета падает на документы в области регулирования бухгалтерского учета (пункт 1 статьи 21 Закона N 402-ФЗ):

1) федеральные стандарты;

2) отраслевые стандарты;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета;

4) стандарты экономического субъекта.

Федеральные стандарты - это по сути будущие ПБУ.

Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;

Обратите внимание, что действующие ПБУ непосредственно в тексте не устанавливают специальную терминологию, что затрудняет их применение. В отличие от них международные стандарты (МСФО) построены по принципу разъяснения в каждом Стандарте используемых терминов в приводимых значениях, МСФО (каждый) насчитывает не менее 10 различных терминов. Интересно, что МСФО разъясняют не только дефиниции-существительные, но и различные прилагательные, наречия, употребление которых означает какое-либо условие применения или его характеристику (например, "практически невозможно", "существенный", "справедливая стоимость", "близкие родственники частного лица").

Поскольку государственные органы полномочны утверждать федеральные стандарты, а разрабатываться они будут непосредственно профессиональным сообществом, такой порядок позволит приблизить содержание стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;

4) требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;

6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

8) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

9) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

10) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

В отличие от рекомендаций в области бухгалтерского учета и стандартов экономического субъекта федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению (пункт 2 статьи 21 Закона N 402-ФЗ). Федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Закону N 402-ФЗ (пункт 15 статьи 21 Закона N 402-ФЗ).

Отраслевые стандарты в отличие от федеральных устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. При этом федеральные стандарты могут устанавливать требования к бухгалтерскому учету отдельных видов экономической деятельности (пункты 4, 5 статьи 21 Закона N 402-ФЗ).

Если федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению (если иное не установлено этими стандартами), то рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе и принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета (пункты 7, 8 статьи 21 Закона N 402-ФЗ).

Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов.

При этом рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности.

Таким образом, при неурегулировании какого-либо вопроса соответствующие разъяснения могут разрабатываться в виде рекомендаций.

Для нас это не новая форма документа регулирования бухгалтерского учета. В настоящее время в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете применяются различные методические рекомендации, указания, которыми урегулирован тот или иной "пробельный" вопрос:

- Приказом Минфина России от 21.12.98 N 64н утверждены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, которые распространяются на всех субъектов малого предпринимательства, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, независимо от предмета и целей деятельности, организационно - правовых форм и форм собственности;

- правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации реорганизации организаций (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, устанавливаются Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н;

- Приказом Минфина России от 30.12.96 N 112 утверждены Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, то есть системы показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций (такая отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах), сформированной в соответствии с Методическими рекомендациями;

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, определяют порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов на основе Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01), утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 года N 44н;

- в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, определяется порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 года N 26н;

- Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н утверждены указания об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, которые устанавливают правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений);

- для формирования информации о прибыли, приходящейся на одну акцию акционерного общества, Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н утверждены Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию применяются;

- Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды и распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Учитывая характер перечисленных методических указаний (рекомендаций) (они устанавливают не рекомендации, а правила) и отношение к таким документам официальных органов (они зачастую рассматриваются как обязательные для хозяйственных субъектов), значение их недооценивать нельзя.

Поэтому можно с уверенностью предположить, что рекомендации в области бухгалтерского учета, разработанные во исполнение положений Закона N 402-ФЗ, займут не последнее место в системе регулирования бухгалтерского учета.

И, наконец, помимо федеральных и отраслевых стандартов Закон N 402-ФЗ предусматривает еще и стандарты экономического субъекта, предназначенные для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета (пункт 11 статьи 21 Закона N 402-ФЗ).

В иерархии документов в области регулирования бухгалтерского учета они занимают одно с рекомендациями положение и не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам. Однако если рекомендации будут разрабатываться и утверждаться субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета (см. комментарий к статье 24 Закона N 402-ФЗ), то необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно (пункт 12 статьи 21 комментируемого Закона).

Кроме того, Законом N 402-ФЗ подчеркивается значение данной категории документов в области регулирования бухгалтерского учета для подразделений экономического субъекта, ведь стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения (пункт 13 статьи 21 Закона N 402-ФЗ).

Помимо этого экономический субъект, имеющий дочерние общества, вправе разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Стандарты указанного субъекта, обязательные к применению основным обществом и его дочерними обществами, не должны создавать препятствия осуществлению такими обществами своей деятельности (пункт 14 статьи 21 Закона N 402-ФЗ).

Таким образом, достигается единообразие, стандартизация регулирования порядка ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности между головным подразделением экономического субъекта и его обособленными подразделениями, в том числе находящимися в отдаленной местности.

Документы для организации и ведения бухгалтерского учета Центральным банком Российской Федерации, в том числе план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, утверждаются в порядке, установленном Федеральным законом от 10 июля 2002 года N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (пункт 17 статьи 21 Закона N 402-ФЗ). В настоящее время действуют Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утвержденные Положением Банка России 26.03.2007 N 302-П, которые содержат План и характеристику счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях, а также порядок организации работы по ведению бухгалтерского учета.

Комментарий к статье 22. Субъекты регулирования бухгалтерского учета

Условно субъектов регулирования бухгалтерского учета новый Закон позволяет разделить на две группы: государственного и негосударственного регулирования бухгалтерского учета. Это абсолютное новшество, ведь с 01.01.2013 право на разработку федерального стандарта предоставлено любому субъекту негосударственного регулирования.

Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются уполномоченный федеральный орган и Центральный банк Российской Федерации (пункт 1 статьи 22 Закона N 402-ФЗ).

На основании Постановления Правительства РФ от 07.04.2004 N 185 "Вопросы Министерства финансов Российской Федерации" (далее - Постановление N 185) Министерство финансов Российской Федерации является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим выработку единой государственной финансовой, кредитной, денежной политики и нормативно-правовое регулирование на основании и во исполнение Конституции Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации в финансовой сфере, включая бюджетную, налоговую, страховую, валютную сферы, сферу государственного долга, в сфере финансовых рынков, в области аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Одной из основных задач Министерства финансов Российской Федерации является выработка единой государственной финансовой политики в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (пункт 4 Постановления N 185-ФЗ).

Среди основных функций Министерства финансов Российской Федерации пункт 5 Постановления N 185 называет осуществление регулирования бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности; разработку и утверждение нормативных правовых актов в области ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности; единого плана счетов бюджетного учета и инструкции по его применению органами государственной власти, органами управления государственных внебюджетных фондов, органами местного самоуправления и созданными этими органами бюджетными учреждениями.

В соответствии с Положением N 329 Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Одним из полномочий Министерства финансов Российской Федерации является принятие нормативных правовых актов, устанавливающих порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности на основании и во исполнение Конституции Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации.

Учитывая нормы Постановления N 185 и Положения N 329, именно Минфин России является уполномоченным федеральным органом по смыслу пункта 1 статьи 22 Закона N 402-ФЗ.

При этом на основании Закона N 86-ФЗ Банк России выполняет следующие функции: устанавливает правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации; правила бухгалтерского учета и отчетности для Банка России; устанавливает правила проведения банковских операций для банковской системы Российской Федерации, правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации, за исключением Банка России; устанавливает обязательные для кредитных организаций и банковских групп правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности, организации внутреннего контроля, составления и представления бухгалтерской и статистической отчетности, а также другой информации, предусмотренной федеральными законами. При этом устанавливаемые Банком России правила применяются в отношении бухгалтерской и статистической отчетности, которая составляется за период, начинающийся не ранее даты опубликования указанных правил.

В отношении субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета следует отметить, что к таковым относятся:

- саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные в принятии участия в регулировании бухгалтерского учета.

На основании части 1 статьи 2 Закона N 315-ФЗ под саморегулированием понимается самостоятельная и инициативная деятельность, которая осуществляется субъектами предпринимательской или профессиональной деятельности и содержанием которой являются разработка и установление стандартов и правил указанной деятельности, а также контроль за соблюдением требований указанных стандартов и правил.

Саморегулируемыми организациями признаются некоммерческие организации, созданные в целях, предусмотренных Законом N 315-ФЗ и другими федеральными законами, основанные на членстве, объединяющие субъектов предпринимательской деятельности исходя из единства отрасли производства товаров (работ, услуг) или рынка произведенных товаров (работ, услуг) либо объединяющие субъектов профессиональной деятельности определенного вида (часть 1 статьи 3 Закона N 315-ФЗ).

Как указывает часть 2 статьи 3 Закона N 315-ФЗ, объединение в одной саморегулируемой организации субъектов предпринимательской деятельности и субъектов профессиональной деятельности определенного вида может предусматриваться федеральными законами.

В соответствии с частью 3 статьи 3 Закона N 315-ФЗ саморегулируемой организацией признается некоммерческая организация, созданная в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 12 января 1996 года N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", при условии ее соответствия всем установленным настоящим Федеральным законом требованиям. К числу указанных требований помимо установленных в части 1 настоящей статьи относятся:

1) объединение в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее двадцати пяти субъектов предпринимательской деятельности или не менее ста субъектов профессиональной деятельности определенного вида, если федеральными законами в отношении саморегулируемых организаций, объединяющих субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, не установлено иное;

2) наличие стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательных для выполнения всеми членами саморегулируемой организации;

3) обеспечение саморегулируемой организацией дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями произведенных товаров (работ, услуг) и иными лицами в соответствии со статьей 13 Закона N 315-ФЗ.

Данные требования, предъявляемые к саморегулируемым организациям, и требования, предъявляемые к некоммерческим организациям для признания их саморегулируемыми организациями, в силу части 5 статьи 3 Закона N 315-ФЗ являются обязательными, если иное не установлено федеральным законом. Федеральными законами могут быть установлены иные требования к некоммерческим организациям, объединяющим субъектов предпринимательской или профессиональной деятельности, для признания их саморегулируемыми организациями, а также могут быть установлены повышенные требования по сравнению с указанными в настоящем Федеральном законе требованиями к саморегулируемым организациям.

Согласно части 6 статьи 3 Закона N 315-ФЗ некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации с даты внесения сведений о некоммерческой организации в государственный реестр саморегулируемых организаций и утрачивает статус саморегулируемой организации с даты исключения сведений о некоммерческой организации из указанного реестра.

Исходя из Письма Минэкономразвития РФ от 27.04.2010 N Д05-1290 создание СРО, в соответствии с порядком, установленным Законом N 315-ФЗ, является добровольным, в то же время указанным законом предусмотрена возможность установления особенностей создания и деятельности СРО иными федеральными законами.

Закон N 307-ФЗ уже в самом определении аудиторской организации выносит требование о необходимости ее членства в одной из саморегулируемых организаций аудиторов (часть 1 статьи 3 Закона N 307-ФЗ).

Причем согласно части 2 статьи 3 Закона N 307-ФЗ коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов (реестр аудиторов и аудиторских организаций), членом которой такая организация является.

На основании части 1 статьи 17 Закона N 307-ФЗ саморегулируемой организацией аудиторов признается некоммерческая организация, созданная на условиях членства в целях обеспечения условий осуществления аудиторской деятельности.

Некоммерческая организация приобретает статус саморегулируемой организации аудиторов с даты ее включения в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов (часть 2 статьи 17 Закона N 307-ФЗ).

В силу части 3 статьи 17 Закона N 307-ФЗ некоммерческая организация включается в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов при условии соответствия ее следующим требованиям:

1) объединения в составе саморегулируемой организации в качестве ее членов не менее 700 физических лиц или не менее 500 коммерческих организаций, соответствующих установленным настоящим Федеральным законом требованиям к членству в такой организации;

2) наличия утвержденных правил осуществления внешнего контроля качества работы членов саморегулируемой организации аудиторов, принятых правил независимости аудиторов и аудиторских организаций и принятого кодекса профессиональной этики аудиторов;

3) обеспечения саморегулируемой организацией аудиторов дополнительной имущественной ответственности каждого ее члена перед потребителями аудиторских услуг и иными лицами посредством формирования компенсационного фонда (компенсационных фондов) саморегулируемой организации аудиторов.

Обратите внимание на актуальность положения части 5 статьи 17 Закона N 307-ФЗ, согласно которому саморегулируемая организация аудиторов наряду с функциями, установленными Федеральным законом "О саморегулируемых организациях", разрабатывает проекты федеральных стандартов аудиторской деятельности, участвует в разработке проектов стандартов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- ассоциации и союзы указанных организаций;

- иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.

Комментарий к статье 23. Функции органов государственного регулирования бухгалтерского учета

Обратите внимание, что статья 23 Закона N 402-ФЗ содержит полный перечень функций органов государственного регулирования бухгалтерского учета, которые определены более чем конкретно. В то же время данный перечень не является закрытым (исчерпывающим): как уполномоченный федеральный орган (Минфин России), так и Центральный банк Российской Федерации в пределах его компетенции осуществляют иные функции, предусмотренные Законом N 402-ФЗ и иными федеральными законами.

Минфин России наделяется полномочиями в области государственного регулирования бухгалтерского учета как на внутригосударственном уровне, так и на международной арене.

Его функции относительно национального бухгалтерского учета сводятся к утверждению программы разработки федеральных стандартов (порядок разработки данной программы установлен статьей 26 Закона N 402-ФЗ), федеральных стандартов и в пределах его компетенции отраслевых стандартов и обобщению практики их применения, организации экспертизы проектов стандартов бухгалтерского учета; утверждению требований к оформлению проектов стандартов бухгалтерского учета.

Как видим, в большинстве своем это функции, связанные с заключительным этапом формирования федеральных и отраслевых стандартов, фиксированием результата работы, тогда как непосредственную работу с текстами данных стандартов, обсуждение и определение того, как они будут выглядеть в итоге, осуществляют субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета (см. комментарий к статье 24 Закона N 402-ФЗ).

Закрепление функций уполномоченного федерального органа в области международного регулирования бухгалтерского учета (участие в установленном порядке в разработке международных стандартов, представительство Российской Федерации в международных организациях, осуществляющих деятельность в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности)) отвечает потребностям не только сближения применения международных и национальных стандартов, но и обеспечения участия государства в правотворческом процессе в составе международного сообщества.

Еще Программой N 283 было обозначено, что переход к международным стандартам бухгалтерского учета невозможен без активного сотрудничества как с соответствующими специализированными международными организациями, так и с национальными. Еще в 1998 году было провозглашено, что будет осуществлен переход от эпизодических контактов к систематической целенаправленной работе со следующими организациями: Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, Международной федерацией бухгалтеров, секцией по бухгалтерскому учету Комитета по торговле и развитию ООН, Организацией экономического сотрудничества и развития и др. Международное сотрудничество с целью реформирования национальной системы бухгалтерского учета будет осуществляться по отдельному плану. Ключевую роль в повышении эффективности данной работы призван сыграть международный центр по реформе бухгалтерского учета, который должен начать свою деятельность в 1998 году.

Обратите внимание, что среди функций уполномоченного органа государственного регулирования бухгалтерского учета никак не обозначены контрольные или надзорные полномочия, связанные с обеспечением соблюдения экономическими субъектами законодательства РФ о бухгалтерском учете. Так, согласно Концепции N 180 к ведению органов государственной власти должен быть отнесен государственный контроль соблюдения законодательства в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности, в тоже время к ведению профессионального сообщества должен быть отнесен контроль за соблюдением членами профессионального сообщества стандартов бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности. Отсутствие в Законе N 402-ФЗ соответствующего указания свидетельствует об избрании законодателем второй формы контроля из вышеперечисленных - "самоконтроля".

В то же время такой пробел вовсе не означает возможность безнаказанности субъектов, нарушающих законодательство о бухгалтерском учете.

Это подтверждает наличие в Плане по развитию бухгалтерского учета и отчетности такого мероприятия как разработки предложений по внесению изменений и дополнений в законодательство по вопросам административной, уголовной и гражданско-правовой ответственности хозяйствующих субъектов, их руководителей и иных должностных лиц за нарушение сроков раскрытия бухгалтерской (финансовой) отчетности и ее недостоверность (срок исполнения - 2013-2014 годы).

Что касается соответствующих функций Центрального банка Российской Федерации (утверждение отраслевых стандартов и обобщение практики их применения, участие в подготовке и согласование программы разработки федеральных стандартов; участие в экспертизе проектов федеральных стандартов; совместное с уполномоченным федеральным органом участие в установленном порядке в разработке международных стандартов), то они должны осуществляться исключительно в пределах его компетенции, следовательно, распространяются на субъекты банковской системы (кредитные организации, банковские группы и т.д.).

Комментарий к статье 24. Функции субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета

Анализ функций субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета свидетельствует о предстоящей смене ролей (перераспределении функций) субъектов государственного и негосударственного регулирования в рассматриваемой сфере.

Именно негосударственные органы, а не Минфин России будут инициаторами и создателями федеральных стандартов и рекомендаций в области бухгалтерского учета, гарантами того, что проект федерального стандарта разработан в соответствии с международным стандартом, а разработанный по итогам деятельности таких субъектов документ в области регулирования бухгалтерского учета будет рассматриваться и утверждаться финансовым ведомством.

Такой подход был обозначен задолго до создания комментируемого Закона - в 2004 году в Концепции N 180.

В соответствии с Концепции N 180 к ведению органов государственной власти должна быть отнесена организация разработки и утверждение российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

При этом роль "творца" нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности возлагалась на профессиональное сообщество, к ведению которого должны быть отнесены подготовка предложений по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности; участие в разработке или инициативная разработка проектов российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности, а также разъяснений их; профессиональная общественная экспертиза МСФО в процессе одобрения их в Российской Федерации; разработка и распространение методических рекомендаций и информационных материалов (в том числе отраслевого характера) в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности; обобщение и распространение передового опыта ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Концепции N 180 обосновывается направленность на изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности.

Принимая во внимание общественную значимость стандартов бухгалтерского учета и отчетности, необходимо их широкое признание, основанное в первую очередь на доверии к ним и убежденности в их адекватности и качестве. Для признания стандартов необходимо включение в процесс их принятия профессионального сообщества. При этом профессиональное сообщество разрабатывает проекты национальных стандартов и (или) проводит профессиональную общественную экспертизу стандартов. Органы государственной власти организуют разработку национальных стандартов, подготавливают стандарты к утверждению (одобрению) и утверждают (одобряют) их, обеспечивают юридическое оформление, регистрацию и ведение реестра стандартов.

Включение профессионального сообщества в процесс принятия стандартов целесообразно осуществить через специальный орган из высококвалифицированных, широко известных и авторитетных представителей профессионального сообщества, включая пользователей бухгалтерской отчетности. Первоначально этот орган должен действовать в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов в качестве совещательного при федеральном органе исполнительной власти, на который возложена выработка государственной политики и нормативно-правовое регулирование в области бухгалтерского учета и отчетности. Основной задачей специального органа должна стать профессиональная общественная экспертиза: проектов российских стандартов в области бухгалтерского учета и отчетности и разъяснений их; МСФО в процессе одобрения их; официального текста МСФО на русском языке, включая глоссарий терминов.

Профессиональная общественная экспертиза проектов стандартов и иных нормативных правовых актов предполагает определение соответствия их в первую очередь потребностям заинтересованных пользователей информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. При этом потребности органов государственной власти принимаются во внимание наряду с потребностями иных пользователей и не рассматриваются в качестве приоритетных. Кроме того, должно определяться соответствие проектов стандартов и других нормативных правовых актов: общим принципам бухгалтерской отчетности в рыночной экономике; законодательству Российской Федерации; экономическим условиям хозяйственной деятельности в Российской Федерации; МСФО; отраслевой специфике деятельности хозяйствующих субъектов; требованию практической реализуемости.

В дальнейшем по мере накопления опыта государственно-общественного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, создания широко признаваемых и проявивших себя в достаточной степени профессиональных общественных объединений, а также с учетом международного опыта целесообразно рассмотреть вопрос об изменении организационной формы участия профессионального сообщества в процессе принятия стандартов (в частности, наделении соответствующими функциями негосударственного органа).

Как видим, изменение организационной формы участия профессионального сообщества в процессе принятия стандартов находит свое отражение прежде всего в пункте 2 статьи 22, статье 24 Закона N 402-ФЗ.

Комментарий к статье 25. Совет по стандартам бухгалтерского учета

Закон N 402-ФЗ предусматривает создание нового государственного органа - Совета по стандартам бухгалтерского учета. Непосредственно к органам государственного регулирования бухгалтерского учета он не относится, ведь в пункте 1 статьи 22 Закона N 402-ФЗ такой субъект не поименован.

Совет по стандартам бухгалтерского учета будет создан при уполномоченном федеральном органе (Минфине России) и по сути займет промежуточное место между государственными и негосударственными органами регулирования бухгалтерского учета.

Основная функция Совета - проведение экспертизы проектов федеральных стандартов. С целью проведения такой экспертизы органы государственного регулирования бухгалтерского учета в соответствующей сфере экономической деятельности вправе направлять проекты отраслевых стандартов, поступившие им для утверждения либо ими разработанные, в Совет по стандартам бухгалтерского учета (пункт 3 статьи 25 Закона N 402-ФЗ).

Экспертизу проектов федеральных стандартов Совет проводит на предмет:

1) соответствия законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете;

2) соответствия потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

3) обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету;

4) обеспечения условий для единообразного применения федеральных стандартов.

Состав Совета (10 представителей субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета и научной общественности, из которых не менее трех членов подлежат ротации один раз в три года, и пять представителей органов государственного регулирования бухгалтерского учета) отражает баланс и справедливое распределение сил при проведении экспертизы стандартов и является гарантом беспристрастности при принятии решений.

Состав совета по стандартам бухгалтерского учета утверждается руководителем уполномоченного федерального органа. Предложения о кандидатах в члены совета по стандартам бухгалтерского учета, за исключением представителей уполномоченного федерального органа, вносятся в уполномоченный федеральный орган субъектами негосударственного регулирования бухгалтерского учета, Центральным банком Российской Федерации, научными организациями и высшими учебными заведениями.

Кандидаты в члены совета по стандартам бухгалтерского учета должны иметь высшее профессиональное образование, безупречную деловую (профессиональную) репутацию и опыт профессиональной деятельности в сфере финансов, бухгалтерского учета или аудита.

Такой подход к формированию Совета обеспечивает правильность, однозначность и объективность при проведении экспертизы.

Решения Совет по стандартам бухгалтерского учета принимает простым большинством голосов членов Совета, участвующих в его заседании. Заседания Совета по стандартам бухгалтерского учета являются открытыми. Информация о деятельности Совета должна быть открытой и общедоступной.

Таким образом, Закон N 402-ФЗ обеспечивает публичное и открытое принятие стандартов бухгалтерского учета. Подход к порядку формирования и осуществлению деятельности Советом, описанный в комментируемой статье, практически исключает проявление непрофессионализма при принятии решений и сокрытие информации о результатах деятельности Совета и гарантирует, что мнение негосударственных структур обязательно будет учтено.

Комментарий к статье 26. Программа разработки федеральных стандартов

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 23 комментируемого Закона уполномоченный федеральный орган утверждает программу разработки федеральных стандартов в порядке, установленном Законом N 402-ФЗ.

Какова процедура утверждения такой программы?

Инициируют данную процедуру органы государственного регулирования бухгалтерского учета и субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета, которые вносят предложения по программе разработки федеральных стандартов в уполномоченный федеральный орган (Минфин России).

Далее по согласованию с Центральным банком Российской Федерации готовая программа разработки федеральных стандартов утверждается уполномоченным федеральным органом.

Кроме того, в целях обеспечения соответствия федеральных стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности международным стандартам, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета программа разработки федеральных стандартов должна ежегодно уточняться.

Таким образом, в процедуре разработки и утверждения федеральных стандартов утверждение программы разработки федеральных стандартов Минфином России по итогам рассмотрения предложений органов государственного регулирования бухгалтерского учета и субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета по программе фактически является начальным этапом.

В продолжение развития положений об открытости и доступности информации о правотворчестве в области регулирования бухгалтерского учета Законом N 402-ФЗ введена обязанность уполномоченного федерального органа обеспечивает доступность программы разработки федеральных стандартов Центральному банку Российской Федерации, субъектам негосударственного регулирования и иным заинтересованным лицам для ознакомления (пункт 5 статьи 26 Закона N 402-ФЗ).

Комментарий к статье 27. Разработка и утверждение федеральных стандартов

Законом N 402-ФЗ определен регламент разработки и утверждения федеральных стандартов.

Закон N 402-ФЗ заявляет, что разработчиком федерального стандарта может быть любой субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета. В то же время если ни один субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета не принимает на себя обязательства разработать федеральный стандарт, предусмотренный утвержденной программой разработки федеральных стандартов, разрабатывать федеральные стандарты полномочен Минфин России (см. комментарий к статье 28 Закона N 402-ФЗ).

При этом в обоих случаях применяется порядок, установленный статьей 27 комментируемого Закона:

- разработчиком направляется в уполномоченный федеральный орган (Минфин России), опубликовывается в печатном издании, определяемом уполномоченным федеральным органом, и размещается на официальных сайтах уполномоченного федерального органа и разработчика в информационно-телекоммуникационной сети Интеренет уведомление о разработке федерального стандарта;

- разработчик опубликовывает проект федерального стандарта в печатном издании и размещает его на своем официальном сайте в сети Интеренет в срок не позднее 10 рабочих дней после дня опубликования уведомления о разработке федерального стандарта в печатном издании. Важно, чтобы проект федерального стандарта, размещенный на официальном сайте разработчика в сети Интеренет, был доступен для ознакомления без взимания платы.

Кроме того, на разработчика возлагается обязанность по требованию заинтересованного лица предоставить ему копию проекта федерального стандарта на бумажном носителе. Плата, взимаемая разработчиком за предоставление указанной копии на бумажном носителе, не может превышать затраты на ее изготовление и пересылку. Однако не для всех субъектов получение копии проекта происходит на платной основе - за предоставление указанной копии органам государственного регулирования бухгалтерского учета и субъектам негосударственного регулирования бухгалтерского учета плата не взимается;

- в течение не менее чем трех месяцев после дня опубликования проекта федерального стандарта (минимальный срок установлен для предоставления всем заинтересованным лицам возможности поучаствовать в данном этапе разработки стандарта) в печатном издании разработчик проводит публичное обсуждение федерального стандарта. Уведомление о завершении публичного обсуждения проекта федерального стандарта направляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, опубликовывается в печатном издании и размещается на официальных сайтах уполномоченного федерального органа и разработчика в сети Интеренет.

В период публичного обсуждения проекта разработчику придется выполнять достаточно большой объем работы. Он:

1) принимает от заинтересованных лиц замечания в письменной форме. Разработчик не может отказать в приеме замечаний в письменной форме;

2) проводит обсуждение проекта федерального стандарта и полученных в письменной форме замечаний;

3) составляет перечень полученных в письменной форме замечаний с кратким изложением содержания таких замечаний и результатов их обсуждения;

4) дорабатывает проект федерального стандарта с учетом полученных в письменной форме замечаний;

- все полученные в письменной форме замечания до утверждения федерального стандарта разработчик сохраняет и представляет их в уполномоченный федеральный орган по его запросу;

- доработанный проект федерального стандарта не позднее 10 рабочих дней после дня опубликования уведомления о завершении публичного обсуждения проекта федерального стандарта в печатном издании опубликовывается разработчиком в этом же печатном издании. Одновременно разработчик размещает на своем официальном сайте в сети Интеренет доработанный проект федерального стандарта и перечень полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц. Указанные документы, размещенные на официальном сайте разработчика в сети Интеренет, должны быть доступны для ознакомления без взимания платы;

- доработанный проект федерального стандарта вместе с перечнем полученных в письменной форме замечаний заинтересованных лиц представляется разработчиком в уполномоченный федеральный орган, а тот, в свою очередь, организует экспертизу этого проекта;

- в срок не более двух месяцев со дня представления разработчиком проекта федерального стандарта Совет по стандартам бухгалтерского учета готовит мотивированное предложение о принятии такого проекта к утверждению или об отклонении на основании полученных в письменной форме замечаний и с учетом результатов экспертизы. Указанное предложение со всеми документами и результатами экспертизы направляется в уполномоченный федеральный орган;

- в срок не более одного месяца уполномоченный федеральный орган на основании документов, представленных Советом по стандартам бухгалтерского учета, принимает проект федерального стандарта к утверждению или отклоняет его. Проект федерального стандарта, принятый к утверждению, в установленном порядке подготавливается и утверждается уполномоченным федеральным органом.

Следует отметить, что пункт 12 статьи 27 проекта N 385329-5 предусматривал, что проект национального стандарта (так проект N 385329-5 изначально определял федеральный стандарт) может быть отклонен в случае, если он не соответствует законодательству Российской Федерации.

В связи с такой формулировкой у Комитета по бюджету и налогам возникали вопросы. Так, в Решении от 15.12.2010 отмечается, что существенной проработки и уточнения требуют положения законопроекта, регламентирующие участие негосударственных организаций в вопросах регулирования бухгалтерского учета. В частности, часть 12 статьи 27 законопроекта допускает в качестве единственного основания отклонения уполномоченным федеральным органом проекта национального стандарта, разработанного субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета, такое обстоятельство, как несоответствие данного проекта законодательству Российской Федерации. В связи с этим остается открытым вопрос, на каком основании может быть отклонен проект национального стандарта, положения которого не противоречат законодательству, но не соответствуют критериям, установленным пунктами 2-4 части 2 статьи 25 законопроекта (соответствие потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета; принципам единства системы требований к бухгалтерскому учету и обеспечения условий для единообразного применения национальных стандартов).

Как видим, редакция пункта 12 статьи 27 Закона N 402-ФЗ уточнена и в ней поименовано, что речь идет о проекте федерального стандарта, предлагаемого Советом по стандартам бухгалтерского учета к принятию, что предполагает по результатам проведенной Советом экспертизы проекта его соответствие законодательству Российской Федерации о бухгалтерском учете, потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета, обеспечения единства системы требований к бухгалтерскому учету, условий для единообразного применения федеральных стандартов. Но даже в такой ситуации не ясна формулировка пункта 12 статьи 27 Закона N 402-ФЗ, предложенная законодателем.

Недостатки правового регулирования Комитет по бюджету и налогам углядел и в пункте 14 статьи 27 проекта N 385329-5, согласно которому внесение изменений в национальный стандарт или его отмена, а также разработка разъяснения национального стандарта, внесение изменений в указанное разъяснение или его отмена осуществляются в порядке, установленном настоящей статьей.

В соответствии с Решением от 15.12.2010 законодателями не проработан механизм внесения изменений в национальный стандарт и его отмены. Так, содержащаяся в части 14 статьи 27 законопроекта ссылка на общий порядок разработки и утверждения национальных стандартов, установленный настоящей статьей, не дает ответа на вопросы, в какой форме может быть инициировано внесение изменений в стандарт или его отмена, вправе ли уполномоченный федеральный орган вносить изменения в стандарт либо отменять его по собственной инициативе (например, в случаях внесения изменений в законодательство, изменения экономической ситуации в стране) и т.д.

В соответствии с пунктом 14 статьи 27 Закона N 402-ФЗ внесение изменений в федеральный стандарт или его отмена осуществляются в порядке, установленном настоящей статьей. Внесение изменений в федеральный стандарт, обусловленных изменением законодательства Российской Федерации, может быть осуществлено по инициативе уполномоченного федерального органа.

Таким образом, из поставленных вопросов окончательная редакция рассматриваемого положения дает ответ лишь на один вопрос - о праве Минфина России вносить изменения в федеральный стандарт.

А как быть, если различными негосударственными органами вносятся альтернативные версии национального стандарта, соответствующие законодательству Российской Федерации? Порядок действий уполномоченного федерального органа в такой ситуации не регламентирован Законом N 402-ФЗ, что также отмечалось в Решении от 15.12.2010.

Комментарий к статье 28. Разработка федеральных стандартов уполномоченным федеральным органом

Заключительная статья главы 3 комментируемого Закона подтверждает подход законодателя, направленный на перераспределение ролей между государственными и негосударственными субъектами регулирования бухгалтерского учета и на возложение функций по разработке федеральных стандартов на субъекты негосударственного регулирования.

При этом обратите внимание, что для организаций государственного сектора федеральные стандарты разрабатывает уполномоченный федеральный орган (подпункт 1 пункта 1 статьи 28 Закона N 402-ФЗ).

Кроме того, в случае, если ни один субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета не примет на себя обязательства разработать федеральный стандарт, предусмотренный утвержденной программой разработки федеральных стандартов, то это вынужден будет сделать Минфин России.

Учитывая смысл и конечную цель положений о регулировании бухгалтерского учета комментируемого Закона, такой вариант представляется нежелаемым, поэтому субъектам негосударственного регулирования в решении вопросов о том, как будет выглядеть система бухгалтерского учета, в каком порядке будет разрешено вести бухгалтерский учет, стоит проявлять большую инициативу.

В то же время при применении комментируемой нормы могут сложиться определенные трудности. Комитет по бюджету и налогам в Решении от 15.12.2010 отмечает, что в проекте N 385329-5 (и как мы видим, в Законе N 402-ФЗ) не установлен срок, в течение которого субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета вправе представить в уполномоченный федеральный орган уведомление о разработке национального стандарта. Что имел в виду законодатель - "разумный" срок? Как его определить?

В этой связи отсутствие подобного срока затрудняет применение нормы, предусмотренной пунктом 2 части 1 статьи 28 законопроекта, согласно которой орган государственного регулирования бухгалтерского учета разрабатывает национальный стандарт в случае, если ни один субъект негосударственного регулирования не принимает на себя обязательство разработать национальный стандарт, предусмотренный утвержденной программой разработки национальных стандартов.

Комментарий к статье 29. Хранение документов бухгалтерского учета

Принципиальных новшеств правила хранения документов бухгалтерского учета не претерпели, в то же время актуализированы некоторые формулировки Закона N 402-ФЗ: введены положения в отношении порядка хранения средств, обеспечивающих воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, вместо используемых Законом N 129-ФЗ понятий "процедуры кодирования", "программы машинной обработки данных".

Уточнено, что первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежат хранению экономическим субъектом в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года, а документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

Следовательно, учетная политика для целей бухгалтерского учета будет храниться не пять календарных лет, а еще не менее пяти лет после срока амортизации того или иного основного средства (нематериального актива), который был утвержден в этой учетной политике, то есть не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

В настоящее время действует Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденный Приказом Минкультуры РФ от 25.08.2010 N 558 (далее - Перечень N 558).

Перечень N 558 включает типовые управленческие архивные документы, образующиеся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций при осуществлении однотипных (общих для всех или большинства) управленческих функций, независимо от формы собственности, с указанием сроков хранения.

Перечень N 558 состоит из 12 разделов, разделы 2-4 включают документы, последовательно раскрывающие планирование, ценообразование, финансирование, кредитование, учет и отчетность.

Каждый из разделов и весь Перечень N 558 в целом имеет 4 графы.

В графе N 1 Перечня указаны номера статей. Статьям в Перечне присвоена единая сквозная нумерация.

В графе N 2 Перечня приведены виды документов. Перечень не содержит в статьях конкретные наименования документов, а дает обобщенное наименование каждого вида документа. При объединении в одной статье разных видов документов по одному вопросу, имеющих одинаковый срок хранения, используется термин "документы", а в скобках раскрываются наименования основных видов документов, включенных в статью.

В графе N 3 Перечня указаны сроки хранения документов на бумажных и электронных носителях, исчисление которых производится с 1 января года, следующего за годом окончания их делопроизводством.

В графе N 4 Перечня приводятся примечания, комментирующие и уточняющие сроки хранения документов.

Исходя из Перечня N 558 для бухгалтерской (финансовой) отчетности (бухгалтерские балансы, отчеты о прибылях и убытках, отчеты о целевом использовании средств, приложения к ним и др.) устанавливаются следующие сроки хранения: а) сводная годовая (консолидированная) - постоянно; б) годовая - постоянно; в) квартальная - 5 лет; г) месячная - 1 год; для бюджетной отчетности (балансы, отчеты, справки, пояснительные записки): а) годовая - постоянно; б) квартальная - 5 лет; в) месячная - 1 год.

Вместо положения об ответственности руководителя организации за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Закон N 402-ФЗ устанавливает обязанность экономического субъекта по обеспечению безопасных условий хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.

Комментарий к статье 30. Особенности применения настоящего Федерального закона

Установление статьей 30 Закона N 402-ФЗ особенностей применения комментируемого Закона говорит о желании законодателя провести переход от одной модели системы бухгалтерского учета к другой постепенно и "безболезненно", ведь новый Закон содержит очень много положений, отличных от действующих правил.

Во введении уже отмечалась консервативность российской отрасли бухгалтерского учета, и Концепция N 180 также всячески подчеркивает необходимость постепенного развития данной отрасли.

В процессе развития особую актуальность для поддержания единства и целостности системы бухгалтерского учета и отчетности приобретает обеспечение стабильности этой системы. Первостепенное значение в этом имеет выявление рисков развития (неадекватность реальной экономической ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования, однобокость развития и др.). Предотвращение или смягчение последствий этих рисков требует осуществления органами государственной власти и профессиональным сообществом комплекса соответствующих мер.

Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Недопустимо неоправданное затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности. В то же время форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетности вне связи с изменениями в хозяйственном механизме и реальным функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО, а также ослаблению финансовой дисциплины. Кроме того, переход на МСФО требует времени для практической отработки новых методов и процедур сбора и обработки информации.

Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.

С учетом правил статьи 30 комментируемого Закона его нововведения выглядят не так категорично:

- в силу пункта 1 статьи 30 Закона N 402-ФЗ до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и Центральным банком Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, следовательно, до появления федеральных и отраслевых стандартов надо продолжать руководствоваться правилами ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, утвержденными до 01.01.2013. Безусловно, большинство стандартов будет разработано после вступления в силу комментируемого Закона, применять действующие ПБУ с 01.01.2013 возможно только в части, не противоречащей новому Закону;

- в соответствии с пунктом 2 статьи 30 Закона N 402-ФЗ требования частей 4 и 6 статьи 7 указанного Закона не распространяются на главных бухгалтеров, принятых в штат до 2013 года, следовательно, главные бухгалтеры, которые осуществляют и будут осуществлять трудовую деятельность на момент вступления в силу нового Закона, даже если они не соответствуют вышеуказанным требованиям, вправе продолжать свою работу, таких лиц работодатель не вправе уволить по причине несоответствия их занимаемой должности, если они имеют, скажем, иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, менее трех лет из последних пяти;

- и, наконец, если меняется тип государственного (муниципального) учреждения, то на него не распространяется правило об установлении первого отчетного года периода с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно.

Напомним, что в соответствии с частями 1 и 2 статьи 9.1 Закона N 7-ФЗ государственными, муниципальными учреждениями признаются учреждения, созданные Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации и муниципальным образованием, их типами государственных, муниципальных учреждений признаются автономные, бюджетные и казенные.

Следует отличать реорганизацию и изменение типа учреждения: на основании части 1 статьи 17.1 Закона N 7-ФЗ изменение типа государственного или муниципального учреждения не является его реорганизацией. При изменении типа государственного или муниципального учреждения в его учредительные документы вносятся соответствующие изменения.

Изменение типа бюджетного учреждения в целях создания казенного учреждения, а также изменение типа казенного учреждения в целях создания бюджетного учреждения осуществляются в порядке, устанавливаемом:

1) Правительством Российской Федерации - в отношении федеральных бюджетных или казенных учреждений;

2) высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации - в отношении бюджетных или казенных учреждений субъекта Российской Федерации;

3) местной администрацией муниципального образования - в отношении муниципальных бюджетных или казенных учреждений (часть 2 статьи 17.1 Закона N 7-ФЗ).

Изменение типа существующего бюджетного или казенного учреждения в целях создания автономного учреждения, а также изменение типа существующего автономного учреждения в целях создания бюджетного или казенного учреждения осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 3 ноября 2006 года N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" (часть 3 статьи 17.1 Закона N 7-ФЗ).

Учитывая правила части 4 статьи 17.1 Закона N 7-ФЗ, государственное или муниципальное учреждение при изменении типа вправе осуществлять предусмотренные его уставом виды деятельности на основании лицензий, свидетельства о государственной аккредитации и иных разрешительных документов, выданных этому учреждению до изменения его типа, до окончания срока действия таких документов. При этом не требуются переоформление документов, подтверждающих наличие лицензий, в соответствии с законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности и переоформление иных разрешительных документов.

Комментарий к статье 31. О признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации

Для синхронизации положений нового Закона и других нормативных правовых актов Закон N 402-ФЗ содержит перечень федеральных законов (положений законодательных актов), признаваемых утратившими силу со дня вступления его в силу.

Признаются утратившими силу не только сам Закон - предшественник комментируемого Закона, но и все федеральные законы, которыми вносились в него изменения, а также отдельные положения таких законов, которыми наряду с Законом N 129-ФЗ вносились изменения и в другие законодательные акты.

Обратите внимание, что Пояснительная записка к проекту Закона N 402-ФЗ содержала Перечень федеральных законов, подлежащих признанию утратившими силу, приостановлению, изменению или принятию в связи с принятием Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Такой перечень содержал проект N 385329-5 .

В соответствии с рассматриваемым Перечнем принятие и реализация Федерального закона "О бухгалтерском учете" не потребует приостановления иных федеральных законов.

Вступление в силу Федерального закона "О бухгалтерском учете" потребует внесения изменений в Федеральные законы "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и "О банках и банковской деятельности" в части предоставления Банку России права принятия отраслевых стандартов для Банка России и кредитных организаций.

Головной исполнитель по разработке проекта Федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и Федеральный закон "О банках и банковской деятельности" - Министерство финансов Российской Федерации с участием Центрального банка Российской Федерации. Срок его подготовки - 90 дней со дня принятия Государственной Думой Федерального закона "О бухгалтерском учете".

При этом необходимо предусмотреть одновременное вступление в силу Федеральных законов "О бухгалтерском учете" и "О внесении изменений в Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и Федеральный закон "О банках и банковской деятельности".

В соответствии с указанными положениями ожидаем внесения соответствующих изменений.

Комментарий к статье 32. Вступление в силу настоящего Федерального закона

Закон N 402-ФЗ вступает в силу с 1 января 2013 года.

Проведенный анализ Закона N 402-ФЗ свидетельствует о предстоящей трансформации самой концепции бухгалтерского учета.

Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности Законом N 402-ФЗ завялены международные стандарты, то есть Международные стандарты финансовой отчетности.

Предлагаемая новым Законом система регулирования бухгалтерского учета и отчетности направлена на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. В основе этой модели - разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности), распределение функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом.

Реализация принципа государственно-общественного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, сочетание деятельности органов государственной власти и негосударственных организаций, активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии, совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности, развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности, развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности, расширение сферы контроля на качество бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО - предпосылки для воплощения в жизнь данных положений созданы Законом N 402-ФЗ.

Ссылается на

О бухгалтерском учете (с изменениями на 12 декабря 2023 года)

Кодекс и Техэксперт. Карелия

Продукты Кодекс

Продукты Техэксперт

Контакты