Постатейный комментарий к главе 22 Налогового кодекса Российской Федерации "Акцизы"

Введение

Глава 22 НК РФ "Акцизы" вступила в действие с 01.01.2001. За время действия главы 22 НК РФ в ее положения неоднократно вносились изменения и дополнения. В соответствии со статьями 12 и 13 НК акциз относится к федеральным налогам и обязателен к уплате на всей территории Российской Федерации.

Комментарий подготовлен с использованием нормативно-правовых актов по состоянию на 01.04.2020 г.

В данной работе рассмотрены самые актуальные проблемы для налогоплательщиков акцизов, которые сложились в правоприменительной практике. Читатели смогут узнать все самые важные и необходимые разъяснения Минфина России, ФНС России, касающиеся конкретных положений главы 22 НК РФ.

В данном комментарии отражены наиболее актуальные проблемы и спорные вопросы, возникающие при применении положений главы 22 НК РФ, противоречия, возникающие между налоговыми органами и налогоплательщиками, служащие основаниями для обращений в арбитражные суды.

Для облегчения восприятия текста автор выделяет смысловые моменты комментария значками "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Судебная практика", "Новая редакция".

Комментарий к главе 22. Акцизы

Комментарий к статье 179. Налогоплательщики

Комментируемая статья, как видно из её названия, устанавливает круг налогоплательщиков акцизов.

Следует напомнить, что в соответствии с абзацем 1 статьи 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 179 НК РФ налогоплательщиками акцизов признаются организации. При этом в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ под организацией следует понимать юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 11 НК РФ регламентировано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

При этом в пункте 1 статьи 48 ГК РФ установлено, что юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Следующая категория налогоплательщиков акцизов - индивидуальные предприниматели, что установлено подпунктом 2 пункта 1 статьи 179 НК РФ.

Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

"Судебная практика"

Статья 179 НК РФ вроде является простой и понятной, но о порядке ее применения все равно возникают периодические споры, возникающие между налогоплательщиками и налоговыми органами. Рассмотрим конкретный пример из судебной практики арбитражных судов.

Так ИП обратился в суд с требованием о признании недействительным и отмене решения Управления Федеральной налоговой службы по субъекту РФ об отказе в выдаче свидетельства о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами. Заявитель в обоснование своих требований указал со ссылкой на пункт 1 статьи 179 НК РФ, что индивидуальные предприниматели поименованы в качестве плательщиков акцизов. В связи с чем, отказ налогового органа в выдаче свидетельства о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, нарушает права и законные интересы предпринимателя в сфере предпринимательской деятельности.

Суд, отказывая в удовлетворении требований ИП, пояснил, что ссылку заявителя жалобы на пункт 1 статьи 179 НК РФ, согласно которой плательщиками акцизов являются, в том числе и индивидуальные предприниматели, коллегия считает несостоятельной, поскольку данная статья является общей по отношению ко всем видам подакцизных товаров. Круг субъектов по каждому подакцизному товару законодательно определен отдельно по каждому виду акциза в соответствующей статье главы 22 НК РФ.

(Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2020 N 05АП-9703/2019 по делу N А24-6377/2019).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 комментируемой статьи налогоплательщиками акцизов также являются лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза, определяемые в соответствии с правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

При применении данной нормы необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ).

При этом согласно пункту 7 части 1 статьи 5 Закона N 311-ФЗ товаром признается любое имущество, ввозимое в Российскую Федерацию или вывозимое из Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 179 НК РФ законодатель уточняет, что организации и иные лица, указанные в комментируемой статье, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ. (Перечень таких операций установлен статьёй 182 НК РФ).

Комментарий к статье 179.1. Утратила силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 26.07.2006 N 134-ФЗ.

Комментарий к статье 179.2. Свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом

Комментируемая статья устанавливает перечень видов деятельности, при занятии которыми организациям выдается свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным спиртом, а также содержание такого свидетельства.

Следует отметить, что в соответствии с частью 1 статьи 10.1 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) этиловый спирт и спиртосодержащая непищевая продукция являются денатурированными при условии содержания в них следующих денатурирующих веществ или их смесей по выбору организации-производителя:

1) керосин или бензин в концентрации не менее 0,5 процента объема этилового спирта;

2) денатониум бензоат (битрекс) в концентрации не менее 0,0015 процента массы этилового спирта;

3) кротоновый альдегид в концентрации не менее 0,2 процента объема этилового спирта.

"Внимание!"

Обращаем внимание, что комментируемая статья подверглась сильным и существенным изменениям. Поэтому свидетельства, регламентированные пунктами 2, 3 и 4 статьи 179.2 НК РФ, которые были выданы до 1 января 2020 года, продолжают действовать до конца указанного в них срока, но при этом не позднее 31 декабря 2020 включительно с учетом особенностей, указанных в части 1 статьи 3 Федерального закона от 29.09.2019 N 326-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

В Письме Минфина России от 30.12.2019 N 03-13-05/103088 информируется, что предусмотренные в подпунктах 2-4 пункта 1 статьи 179.2 НК РФ свидетельства (свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке, свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в малой емкости и свидетельство на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке) выдаются организациям, использующим для производства указанной продукции этиловый спирт, без установленных ограничений в отношении использования денатурированного этилового спирта.

"Важно!"

Следует обратить внимание, что если организация осуществляет виды деятельности, закрепленные в пункте 1 комментируемой статьи, но у нее отсутствует указанное свидетельство, то она подлежит административной ответственности, установленной частью 2 статьи 14.16 КоАП РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 комментируемой статьи при производстве неспиртосодержащей продукции, в качестве сырья для производства которой (в процессе производства которой) используется денатурированный этиловый спирт, - свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

"Важно!"

Форма свидетельства утверждена Приказом ФНС России от 25.08.2014 N ММВ-7-15/424@ "Об утверждении Административного регламента предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по выдаче свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, формы решения о приостановлении (возобновлении) действия (об аннулировании) свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 30.12.2019 N 03-13-05/103088 содержатся разъяснения по вопросу об акцизах при реализации денатурированного этилового спирта организациям, имеющим свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с этиловым спиртом, и при его приобретении.

Финансовое ведомство указало, что при реализации денатурированного этилового спирта организациям, имеющим свидетельства, предусмотренные подпунктами 1-4 пункта 1 статьи 179.2 Кодекса, применяется ставка акциза в размере 0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 179.2 НК РФ при производстве спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется этиловый спирт, - свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.10.2019 N 03-13-06/83149 проанализирован вопрос об акцизах при реализации произведенной неспиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции и получении свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции.

Финансовое ведомство пояснило, что в случае если при производстве неспиртосодержащей продукции используется не денатурированный спирт, то получить свидетельство в налоговом органе организация-производитель не сможет.

При применении положений подпункта 3 пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 18.02.2020 N СД-4-3/2850@ указывается, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 179.2 НК РФ Свидетельство выдается организациям, осуществляющим производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в малой емкости (спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции с объемной долей этилового спирта до 80 процентов включительно, разливаемой в емкости не более 100 мл, или спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разливаемой в емкости не более 100 мл, или спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно, разливаемой в емкости не более 3 мл), в качестве сырья для производства которой используется этиловый спирт, - свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в малой емкости.

Из положений статьи 179.2 НК РФ следует, что выдача налоговыми органами Свидетельства производится не в обязательном, а в заявительном порядке.

Аналогичный вывод также получил выражение в Письме ФНС России от 30.01.2020 N СД-4-3/1388@.

Аналогично в Письме ФНС России от 17.01.2020 N ЕД-4-15/505@ обращается внимание, что для налогоплательщиков, осуществляющих виды деятельности, указанные в пункте 1 статьи 179.2 НК РФ, получение свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с этиловым спиртом, предусмотренных статьей 179.2 НК РФ, не является обязательным.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает исчерпывающий перечень сведений, которые должны быть указаны в свидетельстве. К таковым относятся:

1) наименование налогового органа, выдавшего свидетельство;

2) полное и сокращенное наименования организации, местонахождение организации и адрес (место фактической деятельности) осуществления организацией вида деятельности, указанного в пункте 1 статьи 179.2 НК РФ;

3) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

4) вид деятельности;

5) реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на производственные мощности, и местонахождение указанных мощностей;

6) реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по хранению денатурированного этилового спирта, и местонахождение указанных мощностей;

7) виды товаров, для производства которых (в процессе производства которых) используется этиловый спирт;

8) регистрационный номер свидетельства и дата его выдачи.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает уполномоченный орган по утверждению форм:

- свидетельства, выдаваемого на каждый вид деятельности, предусмотренный пунктом 1 статьи 179.2 НК РФ,

- заявления о выдаче свидетельства, представляемого налогоплательщиком,

- решений налогового органа о выдаче (об отказе в выдаче), приостановлении (возобновлении) действия свидетельства, об аннулировании свидетельства и административный регламент по предоставлению государственной услуги по выдаче свидетельства.

Формы свидетельств на производство денатурированного этилового спирта; на производство неспиртосодержащей продукции; на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и на производство спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке утверждены Приказом ФНС России от 25.08.2014 N ММВ-7-15/424@.

"Важно!"

В Письме ФНС России от 17.01.2020 N ЕД-4-15/505@ сообщается, что в настоящее время Федеральной налоговой службой разработаны рекомендуемые формы документов, предусмотренных пунктом 3 статьи 179.2 НК РФ. Информация о временном порядке выдачи свидетельств до утверждения Федеральной налоговой службой Административного регламента по выдаче свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с этиловым спиртом, формы решения о приостановлении (возобновлении) действия, об аннулировании свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с этиловым спиртом, размещена на официальном сайте Федеральной налоговой службы (www.nalog.ru).

В пункте 4 статьи 179.2 НК РФ законодатель установил условия, при соблюдении которых организациям выдаются свидетельства.

"Внимание!"

В качестве документов, подтверждающих право собственности заявителя на соответствующие мощности и их местонахождение, относящиеся к недвижимому имуществу, представляются:

- копии свидетельств о государственной регистрации права собственности (права хозяйственного ведения и (или) права оперативного управления) на недвижимое имущество,

- выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним,

- копии документов, подтверждающих права на недвижимое имущество, возникшие до вступления в силу Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

(Пункт 21 "Административного регламента предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по выдаче свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, формы решения о приостановлении (возобновлении) действия (об аннулировании) свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом", утверждённого Приказом ФНС России от 25.08.2014 N ММВ-7-15/424@).

При применении нормы подпункта 3 пункта 4 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.02.2020 N 03-13-11/14198 отмечается, что согласно подпункту 3 пункта 4 статьи 179.2 НК РФ свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в малой емкости (далее - свидетельство) выдается организации при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организации мощностей по хранению этилового спирта, по производству, хранению и отпуску спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в малой емкости, при условии, что в качестве сырья для производства указанной продукции используется этиловый спирт.

Таким образом, НК РФ не предусмотрена выдача свидетельства организациям, использующим на основании договора аренды мощности по хранению и отпуску спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в малой емкости, в качестве сырья для производства которой используется этиловый спирт.

Аналогичные разъяснения также даны в Письме Минфина России от 27.02.2020 N 03-13-12/14185.

"Важно!"

ФНС России сформулировала правовую позицию по вопросу о получении в целях акцизов свидетельства на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в малой емкости и в металлической аэрозольной упаковке.

В Письме ФНС России от 17.01.2020 N ЕД-4-15/505@ указывается, что в соответствии с подпунктами 2, 3 пункта 4 статьи 179.2 НК РФ вышеуказанные свидетельства выдаются организациям при наличии в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организации мощностей по хранению этилового спирта, по производству, хранению и отпуску спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке, в качестве сырья для производства которой используется этиловый спирт.

Таким образом, общество вправе обратиться в налоговые органы за выдачей свидетельства на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) свидетельства на производство спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в малой емкости только при соблюдении требований, указанных в подпунктах 2, 3 пункта 4 статьи 179.2 НК РФ.

Для налогоплательщиков, осуществляющих виды деятельности, указанные в пункте 1 статьи 179.2 НК РФ, получение свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с этиловым спиртом, предусмотренных статьей 179.2 НК РФ, не является обязательным.

"Внимание!"

Пункт 4.1 комментируемой статьи является новым, он вступил в силу с 1 января 2020 года и установил перечень документов, которые необходимо предоставить в налоговый орган для получения свидетельства.

Также новеллами являются пункты 4.2-4.5 статьи 179.2 НК РФ. В пункте 4.4 статьи 179.2 НК РФ законодатель закрепил три основания для отказа налоговым органом в выдаче свидетельства.

Абзац 8 пункта 5 комментируемой статьи вводит основания для приостановки действия свидетельства. Пункты 5.1-5.3 также являются новыми и применяются с 1 января 2020 года. В данных положениях законодатель более четко и детально проработал институт аннулирования свидетельства, подробно изложил основания.

Обращаем внимание, что форма решения налогового органа об аннулировании и приостановке свидетельства также утверждена Приказом ФНС России от 25.08.2014 N ММВ-7-15/424@ "Об утверждении Административного регламента предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по выдаче свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, формы решения о приостановлении (возобновлении) действия (об аннулировании) свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом".

Комментарий к статье 179.3. Свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином

Комментируемая статья устанавливает виды деятельности, при занятии которыми налогоплательщик обязан получить свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, а также содержание такого свидетельства.

Понятие прямогонного бензина в целях главы 22 НК РФ закреплено в статье 181 НК РФ. Так прямогонным бензином признаются бензиновые фракции, за исключением автомобильного бензина, авиационного керосина, акрилатов, полученные в результате: перегонки (фракционирования) нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа; переработки (химических превращений) горючих сланцев, угля, фракций нефти, фракций газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа.

Законодатель в пункте 1 комментируемой статьи установил всего две операции, при осуществлении которых необходимо получение указанного свидетельства, а именно:

Во-первых, производство прямогонного бензина, в том числе из давальческого сырья (материалов), - свидетельство на производство прямогонного бензина;

Во-вторых, производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямогонный бензин, в том числе из давальческого сырья (материалов), - свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Также пункт 1 статьи 179.3 НК РФ был дополнен абзацами 4-6, в которых устанавливается, что в целях главы 22 НК РФ продукцией нефтехимии признается следующая продукция:

Во-первых, продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений), в том числе с использованием вспомогательных веществ, фракций (компонентов) углеводородного сырья (нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа и (или) природного газа), в том числе прямогонного бензина, в органические вещества, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов и (или) используются для технологических потребностей (в том числе в виде топлива), а также побочная продукция и отходы, получаемые в результате указанной переработки.

Во-вторых, продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений), в том числе с использованием вспомогательных веществ, бензола, параксилола или ортоксилола в органические вещества, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов и (или) используются для технологических потребностей (в том числе в виде топлива), а также побочная продукция и отходы, получаемые в результате указанной переработки.

Пункт 2 статьи 179.3 НК РФ вводит исчерпывающий перечень сведений, которые должны указываться в свидетельстве, а именно:

1) наименование налогового органа, выдавшего свидетельство;

2) полное и сокращенное наименования организации (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), место нахождения организации (место жительства индивидуального предпринимателя) и адрес (место фактической деятельности) осуществления организацией (индивидуальным предпринимателем) видов деятельности, указанных в пункте 1 статьи 179.3 НК РФ;

3) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

4) вид деятельности;

5) реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя состоит на 100 процентов из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) на производственные мощности, и место нахождения указанных мощностей;

6) реквизиты договора на оказание налогоплательщиком услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки в целях получения прямогонного бензина (при наличии указанного договора);

7) реквизиты договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии (при наличии указанного договора);

8) регистрационный номер свидетельства и дата его выдачи.

В целях реализации положений пункта 3 комментируемой статьи Приказом ФНС России от 01.08.2019 N СА-7-15/388@ утверждены Административный регламент по предоставлению Федеральной налоговой службой государственной услуги по выдаче свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и форма решения о приостановлении (возобновлении) действия, об аннулировании свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает требования, при соблюдении которых налоговым органом выдаётся свидетельство.

Так, например, свидетельство на производство прямогонного бензина выдается при наличии в собственности (на праве владения или пользования на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100 процентов состоит из вклада (доли) организации - собственника производственных мощностей) организации или индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по производству прямогонного бензина и (или) при наличии договора об оказании услуг по переработке налогоплательщиком сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, в результате которой осуществляется производство прямогонного бензина.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 27.02.2015 N ГД-4-3/3119@ обращается внимание, что положениями статей 179.3 НК РФ не установлено ограничений указанных лиц в праве на получение вышеуказанных свидетельств в случае косвенной формы владения ими необходимой долей (т.е. более чем 50%) уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью или голосующих акций акционерного общества, имеющих в собственности (в том числе на праве владения или пользования) мощности по производству продукции нефтехимии. В этом случае заявитель может представить, в дополнение к перечисленным выше документам, документы, подтверждающие (в соответствии с положениями пункта 3 статьи 105.2 НК РФ) его косвенное участие в организации, имеющей указанные мощности.

Обращаем внимание, что данные разъяснения официального органа актуальны и на сегодняшний день.

Абзац 3 пункта 4 статьи 179.3 НК РФ предусматривает обязанность налогового органа по выдаче свидетельства или уведомления заявителя об отказе в выдаче свидетельства не позднее 30 календарных дней с момента представления налогоплательщиком заявления о выдаче свидетельства и представления копий предусмотренных данной статьей документов.

Такое уведомление должно быть направлено в письменной форме. Также в данном абзаце регламентировано, что для получения свидетельства налогоплательщик представляет в налоговый орган:

- заявление о выдаче свидетельства,

- сведения о наличии у него необходимых для осуществления заявленного вида деятельности производственных мощностей,

- копии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на указанные мощности (копии документов, подтверждающих право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления закрепленным за ним имуществом).

Согласно абзацу 4 пункта 4 комментируемой статьи для получения свидетельства на производство прямогонного бензина организация или индивидуальный предприниматель вместо документов, подтверждающих право собственности (право хозяйственного ведения и (или) оперативного управления) на мощности по производству прямогонного бензина, могут представить в налоговый орган заверенную копию договора об оказании услуг по переработке нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки.

Данное правило распространяется только на те организации и предпринимателей, которые являются переработчиками сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки.

Также пункт 4 статьи 179.3 НК РФ был дополнен 8-м абзацем, который гласит, что действие свидетельства начинается с 1-го дня налогового периода, в котором налогоплательщиком представлены заявление и копии предусмотренных данной статьей документов, на основании которых выдано указанное свидетельство.

В пункте 5 комментируемой статьи также вводятся исчерпывающие перечни оснований для приостановления и аннулирования действия свидетельства.

В пункте 6 статьи 179.3 НК РФ предусматривается право организации и индивидуального предпринимателя в случаях аннулирования свидетельства, предусмотренных пунктом 5 комментируемой статьи, а также в случае утраты организацией или индивидуальным предпринимателем свидетельства, подать заявление о получении нового свидетельства.

Налоговый орган, выдавший свидетельство, обязан уведомить в письменной форме организацию или индивидуального предпринимателя о приостановлении действия или об аннулировании свидетельства в трехдневный срок со дня принятия соответствующего решения, что регламентировано пунктом 7 статьи 179.3 НК РФ.

Комментарий к статье 179.4. Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с бензолом, параксилолом или ортоксилолом

Комментируемая статья является сравнительно "новой" и применяется с 1 января 2015 года.

Статья 179.4 НК РФ предусматривает категории налогоплательщиков акцизов, которые должны получать свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, а также содержание такого свидетельства, основания для его приостановления и аннулирования.

Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с бензолом, параксилолом или ортоксилолом выдается организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим производство продукции нефтехимии (в том числе на основе договора об оказании указанным лицам услуг по производству продукции нефтехимии), при котором в качестве сырья (в том числе на промежуточной стадии непрерывного технологического процесса производства продукции нефтехимии) используется бензол, параксилол или ортоксилол, принадлежащие указанным лицам на праве собственности, что регламентировано пунктом 1 комментируемой статьи.

Что касается содержания свидетельства, то на основании пункта 2 статьи 179.4 НК РФ в нем в обязательном порядке должны быть указаны:

1) наименование налогового органа, выдавшего свидетельство;

2) полное и сокращенное наименования организации (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), место нахождения организации (место жительства индивидуального предпринимателя) и адрес (место фактической деятельности) осуществления организацией (индивидуальным предпринимателем) деятельности, указанной в пункте 1 комментируемой статьи;

3) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

4) реквизиты документов, подтверждающих право собственности (право владения и (или) пользования) на производственные мощности, и место нахождения указанных мощностей;

5) реквизиты договора об оказании налогоплательщику услуг по производству продукции нефтехимии;

6) регистрационный номер свидетельства и дата его выдачи.

Во исполнение положений пункта 3 статьи 179.4 НК РФ Приказом ФНС России от 27.10.2015 N ММВ-7-15/475@ утверждены Административный регламент предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по выдаче свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, а также форма такого свидетельства.

Данный приказ вступил в силу 25 декабря 2015 года.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 06.03.2015 N ЕД-4-15/3677 относительно положений пункта 4 комментируемой статьи сообщается нижеследующее.

Свидетельства выдаются управлениями ФНС России по субъекту Российской Федерации, на территории которого организация (индивидуальный предприниматель) состоит на учете по месту нахождения (месту жительства), или межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам организациям, состоящим на учете в этих инспекциях (далее - налоговые органы).

В соответствии с пунктом 4 статьи 179.4 НК РФ для получения свидетельства налогоплательщик представляет в налоговый орган заявление о выдаче свидетельства, а также один из следующих документов:

перечень производственных мощностей, находящихся у налогоплательщика, необходимых для осуществления производства продукции нефтехимии, с приложением копий документов, подтверждающих право собственности (право владения и (или) пользования) налогоплательщика на указанные мощности;

заверенную копию договора об оказании налогоплательщику услуг по производству продукции нефтехимии, заключенного с организацией, непосредственно осуществляющей указанное производство, с отметкой налогового органа по месту нахождения данной организации.

В пункте 5 комментируемой статьи устанавливается перечень оснований, при наличии которых налоговый орган приостанавливает действие свидетельства, а в пункте 6 - аннулирует.

Приведенные разъяснения налогового органа остаются актуальными и на сегодняшний день, так как в комментируемую статью поправки не вносились и позиция официального органа не претерпела изменений.

"Судебная практика"

В Определении Верховного Суда РФ от 14.06.2016 N 304-КГ16-7721 разъясняется, что правомочие налогового органа по приостановлению действия свидетельства может быть реализовано только в отношении действующего свидетельства, в соответствии с пунктом 5 комментируемой статьи.

Комментарий к статье 179.5. Свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами

Комментируемая статья является новеллой НК РФ. Положения данной статьи начали применяться с 1 января 2016 года.

Свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, выдается российским организациям, которым принадлежат на праве собственности или ином законном основании объекты, относящиеся к одному из следующих видов имущества:

1) морские суда, суда внутреннего плавания и (или) суда смешанного (река - море) плавания, используемые в целях судоходства или торгового мореплавания, имеющие право плавания под Государственным флагом Российской Федерации;

2) установки и (или) сооружения в виде гибко или стационарно закрепленных в соответствии с проектной документацией на их создание по месту расположения во внутренних морских водах, в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря стационарных и плавучих (подвижных) буровых установок (платформ), морских плавучих (передвижных) платформ, морских стационарных платформ и других объектов, а также подводных сооружений (включая скважины).

3) объекты имущества, которые непосредственно используются для производства электрической и (или) тепловой энергии путем преобразования тепловой энергии, образующейся в результате сгорания средних дистиллятов, в электрическую и (или) использования такой тепловой энергии для изменения термодинамических параметров теплоносителя.

"Внимание!"

В редакции Федерального закона N 255-ФЗ пунктом 22 статьи 200 НК РФ предусмотрено, что с 1 апреля 2020 года вычетам подлежат умноженные на коэффициент, установленный данным пунктом, суммы акциза, исчисленные при совершении операций, указанных в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ, и увеличенные на величину ВФ, определяемую в соответствии с данным пунктом, при условии представления документов, предусмотренных пунктом 22 статьи 201 НК РФ.

При использовании полученных средних дистиллятов налогоплательщиком в качестве топлива при производстве электрической и (или) тепловой энергии на объектах имущества, которые указаны в подпункте 3 пункта 1 статьи 179.5 НК РФ, в отношении которых в налоговый орган представлены копии документов, подтверждающих право собственности (право оперативного управления) на указанные объекты имущества, применяется коэффициент, равный 2.

Учитывая изложенное, обязанность по исчислению акциза по приобретенным у российской организации в собственность средним дистиллятам и право на налоговый вычет по акцизам при их использовании в качестве топлива для производства электрической и (или) тепловой энергии возникают у налогоплательщика, если указанные приобретение и использование осуществлены после 1 апреля 2020 года, при условии получения им свидетельства на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 179.5 НК РФ.

(По материалам Письма Минфина России от 06.12.2019 N 03-13-08/94841).

"Важно!"

Организация, владеющая водными судами на основании договоров аренды или договоров фрахтования, имеет право на получение свидетельства.

Согласно пункту 2 комментируемой статьи в свидетельстве должны быть указаны:

1) наименование налогового органа, выдавшего свидетельство;

2) полное и сокращенное наименование организации, место нахождения организации и ее адрес (место фактической деятельности);

3) идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);

4) регистрационный номер свидетельства и дата его выдачи.

Во исполнение положений пункта 3 статьи 179.5 НК РФ Письмом ФНС России от 28.01.2016 N ЕД-4-15/1160@ направлены рекомендуемые формы свидетельства, заявления и решения налогового органа в связи с регистрацией организации, совершающей операции со средними дистиллятами.

Пункт 4 статьи 179.5 НК РФ устанавливает перечень документов, которые необходимо подать налогоплательщику в налоговый орган, чтобы получить свидетельство. Если свидетельство получается в отношении водных судов, то подаются копии документов, подтверждающих право собственности (право владения, и (или) пользования, и (или) распоряжения) на судно, а также копию свидетельства (временного свидетельства) о праве плавания под Государственным флагом Российской Федерации.

В отношении установок и сооружений, указанных в подпункте 2 пункта 1 комментируемой статьи, - копии документов, подтверждающих право собственности (право владения, и (или) пользования, и (или) распоряжения) на указанные установки и сооружения.

Пункт 4 комментируемой статьи был дополнен подпунктом 3. Теперь в отношении объектов имущества, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 179.5 НК РФ, необходимо предоставлять копии документов, подтверждающих право собственности (право оперативного управления) на указанные объекты имущества, их ввод в эксплуатацию.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 28.01.2016 N ЕД-4-15/1160@ указывается, что если при рассмотрении заявления и документов выполняются условия, установленные пунктами 1 и 4 статьи 179.5 НК РФ, то налоговым органом принимается решение о выдаче свидетельства. Если при рассмотрении заявления и документов не выполняются условия, установленные пунктами 1 и 4 статьи 179.5 НК РФ, то налоговым органом принимается решение об отказе в выдаче свидетельства.

Пункт 4 статьи 179.5 НК РФ устанавливает обязанность налогового органа выдать свидетельство или направить налогоплательщику письменное уведомление об отказе в выдаче свидетельства с указанием причины отказа.

Данная обязанность налогового органа должна быть исполнена в срок не позднее 30 календарных дней с даты представления налогоплательщиком заявления о выдаче свидетельства и документов, предусмотренных комментируемой статьей.

Пункт 7 комментируемой статьи предусматривает обязанность налогоплательщика акциза по предоставлению в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по акцизам копии документов, подтверждающих возникновение в налоговом периоде, за который представляется налоговая декларация, следующих обстоятельств:

Во-первых, прекращение права собственности (права владения, и (или) пользования, и (или) распоряжения) в отношении объектов имущества, указанных в пункте 1 статьи 179.5 НК РФ;

Во-вторых, возникновение у организации права собственности (права владения, и (или) пользования, и (или) распоряжения) в отношении объектов имущества, указанных в пункте 1 комментируемой статьи;

В-третьих, изменение реквизитов документов, предусмотренных пунктом 4 статьи 179.5 НК РФ, и (или) документов, подтверждающих право, предусмотренное подпунктом 2 комментируемого пункта.

Пункт 9 комментируемой статьи устанавливает всего два условия для аннулирования свидетельства, а именно:

Во-первых, представление организацией заявления об аннулировании свидетельства. В такой ситуации оно аннулируется с даты, которая указана в данном заявлении.

Во-вторых, неустранение нарушений в установленный налоговым органом срок. В данном случае свидетельство аннулируется с даты принятия соответствующего решения налоговым органом.

В-третьих, прекращения права собственности (права оперативного управления), вывод из эксплуатации объектов имущества, указанных в подпункте 3 пункта 1 комментируемой статьи, в отношении которых в налоговый орган представлены копии документов, подтверждающих право собственности (право оперативного управления) на указанные объекты имущества, в соответствии с пунктами 4 и (или) 7 комментируемой статьи, - с даты прекращения права собственности (права оперативного управления), вывода из эксплуатации последнего из указанных объектов.

Согласно пункту 10 статьи 179.5 НК РФ решение об аннулировании свидетельства передается налогоплательщику в трехдневный срок со дня принятия этого решения под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком.

Также действие свидетельства прекращается в случае его утраты организацией, что регламентировано пунктом 1 комментируемой статьи.

Комментарий к статье 179.6. Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов

Данная статья является сравнительно новой, она применяется с 1 января 2018 года.

Для того, чтобы в порядке статьи 179.6 НК РФ организации было выдано свидетельство, она должна обладать:

- на праве собственности (на праве владения (пользования) на других законных основаниях) производственными мощностями, необходимыми для осуществления технологических процессов (хотя бы одного вида) по переработке средних дистиллятов, указанных в пункте 8 комментируемой статьи;

- средствами измерений для определения количества средних дистиллятов, направленных на переработку, или при наличии договора об оказании ей услуг по переработке средних дистиллятов, заключенного с организацией, непосредственно осуществляющей указанную переработку и имеющей на праве собственности (на праве владения (пользования) на других законных основаниях) производственные мощности, необходимые для осуществления технологических процессов (хотя бы одного вида) по переработке средних дистиллятов, указанных в пункте 8 комментируемой статьи;

- средствами измерений для определения количества средних дистиллятов, направленных на переработку.

"Важно!"

Для получения свидетельства в порядке статьи 179.6 НК РФ организация должна подать в налоговый орган заявление (законодателем установлен заявительный порядок) и один из двух документов, указанный в пункте 3 комментируемой статьи.

Также в рамках комментируемой статьи законодатель установил основания для приостановки и аннулирования свидетельства.

В пункте 3 статьи 179.6 НК РФ законодатель установил обязанность налогового органа осуществлять уведомление организации в следующих случаях:

- в случае отказа в выдаче свидетельства;

- при его аннулировании или приостановке;

- уведомлять о неполном устранении нарушений со стороны организации;

- возобновления действия свидетельства.

Обращаем внимание, что по статье 179.6 НК РФ отсутствуют разъяснения официальных органов, а также еще не сложилась судебная практика.

Комментарий к статье 179.7. Свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья

Статья 179.7 НК РФ также является новеллой главы 22 НК РФ и регламентирует порядок выдачи свидетельства о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья. При применении данной статьи также необходимо руководствоваться положениями Постановления Правительства РФ от 29.12.2018 N 1725 "О соглашениях о модернизации нефтеперерабатывающих мощностей" (вместе с "Правилами заключения (расторжения) соглашений о модернизации нефтеперерабатывающих мощностей и осуществления контроля за их исполнением").

Пунктами 2 и 15 статьи 179.7 НК РФ установлены условия для получения и аннулирования свидетельства о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.01.2020 N 03-13-08/976 даны очень подробные разъяснения по вопросу об определении в целях акцизов количества нефтепродуктов, произведенных из нефтяного сырья, при производстве прямогонного бензина и автомобильного бензина класса 5.

Финансовым ведомством указывается, что в соответствии с подпунктом 6 пункта 15 статьи 179.7 НК РФ свидетельство аннулируется в случае невыполнения соотношения суммы объема автомобильного бензина класса 5 (прямогонного бензина), произведенного из нефтяного сырья, направленного на переработку, реализованного на территории Российской Федерации в соответствующем периоде (реализованного на переработку - в отношении прямогонного бензина), к объему нефтяного сырья (не менее 0,1).

В соответствии с пунктом 8 статьи 193 НК РФ в целях главы 22 "Акцизы" и, как следствие, в целях подпункта 2 пункта 2 и подпункта 6 пункта 15 статьи 179.7 НК РФ, в случае если продукты переработки нефтяного сырья, указанные в пункте 8 статьи 193 НК РФ (, , , ), произведены из направленного на переработку нефтяного сырья и иного сырья (в том числе многофункциональных присадок, иных компонентов, не являющихся нефтяным сырьем), порядок определения количества нефтепродуктов, произведенных из нефтяного сырья и реализованных налогоплательщиком, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения, при этом установленный порядок не подлежит изменению в течение трех календарных лет, непосредственно следующих за календарным годом утверждения указанного порядка.

При этом такие продукты переработки нефтяного сырья (, , , ) определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза в соответствии с утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2018 г. N 1729 Правилами определения видов произведенных и реализованных налогоплательщиком (в случае переработки нефтяного сырья на основе договора об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья - переданных налогоплательщику и (или) по его поручению третьим лицам) продуктов переработки нефтяного сырья.

Так, прямогонный бензин и автомобильный бензин, предусмотренные в подпункте 2 пункта 2 и подпункте 6 пункта 15 статьи 179.7 НК РФ, относятся к видам продуктов переработки нефтяного сырья "прямогонный бензин" с условным обозначением и "бензины товарные" с условным обозначением , соответственно указанным в Правилах.

Таким образом, в случае производства автомобильного бензина класса 5 и прямогонного бензина, в том числе из иного сырья, для применения положений подпункта 2 пункта 2 и подпункта 6 пункта 15 статьи 179.7 НК РФ для выявления факта соответствия/несоответствия условиям выдачи свидетельств или факта наступления случая для аннулирования свидетельства следует руководствоваться вышеизложенными положениями пункта 8 статьи 193 НК РФ об определении количества нефтепродуктов, произведенных из нефтяного сырья и реализованных налогоплательщиком, в случае их производства из направленного на переработку нефтяного сырья и иного сырья в порядке, установленном налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике. В указанном случае утвержденная учетная политика подлежит представлению в налоговые органы на основании подпункта 1 пункта 6 статьи 179.7 НК РФ.

"Важно!"

В Письме Минфина России от 09.12.2019 N 03-13-08/95439 содержатся разъяснения по вопросу о получении в целях акцизов свидетельства о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья.

Сообщается, что организация-заказчик по договору на переработку нефтяного сырья может получить свидетельство на основании абзаца 1 пункта 3 статьи 179.7 НК РФ, если условие по реализации (передаче собственнику давальческого сырья) на территории Российской Федерации произведенного автомобильного бензина (реализации и (или) передаче прямогонного бензина), предусмотренное подпунктом 2 пункта 2 статьи 179.7 НК РФ, выполнено организацией-переработчиком.

Пунктом 17 статьи 179.7 НК РФ, действующим как для организации, получившей свидетельство на основании договора об оказании ей услуг по переработке нефтяного сырья, так и для организации-переработчика, предусмотрена возможность получения нового свидетельства либо в случае аннулирования прежнего свидетельства, либо в случае повторной его утраты.

"Внимание!"

Обращаем внимание, что налоговое законодательство не ограничивает права организации-заявителя на подачу нескольких заявлений с разными пакетами документов раздельно в целях получения отдельных свидетельств как на основании требований, установленных пунктом 2 статьи 179.7 НК РФ, так и на основании требований, установленных пунктом 3 статьи 179.7 НК РФ.

(По материалам Письма ФНС России от 19.11.2019 N ЕД-4-15/23523@).

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 19.11.2019 N ЕД-4-15/23522@ даны нижеследующие очень важные разъяснения.

При представлении организацией в соответствии с пунктом 20 статьи 179.7 НК РФ уведомления о замене одного средства измерения на другое, которое обеспечивает достоверность результата измерений и его местоположение не отличается от месторасположения заменяемого средства измерения, указанного в свидетельстве, основание для приостановки действия такого свидетельства по подпункту 3 пункта 12 статьи 179.7 НК РФ отсутствует.

Если исходя из уведомления о замене средства измерения, предусмотренного пунктом 20 статьи 179.7 НК РФ, следует, что операциями, необходимыми для обеспечения достоверности результата измерения, являются замена указанного средства и изменение его местоположения, то в целях исчисления акциза определение количества нефтяного сырья по показателям нового средства измерения возможно с даты начала его фактического использования на основании вышеуказанного уведомления. При этом основания для аннулирования свидетельства, в котором при его выдаче было отражено первичное месторасположение заменяемого средства измерения, согласно статье 179.7 НК РФ, отсутствуют.

При замене организацией производственных мощностей, указанных в свидетельстве, налоговые органы приостанавливают или аннулируют свидетельство в случаях, указанных в пунктах 12 и 15 статьи 179.7 НК РФ. В частности, подпунктом 5 пункта 15 статьи 179.7 НК РФ предусмотрено аннулирование свидетельства в случае прекращения права собственности (права пользования на иных законных основаниях) на все производственные мощности, указанные в свидетельстве.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.03.2019 N 03-13-08/15046 разъясняется вопрос о применении с 01 января 2019 года вычета по акцизу при направлении организацией собственного нефтяного сырья на переработку организации, не указанной в свидетельстве.

Указывается, что получивший свидетельство только на основании пункта 2 статьи 179.7 НК РФ налогоплательщик не вправе применять вычет акциза в отношении собственного нефтяного сырья, направленного на переработку в организацию, оказывающую ему эти услуги по договору, реквизиты которого, а равно и места размещения используемых данной организацией средств измерений, не указаны в свидетельстве налогоплательщика.

Согласно пункту 20 статьи 179.7 НК РФ получившая свидетельство организация одновременно с налоговой декларацией по акцизам обязана направить в налоговый орган уведомление при замене в налоговом периоде, за который представляется налоговая декларация, организацией, непосредственно осуществляющей переработку нефтяного сырья, средств измерений для определения количества нефтяного сырья, направленного на переработку, непригодных для дальнейшего использования и (или) требующих проведения ремонта, поверки, настройки, регулировки или иных операций, необходимых для обеспечения достоверности результата измерений.

Таким образом, вышеизложенные требования законодательства устанавливают механизмы налогообложения нефтяного сырья акцизом и осуществления налогового контроля, которые основываются на наличии производственных мощностей по переработке, соответствующих средств измерений указанного сырья и предоставлении информации о таком наличии в налоговые органы.

Учитывая изложенное, налогоплательщик, имеющий действующее свидетельство, выданное на основании договора с одной организацией, оказывающей ему услуги по переработке, не вправе применить вычет акциза, предусмотренный пунктом 27 статьи 200 НК РФ, в отношении собственного нефтяного сырья, направленного на переработку другой организации, оказывающей ему эти услуги по договору, реквизиты которого отсутствуют в свидетельстве налогоплательщика.

"Внимание!"

Положения подпункта 2 пункта 6 комментируемой статьи подлежат применению к правоотношениям, возникшим с 1 июля 2019 года. Аналогично применяются и положения подпункта 2 пункта 12 комментируемой статьи.

Комментарий к статье 180. Особенности исполнения обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)

Комментируемая статья устанавливает ряд особенностей по исполнению обязанностей налогоплательщика акциза в рамках договора простого товарищества.

Так в соответствии с пунктом 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

В пункте 2 статьи 1041 ГК РФ установлено, что сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Пункт 1 статьи 180 НК РФ предусматривает солидарную ответственность для участников договора простого товарищества по исполнению обязанности по уплате налога, исчисленного в соответствии с положениями главы 22 НК РФ.

При этом в силу пункта 1 статьи 322 ГК РФ солидарная обязанность (ответственность) или солидарное требование возникает, если солидарность обязанности или требования предусмотрена договором или установлена законом, в частности при неделимости предмета обязательства.

Пункт 2 статьи 180 НК РФ устанавливает, что в целях главы 22 НК РФ в качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, признается лицо, ведущее дела простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Однако в случае, если дела простого товарищества осуществляются совместно всеми его участниками, то участники должны определить лицо, которое будет исполнять обязанность по исчислению акцизов.

Указанное лицо имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика, предусмотренные НК РФ, в отношении указанной суммы акциза. Напомним, что права и обязанности налогоплательщиков закреплены в статьях 21 и 23 НК РФ соответственно.

Также указанное ответственное лицо несет обязанность не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Пункт 3 комментируемой статьи уточняет, что при полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках простого товарищества в соответствии с пунктом 2 статьи 180 НК РФ, обязанность по уплате акциза остальными участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) считается исполненной.

Комментарий к статье 181. Подакцизные товары

Комментируемая статья устанавливает перечень подакцизных товаров.

Первым подакцизным товаром выступает этиловый спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, спирт-сырец, дистилляты, предусмотренные законодательством о государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона N 171-ФЗ этиловый спирт - спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, этиловый спирт по фармакопейным статьям, головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства), спирт-сырец, дистилляты винный, виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый.

Также в силу пункта 6 "ГОСТ Р 52673-2006. Национальный стандарт Российской Федерации. Спирт этиловый из пищевого сырья. Термины и определения", утверждённого Приказом Ростехрегулирования от 27.12.2006 N 444-ст, под этиловым спиртом из пищевого сырья следует понимать этиловый спирт, произведенный методом спиртового брожения сахаросодержащего и крахмалосодержащего сырья с последующей перегонкой и ректификацией или без нее, или брагоректификацией, содержащий сопутствующие летучие примеси, а также получаемый из головной фракции этилового спирта, изготавливаемой из пищевого сырья.

"Важно!"

Порядок уплаты акциза при ввозе в Российскую Федерацию этилового спирта зависит от того, будет ли производимое с использованием спирта биотопливо относиться в целях исчисления акцизов к спиртосодержащей продукции и из какой страны (входящей в ЕАЭС или нет) осуществляется ввоз указанного спирта.

"Официальная позиция"

Также в Письме Минфина России от 21.10.2015 N 03-07-06/60428 разъясняется, что при ввозе в Российскую Федерацию этилового спирта из государств - членов ЕАЭС в отношении производителей подакцизной спиртосодержащей продукции установлена обязанность по уплате авансового платежа акциза, который определяется исходя из приобретаемого объема спирта и ставки акциза, установленной в отношении подакцизной спиртосодержащей продукции, которая будет в дальнейшем произведена из этого спирта.

Обращаем внимание, что данные разъяснения финансового ведомства актуальны и на современном этапе.

"Актуальная проблема"

На практике возник спор с налоговым органом о том, может ли считаться этиловым спиртом исправимый брак, полученный в ходе производства алкогольной продукции.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 15.08.2019 N Ф06-50188/2019 по делу N А49-509/2019 разъяснено, что общество не является производителем спирта этилового ректификованного и сырье, образованное в рамках фиксации исправимого брака, должно быть поставлено на баланс с указанием кода вида продукции "350 - Другая спиртосодержащая пищевая продукция", так как в силу положений нормативных правовых актов не является спиртом этиловым ректификованным из пищевого сырья (код продукции 020).

Нормами Федерального закона N 171-ФЗ, ГОСТом 12712-2013 "Водки и водки особые. Общие технические условия" не предусмотрено производство водки из исправимого брака водки.

На основании пункта 1 статьи 2 Федерального закона N 171-ФЗ этиловый спирт - спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, фармацевтическая субстанция спирта этилового (этанол), головная фракция этилового спирта (отходы спиртового производства), спирт-сырец, дистилляты винный, виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый.

Таким образом, исправимый брак, полученный в ходе производства алкогольной продукции, никак не может быть принят за этиловый спирт, так как таковым не является, и не может быть использован при производстве водки.

Приказом Росалкогольрегулирования от 21.05.2014 N 149 утверждены формы заявок о фиксации в единой государственной автоматизированной информационной системе учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции информации об организации, осуществляющей производство и (или) оборот (за исключением розничной продажи) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, о продукции, об объеме производства и оборота продукции, о документах, разрешающих и сопровождающих производство и оборот продукции.

Федеральной службой по регулированию алкогольного рынка создана общедоступная база по информационным системам Росалкогольрегулирования - wiki.egais.ru.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам также отнесена спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта более 9 процентов, за исключением алкогольной продукции, указанной в подпункте 3 комментируемого пункта. При этом законодатель уточняет, что к такой продукции относятся растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.10.2015 N 03-07-06/56970, исходя из буквального толкования положения подпункта 2 пункта 1 комментируемой статьи, указывается, что автомобильный бензин с содержанием этилового спирта до 9 процентов относится к неспиртосодержащей продукции.

Данный вывод также получил подтверждение в Письме Минфина России от 27.06.2019 N 03-13-05/47961.

Также в Письме Минфина России от 17.07.2015 N 03-07-06/41309 уточняется, что если содержание денатурированного спирта, используемого при производстве автомобильного бензина, не превышает 9 процентов, стоимость такого спирта относится на затраты по производству бензина без акциза при условии соблюдения положений НК РФ.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в подпункте 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ законодатель установил ряд исключений, а именно перечень товаров, которые в целях главы 22 НК РФ не признаются подакцизными. Рассмотрим каждую категорию таких товаров более подробно.

В соответствии с абзацем 3 подпункта 2 пункта 1 комментируемой статьи первым таким товаром являются лекарственные средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, лекарственные средства (включая гомеопатические лекарственные препараты), изготавливаемые аптечными организациями по рецептам на лекарственные препараты и требованиям медицинских организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями нормативной документации, согласованной уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

На основании части 1 статьи 13 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ) в Российской Федерации допускаются производство, изготовление, хранение, перевозка, ввоз в Российскую Федерацию, вывоз из Российской Федерации, реклама, отпуск, реализация, передача, применение, уничтожение лекарственных препаратов, если они зарегистрированы соответствующим уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

На основании части 2 статьи 13 Закона N 61-ФЗ государственной регистрации подлежат:

1) все лекарственные препараты, впервые подлежащие вводу в обращение в Российской Федерации;

2) лекарственные препараты, зарегистрированные ранее, но произведенные в других лекарственных формах в соответствии с перечнем наименований лекарственных форм, в новой дозировке при доказательстве ее клинической значимости и эффективности;

3) новые комбинации зарегистрированных ранее лекарственных препаратов.

"Порядок ведения государственного реестра лекарственных средств для медицинского применения" утвержден Приказом Минздрава России от 09.02.2016 N 80н. Данный документ является "новым", он начал действовать с 1 апреля 2016 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.02.2020 N 03-13-05/12426 рассмотрен вопрос об акцизах при реализации лекарственных препаратов и этилового спирта.

Финансовое ведомство проинформировало, что согласно пункту 4 статьи 4 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" лекарственные препараты - это лекарственные средства в виде лекарственных форм, применяемые для профилактики, диагностики, лечения заболевания, реабилитации, для сохранения, предотвращения или прерывания беременности.

Таким образом, лекарственные препараты, прошедшие государственную регистрацию и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств, не являются подакцизным товаром, и, соответственно, их реализация не является акцизом.

В Письме Минфина России от 21.02.2020 N 03-13-05/12424 также указывается, что в соответствии с пунктом 2.1 статьи 2 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" фармацевтическая субстанция спирта этилового (этанол) - фармацевтическая субстанция, определенная в соответствии с Федеральным законом от 12 апреля 2010 г. N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" и содержащая этиловый спирт.

Согласно пункту 2 статьи 33 Федерального закона N 61-ФЗ фармацевтическая субстанция, произведенная для реализации, может быть включена в государственный реестр лекарственных средств на установленных данным законом условиях.

Таким образом, фармацевтическая субстанция спирта этилового, отвечающая условиям подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ, не является подакцизным товаром.

На основании абзаца 4 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизным товаром также не признаются препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл.

При применении данной нормы также необходимо руководствоваться "Правилами государственной регистрации лекарственных средств для животных и кормовых добавок", утверждёнными Приказом Минсельхоза РФ от 01.04.2005 N 48.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 18.02.2020 N СД-4-3/2850@ дополнительно поясняется: учитывая, что спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в малой емкости в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ не относится к подакцизным товарам, обязанность по уплате в бюджет авансового платежа акциза по подакцизной спиртосодержащей продукции у организации на основании пункта 8 статьи 194 НК РФ отсутствует.

Согласно абзацу 6 подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ не являются подакцизными товарами подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти.

Также не признаются подакцизными товарами и виноматериалы, виноградное сусло, иное фруктовое сусло, пивное сусло.

Обращаем внимание, что пункт 2 комментируемой статьи претерпел изменения. Теперь исключение также составляют:

- спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке;

- спиртосодержащая продукция бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;

- спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в малой емкости.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизным товаром является алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта более 0,5 процента, за исключением пищевой продукции в соответствии с перечнем, установленным Правительством Российской Федерации.

Перечень пищевой продукции, которая произведена с использованием или без использования этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции, с содержанием этилового спирта более 0,5 процента объема готовой продукции, не относящейся к алкогольной продукции, утвержден Постановлением Правительства РФ от 09.11.2017 N 1344 и применяется с 21 ноября 2017 года.

Примерами такой продукции из данного Перечня выступают: напитки брожения, квасы.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 20.01.2016 N СД-3-3/127@ разъясняется, что производитель пива является плательщиком акциза при совершении операций по его реализации независимо от емкости, в которую это пиво разлито.

В Письме Минфина России от 21.01.2020 N 03-11-11/2923 обращается внимание, что в случае если индивидуальный предприниматель изготавливает указанные в подпункте 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизные товары и реализует их через объект общественного питания, то в отношении такой деятельности ЕНВД не применяется.

Если индивидуальный предприниматель реализует через объект общественного питания готовые, то есть приобретенные для последующей реализации, указанные в подпункте 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизные товары, то такая деятельность может быть отнесена к услугам общественного питания и, соответственно, в отношении данной деятельности может применяться ЕНВД.

Соответственно, предпринимательская деятельность по реализации покупного пива, не произведенного самостоятельно, в объектах общественного питания может быть отнесена к услугам общественного питания для целей применения ЕНВД.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что пункты 3.1 и 3.2 являются новеллой главы 22 НК РФ. Законодатель в силу данных нововведений отнес к подакцизным товарам пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5 процента включительно; виноматериалы, виноградное сусло, фруктовое сусло.

Табачная продукция является подакцизным товаром в силу положения подпункта 5 пункта 1 комментируемой статьи.

В силу пункта 22 статьи 2 Федерального закона от 22.12.2008 N 268-ФЗ "Технический регламент на табачную продукцию" табачная продукция - табачное изделие, упакованное в потребительскую тару.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.01.2020 N 03-11-11/2220 разъясняется, что табачная продукция и табак (табачные изделия), предназначенный для потребления путем нагревания, признаются подакцизными товарами в соответствии с подпунктами 5 и 17 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

"Судебная практика"

Общество обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по субъекту РФ об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество считает, что налоговым органом неправомерно при расчете коэффициента Т учтена реализация на экспорт, поскольку реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежит обложению акцизами.

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, указал, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам относится табачная продукция.

В соответствии с пунктом 9 статьи 194 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие на территории Российской Федерации производство сигарет, и (или) папирос, и (или) сигарилл, и (или) биди, и (или) кретека, исчисляют суммы акциза по указанным подакцизным товарам за налоговые периоды, начинающиеся в период с 1 сентября (включительно) каждого календарного года по 31 декабря (включительно) того же года, с учетом коэффициента T.

Таким образом, из указанных норм не следует, что факт освобождения от уплаты акциза при реализации продукции на экспорт исключает табачные изделия из числа подакцизных. Кроме того, по общему правилу, операции по реализации на экспорт подакцизных товаров также формируют налоговую базу для исчисления налога.

Исключений по подакцизным товарам, реализованным на экспорт, пунктом 9 статьи 194 НК РФ не предусмотрено.

Данный вывод содержится в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 07.02.2019 N 02АП-10003/2018 по делу N А82-15241/2018.

(Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.04.2019 N Ф01-1599/2019 данное постановление оставлено без изменения. Также Определением Верховного Суда РФ от 29.08.2019 N 301-ЭС19-10832 отказано в передаче дела N А82-15241/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Аналогичные выводы также получили выражение в:

- Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 04.02.2019 N 02АП-11017/2018 по делу N А82-16780/2018 (Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.04.2019 N Ф01-1523/2019 данное постановление оставлено без изменения. Определением Верховного Суда РФ от 29.08.2019 N 301-ЭС19-13093 отказано в передаче дела N А82-16780/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления);

- Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2019 N 15АП-4876/2019 по делу N А53-24919/2018;

- Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2019 N 15АП-4946/2019 по делу N А53-28931/2018.

В силу положений подпункта 6 пункта 1 статьи 181 НК РФ легковые автомобили являются подакцизными товарами.

"Актуальная проблема"

На практике часто встречается ситуация, когда собственники автомобилей, в частности, легковых, производят с ними какие-либо работы, например, бронирование, в результате чего им необходимо получать новый паспорт транспортного средства и проходить сертификацию. После получения всех документов такие автомобили реализовываются путем заключения договоров купли-продажи. Однако после реализации таких автомобилей лица не уплачивают акциз.

В связи с чем возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами, в связи с доначислением последними суммы акциза, а также пени и штрафа.

Рассмотрим конкретный пример из судебной практики.

"Пример"

Так в Арбитражный суд Волго-Вятского округа поступило требование о признании недействительным решения налогового органа, которым налоговый орган доначислил налогоплательщику акциз, пени и штраф, установив, что последний неправомерно не исчислил и не уплатил акциз с реализации произведенных бронированных автомобилей.

По мнению заявителя жалобы, получение нового паспорта транспортного средства и прохождение сертификации не свидетельствуют о том, что в результате проведенных работ по бронированию был создан новый автомобиль, напротив, указанные мероприятия имеют своей целью допуск транспортного средства к дальнейшей эксплуатации.

Однако Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.09.2015 N Ф01-3635/2015 в удовлетворении требований было отказано. Суд указал, что в результате выполнения работ по дооборудованию (бронированию) автомобиля налогоплательщик произвел новый легковой автомобиль, являющийся подакцизным товаром.

"Важно!"

Отдельно необходимо рассмотреть грузовые автомобили, как "потенциальный" подакцизный товар. В Письме Минфина России от 09.06.2015 N 03-01-11/33270 содержится мнение налогового органа относительно возможности введения грузовых автомобилей в перечень подакцизных товаров.

Минфин России указал, что, по его мнению, введение данного налога может привести к значительному росту стоимости автомобильных перевозок грузов и повышению транспортных расходов предприятий и организаций. Таким образом, введение акциза на грузовые автомобили приведет к росту цен на многие виды товаров, в связи с чем устанавливать акциз на грузовые автомобили нецелесообразно.

Мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) также выступают подакцизными товарами, что регламентировано положениями подпункта 6.1 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 комментируемой статьи автомобильный бензин является подакцизным товаром.

На основании подпункта 8 пункта 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам также отнесено дизельное топливо.

Под дизельным топливом следует понимать жидкое топливо для использования в двигателях с воспламенением от сжатия (пункт 3 Технического регламента "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту", утверждённого Постановлением Правительства РФ от 27.02.2008 N 118).

"Судебная практика"

Так в рамках одного судебного спора общество посчитало, что ему неправомерно доначислены акциз и НДС, поскольку он производил неподакцизный товар, у его нет технической возможности для производства дизельного топлива.

Основанием для принятия решения в части доначисления акциза и НДС, соответствующих сумм пеней и штрафа послужил вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы в связи с неправомерным оформлением документов о производстве и передаче неподакцизной продукции, в то время как фактически продукция подлежала обложению акцизом (производство и передача дизельного топлива под видом топлива для двигателей технологического оборудования).

Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика-общества необоснованной, производимая налогоплательщиком продукция является дизельным топливом, соответствующим Техническому регламенту "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту", утвержденному Постановлением Правительства РФ от 27.02.2008 N 118.

Поэтому фактически продукция подлежала обложению акцизом на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 181 НК РФ, а налогоплательщик осуществлял производство и передачу дизельного топлива под видом топлива для двигателей технологического оборудования. Оформление документов о производстве и передаче неподакцизной продукции не соответствует действительности.

(Определение Верховного Суда РФ от 05.02.2019 N 304-КГ18-24275 по делу N А27-7372/2017).

"Важно!"

При применении положений подпункта 8 пункта 1 комментируемой статьи необходимо также руководствоваться положениями Решения Комиссии Таможенного союза от 18.10.2011 N 826 "О принятии технического регламента Таможенного союза "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и мазуту" (вместе с "ТР ТС 013/2011. Технический регламент Таможенного союза. О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и мазуту").

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.06.2015 N 03-01-11/33270 сообщается, что до введения акциза на топливо печное бытовое данный нефтепродукт использовался в ряде случаев в качестве заменителя дизельного топлива, не облагаемого акцизами, что приводило к потерям налоговых поступлений в бюджет.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 181 НК РФ моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

При применении данной нормы необходимо руководствоваться:

- "ГОСТ 10541-78. Межгосударственный стандарт. Масла моторные универсальные и для автомобильных карбюраторных двигателей. Технические условия" (утверждён и введен в действие Постановлением Госстандарта СССР от 04.08.1978 N 2103);

- Решение Коллегии Евразийской экономической комиссии от 02.10.2012 N 180 "О порядке введения в действие технического регламента Таможенного союза "О требованиях к смазочным материалам, маслам и специальным жидкостям" (ТР ТС 030/2012)".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.01.2020 N 03-11-11/1296 сообщается, что согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 181 Кодекса моторные масла относятся к подакцизным товарам. В связи с этим деятельность по реализации моторных масел должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или в рамках упрощенной системы налогообложения.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 18.08.2016 N Ф09-7755/16 содержится важное толкование положений подпункта 9 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

Суд указал, что конкретная область (использование в конкретных типах двигателя) масла моторного определяется непосредственно производителем путем проведения исследований и разработок. Вывод об аналогичности какого-либо устройства по смыслу пунктов 6, 7 ст.3 НК РФ не может являться основанием для отнесения спорного масла к подакцизному, поскольку подпункт 9 пункта 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам относит именно моторные масла, предназначенные для карбюраторных (инжекторных) двигателей, а не для двигателей аналогичных и (или) используемых аналогичные карбюраторам (инжекторам) устройства или механизмы.

"Важно!"

Следует обратить внимание, что определяющим признаком для отнесения моторных масел к подакцизным товарам является их применение для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

(По материалам Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2016 N 17АП-12277/2015-АК).

Данные разъяснения судебного органа актуальны и на сегодняшний день.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ прямогонный бензин также отнесен к подакцизным товарам. В данной норме законодатель вводит понятие данного товара в целях главы 22 НК РФ: прямогонным бензином признаются бензиновые фракции, за исключением автомобильного бензина, авиационного керосина, акрилатов, полученные в результате: перегонки (фракционирования) нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа; переработки (химических превращений) горючих сланцев, угля, фракций нефти, фракций газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.02.2020 N 03-13-08/10685 содержатся разъяснения по вопросу об акцизах на смеси углеводородов, полученных в результате переработки пиролизным способом бытовых и промышленных отходов.

Указывается, что согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ средние дистилляты признаются подакцизным товаром. В целях главы 22 "Акцизы" средними дистиллятами признаются смеси углеводородов в жидком состоянии (при температуре 20 градусов Цельсия и атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба), полученные в результате первичной и (или) вторичной переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, горючих сланцев, значение показателя плотности которых не превышает 930 кг/м при температуре 20 градусов Цельсия.

При этом положениями вышеуказанных норм предусмотрен перечень исключений.

Соответственно, если углеводородные продукты (жидкие продукты пиролиза) не соответствуют данным в подпунктах 10 и 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ определениям, то такие продукты не признаются подакцизным прямогонным бензином и средними дистиллятами.

"Актуальная проблема"

На практике у многих налогоплательщиков возникает вопрос о том, следует ли относить к продуктам нефтехимии для целей акцизов фракции С-9, в связи с чем в Минфин России поступает очень много запросов.

"Официальная позиция"

Так, например, в Письме Минфина России от 02.09.2015 N 03-07-06/50620 указывается, что бензиновой фракцией признается смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 градусов Цельсия при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.

Учитывая, что интервал кипения фракции С-9 (жидких продуктов пиролиза), получаемой в результате переработки прямогонного бензина, являющейся смесью углеводородов, кипящих в интервале температур от 110 до 210 градусов Цельсия и от 120 до 220 градусов Цельсия при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба, не соответствует интервалу кипения для бензиновой фракции, установленному статьей 181 НК РФ, вышеуказанная фракция прямогонным бензином не признается и в целях применения акцизов относится к продукции нефтехимии.

"Судебная практика"

Общество обратилось в суд с требованием к Инспекции Федеральной налоговой службы по муниципальному образованию о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для начисления оспариваемых сумм акциза, налога, пени и штрафа послужили выводы налогового органа о том, что нафта прямогонная соответствует техническим характеристикам прямогонного бензина согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ и подлежит налогообложению при ввозе на территорию Российской Федерации; общество ввезло товар на территорию Российской Федерации с территории Республики Казахстан без исчисления и уплаты в бюджет акциза, а также занизило налоговую базу по НДС на сумму неисчисленного в бюджет акциза.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя, пришел к выводу о том, что ввезенный заявителем товар (нафта прямогонная) соответствует техническим характеристикам прямогонного бензина, указанным в подпункте 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ, и подлежит налогообложению при ввозе товаров акцизами.

Суд апелляционной инстанции пришел к иным выводам, при этом правомерно руководствовался следующим.

В силу подпункта 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются операции по ввозу подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Согласно статье 177 НК РФ сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, устанавливаются главой 21 НК РФ с учетом положений таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства Российской Федерации о таможенном деле.

Статьей 7 НК РФ определено, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем определенные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Согласно пункту 13 раздела III Протокола "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнения работ, оказания услуг" (далее - Протокол) к договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 взимание косвенных налогов по товарам, импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-члена, осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков - собственников товаров. При этом для целей данного раздела собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором (контрактом).

Как верно указал суд апелляционной инстанции, учитывая совокупность вышеуказанных норм, принятие решений по ТН ВЭД осуществляется таможенными органами во время проверки поданной декларации. Независимо от выбранных экспортером, органом по сертификации или декларантом при импорте в России таможенных кодов товара, инспектор может определить код ТН ВЭД по своему усмотрению и, приняв классификационное решение по таможенному коду, поменять код в принудительном порядке.

Таким образом, при налогообложении акцизом нефтепродуктов, импортируемых через таможенную границу ЕАЭС, следует исходить из того, что физико-химические показатели продукта определяются при сертификации товара таможенными органами, в связи с чем следует руководствоваться кодом ТН ВЭД ЕАЭС, а не наименованием (описанием) товаров, установленных статьей 181 НК РФ.

Данные выводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 12.03.2020 N Ф06-58363/2020 по делу N А55-37040/2018.

При этом абзац 7 подпункта 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ устанавливает перечень видов фракций, которые в целях главы 22 НК РФ не признаются бензиновой фракцией. К таковым относятся:

- фракция, полученная в результате алкилирования (олигомеризации) углеводородных газов;

- фракция, массовая доля метил-трет-бутилового эфира, и (или) иных эфиров, и (или) спиртов в которой не менее 85 процентов;

- фракция, полученная в результате окисления и этерификации олефинов, ароматических углеводородов, спиртов, альдегидов, кетонов, карбоновых кислот;

- фракция, полученная в результате гидрирования, гидратации и дегидрирования спиртов, альдегидов, кетонов, карбоновых кислот;

- фракция, массовая доля бензола, и (или) толуола, и (или) ксилола (в том числе параксилола и ортоксилола) в которой не менее 85 процентов;

- фракция, массовая доля пентана и (или) изопентана в которой не менее 85 процентов;

- фракция, массовая доля альфаметилстирола в которой не менее 95 процентов;

- фракция, массовая доля изопрена в которой не менее 85 процентов.

"Судебная практика"

Общество обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ прямогонный бензин относится к подакцизным товарам. Для целей обложения акцизом под прямогонным бензином (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.

При этом бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215°С при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба. Каких-либо исключений в отношении бензиновых фракций, соответствующих указанному определению, НК РФ не установлено.

Таким образом, бензиновые фракции, соответствующие вышеуказанным условиям, признаются прямогонным бензином и подлежат обложению акцизом.

Как следует из определения, "Нефрас" представляет собой маслянистую жидкость, являющуюся смесью углеводородов с массой неароматических углеводородов, превышающей массу ароматических углеводородов, имеющую пределы выкипания от 30 до 320°С включительно, получаемую путем перегонки нефти либо синтезом, применяемую на производстве и в быту в качестве растворителя для разбавления красок, промывки деталей, удаления консервирующих покрытий и загрязнений и др., необходимо классифицировать в товарной позиции 2710 ТН ВЭД ТС.

Как следует из определения "Бензин прямогонный", им или нафтой называют легкие бензиновые фракции, которые были получены в результате переработки сырой нефти, газового конденсата, природного газа, попутного нефтегаза, горючих сланцев, угля и другого сырья. Данный термин характеризует вид топлива по способу получения. Если говорить о нефти как об источнике получения прямогонного бензина, то это фракции ее прямой перегонки с интервалом кипения 35-180°С.

Таким образом, как правильно указал суд апелляционной инстанции, одним из основных отличий прямогонного бензина от продукции нефтехимии является получение бензина методом первичной (прямой) перегонки.

Суды учли, что установленная в проверяемом периоде в подпункте 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ характеристика бензиновых фракций, рассматриваемых в целях обложения акцизом как прямогонный бензин, содержит температурный режим их 100% выпадения (отделения) при кипении нефти и иного углеводородного сырья, что свидетельствует о получении этих фракций в результате процесса первичной перегонки (нефти и других углеводородов).

Нефть и нефтепродукты представляют собой сложные смеси углеводородов. Нефтепродукты являются нефтяными фракциями, выделенными из углеводородного состава нефти (или другого углеводородного сырья) при ее промышленной перегонке, представляющей собой разделение нефти (и прочего вышеперечисленного углеводородного сырья) на углеводородные фракции при атмосферном давлении, основанное на неодинаковой реакционной способности разделяемых фракций к различным температурным режимам.

В результате, при постепенно повышающейся температуре из нефти отгоняются части - фракции, отличающиеся друг от друга пределами выкипания. Каждая фракция характеризуется температурами начала и конца кипения нефти (или другого углеводородного сырья).

Соответственно, из буквального толкования статьи 181 НК РФ следует, что смесь углеводородов, не отвечающая критериям подпункта 10 пункта 1 статьи 181 НК РФ (в частности, по диапазону температур кипения), не является бензиновой фракцией, прямогонным бензином и, как следствие, не признается подакцизным товаром в соответствии со статьей 181 НК РФ.

Поскольку прямогонный бензин представляет собой одну из фракций, получаемую в процессе первичной перегонки нефти, и, соответственно, товарным нефтепродуктом не является, государственные стандарты на него не разрабатываются и, соответственно, стандартизированного определения понятия такого бензина также не существует.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 комментируемой статьи к подакцизным товарам относятся средние дистилляты.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 11.02.2016 N 03-07-06/7325 рассмотрен вопрос об отнесении нефтепродуктов к средним дистиллятам для целей акцизов. Налоговый орган указал, что нефтепродукт в целях исчисления акцизов относится к средним дистиллятам только в случае полного соответствия его технических характеристик указанным в данном определении. В случае несоответствия хотя бы одной технической характеристики данному определению нефтепродукт в целях исчисления акцизов к средним дистиллятам не относится.

На основании подпункта 12 пункта 1 статьи 181 НК РФ подакцизными товарами также являются бензол, параксилол, ортоксилол.

При этом в целях главы 22 НК РФ под бензолом понимается жидкость с содержанием (по массе) соответствующего простейшего ароматического углеводорода 99 процентов.

Параксилолом или ортоксилолом признается жидкость с содержанием (по массе) соответствующего изомера ксилола (диметилбензола) 95 процентов.

"Официальная позиция"

В Письмах Минфина России от 19.12.2019 N 03-13-08/99487, от 09.12.2019 N 03-13-08/95435 указывается, что из нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ предусмотрен целый ряд исключений.

Федеральным законом от 29 сентября 2019 г. N 326-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" статья 193 дополняется пунктом 9.1, предусматривающим порядок определения ставки акциза на средние дистилляты.

Таким образом, признание произведенных нефтепродуктов подакцизными товарами, а именно средними дистиллятами, осуществляется исходя из требований, установленных главой 22 "Акцизы" НК РФ для таких товаров.

"Внимание!"

Смесь углеводородов, содержащая более 30 процентов одного из перечисленных соединений, или содержащая более 30 процентов совокупности двух из перечисленных соединений, или содержащая более 30 процентов совокупности всех перечисленных соединений, не признается средними дистиллятами.

(По материалам Письма Минфина России от 16.05.2019 N 03-13-08/35134).

Также необходимо учитывать, что в случае если показатели температуры вспышки в открытом тигле и температуры застывания продукта, полученного в результате переработки нефти, одновременно соответствуют показателям, указанным в подпункте 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ, данный продукт будет признаваться высоковязким продуктом. При этом температура застывания должна быть равна или ниже минус 35 градусов Цельсия.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 14.02.2020 N Ф06-58070/2020 по делу N А55-37039/2018 поясняется, что производитель нефтепродуктов имеет возможность, используя соответствующие технологии, изготавливать продукт, который не будет соответствовать физико-химическим характеристикам, перечисленным в подпункте 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ только в отношении объема нефтепродукта, который перегоняется при температуре 360 градусов цельсия, делая этот показатель менее 90 процентов, при этом данный показатель будет иметь пограничное значение, отличающееся от порогового на несколько значений (например на 88%).

При реализации заводом-изготовителем такого произведенного товара, который не является средним дистиллятом по параметрам, перечисленным в подпункте 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ, не предусмотрена уплата акциза в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Фактические физико-химические показатели продукта определяются при сертификации товара при выдаче сертификата, тогда же и присваивается ТН ВЭД ЕАЭС. Принятие решений по ТН ВЭД осуществляется таможенными органами во время проверки поданной декларации. Независимо от выбранных экспортером, органом по сертификации или декларантом при импорте в России таможенных кодов товара, инспектор может определить код ТН ВЭД по своему усмотрению и, приняв классификационное решение по таможенному коду, поменять код в принудительном порядке.

"Важно!"

Положениями подпункта 11 пункта 1 статьи 181 НК РФ введено понятие "средние дистилляты", которое без ссылки на иные нормативные акты устанавливает критерии отнесения данного товара к подакцизным. Хозяйственная деятельность, связанная со средними дистиллятами, осуществляется налогоплательщиками на основании свидетельства о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами.

(По материалам Постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2020 N 05АП-9703/2019 по делу N А24-6377/2019).

В подпункте 12 пункта 1 статьи 181 НК РФ законодатель отнес к подакцизным товарам бензол, параксилол, ортоксилол.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что бензол является самостоятельным подакцизным товаром, в целях исчисления акцизов понятие продукции нефтехимии, установленное Кодексом, не включает в себя бензол, как разъяснено в Письмах ФНС России от 28.02.2019 N СД-4-3/3507@ и Минфина России от 26.02.2019 N 03-13-12/12589.

Подпункт 13 пункта 1 статьи 181 НК РФ регламентирует, что к подакцизным товарам также относится и авиационный керосин. В целях главы 22 НК РФ под авиационным керосином понимаются жидкие топлива, используемые в авиационных двигателях, соответствующие требованиям законодательства Российской Федерации о техническом регулировании и (или) международных договоров Российской Федерации, а также смеси таких топлив.

Подпункт 13.1 пункта 1 комментируемой статьи относит к подакцизным товарам нефтяное сырье.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 комментируемой статьи подакцизным товаром выступает и природный газ (в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации).

Подпункт 15 пункта 1 статьи 181 НК РФ относит к подакцизным товарам также электронные системы доставки никотина, устройства для нагревания табака. В целях настоящей главы электронными системами доставки никотина признаются электронные устройства, используемые для преобразования жидкости для электронных систем доставки никотина в аэрозоль (пар), вдыхаемый потребителем. В целях настоящей главы устройствами для нагревания табака признаются электронные устройства, используемые для образования табачного пара, вдыхаемого потребителем, путем нагревания табака без его горения или тления.

"Внимание!"

Определение устройства для нагревания закреплено в национальном стандарте Российской Федерации ГОСТ Р 57458-2017 "Табак нагреваемый. Общие технические условия".

Устройство для нагревания - приспособление или прибор, предназначенное для использования с табаком нагреваемым и обеспечивающее его прямое или косвенное нагревание без горения или тления для образования табачного пара.

Таким образом, для целей главы 22 "Акцизы" подакцизным товаром признается вышеуказанное устройство в виде единого прибора и (или) отдельные от зарядного блока приспособления (компоненты), имеющие нагревательные элементы и обеспечивающие нагревание для образования табачного пара.

Данные разъяснения даны в Письме Минфина России от 27.12.2019 N 03-13-07/102547.

Законодатель относит к подакцизным товарам жидкости для электронных систем доставки никотина. В целях настоящей главы жидкостью для электронных систем доставки никотина признается любая жидкость с содержанием жидкого никотина в объеме от 0,1 мг/мл, предназначенная для использования в электронных системах доставки никотина, что следует из подпункта 16 пункта 1 комментируемой статьи.

В Письме Минфина России от 03.02.2020 N 03-13-11/6420 обращается внимание, что маркировка жидкостей для электронных систем доставки никотина акцизными марками действующим законодательством Российской Федерации не предусмотрена.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.11.2019 N 03-13-11/87611 содержатся разъяснения по вопросу об отнесении никотинсодержащих жидкостей к подакцизным товарам.

Указывается, что квалификация никотинсодержащих жидкостей должна производиться в каждом конкретном случае на основании анализа всей доступной информации о товаре.

В соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам относится табак (табачные изделия), предназначенный для потребления путем нагревания.

Виноград является подакцизным товаром, что регламентировано новым подпунктом 18 пункта 1 статьи 181 НК РФ.

При этом законодатель предусмотрел, что в целях главы 22 НК РФ подакцизным признается виноград, использованный для производства вина, игристого вина (шампанского), ликерного вина с защищенным географическим указанием, с защищенным наименованием места происхождения (специального вина), виноматериалов, виноградного сусла или для производства спиртных напитков, включающего в себя переработку винограда, сорт или смесь сортов которого определены техническими документами по их изготовлению, фракционную дистилляцию полученных виноматериалов и их выдержку (не менее трех лет) в дубовых бочках или дубовых бутах либо в контакте с древесиной дуба до достижения определенных указанными техническими документами свойств (далее - спиртные напитки, произведенные по технологии полного цикла).

Комментарий к статье 182. Объект налогообложения

Комментируемая статья устанавливает объект налогообложения акцизами. Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

На основании абзаца 2 пункта 1 статьи 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений данной статьи.

Пункт 1 статьи 182 НК РФ закрепляет ряд операций, которые признаются объектом налогообложения данным налогом, первая такая операция - реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (подпункт 1 пункта 1 комментируемой статьи).

В силу статьи 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением отступного - уплатой денежных средств или передачей иного имущества.

Согласно пункту 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.

Также в абзаце 2 подпункта 1 статьи 182 НК РФ законодателем уточняется, что в целях главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.

"Актуальная проблема"

На практике может возникнуть вопрос - является ли повторная реализация подакцизного товара, который был возвращен покупателем, объектом налогообложения акцизом? Рассмотрим позицию официального органа по данному вопросу.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 21.07.2016 N 03-07-06/42802 данный вопрос рассмотрен на примере возврата покупателем алкогольной продукции. Налоговый орган разъяснил, что при повторной реализации алкогольной продукции, возвращенной покупателем производителю, возникает объект налогообложения акцизами, несмотря на отсутствие права на вычет акциза, уплаченного при первоначальной реализации такой алкогольной продукции.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.04.2019 N 03-13-08/28741 указывается, что для исчисления акцизов датой реализации является не дата перехода права собственности к покупателю, а дата отгрузки подакцизных товаров их производителем в целях продажи.

Таким образом, в ситуации и при условиях, указанных в письме, объект налогообложения акцизом возникает при передаче агенту произведенных принципалом подакцизных товаров для их реализации покупателям согласно условиям агентского договора со склада агента.

В Письме ФНС России от 15.04.2019 N СД-4-3/7052@ указывается, что передача производителем алкогольной продукции, осуществляющим проведение рекламы, является реализацией подакцизной продукции на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ и, соответственно, признается объектом налогообложения акцизом.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения выступает операция по продаже лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность.

На основании пункта 1 статьи 225 НК РФ бесхозяйной является вещь, которая не имеет собственника или собственник которой неизвестен либо, если иное не предусмотрено законами, от права собственности на которую собственник отказался.

Согласно подпункту 7 пункта 1 комментируемой статьи объектом налогообложения акцизом выступает операция по передаче на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов).

В пункте 156 "Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", утверждённых Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.10.2015 N 03-07-06/56970 указывается, что исчисление акциза на автомобильный бензин, произведенный из давальческого нефтяного сырья (с добавлением этилового спирта, приобретенного переработчиком указанного сырья), осуществляется в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 181 НК РФ, согласно которому передача лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам признается объектом налогообложения акцизами.

В Письме Минфина России от 25.10.2019 N 03-13-08/82124 содержатся значимые разъяснения по вопросу об акцизах при передаче переработчиком промежуточных подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, субподрядчику для дальнейшего получения конечных подакцизных товаров.

Указывается, что на основании абзаца второго пункта 3.12 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной приказом Минтопэнерго Российской Федерации от 17 ноября 1998 г. N 371, продукция собственного производства, полученная на отдельных технологических процессах или установках и подлежащая или переработке на этом же предприятии, или используемая как компонент при смешении для получения товарных нефтепродуктов, относится к полуфабрикатам.

Согласно пункту 3.13 Инструкции выполнение отдельных операций по изготовлению продукции может осуществляться сторонними предприятиями и организациями.

Таким образом, для достижения технических и качественных характеристик товарных нефтепродуктов, которые соответствуют условиям договора с собственником давальческого сырья, промежуточные нефтепродукты передаются другому лицу для дополнительной обработки. И если такие промежуточные нефтепродукты (изготовленные из них товарные нефтепродукты) относятся к подакцизным товарам согласно статье 181 НК РФ, то на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 182 передача их на территории Российской Федерации, осуществляемая производившей их подрядной организацией, признается объектом налогообложения акцизами. Аналогичная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.11.2011 N 9342/11.

"Важно!"

Передача произведенного подакцизного товара лицу, определенному собственником давальческого сырья, в том числе и лицу, осуществившему переработку указанного сырья, является облагаемой операцией.

Согласно статье 220 ГК РФ право собственности на изготовленную путем переработки давальческого сырья продукцию принадлежит их собственнику, если иное не предусмотрено договором.

В соответствии со статьей 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.

Следовательно, предусмотренное договором предоставление подрядчику материалов для осуществления работ по подготовке к пуску и пуску оборудования предполагает выделение необходимого объема таких материалов (в данном случае являющихся продуктами, прошедшими не все стадии переработки) в распоряжение собственника давальческого сырья и последующую его передачу подрядчику этих работ.

Таким образом, использование признаваемых подакцизным товаром полуфабрикатов, произведенных из сырья заказчика для проведения переработчиком по отдельному с этим заказчиком договору подряда пусконаладочных работ на установке, создаваемой заказчиком и встраиваемой в единый технологический процесс переработки, завершение которого обеспечивает выход подакцизной готовой продукции из указанного давальческого сырья (с учетом использования названных полуфабрикатов), формирует отдельный от передачи указанной готовой продукции объект налогообложения акцизом на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 182 НК РФ передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина и (или) средних дистиллятов для дальнейшего производства продукции нефтехимии, битума, асфальта, кокса, технического углерода, серы, высоковязких продуктов, а также иных неподакцизных товаров, получаемых в качестве отходов или побочной продукции при производстве подакцизных товаров, в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, и (или) свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, и (или) передачи произведенного денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции в структуре организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, является объектом налогообложения акцизом.

Передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров для собственных нужд признается объектом налогообложения акцизом, что регламентировано положениями подпункта 9 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.12.2019 N 03-13-08/99081 указывается, что если фракции, полученные на промежуточных стадиях нефтепереработки и обладающие техническими характеристиками нефтепродуктов, перечисленных в пункте 1 статьи 181 НК РФ, сжигаются для обеспечения указанного технологического процесса тепловой энергией, не являясь основой для производства товарной продукции, то в этом случае на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 182 НК РФ возникает объект налогообложения.

В Письме ФНС России от 15.04.2019 N СД-4-3/7052@ сообщается, что при передаче производителем алкогольной продукции в лабораторию для исследования этой продукции право собственности не переходит, а также данная алкогольная продукция не используется для собственных нужд производителя.

Учитывая изложенное, объемы такой алкогольной продукции, передаваемой производителем в лабораторию для исследования продукции в пределах норм, установленных нормативно-технической документацией (ГОСТом, ОСТом, ТУ), налогообложению акцизами не подлежат. При этом при проведении рекламы производитель алкогольной продукции фактически осуществляет передачу прав собственности на подакцизный товар неопределенному кругу лиц, участвующих в рекламе продукции.

Таким образом, передача производителем алкогольной продукции, осуществляющим проведение рекламы, является реализацией подакцизной продукции на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ и, соответственно, признается объектом налогообложения акцизом.

Также объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) (подпункт 10 пункта 1 комментируемой статьи).

В силу продпункта 11 пункта 1 статьи 182 НК РФ налогообложению акцизом подлежит передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров, произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества.

Подпунктом 12 пункта 1 комментируемой статьи установлено, что передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе является объектом налогообложения налогом, установленным главой 22 НК РФ.

Также в соответствии с пунктом 1.1 Порядка представления реестров счетов-фактур в налоговые органы и образца отметки налогового органа, проставляемой на реестрах счетов-фактур, представляемых плательщиками акцизов в налоговый орган, утверждённого Приказом ФНС России от 10.11.2014 N ММВ-7-3/574@, реестры счетов-фактур, выставленных лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, налогоплательщикам, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина (приложение N 3 к приказу), заполняются лицами, имеющими свидетельство на производство прямогонного бензина, отдельно по каждому лицу, осуществляющему производство продукции нефтехимии из прямогонного бензина, переданного ему на основе договора на оказание услуг по переработке прямогонного бензина, в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения также является операция по ввозу подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 21.12.2015 N СД-4-3/22447@ рассмотрен вопрос об уплате акцизов при импорте этилового спирта производителем алкогольной продукции из государств - членов ЕАЭС. По данному вопросу официальный орган дал нижеследующее важное разъяснение.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ ввоз подакцизных товаров в Российскую Федерацию признается объектом обложения акцизами. Соответственно, лица, осуществляющие ввоз этилового спирта из государств - членов ЕАЭС, должны уплачивать в бюджет Российской Федерации акциз по данному подакцизному товару.

Применение косвенных налогов в торговых отношениях государств - членов ЕАЭС производится в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся приложением N 18 к Договору.

Статьей 72 Договора установлено, что при импорте товаров на территорию одного государства - члена ЕАЭС с территории другого государства - члена ЕАЭС косвенные налоги взимаются налоговыми органами государства-члена, на территорию которого импортируются товары.

На основании положений пунктов 19-20 раздела III "Порядок взимания косвенных налогов при импорте товаров" Протокола налогоплательщик обязан представить в налоговый орган соответствующую налоговую декларацию по косвенным налогам и уплатить акциз по ввезенному подакцизному товару (за исключением маркируемых подакцизных товаров) не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированного (ввезенного) товара.

Таким образом, российский производитель алкогольной продукции, осуществивший ввоз этилового спирта на территорию Российской Федерации в целях его использования для производства алкогольной продукции, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенного спирта, должен представить в налоговый орган налоговую декларацию по косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при импорте товаров на территорию РФ с территории государств - членов Таможенного союза.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 23.11.2015 N Ф05-11527/2015 разъясняется, что освобождение от налогообложения такой операции, которая бы формировала объект налогообложения акцизом, предусмотренный подпунктом 13 пункта 1 статьи 182 НК РФ, (ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации) ни нормами статьи 183 НК РФ, ни нормами статьи 184 НК РФ не предусмотрено. Освобождение от налогообложения акциза возможно лишь в том случае, когда существует объект налогообложения, то есть когда налогоплательщик осуществляет операцию, которая при отсутствии прямого указания законодателя об освобождении образовывала бы объект налогообложения.

(Определением Верховного Суда РФ от 29.02.2016 N 305-КГ15-20208 отказано в передаче дела N А40-166324/13 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

На основании подпункта 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения также выступает операция по получению (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

Как уточняет законодатель в абзаце 2 подпункта 20 пункта 1 комментируемой статьи, для целей главы 22 НК РФ получением денатурированного этилового спирта признается приобретение денатурированного этилового спирта в собственность.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 24.03.2015 N ГД-4-3/4691@ указывается, что организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта исчисляет акциз по всему объему полученного (оприходованного) спирта. Сумма акциза, начисленная лицом, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции по приобретенному (оприходованному) денатурированному этиловому спирту, приходящаяся на объем потерь этого спирта, допущенных в процессе его хранения, перемещения, подлежит уплате в бюджет в общеустановленном порядке.

Обращаем внимание, что приведенные выше разъяснения официального органа остаются актуальными и на сегодняшний день.

"Важно!"

Следует обратить внимание, что оприходование товаров (продукции) подтверждается соответствующими первичными документами, предназначенными для оформления процедуры постановки этих товаров (продукции) на бухгалтерский учет.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 23.07.2015 N ЕД-4-3/12894@ дается разъяснение положений подпункта 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ во взаимосвязи с другими нормами главы 22 НК РФ.

Так налоговый орган указывает, что в соответствии с данной нормой статьи 182 НК РФ (подпункт 20 пункта 1 комментируемой статьи) переход права собственности на приобретаемый денатурированный этиловый спирт от его продавца к покупателю этого спирта определяет момент совершения операции, установленной в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ. В то же время по указанной операции положениями пункта 5 статьи 195 НК РФ датой получения спирта признан не момент (дата) совершения указанной операции (и не момент перехода права собственности на этот спирт), а день получения (оприходования) спирта организацией, имеющей вышеназванное свидетельство.

В силу данной нормы статьи 195 НК РФ у указанной организации обязанность начислить акциз по объекту налогообложения, возникшему при совершении ею операции получения (в собственность) спирта, возникает лишь с момента фактического получения этого спирта, т.е. на день его оприходования (постановки на бухгалтерский учет).

"Судебная практика"

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2016 N 17АП-17449/2015-АК было отказано в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявитель посчитал, что при использовании плательщиком акциза полученного (оприходованного) денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции сумма акциза, исчисленная по указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ операциям, в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается (подпункт 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ).

Суд апелляционной инстанции указал, что сумма акциза, исчисленная по операциям, указанным в подпункте 20 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции включается в стоимость передаваемого денатурированного спирта (подпункт 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ).

Соответственно, такая сумма акциза подлежит учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, в силу императивного характера изложенных норм налогоплательщик лишен права выбора между принятием акциза к вычету либо его учету в качестве расходов по налогу на прибыль.

"Внимание!"

Подпункт 20.1 пункта 1 комментируемой статьи является новеллой главы 22 НК РФ и применяется с 1 января 2020 года. С указанной даты к объекту обложения акцизом относится получение (оприходование) этилового спирта организацией, имеющей свидетельство (свидетельства), предусмотренное (предусмотренные) подпунктами 2-5 пункта 1 статьи 179.2 НК РФ. Для целей главы 22 НК РФ получением этилового спирта признается приобретение этилового спирта в собственность.

Как установлено в подпункте 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признается операция в виде передачи одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе передача произведенного спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, если иное не установлено подпунктом 16 пункта 1 статьи 183 НК РФ.

При этом в целях главы 22 НК РФ получением прямогонного бензина признается приобретение прямогонного бензина в собственность.

В Письме Минфина России от 25.11.2019 N 03-13-05/91043 проанализирован вопрос об акцизах при передаче виноматериала между структурными подразделениями организации, в дальнейшем используемого при производстве алкогольной продукции.

Финансовое ведомство проинформировало, что передача виноматериала, произведенного одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому структурному подразделению организации для дальнейшего использования при производстве алкогольной продукции объектом налогообложения акцизами не признается.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 комментируемой статьи признается объектом налогообложения акцизом передача одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе передача произведенного спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого этой же организацией для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке), если иное не установлено подпунктом 16 пункта 1 статьи 183 НК РФ.

Обращаем внимание, что понятие "структурного подразделения организации" в положениях НК РФ не определено.

Операция, совершаемая лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, - оприходование указанным лицом прямогонного бензина, произведенного в результате оказания ему услуг по переработке сырья (материалов), принадлежащего указанному лицу на праве собственности, также является объектом налогообложения, что установлено подпунктом 23 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

"Важно!"

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

На основании пункта 4 статьи 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Соответственно, оприходование товаров или продукции подтверждается соответствующими документами, принятыми в учетной политике организации для оформления процедуры постановки этих товаров (продукции) на бухгалтерский учет.

На данный аспект также особое внимание обращают и официальные органы в своих разъяснениях (Письма ФНС России от 27.02.2015 N ГД-4-3/3117@ "О применении в целях обложения акцизами положений Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ"; ФНС России от 31.05.2016 N СД-4-3/9651@).

Также при применении комментируемой нормы необходимо руководствоваться положениями "Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", утверждённых Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

Подпункты 24-28 пункта 1 статьи 182 НК РФ вступили в силу с 1 января 2015 года.

Так согласно подпункту 24 пункта 1 комментируемой статьи объектом налогообложения рассматриваемого налога также выступает совершаемое лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, - оприходование в структуре указанного лица прямогонного бензина, произведенного в указанной структуре из сырья (материалов), принадлежащего указанному лицу на праве собственности.

Поскольку данные нормы являются "новыми", то по ним не сложилась еще судебная практика.

В подпункте 25 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что получение бензола, параксилола или ортоксилола лицом, имеющим свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, выступает объектом налогообложения акцизом.

При том в целях главы 22 НК РФ получением бензола, параксилола, ортоксилола признается приобретение бензола, параксилола, ортоксилола в собственность.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.03.2015 N 03-07-06/11262 обращается внимание, что в случае отсутствия свидетельства у лица, совершающего операции с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, при совершении данным лицом операций по получению (приобретению в собственность), оприходованию бензола данные операции не относятся к указанным в подпунктах 25-27 пункта 1 статьи 182 НК РФ и, соответственно, указанное лицо налогоплательщиком акциза по ним не признается.

В силу положений подпунктов 26 и 27 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признаются следующие операции:

Во-первых, совершаемые лицом, имеющим свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, - оприходование указанным лицом бензола, параксилола или ортоксилола, произведенных в результате оказания указанному лицу услуг по переработке сырья (материалов), принадлежащего указанному лицу на праве собственности.

Во-вторых, совершаемые лицом, имеющим свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, - оприходование в структуре указанного лица бензола, параксилола или ортоксилола, произведенных в указанной структуре из сырья (материалов), принадлежащего указанному лицу на праве собственности.

Также в соответствии с подпунктом 28 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом является получение авиационного керосина лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта.

Для целей главы 22 НК РФ получением авиационного керосина признается приобретение авиационного керосина в собственность по договору с российской организацией.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.09.2015 N 03-07-06/52842 рассмотрен вопрос об акцизах на авиационный керосин, купленный у российской организации, с местом поставки за пределами РФ. По данному вопросу официальный орган пояснил, что объект налогообложения и право на вычет уплаченных сумм акциза на авиационный керосин возникают только при поставках авиационного керосина на территории Российской Федерации. Объем авиационного керосина, купленный у российской организации, с местом поставки за пределами Российской Федерации акцизами не облагается и, соответственно, налоговые вычеты сумм акциза по нему НК РФ не предусмотрены.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день распространённой является ситуация, когда авиационный керосин приобретается в собственность не лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта, а другим лицом, например, принципалом, у третьих лиц (на основании агентского договора).

В такой ситуации можно задаться закономерным вопросом - возникает ли обязанность у агента начислить акциз по приобретенному керосину. Ответ - нет, что следует из существа гражданско-правовых отношений, возникающих между агентом и принципалом на основании договора. Данная ситуация также стала предметом рассмотрения официальных органов, обратимся к их позиции по данному вопросу.

"Официальная позиция"

Так, например, в Письме ФНС России от 07.09.2015 N ГД-4-3/15644@ разъясняется, что в силу положений статьи 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, по которому агент действует от своего имени, но за счет принципала, применяются правила, предусмотренные главой 51 ГК РФ.

В частности, в пункте 1 статьи 996 указанной главы ГК РФ установлено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

При применении данного правила к агентскому договору, согласно которому агент, действуя от своего имени, но за счет принципала, приобретает авиационный керосин, следует, что передачи агенту права собственности на указанный керосин не происходит, поскольку по завершении сделки, заключенной агентом с третьими лицами, указанный агент должен передать права и обязанности по ней своему принципалу, который и является собственником приобретенного керосина.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае авиационный керосин приобретается в собственность не лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта, а принципалом этого лица (собственником воздушного судна), не отвечающим указанным требованиям, объекта налогообложения, установленного в подпункте 28 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при данном получении авиационного керосина не возникает.

Аналогичная позиция также получила выражение в Письме Минфина России от 30.07.2015 N 03-07-06/44118.

Приведенные разъяснения официальных органов остаются актуальными и на сегодняшний день.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 22.11.2019 N СД-4-3/23798@ "О кодах подакцизных товаров" указывается, что при заполнении подраздела 2.3 раздела 2 налоговой декларации по акцизам отражается разница между итоговой суммой акциза по всем строкам графы 4 всех листов подраздела 2.1 раздела 2 налоговой декларации по акцизам и итоговой суммой акциза, подлежащей вычету, по всем строкам графы 3 всех листов подраздела 2.2 раздела 2 налоговой декларации по акцизам. Так, например, итоговая сумма акциза, подлежащая вычету, рассчитывается следующим образом:

- для операции, указанной в подпункте 28 пункта 1 статьи 182 НК РФ, необходимо суммировать код показателя "30025" + код показателя "30026" + код показателя "30042";

- для операции, указанной в подпункте 30 пункта 1 статьи 182 НК РФ, необходимо суммировать код показателя "30029" + код показателя "30030" + код показателя "30043".

В подпункте 29 пункта 1 комментируемой статьи законодатель признал в качестве объекта налогообложения операцию по получению средних дистиллятов российской организацией, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, предусмотренное статьей 179.5 НК РФ. Для целей главы 22 НК РФ получением средних дистиллятов признается приобретение средних дистиллятов в собственность по договору с российской организацией.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 29.10.2019 N СД-4-3/22186@ рассмотрен вопрос об определении места осуществления операций по получению средних дистиллятов в целях акцизов.

Сообщается, что особенности определения места осуществления операций по получению средних дистиллятов (подпункт 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ) положениями Главы 22 "Акцизы" НК РФ не установлены.

Налогоплательщик может определить место осуществления таких операций по своему выбору, в частности, исходя из одного из следующих критериев: местонахождение головной организации (обособленного подразделения), приобретающей средние дистилляты по договору; местонахождение головной организации (обособленного подразделения), на балансе которой учтено водное судно; местонахождение головной организации (обособленного подразделения), куда осуществляется поставка средних дистиллятов.

"Судебная практика"

В Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2019 N 14АП-8690/2019 по делу N А05-4352/2019 поясняется, что в силу подпункта 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом признаются операции по получению средних дистиллятов российской организацией, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, предусмотренное статьей 179.5 НК РФ. Суммы акциза, исчисленные при совершении операции, указанной в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ, подлежат вычетам.

В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами, являющимся объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, по итогам налогового периода полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статей 203, 203.1 НК РФ.

Таким образом, внереализационный доход является разницей суммы акциза, исчисленной в период получения средних дистиллятов, и суммы акциза, исчисленной в период получения средних дистиллятов, умноженной на установленный коэффициент.

Комментируемый пункт 1 статьи 182 НК РФ был дополнен подпунктами 30 и 31.

Так теперь с 1 января 2016 года объектом налогообложения акцизом признается получение средних дистиллятов российской организацией, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, предусмотренное статьей 179.5 НК РФ.

Для целей главы 22 НК РФ получением средних дистиллятов признается приобретение средних дистиллятов в собственность по договору с российской организацией.

При применении нормы подпункта 30 пункта 1 комментируемой статьи необходимо руководствоваться положениями Приказа Минтранса России от 28.11.2011 N 294 "Об утверждении Положения о ведении Реестра поставщиков бункерного топлива и формы Реестра поставщиков бункерного топлива".

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 18.04.2016 N СД-4-3/6722 разъясняется, что у организаций при приобретении средних дистиллятов до 01.01.2016 объекта обложения акцизом и, соответственно, обязанности начислить акциз по приобретенному объему этих нефтепродуктов не возникало, поскольку на момент их приобретения такая операция не признавалась объектом обложения акцизом, средние дистилляты не являлись подакцизным товаром, а их покупатель - лицом, имеющим вышеназванное свидетельство.

В этой связи, предусмотренные в пункте 22 статьи 200 НК РФ налоговые вычеты сумм акциза, исчисленных при совершении операций, указанных в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в отношении средних дистиллятов, приобретенных до 01.01.2016, не применяются.

Указанные вычеты, как элемент введенного с 01.01.2016 порядка обложения акцизами средних дистиллятов, применяются лишь в отношении сумм акциза, исчисленных по совершенным с указанной даты операциям получения (приобретения в собственность) этих нефтепродуктов, предусмотренным в подпункте 29 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

В Письме ФНС России от 18.04.2016 N СД-4-3/6722 относительно последних двух подпунктов пункта 1 комментируемой статьи сообщается нижеследующее.

Федеральным законом N 323-ФЗ в перечень объектов обложения акцизом, определенный в пункте 1 статьи 182 НК РФ, с 01.01.2016 введены такие операции со средними дистиллятами, как:

реализация (в том числе на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров) на территории Российской Федерации российскими организациями, включенными в реестр поставщиков бункерного топлива, и (или) российскими организациями, имеющими лицензию на осуществление погрузочно-разгрузочной деятельности (применительно к опасным грузам на железнодорожном транспорте, внутреннем водном транспорте, в морских портах), и (или) российскими организациями, заключившими с организациями, включенными в реестр поставщиков бункерного топлива, договоры, на основании которых используются объекты, посредством которых осуществляется бункеровка (заправка) водных судов, иностранным организациям средних дистиллятов, принадлежащих указанным российским организациям на праве собственности и вывезенных за пределы территории Российской Федерации в качестве припасов на водных судах в соответствии с правом Евразийского экономического союза (подпункт 30 пункта 1);

реализация (в том числе на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров) российской организацией, включенной в реестр поставщиков бункерного топлива, средних дистиллятов, приобретенных в собственность и помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации иностранным организациям, выполняющим работы (оказывающим услуги), связанные с региональным геологическим изучением, геологическим изучением, разведкой и (или) добычей углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации, на основании договора с российской организацией, владеющей лицензией на пользование участком недр континентального шельфа Российской Федерации, и (или) с исполнителем, привлеченным пользователем недр в соответствии с законодательством Российской Федерации о континентальном шельфе Российской Федерации для создания, эксплуатации, использования установок, сооружений, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 179.5 НК РФ, искусственных островов на континентальном шельфе Российской Федерации, и (или) с оператором нового морского месторождения углеводородного сырья (подпункт 31 пункта 1).

Как следует из изложенного, при совершении российскими организациями операций, указанных в подпунктах 30 и 31 пункта 1 статьи 182 НК РФ, у этих организаций возникает объект обложения акцизами и, соответственно, обязанность начислить по этому объекту соответствующую сумму акциза независимо от того, в каком периоде (т.е. до или после 01.01.2016) ими были приобретены в собственность реализуемые иностранным организациям средние дистилляты.

Подпункты 32-38 пункта 1 комментируемой статьи являются новеллами главы 22 НК РФ. Теперь к объектам налогообложения относятся следующие операции:

- получение средних дистиллятов организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов;

- оприходование организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, средних дистиллятов, произведенных в результате оказания ей услуг по переработке сырья (материалов), принадлежащего указанной организации на праве собственности;

- направление нефтяного сырья, принадлежащего организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, на праве собственности, на переработку на производственных мощностях, принадлежащих такой организации либо организации, непосредственно оказывающей такой организации услуги по переработке нефтяного сырья;

- использование винограда, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, для производства вина, игристого вина (шампанского), ликерного вина с защищенным географическим указанием, с защищенным наименованием места происхождения (специального вина), виноматериалов, виноградного сусла, спиртных напитков, произведенных по технологии полного цикла, реализованных в налоговом периоде.

Учитывая изложенное, с 01 января 2020 года в налоговой декларации по акцизам рекомендуется отражать следующие коды показателей:

- "10024" - использование винограда, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, для производства вина, ликерного вина с защищенным географическим указанием, с защищенным наименованием места происхождения (специального вина), виноматериалов, виноградного сусла, реализованных в налоговом периоде (подпункт 38 пункта 1 статьи 182 НК РФ);

- "10025" - использование винограда, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, для производства игристого вина (шампанского), реализованных в налоговом периоде (подпункт 38 пункта 1 статьи 182 НК РФ);

- "10026" - использование винограда, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, для производства спиртных напитков, произведенных по технологии полного цикла, реализованных в налоговом периоде (подпункт 38 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

(По материалам Письма ФНС России от 02.12.2019 N СД-4-3/24574@ "О кодах подакцизных товаров").

В пункте 3 комментируемой статьи устанавливается, что в целях главы 22 НК РФ следует приравнивать к производству, а именно:

- розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями технических регламентов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются в установленном законодательством РФ порядке,

- а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого статьей 193 НК РФ установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.11.2019 N 03-13-08/90564 проанализирован вопрос об акцизах на нефтепродукты, полученные в процессе смешения.

Финансовое ведомство проинформировало, что смешение подакцизных товаров признается процессом производства для целей применения акцизов только в том случае, если ставка акциза на товар, полученный в результате смешения, выше ставок акциза каждого из подакцизных товаров, использованных в качестве сырья. Если ставка акциза на товар, полученный в результате смешения, равна или ниже ставки акциза хотя бы на один из товаров, использованных в качестве сырья, то такие операции по смешению производством подакцизных товаров не признаются, а лица, их осуществляющие, налогоплательщиками акциза не являются.

Аналогичный вывод также получил выражение в Письмах Минфина России от 30.09.2019 N 03-13-08/74994 и от 13.06.2019 N 03-13-11/43075.

В пункте 4 статьи 182 НК РФ устанавливается правило, согласно которому при реорганизации организации права и обязанности по уплате акциза переходят к ее правопреемнику.

Так в соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

Что касается правопреемства при реорганизации юридических лиц, то необходимо учитывать следующие правила, установленные пунктами 1-5 статьи 58 ГК РФ, а именно:

- при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу;

- при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица;

- при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с передаточным актом;

- при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом;

- при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.

Комментируемая статья была дополнена пунктом 5, согласно которому в целях главы 22 НК РФ оприходованием подакцизного товара признается принятие этого товара на бухгалтерский учет.

Комментарий к статье 183. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Комментируемая статья устанавливает перечень операций, которые освобождаются от налогообложения акцизами.

Первой такой операцией, установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 183 НК РФ, является передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации, за исключением операций, признаваемых объектом налогообложения акцизами в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 182 НК РФ, если иное не установлено комментируемым пунктом.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.11.2019 N 03-13-05/91043 указывается, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 183 НК РФ передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации, за исключением операций, признаваемых объектом налогообложения акцизами в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 182 НК РФ, объектом налогообложения акцизами не признается.

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 182 НК РФ передача одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому такому же структурному подразделению этой организации произведенного этилового спирта для дальнейшего производства алкогольной продукции признается объектом налогообложения акцизом.

Таким образом, передача виноматериала, произведенного одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, другому структурному подразделению организации для дальнейшего использования при производстве алкогольной продукции объектом налогообложения акцизами не признается.

"Важно!"

В случае передачи произведенного прямогонного бензина и (или) средних дистиллятов для дальнейшего производства подакцизных нефтепродуктов в структуре одной организации или производства неподакцизных товаров, получаемых в качестве отходов или побочной продукции при производстве подакцизных товаров, в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, объектов налогообложения акцизами не возникает.

Также в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не облагается акцизами реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации, а также передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли).

В соответствии с частями 1 и 2 статьи 139 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза таможенная процедура экспорта - таможенная процедура, применяемая в отношении товаров Союза, в соответствии с которой такие товары вывозятся с таможенной территории Союза для постоянного нахождения за ее пределами.

Товары, помещенные под таможенную процедуру экспорта и фактически вывезенные с таможенной территории Союза, утрачивают статус товаров Союза, за исключением случаев, когда в соответствии с пунктами 4 и 7 статьи 303 указанного Кодекса такие товары сохраняют статус товаров Союза.

Следует обратить внимание, что комментируемый подпункт был дополнен абзацем 3, согласно которому положения данного подпункта не применяются в отношении операции, предусмотренной подпунктом 31 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.09.2019 N Ф07-8213/2019 по делу N А56-26498/2018 разъясняется, что освобождение от налогообложения операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта или при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону (пункт 1 статьи 184 НК РФ).

При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика банковской гарантии уплаченные суммы акциза подлежат возмещению в порядке, установленном статьей 203 НК РФ, после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих фактический вывоз подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта (пункт 3 статьи 184).

В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья и материалов, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара, а также контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

Таким образом, облагаемой акцизом операцией может быть не только реализация произведенного подакцизного товара (передача права собственности на него - статья 39 НК РФ), но и сам по себе факт передачи (вручения - статья 224 ГК РФ) подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, от производителя к собственнику сырья или иным лицам.

Лицо, осуществляющее передачу на территории Российской Федерации произведенных им из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья либо другим лицам (и являющееся, таким образом, налогоплательщиком, согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ), может воспользоваться правом на освобождение от налогообложения, предусмотренным подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, и в том случае, если это лицо не является само экспортером подакцизных товаров (экспортером является собственник давальческого сырья), но представило в налоговые органы договор о производстве подакцизного товара с собственником давальческого сырья, а также контракт между собственником давальческого сырья и контрагентом (подпункт 1 пункта 7 статьи 198 НК РФ).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 31.07.2015 N 03-07-06/44448 сообщается, что право на освобождение от уплаты акцизов при реализации произведенных подакцизных товаров на экспорт без представления в налоговый орган банковской гарантии распространяется на операции, предусмотренные подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, совершаемые с 1 июля 2015 года.

(Аналогичная позиция также изложена и в Письме Минфина России от 31.07.2015 N 03-07-06/44225).

В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2019 N 13АП-30151/2019 по делу N А21-5362/2019 при этом разъясняется, что при отсутствии банковской гарантии необходимо уплатить акциз в порядке, установленном для операций по реализации товаров на территории Российской Федерации. В этом случае, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

"Судебная практика"

Общество обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по субъекту РФ об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Общество считает, что налоговым органом неправомерно при расчете коэффициента Т учтена реализация на экспорт, поскольку реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежит обложению акцизами.

Довод общества о том, что налоговым органом неправомерно при расчете коэффициента Т учтена реализация на экспорт, поскольку реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежит обложению акцизами, отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

Действительно, подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции:

- реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации, а также передача подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, собственнику или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта с учетом потерь (в пределах норм естественной убыли).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам относится табачная продукция.

В соответствии с пунктом 9 статьи 194 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие на территории Российской Федерации производство сигарет, и (или) папирос, и (или) сигарилл, и (или) биди, и (или) кретека, исчисляют суммы акциза по указанным подакцизным товарам за налоговые периоды, начинающиеся в период с 1 сентября (включительно) каждого календарного года по 31 декабря (включительно) того же года, с учетом коэффициента T.

Таким образом, из указанных норм не следует, что факт освобождения от уплаты акциза при реализации продукции на экспорт исключает табачные изделия из числа подакцизных. Кроме того, по общему правилу, операции по реализации на экспорт подакцизных товаров также формируют налоговую базу для исчисления налога.

(Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 07.02.2019 N 02АП-10003/2018 по делу N А82-15241/2018).

"Важно!"

До тех пор, пока подакцизный товар не будет помещен под таможенную процедуру, у налогоплательщика объективно отсутствует возможность представить в налоговый орган по месту своего учета полный комплекс документов для подтверждения своего права на освобождение от налогообложения реализации подакцизных товаров на экспорт в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ.

При этом положения подпункта 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ связывают реализацию подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации непосредственно с фактом их помещения под таможенную процедуру экспорта.

В отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза, используются понятия, определенные таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле, а в части, не урегулированной им, - Налоговым кодексом Российской Федерации (пункт 4 статьи 11 НК РФ).

Данная позиция сформировалась в судебной практике арбитражных судов. См., например, Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2019 N 15АП-18837/2018 по делу N А53-19619/2018. (Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.12.2019 N Ф08-10258/2019 по делу N А53-19619/2018 данное постановление оставлено без изменения).

При применении положений подпункта 3 пункта 1 статьи 183 НК РФ необходимо также руководствоваться нормами Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" и учитывать нижеследующее следующее.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 21.10.2019 N СД-4-3/21492@ указывается, что в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежат налогообложению, в частности, операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли.

Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ.

Налоговый орган обязан уведомить банк, выдавший банковскую гарантию в целях освобождения от уплаты акциза при совершении операций, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, об освобождении от обязательств по этой гарантии, в частности, при представлении налогоплательщиком документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ, в установленный срок - не позднее третьего дня, следующего за днем завершения проверки, подтвердившей полноту представления и достоверность указанных документов.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.09.2019 N Ф07-8213/2019 по делу N А56-26498/2018 разъясняется, что облагаемой акцизом операцией может быть не только реализация произведенного подакцизного товара (передача права собственности на него - статья 39 НК РФ), но и сам по себе факт передачи (вручения - статья 224 ГК РФ) подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, от производителя к собственнику сырья или иным лицам.

Соответственно, и освобождаться от обложения акцизами может как операция по реализации подакцизного за пределы территории Российской Федерации, так и сам по себе факт передачи (вручения) подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, от производителя к собственнику сырья или по его указанию другим лицам в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации (подпункт 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ).

В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2019 N 15АП-18837/2018 по делу N А53-19619/2018 поясняется, что обязательным условием реализации подакцизного товара на экспорт является помещение его под таможенную процедуру. До тех пор, пока подакцизный товар не будет помещен под таможенную процедуру, у налогоплательщика объективно отсутствует возможность представить в налоговый орган по месту своего учета полный комплекс документов для подтверждения своего права на освобождение от налогообложения реализации подакцизных товаров на экспорт в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ.

При этом положения подпункта 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ связывают реализацию подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации непосредственно с фактом их помещения под таможенную процедуру экспорта.

Подпункты 4.1 и 4.2 пункта 1 комментируемой статьи являются новыми.

В связи с указанными нововведениями не подлежат с 1 января 2018 года обложению акцизами:

- реализация (передача) подакцизных товаров, вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта, полученных (образовавшихся) в результате операций по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, а также передача собственнику или по его указанию другим лицам подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), ранее помещенного под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой реэкспорта;

- реализация (передача) подакцизных товаров, вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта, изготовленных (полученных) из товаров, помещенных под таможенные процедуры свободной таможенной зоны, свободного склада, а также передача собственнику или по его указанию другим лицам подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (материалов), ранее помещенного под таможенные процедуры свободной таможенной зоны, свободного склада, в случае реализации указанных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой реэкспорта.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежит налогообложению первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение.

Подпункт 16 пункта 1 статьи 183 НК РФ освобождает от налогообложения операции по передаче в структуре одной организации:

Во-первых, произведенного налогоплательщиком, имеющим соответствующее свидетельство, указанное в подпунктах 2-4 пункта 1 статьи 179.2 НК РФ, этилового спирта для дальнейшего производства спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и (или) спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;

Во-вторых, ректификованного этилового спирта, произведенного налогоплательщиком из спирта-сырца, подразделению, осуществляющему производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе виноматериалов;

В-третьих, произведенных налогоплательщиком дистиллятов для выдержки и (или) купажирования в целях дальнейшего производства (розлива) этой же организацией алкогольной продукции;

В-четвертых, произведенного налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство фармацевтической продукции, этилового спирта для дальнейшего производства лекарственных средств, и (или) лекарственных препаратов, и (или) медицинских изделий, прошедших регистрацию в соответствии с правом Евразийского экономического союза и (или) законодательством Российской Федерации и (или) включенных в соответствующий реестр.

Также освобождаются от налогообложения акцизами операции, указанные в подпунктах 1, 6-13 пункта 1 статьи 182 НК РФ, но только в отношении авиационного керосина, что регламентировано положениями подпункта 17 пункта 1 комментируемой статьи.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.02.2019 N 03-13-08/5912 содержатся разъяснения по вопросу об акцизах при ввозе бензола, приобретенного по договору с иностранным контрагентом - участником ЕАЭС.

Указывается, что пунктом 6 статьи 72 Договора о Евразийском экономическом союзе установлено, что косвенные налоги, в том числе акцизы, не взимаются при импорте на территорию государства - члена ЕАЭС товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства - члена ЕАЭС не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию.

В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 183 НК РФ операции по реализации бензола на территории Российской Федерации, его передаче или ввозу на территорию Российской Федерации не подлежат обложению акцизом.

Что касается операции по приобретению бензола, то на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 182 НК РФ данная операция является объектом обложения акцизом только в случае приобретения бензола по договору с российской организацией.

Таким образом, Минфин России пришел к выводу, что исходя из вышеизложенных норм Договора и Кодекса при осуществлении указанной операции объекта обложения акцизом и, как следствие, права на налоговый вычет акциза не возникает.

В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 183 НК РФ не подлежат налогообложению акцизом операции, указанные в подпунктах 1, 6-13 пункта 1 статьи 182 НК РФ (в отношении бензола, параксилола и ортоксилола).

"Внимание!"

С 1 апреля 2020 года утратил силу подпункт 20 пункта 1 комментируемой статьи и с указанной даты освобождается от обложения акцизами темное судовое топливо в силу Федерального закона от 30.07.2019 N 255-ФЗ.

С 1 января 2020 года вступил в силу новый подпункт 21 пункта 1 статьи 183 НК РФ, в силу которого не подлежат налогообложению акцизами операции в отношении винограда - операции, указанные в подпунктах 1, 6-13 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Пункт 2 статьи 183 НК РФ устанавливает условие, при соблюдении которого операции, перечисленные в пункте 1 комментируемой статьи, освобождаются от налогообложения. Таким условием является ведение и наличие отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.

Следует обратить внимание, что в пункте 3 статьи 183 НК РФ установлено освобождение от налогообложения акцизами ввоза на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, либо которые размещены в портовой особой экономической зоне.

"Актуальная проблема"

На практике налогоплательщики часто ошибочно применяют положения пункта 3 статьи 183 НК РФ, в связи с чем в результате налоговых проверок налоговые органы доначисляют им суммы акцизов, а также пени и штраф. Данное обстоятельство порождает судебные споры. Рассмотрим конкретный пример.

"Судебная практика"

Так налогоплательщик - общество посчитал, что под пункт 3 статьи 183 НК РФ подпадают операции по ввозу подакцизных товаров, в том числе нефтепродуктов. В отношении общества была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой принято оспариваемое решение налогового органа о привлечении общества к ответственности за совершение налоговых правонарушений, согласно которому общество, в частности, неправомерно предъявило к возмещению суммы ранее уплаченного им при ввозе на территорию РФ после переработки на Украине подакцизных товаров (нефтепродуктов) акциза, после реализации указанных подакцизных товаров на экспорт, ссылаясь на предоставленное ему в силу статьи 184 НК РФ право на освобождение от уплаты акциза при реализации на экспорт подакцизных товаров или на возмещение уплаченных по этим операциям сумм акциза только налогоплательщикам, непосредственно осуществившим производство этих товаров, в то время как общество не является таковым.

Требованием общества являлось признание недействительным решения налогового органа, которым ему была доначислена сумма налогов - акцизов и налога на прибыль.

В отношении акцизов требование заявителя было оставлено без удовлетворения (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2015 N 09АП-2139/2015).

Налогоплательщик обжаловал решения судов всех инстанций и обратился в ВС РФ с требованием о пересмотре в кассационном порядке судебных актов по делу о признании недействительным решения налоговой службы.

ВС РФ признал отсутствие у налогоплательщика права на возмещение налога, придя к выводу о том, что пункт 3 статьи 183 НК РФ, на который ссылается общество, не подлежит применению к возникшим правоотношениям, поскольку от уплаты акциза при вывозе подакцизных товаров на экспорт освобождаются операции по реализации произведенных налогоплательщиком товаров либо по передаче произведенных на давальческой основе товаров, которые впоследствии вывезены на экспорт. Ввоз подакцизных товаров, в том числе нефтепродуктов, не относится к указанным операциям.

(Определение Верховного Суда РФ от 08.11.2015 N 305-КГ15-12633).

Данная судебная практика и приведенные в ней разъяснения НК РФ остаются актуальными и на сегодняшний день.

Комментарий к статье 184. Особенности освобождения от налогообложения при реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации

Комментируемая статья устанавливает ряд особенностей освобождения от налогообложения акцизами при реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.

Пункт 2 статьи 184 НК РФ с 1 января 2018 года действует в существенно обновленной редакции.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает условие, при соблюдении которого происходит освобождение от налогообложения операций, предусмотренных подпунктами 4, 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 183 НК РФ. Таким условием является обязательное предоставление налогоплательщиком банковской гарантии в налоговый орган либо без представления банковской гарантии в случаях, предусмотренных пунктами 2.1 и 2.2 комментируемой статьи.

В соответствии с пунктом 2 статьи 74.1 НК РФ в силу банковской гарантии банк (гарант) обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налога, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога, и соответствующих пеней в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства уплатить денежную сумму по представленному налоговым органом в письменной форме или электронной форме по телекоммуникационным каналам связи требованию об уплате этой суммы.

На основании пункта 6 статьи 74.1 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налогоплательщиком, исполнение обязанности которого по уплате налога обеспечено банковской гарантией, налоговый орган в течение пяти дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога направляет гаранту требование об уплате денежной суммы по банковской гарантии.

Также в абзаце 1 пункта 2 статьи 184 НК РФ регламентировано, что банковская гарантия представляется в налоговый орган не позднее 25-го числа месяца, в котором у налогоплательщика в соответствии со статьей 204 НК РФ возникает обязанность представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения указанных операций, определяемая в соответствии со статьей 195 НК РФ.

Банковская гарантия, представленная налогоплательщиком в налоговый орган позднее указанного срока, не принимается налоговым органом в целях комментируемой статьи.

"Важно!"

Пункт 2 статьи 184 НК РФ конкретизирует требование, предъявляемое к банковской гарантии, установленное ст.74.1 НК РФ (дублирует аналогичную норму). На данный аспект также обращают внимание и суды (например, в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2015 N 15АП-5662/2015).

"Судебная практика"

В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2019 N 13АП-30151/2019 по делу N А21-5362/2019 разъясняется, что освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при совершении операций, предусмотренных подпунктами 4, 4.1, 4.2 пункта 1 статьи 183 НК РФ, при представлении банковской гарантии в налоговый орган либо без представления банковской гарантии в случаях, предусмотренных пунктами 2.1 и 22 настоящей статьи.

Таким образом, для освобождения от уплаты акциза служит представление в налоговый орган банковской гарантии. Право на освобождение от уплаты акциза при отсутствии банковской гарантии не предусмотрено НК РФ.

Следовательно, при отсутствии банковской гарантии необходимо уплатить акциз в порядке, установленном для операций по реализации товаров на территории Российской Федерации. В этом случае, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

"Важно!"

Само по себе представление банковской гарантии на основании пункта 2 статьи 184 НК РФ не освобождает налогоплательщиков от уплаты акциза при экспорте подакцизных товаров, а предоставляет льготный срок для сбора и представления документов, подтверждающих правомерность освобождения от уплаты 6 месяцев с даты представления банковской гарантии, что прямо следует из положений пункта 2 статьи 184 НК РФ в совокупности с пунктами 7 и 8 статьи 198 НК РФ.

Данная позиция сформировалась в судебной практике арбитражных судов. См., например, Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2019 N 15АП-4946/2019 по делу N А53-28931/2018.

Пункт 2.1 статьи 184 НК РФ устанавливает ряд исключений, когда не нужно предоставлять банковскую гарантию при освобождении от налогообложения акцизом операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ.

Из пункта 2.1 статьи 184 НК РФ следует, что право на освобождение от уплаты акциза при совершении операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, без представления банковской гарантии имеют налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующих налоговому периоду, на который приходится дата совершения освобождаемых от налогообложения акцизами операций, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 2 миллиардов рублей, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации по акцизам прошло не менее трех лет.

Вместе с тем в силу пункта 3 статьи 184 НК РФ при уплате акциза вследствие отсутствия банковской гарантии или договора поручительства уплаченные суммы акциза подлежат возмещению в порядке, установленном статьей 203 НК РФ, после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих фактический вывоз подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта или реэкспорта.

Учитывая вышеизложенное, факт представления документов не освобождает налогоплательщика (за исключением налогоплательщиков, указанных в пункте 2.1 статьи 184 НК РФ) от обязанности представления банковской гарантии или договора поручительства в целях освобождения от операций по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации, а также от обязанности по уплате акциза в случае отсутствия банковской гарантии или договора поручительства.

Данные разъяснения приведены в Письме ФНС России от 21.10.2019 N СД-4-3/21492@.

"Важно!"

Обращаем внимание, что пункт 2.2 комментируемой статьи является новым и подлежит применению к договорам поручительства, обеспечивающим уплату акциза после 01 июля 2017 года.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 21.10.2019 N СД-4-3/21492@ отмечено, что договор поручительства должен предусматривать обязанность поручителя уплатить акциз в случае непредставления налогоплательщиком документов в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 НК РФ, и неуплаты налогоплательщиком соответствующей суммы акциза.

В соответствии с пунктом 3 статьи 184 НК РФ при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика банковской гарантии уплаченные суммы акциза, в том числе в виде авансового платежа акциза по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, предусмотренного пунктом 8 статьи 194 НК РФ, подлежат возмещению в порядке, установленном статьей 203 НК РФ, после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих фактический вывоз подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта.

В случае отсутствия банковской гарантии при реализации подакцизных товаров на экспорт исчисленные по данным товарам суммы акциза уплачиваются налогоплательщиком в общеустановленном порядке. При этом на основании пункта 3 статьи 184 НК РФ суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, подлежат возмещению (зачету или возврату) при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 198 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик имеет право на возмещение уплаченной суммы акцизов, если впоследствии представит в налоговый орган документы, обосновывающие правомерность применения освобождения от уплаты акцизов по данным операциям.

В абзаце 2 пункта 3 комментируемой статьи регламентировано, что сведения об объемах подакцизных товаров, вывезенных за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, и о соответствующих суммах акциза подлежат отражению налогоплательщиком в налоговой декларации по акцизам, представляемой за налоговый период, на который приходится дата реализации (передачи) указанных товаров, определяемая в соответствии со статьей 195 НК РФ.

В абзацах 5-9 пункта 3 статьи 184 НК РФ установлен перечень сведений, которые должны быть указаны в налоговой декларации по акцизам за налоговый период, в котором налогоплательщиком представлены в налоговый орган документы, предусмотренные пунктом 7 статьи 198 НК РФ, подтверждающие фактический вывоз за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта реализованных подакцизных товаров, по которым ранее на основании банковской гарантии было предоставлено освобождение от уплаты акциза.

К таковым сведениям относятся:

- объем (количество) реализованных подакцизных товаров, фактический вывоз которых за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта документально подтвержден в порядке, установленном пунктами 7 и 7.2 статьи 198 НК РФ;

- сумма акциза, от уплаты которой налогоплательщик был освобожден на основании представленной банковской гарантии, приходящаяся на объем (количество) реализованных подакцизных товаров, фактический вывоз которых за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта документально подтвержден;

- суммы акциза, подлежащие налоговым вычетам в соответствии со статьей 200 НК РФ;

- налоговый период, на который приходится дата реализации (передачи) подакцизных товаров, вывезенных за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта, определяемая в соответствии с пунктом 2 статьи 195 НК РФ;

- сумма акциза, от уплаты которой налогоплательщик ранее был освобожден на основании представленной банковской гарантии, исчисленная за налоговый период, на который приходится дата реализации подакцизных товаров, вывезенных за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта, определяемая в соответствии с пунктом 2 статьи 195 НК РФ;

- номер и дата контракта на поставку подакцизных товаров иностранному покупателю.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает обязанность для налогоплательщиков, которые осуществляют реализацию за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта произведенной ими алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в отношении которых пунктом 8 статьи 194 НК РФ, а именно - обязанность по уплате авансового платежа акциза, имеют право представить в налоговый орган одну банковскую гарантию в целях одновременного освобождения от уплаты авансового платежа акциза и от уплаты акциза при реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, вывозимой за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта.

Данные налогоплательщики представляют в налоговый орган:

Во-первых, банковскую гарантию;

Во-вторых, извещение об освобождении от уплаты авансового платежа акциза в порядке и сроки, которые предусмотрены пунктом 14 статьи 204 НК РФ.

Форма извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции утверждена Приказом ФНС России от 14.06.2012 N ММВ-7-3/405@.

Согласно последнему абзацу комментируемого пункта расчетный срок при представлении банковской гарантии, предусмотренной настоящим пунктом, составляют налоговые периоды начиная с месяца, следующего за налоговым периодом, в котором осуществлялись закупка (передача в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 182 НК РФ), ввоз на территорию Российской Федерации с территорий государств - членов Евразийского экономического союза этилового спирта, являющегося товаром Евразийского экономического союза, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится 250-й календарный день с начала первого налогового периода расчетного срока.

Пункт 5 статьи 184 НК РФ устанавливает обязанность налогового органа по направлению в банк, выдавший банковскую гарантию, предусмотренную пунктом 4 комментируемой статьи:

- уведомления об освобождении его от обязательств по этой банковской гарантии в случае, если общая сумма фактического исполнения обязательств, обеспеченных указанной банковской гарантией, соответствует сумме акциза и (или) авансового платежа акциза, в отношении которой предоставлено освобождение от уплаты в бюджет на основании указанной банковской гарантии, исчисленной исходя из фактически закупленного (переданного в соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 182 НК РФ), ввезенного на территорию Российской Федерации с территорий государств - членов Евразийского экономического союза объема этилового спирта с учетом фактических потерь в процессе его перевозки, хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Абзац 2 пункта 5 статьи 184 НК РФ устанавливает срок направления в банк такого уведомления, а именно - не позднее восьми дней, следующих за днем завершения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по акцизам, по результатам которой налоговым органом подтверждено соответствие общей суммы фактического исполнения обязательств, обеспеченных этой банковской гарантией, сумме акциза и (или) авансового платежа акциза, в отношении которой предоставлено освобождение от уплаты в бюджет на основании этой банковской гарантии.

"Важно!"

При применении нормы пункта 5 комментируемой статьи необходимо руководствоваться новым Приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, требований к документам, представляемым в налоговый орган на бумажном носителе, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)".

Законом N 101-ФЗ комментируемая статья была также дополнена пунктом 6, который устанавливает перечень действий, которые исполняются в целях исполнения обязательств, обеспечиваемых банковской гарантией, предусмотренной пунктом 4 статьи 184 НК РФ.

ФНС России обновила форму налоговой декларации по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и (или) подакцизную спиртосодержащую продукцию. Она утверждена приказом ФНС России от 21.09.2018 N ММВ-7-3/544@, который зарегистрирован в Минюсте России 05.12.2018 и действует, начиная с представления налоговой декларации за март 2019 года.

В новой форме налоговой декларации налогоплательщик сможет отразить суммы авансового платежа акциза в соответствии с пунктом 6 статьи 184 НК РФ, а также пункта 6 и 13 статьи 204 НК РФ. Также в ней предусмотрены конкретные коды для операций по реализации подакцизных товаров, вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта.

Эти изменения облегчат заполнение налоговой декларации по акцизам на алкогольную продукцию, а также позволят корректно отражать суммы авансового платежа акциза, подлежащего уплате в бюджет.

На основании пунктов 7 и 8 статьи 184 НК РФ суммы авансового платежа акциза, уплаченные в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 6 комментируемой статьи и пунктом 13 статьи 204 НК РФ (в том числе банком-гарантом), в дальнейшем подлежат вычету и (или) возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, установленном главой 22 НК РФ.

Не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, банк уведомляет налоговый орган по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В целях реализации пункта 8 комментируемой статьи был принят Приказ ФНС России от 01.02.2019 N ММВ-7-15/45@ "Об утверждении порядка уведомления банком налогового органа по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии и формата уведомления банком налогового органа по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии в электронной форме".

Комментарий к статье 185. Особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает особенности налогообложения акцизами подакцизных товаров при их ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в зависимости от избранной таможенной процедуры.

В части 2 статьи 127 "Таможенного кодекса Евразийского экономического союза" установлены следующие виды таможенных процедур:

1) выпуск для внутреннего потребления;

2) экспорт;

3) таможенный транзит;

4) таможенный склад;

5) переработка на таможенной территории;

6) переработка вне таможенной территории;

7) переработка для внутреннего потребления;

8) свободная таможенная зона;

9) свободный склад;

10) временный ввоз (допуск);

11) временный вывоз;

12) реимпорт;

13) реэкспорт;

14) беспошлинная торговля;

15) уничтожение;

16) отказ в пользу государства;

17) специальная таможенная процедура.

Товары, помещенные под таможенную процедуру, могут помещаться под иные таможенные процедуры либо такую же таможенную процедуру:

1) для завершения действия таможенной процедуры, под которую помещены товары;

2) для приостановления действия таможенной процедуры, под которую помещены товары;

3) для перевозки (транспортировки) товаров по таможенной территории Союза и (или) для перевозки с одной части таможенной территории Союза на другую часть таможенной территории Союза через территории государств, не являющихся членами Союза, и (или) морем в соответствии с "Таможенным кодексом Евразийского экономического союза".

Первая особенность налогообложения акцизом установлена продпунктом 1 пункта 1 комментируемой статьи: при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления и свободной таможенной зоны, за исключением подакцизных товаров, ввезенных в портовую особую экономическую зону, акциз уплачивается в полном объеме, если иное не предусмотрено подпунктом 1.1 комментируемого пункта.

В соответствии с частями 1 и 3 "Таможенного кодекса Евразийского экономического союза" Таможенная процедура выпуска для внутреннего потребления - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой товары находятся и используются на таможенной территории Союза без ограничений по владению, пользованию и (или) распоряжению ими, предусмотренных международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования в отношении иностранных товаров, если иное не установлено "Таможенным кодексом Евразийского экономического союза".

3. Допускается применение таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления в отношении:

1) товаров, являющихся продуктами переработки товаров, к которым применялась таможенная процедура переработки на таможенной территории, и вывезенных с таможенной территории Союза в соответствии с таможенной процедурой реэкспорта;

2) временно вывезенных транспортных средств международной перевозки, помещенных под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории в соответствии с абзацем первым пункта 3 статьи 277 "Таможенного кодекса Евразийского экономического союза", для завершения действия таможенной процедуры переработки вне таможенной территории в соответствии со статьей 184 "Таможенного кодекса Евразийского экономического союза";

3) временно вывезенных транспортных средств международной перевозки в случае, предусмотренном абзацем вторым пункта 3 статьи 277 "Таможенного кодекса Евразийского экономического союза".

В подпункте 1.1 пункта 1 комментируемой статьи введено новое правило, согласно которому при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области суммы исчисленного акциза налогоплательщиками не уплачиваются, если иной порядок уплаты акциза не предусмотрен абзацем третьим данного подпункта.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 185 НК РФ при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы акциза, от уплаты которых он был освобожден либо которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В силу части 1 статьи 235 "Таможенного кодекса Евразийского экономического союза" таможенная процедура реимпорта - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой такие товары, ранее вывезенные с таможенной территории Союза, ввозятся на таможенную территорию Союза без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру.

При применении нормы подпункта 2 пункта 1 комментируемой статьи также необходимо руководствоваться положениями статьи 174 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Подпункт 3 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает особенности налогообложения акцизами при помещении подакцизных товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру, а также под таможенную процедуру свободной таможенной зоны в портовой особой экономической зоне. При данных таможенных процедурах акциз не уплачивается.

В соответствии с частью 1 статьи 142 "Таможенного кодекса Евразийского экономического союза" таможенная процедура таможенного транзита - таможенная процедура, в соответствии с которой товары перевозятся (транспортируются) от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру.

На основании части 1 статьи 243 "Таможенного кодекса Евразийского экономического союза" таможенная процедура беспошлинной торговли - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров и товаров Союза, в соответствии с которой такие товары находятся и реализуются в розницу в магазинах беспошлинной торговли без уплаты в отношении иностранных товаров ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.

В силу части 1 статьи 238 "Таможенного кодекса Евразийского экономического союза" таможенная процедура реэкспорта - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров и товаров Союза, в соответствии с которой иностранные товары вывозятся с таможенной территории Союза без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин и (или) с возвратом (зачетом) сумм таких пошлин и налогов в соответствии со статьей 242 указанного Кодекса, а товары Союза - без уплаты вывозных таможенных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру.

Согласно части 1 статьи 155 "Таможенного кодекса Евразийского экономического союза" таможенная процедура таможенного склада - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой такие товары хранятся на таможенном складе без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.

В соответствии с частью 1 статьи 248 "Таможенного кодекса Евразийского экономического союза" таможенная процедура уничтожения - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой такие товары уничтожаются без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под такую таможенную процедуру.

Подпункт 4 пункта 1 статьи 185 НК РФ устанавливает, что при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории акциз не уплачивается при условии, что продукты переработки будут вывезены в определенный срок. При выпуске продуктов переработки для свободного обращения акциз подлежит уплате в полном объеме с учетом положений, установленных правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В соответствии с частью 1 статьи 163 "Таможенного кодекса Евразийского экономического союза" таможенная процедура переработки на таможенной территории - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой с такими товарами совершаются операции по переработке на таможенной территории Союза в целях получения продуктов их переработки, предназначенных для последующего вывоза с таможенной территории Союза, без уплаты в отношении таких иностранных товаров ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.

Подпункт 5 пункта 1 статьи 185 НК РФ регламентирует, что при помещении подакцизных товаров под таможенную процедуру временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты акциза в порядке, предусмотренном правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

На основании части 1 статьи 219 "Таможенного кодекса Евразийского экономического союза" таможенная процедура временного ввоза (допуска) - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой такие товары временно находятся и используются на таможенной территории Союза при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой, с частичной уплатой ввозных таможенных пошлин, налогов и без уплаты специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин либо без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без уплаты специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает порядок налогообложения акцизами при вывозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации.

Так в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 185 НК РФ при вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта за пределы территории Российской Федерации акциз не уплачивается с учетом статьи 184 НК РФ или уплаченные суммы акциза возвращаются (засчитываются) налоговыми органами Российской Федерации в порядке, предусмотренном НК РФ.

Данный порядок налогообложения также подлежит применению и при помещении товаров под таможенную процедуру таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, а также при помещении товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, что следует из абзаца 2 подпункта 1 пункта 2 статьи 185 НК РФ.

Подпункт 2 пункта 2 статьи 185 НК РФ предусматривает, что при вывозе товаров в таможенной процедуре реэкспорта за пределы территории Российской Федерации уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации суммы акциза возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

При применении нормы подпункта 2 пункта 2 комментируемой статьи также необходимо руководствоваться положениями главы 11 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Согласно подпункту 2.1 пункта 2 комментируемой статьи при вывозе с территории Российской Федерации товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры акциз не уплачивается.

Подпункт 3 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает, что при вывозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации в соответствии с иными по сравнению с указанными в подпунктах 1-2.1 комментируемого пункта таможенными процедурами освобождение от уплаты акциза и (или) возврат уплаченных сумм акциза не производятся, если иное не предусмотрено правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Пункт 3 статьи 185 НК РФ регулирует вопросы налогообложения акцизом перемещения физическим лицом подакцизных товаров, предназначенных для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд. В такой ситуации порядок уплаты акциза, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза, определяется в соответствии с правом Евразийского экономического союза.

Комментарий к статье 186. Особенности взимания акциза при ввозе и вывозе подакцизных товаров Евразийского экономического союза

В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 186 НК РФ взимание акциза по подакцизным товарам Евразийского экономического союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Евразийского экономического союза, за исключением подакцизных товаров Евразийского экономического союза, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации маркировке акцизными марками, осуществляется налоговыми органами.

При применении данной нормы необходимо руководствоваться положениями Закона N 171-ФЗ и Федерального закона от 22.12.2008 N 268-ФЗ "Технический регламент на табачную продукцию" (далее - Закон N 268-ФЗ).

Так, например, в силу части 2 статьи 4 Закона N 268-ФЗ табачная продукция подлежит маркировке специальными (акцизными) марками, исключающими возможность их подделки и повторного использования.

Согласно части 2 статьи 12 Закона N 171-ФЗ алкогольная продукция, за исключением пива и пивных напитков, сидра, пуаре, медовухи, подлежит обязательной маркировке в следующем порядке:

- алкогольная продукция, производимая на территории Российской Федерации, за исключением алкогольной продукции, поставляемой на экспорт, маркируется федеральными специальными марками. Указанные марки приобретаются в государственном органе, уполномоченном Правительством Российской Федерации;

- алкогольная продукция, ввозимая (импортируемая) в Российскую Федерацию, маркируется акцизными марками, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5.1 статьи 12 Закона N 171-ФЗ. Указанные марки приобретаются в таможенных органах организациями, осуществляющими импорт алкогольной продукции.

Взимание акциза по подакцизным товарам Евразийского экономического союза, подлежащим в соответствии с законодательством Российской Федерации маркировке акцизными марками, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Евразийского экономического союза, осуществляется таможенными органами в порядке, установленном статьей 186.1 НК РФ, что регламентировано в абзаце 2 пункта 1 комментируемой статьи.

В соответствии с пунктом 2 статьи 186 НК РФ при вывозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации на территорию государств - членов Евразийского экономического союза порядок подтверждения права на освобождение от уплаты акциза устанавливается Правительством Российской Федерации, в том числе на основе международных договоров в рамках Евразийского экономического союза.

Порядок применения косвенных налогов при экспорте и импорте товаров в ЕАЭС установлен положениями Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 и Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося Приложением N 18 к данному Договору.

Согласно пункту 3 Раздела II Протокола при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 Протокола.

На основании положений пункта 5 Раздела II Протокола документы, предусмотренные пунктом 4 Раздела II Протокола, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

При непредставлении этих документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 31.05.2016 N СД-4-3/9651@ сообщается, что поскольку взимание акциза по маркированным подакцизным товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государств - членов ЕАЭС, осуществляется таможенными органами Российской Федерации, по вопросам, касающимся уплаты акциза при осуществлении указанного ввоза и, в частности, определения даты этого ввоза, следует обратиться в Федеральную таможенную службу.

Данное разъяснение налогового органа остается актуальным и на сегодняшний день.

Пункт 2 статьи 186 НК РФ устанавливает правило, согласно которому при вывозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации на территорию государств - членов Евразийского экономического союза порядок подтверждения права на освобождение от уплаты акциза устанавливается на основе Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.

"Важно!"

Данный порядок установлен в пункте 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением к Договору о Евразийском экономическом союзе, подписанному в г.Астане 29.05.2014.

Согласно данной норме для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акцизов налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):

1) договоры (контракты), заключенные с налогоплательщиком другого государства-члена или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом Союза, на основании которых осуществляется экспорт товаров; в случае лизинга товаров или товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей) - договоры (контракты) лизинга, договоры (контракты) товарного кредита (товарного займа, займа в виде вещей); договоры (контракты) на изготовление товаров; договоры (контракты) на переработку давальческого сырья;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства-члена;

3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной отдельным международным межведомственным договором, с отметкой налогового органа государства-члена, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (на бумажном носителе в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств-членов) либо перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика);

4) транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена. Указанные документы не представляются, если для отдельных видов перемещения товаров, в том числе перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством государства-члена;

5) иные документы, подтверждающие обоснованность освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства-члена, с территории которого экспортированы товары.

Комментарий к статье 186.1. Порядок взимания акцизов по товарам Евразийского экономического союза, подлежащим маркировке акцизными марками, ввозимым в Российскую Федерацию с территории государства - члена Евразийского экономического союза

В пункте 1 статьи 186.1 НК РФ устанавливается момент, с которого возникает обязанность по уплате акцизов по маркированным товарам Евразийского экономического союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Евразийского экономического союза, а именно - со дня ввоза маркированных товаров на территорию Российской Федерации.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 31.05.2016 N СД-4-3/9651@ сообщается, что поскольку взимание акциза по маркированным подакцизным товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государств - членов ЕАЭС, осуществляется таможенными органами Российской Федерации, по вопросам, касающимся уплаты акциза при осуществлении указанного ввоза и, в частности, определения даты этого ввоза, следует обращаться в Федеральную таможенную службу.

Приведенное разъяснение официального органа является актуальным и на современном этапе.

Обращаем внимание, что форма Заявления об уплате акциза по маркированным товарам Таможенного союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Таможенного союза, утверждена Приказом ФТС РФ от 27.01.2011 N 150.

Пункт 2 статьи 186.1 НК РФ устанавливает, что следует понимать под налоговой базой при исчислении акцизов в целях комментируемой статьи.

Так согласно абзацу 1 пункта 2 статьи 186.1 НК РФ налоговой базой для обложения акцизами являются объем, количество, иные показатели ввозимых маркированных товаров в натуральном выражении, в отношении которых установлены твердые (специфические) ставки акцизов, либо стоимость ввезенных подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные ставки акцизов, либо объем ввозимых маркированных товаров в натуральном выражении для исчисления акцизов при применении твердой (специфической) налоговой ставки и расчетная стоимость ввозимых подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен, для исчисления акцизов при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки в отношении товаров, для которых установлены комбинированные ставки акциза, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) ставок.

Для целей исчисления акцизов по маркированным товарам под стоимостью понимается цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары согласно условиям договора (контракта), что уточняется законодателем в абзаце 3 пункта 2 комментируемой статьи.

В последнем абзаце пункта 2 статьи 186.1 НК РФ определяется дата, на которую должна быть определена налоговая база для исчисления акцизов по маркированным товарам Евразийского экономического союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Евразийского экономического союза.

По указанной категории товаров налоговая база по акцизам определяется на дату принятия на учет налогоплательщиком ввозимых подакцизных товаров, но не позднее даты подачи статистической декларации на маркированные товары, если статистическое декларирование по таким товарам предусмотрено правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Пункт 3 статьи 186.1 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика самостоятельно провести исчисление суммы акциза, подлежащей уплате по маркированным товарам Евразийского экономического союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Евразийского экономического союза. Применяются налоговые ставки, установленные статьей 193 НК РФ, действующие на день уплаты акциза.

Пункт 4 комментируемой статьи гласит, что акциз по маркированным товарам Евразийского экономического союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Евразийского экономического союза, перечисляется налогоплательщиком на счет Федерального казначейства не позднее пяти дней со дня принятия на учет ввезенных маркированных товаров.

Следует также напомнить, что в соответствии с пунктом 6 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Пункт 5 комментируемой статьи вводит перечень документов, которые налогоплательщик обязан предоставить в таможенный орган для целей уплаты акциза по маркированным товарам Евразийского экономического союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Евразийского экономического союза.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 31.05.2016 N СД-4-3/9651@ указывается, что согласно положениям статьи 186.1 НК РФ, для целей уплаты акциза по маркированным подакцизным товарам, ввозимым из государств - членов ЕАЭС, документы, перечень которых приведен в пункте 5 указанной статьи, представляются налогоплательщиком в таможенный орган.

При этом предусмотренное в указанном перечне заявление об уплате акциза по ввезенным товарам (в графе 16 которого указывается дата принятия налогоплательщиком этих товаров на учет) представляется в таможенный орган по форме, утвержденной приказом ФТС России от 27.01.2011 N 150.

Одновременно ФНС России сообщает, что под принятием к учету (оприходованием) товаров понимается их постановка на бухгалтерский учет, т.е. формирование документированной систематизированной информации об объектах в соответствии с требованиями, установленными Законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ.

Соответственно, принятие на учет ввезенных товаров подтверждается путем отражения указанной операции на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов, принятых в учетной политике организации для оформления указанной процедуры постановки этих товаров (продукции) на бухгалтерский учет.

Данное разъяснение налогового органа также является актуальным на современном этапе.

Пункт 6 статьи 186.1 НК РФ предоставляет право налогоплательщикам акцизов предоставить в таможенный орган документы, предусмотренные пунктом 5 комментируемой статьи, в виде копий, заверенных в установленном порядке.

"Важно!"

Во избежание каких-либо ошибок при заверении документов необходимо руководствоваться разъяснениями Минфина России "О заверении копий документов, представляемых в налоговые органы", которые даны в Письме от 07.08.2014 N 03-02-РЗ/39142. Данный порядок также применяется и к копиям документов, перечень которых установлен пунктом 5 статьи 186.1 НК РФ.

Также при применении положений пункта 6 комментируемой статьи необходимо руководствоваться "ГОСТ Р 6.30-2003. Государственный стандарт Российской Федерации. Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов" (утверждён Постановлением Госстандарта РФ от 03.03.2003 N 65-ст).

Также в соответствии с пунктом 7 статьи 186.1 НК РФ в случаях неуплаты, неполной уплаты акцизов по маркированным товарам Евразийского экономического союза, ввозимым на территорию Российской Федерации с территории государства - члена Евразийского экономического союза, уплаты их в более поздний срок по сравнению со сроком, установленным пунктом 4 комментируемой статьи, либо в случаях несоответствия данных, заявленных таможенным органам, данным, полученным в рамках обмена информацией между налоговыми и таможенными органами государств - членов Евразийского экономического союза, таможенный орган взыскивает акцизы и пени в порядке и размерах, которые установлены законодательством Российской Федерации, а также применяет способы обеспечения уплаты таможенных платежей, пеней, установленные правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Так в соответствии с частью 1 статьи 150 Закона N 311-ФЗ принудительное взыскание таможенных пошлин, налогов производится с плательщиков таможенных пошлин, налогов либо за счет стоимости товаров, в отношении которых таможенные пошлины, налоги не уплачены.

При этом на основании части 3 статьи Закона N 311-ФЗ до применения мер по принудительному взысканию таможенных пошлин, налогов таможенный орган выставляет плательщику таможенных пошлин, налогов требование об уплате таможенных платежей в соответствии со статьей 152 Закона N 311-ФЗ, за исключением случаев, предусмотренных частями 2 и 3 статьи 154 и частью 2 статьи 157 Закона N 311-ФЗ, а также если плательщиком таможенных пошлин, налогов является таможенный орган.

Комментарий к статье 187. Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров

Комментируемая статья устанавливает порядок определения налоговой базы по акцизам при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров.

Напомним, что согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Так в соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи налоговая база подлежит определению исключительно отдельно по каждому виду подакцизных товаров, перечень которых установлен статьёй 181 НК РФ.

В пункте 2 статьи 187 НК РФ устанавливается четыре правила определения налоговой базы при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок.

Так согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 187 НК РФ налоговая база по акцизам определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения).

Налоговые ставки определены статьей 193 НК РФ.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-06/28318 рассмотрен вопрос об определении налоговой базы по акцизам при передаче прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья, собственнику этого сырья. Налоговый орган указал, что в налоговую базу при передаче прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья, собственнику давальческого сырья включается только объем передаваемой продукции, указанной в акте приема-передачи, при этом продукты переработки прямогонного бензина, получаемые в процессе производства передаваемого прямогонного бензина, в налоговую базу не включаются.

Подпунктом 2 пункта 2 комментируемой статьи регламентировано, что налоговая база при реализации (передаче, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров в зависимости от установленных в отношении этих товаров налоговых ставок определяется: как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

Также налоговая база по акцизам может определяться как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, налога на добавленную стоимость - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда, что установлено подпунктом 3 пункта 2 статьи 187 НК РФ.

Также налоговая база может определяться как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении для исчисления акциза при применении твердой (специфической) налоговой ставки и как расчетная стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисляемая исходя из максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении адвалорной (в процентах) налоговой ставки - по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок.

Расчетная стоимость табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, определяется в соответствии со статьей 187.1 НК РФ.

В пункте 2.1 комментируемой статьи содержится новое правило, в силу которого в случае, если налоговая база по алкогольной и спиртосодержащей продукции, определенная налогоплательщиком в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 комментируемой статьи, менее объема реализованных указанных подакцизных товаров за соответствующий налоговый период, отраженного в единой государственной автоматизированной информационной системе учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (ЕГАИС), налоговая база по таким подакцизным товарам определяется на основе данных ЕГАИС.

Пункт 4 статьи 187 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы в отношении конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность при их продаже. В отношении данных товаров налоговая база по акцизам определяется в порядке, установленном подпунктами 1 и 2 пункта 2 комментируемой статьи.

В случае если выручка налогоплательщика выражена в иностранной валюте, то при определении налоговой базы она подлежит перерасчету в валюту Российской Федерации по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату реализации подакцизных товаров. Что регламентировано пунктом 5 статьи 187 НК РФ.

Напомним, что в силу требований пункта 5 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, если иное не предусмотрено НК РФ. Пересчет суммы налога, исчисленной в предусмотренных НК РФ случаях в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату уплаты налога.

Пункт 6 комментируемой статьи устанавливает важное правило, согласно которому не включаются в налоговую базу полученные налогоплательщиком средства, не связанные с реализацией подакцизных товаров.

В соответствии с пунктом 7 статьи 187 НК РФ налоговая база в отношении операции по получению (оприходованию) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, определяется как объем полученного денатурированного этилового спирта в натуральном выражении.

Налоговая база по объектам налогообложения, указанным в подпунктах 21, 23, 24 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем полученного (оприходованного) прямогонного бензина в натуральном выражении (пункт 8 статьи 187 НК РФ).

Налоговая база по объектам налогообложения, указанным в подпунктах 25-27 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем полученного (оприходованного) бензола, параксилола или ортоксилола в натуральном выражении, что установлено пунктом 9 комментируемой статьи.

Как установлено в пункте 10 статьи 187 НК РФ, налоговая база по объекту в виде операции по получению авиационного керосина лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта, подлежит определению как объем полученного авиационного керосина в натуральном выражении. Так в соответствии с пунктом 11 статьи 187 НК РФ налоговая база в отношении операции по получению средних дистиллятов российской организацией, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, предусмотренное статьей 179.5 НК РФ, подлежит определению как объем в натуральном выражении полученных средних дистиллятов.

В свою очередь, налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 30 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем в натуральном выражении средних дистиллятов, реализованных и вывезенных за пределы территории Российской Федерации в качестве припасов на водных судах в соответствии с правом Евразийского экономического союза, что установлено пунктом 12 статьи 187 НК РФ.

В соответствии с пунктом 13 комментируемой статьи налоговая база по объекту налогообложения, указанному в подпункте 31 пункта 1 статьи 182 НК РФ, определяется как объем в натуральном выражении средних дистиллятов, реализованных за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта.

"Важно!"

Пунктом 14 установлено важное правило, согласно которому налоговая база, исчисленная налогоплательщиком по операциям реализации произведенной им алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, на объем указанной продукции, возвращенной покупателем, не уменьшается.

"Внимание!"

С 1 января 2019 года по 31 декабря 2021 года включительно количество нефтяного сырья, направляемого на переработку, определяется в соответствии с порядком, установленным Минэнерго России, по согласованию с Минфином России.

Приказом Минэнерго России от 20.12.2018 N 1188 утвержден "Порядок определения количества нефтяного сырья, направляемого на переработку, в целях исчисления акциза на нефтяное сырье".

"Важно!"

Поскольку с 1 апреля 2020 года не подлежит обложению акцизами темное судовое топливо, то и порядки определения налоговой базы по темному судовому топливу в различных случаях также утратили силу (пункты 16, 17, 18 статьи 187 НК).

Комментарий к статье 187.1. Порядок определения расчетной стоимости табачных изделий, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки

В Письме Минфина России от 27.05.2019 N 03-13-11/38181 сообщается, что согласно пункту 5 статьи 13 Федерального закона от 23 февраля 2013 г. N 15-ФЗ "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака" реализация табачной продукции по цене, которая выше максимальных розничных цен, установленных НК РФ, запрещена. При этом на основании норм Налогового кодекса Российской Федерации максимальная розничная цена на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий устанавливается налогоплательщиком - производителем табачной продукции самостоятельно.

Таким образом, розничные цены на табачные изделия государством не устанавливаются.

Пункт 1 комментируемой статьи вводит понятие расчетной стоимости, под которой признается произведение максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества единиц потребительской упаковки (пачек) табачных изделий, реализованных (переданных) в течение отчетного налогового периода или ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В пункте 2 статьи 187.1 НК РФ вводится понятие максимальной розничной цены, под которой понимается цена, выше которой единица потребительской упаковки (пачка) табачных изделий не может быть реализована потребителям предприятиями розничной торговли, общественного питания, сферы услуг, а также индивидуальными предпринимателями. Максимальная розничная цена устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий отдельно по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий.

При этом в целях главы 22 НК РФ под маркой (наименованием) понимается ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других марок (наименований) одним или несколькими из следующих признаков - индивидуализированным обозначением (названием), присвоенным производителем или лицензиаром, рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, упаковкой.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает обязанность налогоплательщика по подаче в налоговый орган по месту учета (таможенный орган по месту таможенного декларирования подакцизных товаров) уведомления о максимальных розничных ценах, устанавливаемых в соответствии с пунктом 2 статьи 187.1 НК РФ, и минимальных розничных ценах, исчисленных в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере охраны здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака (далее - уведомление), по каждой марке (каждому наименованию) табачных изделий не позднее чем за 10 календарных дней до начала налогового периода, начиная с которого будут наноситься указанные в уведомлении максимальные розничные цены.

Налогоплательщик имеет право изменить максимальную розничную цену на все марки (наименования) или несколько марок (наименований) табачных изделий путем подачи следующего уведомления в соответствии с пунктом 3 статьи 187.1 НК РФ. Максимальные розничные цены, указанные в следующем уведомлении, подлежат нанесению на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи уведомления, но не ранее истечения минимального срока действия предыдущего уведомления.

Обращаем внимание, что согласно части 3 статьи 13 Федерального закона от 23.02.2013 N 15-ФЗ "Об охране здоровья граждан от воздействия окружающего табачного дыма и последствий потребления табака" (далее - Закон N 15-ФЗ) минимальные розничные цены устанавливаются на уровне семидесяти пяти процентов от максимальных розничных цен, определяемых в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

"Важно!"

Следует иметь в виду, что согласно части 5 статьи 13 Закона N 15-ФЗ реализация табачной продукции по цене, которая ниже минимальных розничных цен и выше максимальных розничных цен, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, запрещена.

Частью 1 статьи 14.6 КоАП РФ установлена ответственность за завышение регулируемых государством цен (тарифов, расценок, ставок и тому подобного) на продукцию, товары либо услуги, предельных цен (тарифов, расценок, ставок, платы и тому подобного), завышение установленных надбавок (наценок) к ценам (тарифам, расценкам, ставкам и тому подобному), по табачным изделиям завышение максимальной розничной цены, указанной производителем на каждой потребительской упаковке (пачке).

Занижение регулируемых государством цен (тарифов, расценок, ставок и тому подобного) на продукцию, товары либо услуги, предельных цен (тарифов, расценок, ставок и тому подобного), занижение установленных надбавок (наценок) к ценам (тарифам, расценкам, ставкам и тому подобному), нарушение установленного порядка регулирования цен (тарифов, расценок, ставок и тому подобного), а равно иное нарушение установленного порядка ценообразования также образует состав административного правонарушения, ответственность за которое установлена частью 2 статьи 14.6 КоАП РФ.

На практике часто возникают споры, связанные с привлечением лица к ответственности по статье 14.6 КоАП РФ, которые связаны с неверным толкованием субъектами положений комментируемой статьи НК РФ. Рассмотрим конкретный пример.

Так общество обратилось в суд с требованием к Управлению Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека по субъекту РФ о признании незаконным и отмене постановления о назначении административного наказания юридическому лицу.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2020 N 09АП-68614/2019 по делу N А40-216544/2019 требование общества было удовлетворено. Суд указал, что в силу пункта 4 статьи 187.1 НК РФ максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, указанном в пункте 3 комментируемой статьи, а также сведения о месяце и годе изготовления табачных изделий подлежат нанесению на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий, произведенную в течение срока действия уведомления (за исключением табачных изделий, не подлежащих налогообложению или освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 185 НК РФ).

Частью 5 статьи 13 Закона N 15-ФЗ установлено, что реализация табачной продукции по цене, которая ниже минимальных розничных цен и выше максимальных розничных цен, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, запрещена.

В рассматриваемом случае управление в ходе контрольной закупки установило, что общество реализовывало табачную продукцию по более низкой цене по сравнению с ценой, указанной на пачке с табачными изделиями.

Однако на пачке табачных изделий в соответствии с пунктом 4 статьи 187.1 НК РФ, пунктом 11 части 1 статьи 9 Федерального закона от 22.12.2008 N 268-ФЗ "Технический регламент на табачную продукцию" подлежит указанию максимальная розничная цена соответствующей продукции.

Таким образом, материалами дела подтверждается только, что общество реализовывало табачную продукцию по ценам ниже максимальных розничных цен, что не противоречит положениям части 5 статьи 13 Закона N 15-ФЗ.

"Судебная практика"

В Определении Верховного Суда РФ от 26.09.2019 N 308-ЭС19-15831 по делу N А63-1661/2019 разъясняется, что положения статьи 187.1 НК РФ о максимальной розничной цене относятся к исчислению акциза по подакцизному товару (табачные изделия) и не применяются при рассмотрении споров о привлечении лица к ответственности за совершение указанного административного правонарушения.

Форма и формат представления в электронном виде уведомления о минимальных и максимальных розничных ценах на табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации, порядок его заполнения и представления в электронном виде утверждены Приказом ФНС России от 28.03.2014 N ММВ-7-3/120@.

Информация о максимальных розничных ценах, указанная в уведомлениях, поступающих в налоговые органы (таможенные органы), подлежит опубликованию в электронно-цифровой форме в информационной системе общего пользования федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области таможенного дела), что установлено абзацем 2 пункта 3 статьи 187.1 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 11.08.2015 N ГД-4-3/14058@ уточняется, что источником данных для формирования данного информационного ресурса является уведомление о ММРЦ, которое включает в себя следующую информацию: наименование организации - производителя табачной продукции/Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, ИНН, КПП, юридический адрес организации/место жительства индивидуального предпринимателя, отчетный период (год, месяц), табачные изделия (сигареты с фильтром, сигареты без фильтра, папиросы), марка (наименование) табачного изделия, информация об установленных минимальных и максимальных розничных ценах на табачные изделия.

В соответствии с пунктом 4 статьи 187.1 НК РФ максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, указанном в пункте 3 комментируемой статьи, а также сведения о месяце и годе изготовления табачных изделий подлежат нанесению на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий, произведенную в течение срока действия уведомления (за исключением табачных изделий, не подлежащих налогообложению или освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 185 НК РФ).

При этом важно обратить внимание, что производство в течение срока действия уведомления одной марки (одного наименования) табачных изделий с нанесением максимальной розничной цены, отличной от максимальной розничной цены, указанной в уведомлении, не допускается.

Максимальные розничные цены, заявленные в уведомлении, указанном в пункте 3 данной статьи, а также сведения о месяце и годе изготовления табачных изделий подлежат нанесению на каждую единицу потребительской упаковки (пачку) табачных изделий начиная с 1-го числа месяца, следующего за датой подачи уведомления, и действуют не менее одного календарного месяца.

Также пункт 5 статьи 187.1 НК РФ закрепляет право налогоплательщика акциза по изменению максимальной розничной цены на все марки (наименования) или несколько марок (наименований) табачных изделий путем подачи следующего уведомления в соответствии с пунктом 3 комментируемой статьи.

На основании пункта 6 статьи 187.1 НК РФ в том случае, если в течение одного налогового периода налогоплательщиком осуществляется реализация (передача) табачных изделий одной марки (одного наименования) с разными максимальными розничными ценами, указанными на единице потребительской упаковки (пачке), расчетная стоимость определяется как произведение каждой максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества реализованных единиц потребительской упаковки (пачек), на которых указана соответствующая максимальная розничная цена.

При декларировании налогоплательщиком табачных изделий одной марки (одного наименования), ввозимых на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, с разными максимальными розничными ценами, указанными на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, расчетная стоимость определяется как произведение каждой максимальной розничной цены, указанной на единице потребительской упаковки (пачке) табачных изделий, и количества ввозимых единиц потребительской упаковки (пачек), на которых указаны соответствующие максимальные розничные цены, что установлено в пункте 7 комментируемой статьи.

Комментарий к статье 188. Утратила силу. - Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ.

Комментарий к статье 189. Увеличение налоговой базы при реализации подакцизных товаров

Комментируемая статья устанавливает правила и порядок по увеличению налоговой базы по акцизам при реализации подакцизных товаров.

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает суммы, на которые может быть увеличена налоговая база по акцизам, определяемая по правилам главы 22 НК РФ.

Следует обратить внимание, что пункт 1 статьи 189 НК РФ подлежит применению к операциям по реализации подакцизных товаров, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, что установлено пунктом 2 комментируемой статьи.

Комментарий к статье 190. Особенности определения налоговой базы при совершении операций с подакцизными товарами с использованием различных налоговых ставок

Комментируемая статья устанавливает ряд особенностей по определению налоговой базы при совершении операций с подакцизными товарами с использованием различных налоговых ставок.

Так в соответствии с пунктом 1 статьи 190 НК РФ в отношении подакцизных товаров, для которых установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

Пункт 2 статьи 190 НК РФ допускает определение единой налоговой базы по акцизам по всем совершаемым с указанными товарами операциям, признаваемым объектом налогообложения акцизами в соответствии со статьей 182 НК РФ, если налогоплательщик не ведет раздельного учета налоговой базы в отношении подакцизных товаров.

При этом согласно абзацу 2 пункта 2 комментируемой статьи суммы, указанные в пункте 1 статьи 189 НК РФ, включаются в единую налоговую базу, определяемую по операциям, признаваемым объектом налогообложения акцизами, совершаемым с подакцизными товарами, указанными в пункте 2 статьи 189 НК РФ.

Комментарий к статье 191. Определение налоговой базы при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией

Комментируемая статья закрепляет порядок определения налоговой базы по акцизам при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией.

Так в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 191 НК РФ при ввозе подакцизных товаров (с учетом положений статьи 185 НК РФ) на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения) - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении.

"Судебная практика"

В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2015 N 17АП-1136/2015-АК делается вывод из положений подпункта 1 пункта 1 комментируемой статьи, что при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, порядок определения налоговой базы находится в зависимости от того, какие налоговые ставки установлены в отношении ввезенных подакцизных товаров.

(Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 11.06.2015 N Ф09-2949/15 данное постановление оставлено без изменения. Определением Верховного Суда РФ от 19.10.2015 N 309-КГ15-9952 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам).

Также на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 191 НК РФ налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, подлежит определению как сумма их таможенной стоимости; подлежащей уплате таможенной пошлины.

Подпункт 3 пункта 1 статьи 191 НК РФ, в свою очередь, устанавливает порядок определения налоговой базы при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает правило, согласно которому таможенная стоимость подакцизных товаров и подлежащая уплате таможенная пошлина определяются в соответствии с положениями НК РФ.

Также налоговая база подлежит определению отдельно по каждой партии подакцизных товаров, которая ввозится на территорию РФ или иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, что следует из пункта 3 статьи 191 НК РФ.

Абзац 2 пункта 3 статьи 191 НК РФ регулирует ситуацию, когда в составе одной партии ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ввоз которых облагается по разным налоговым ставкам. В такой ситуации налоговая база по акцизам подлежит определению отдельно в отношении каждой группы указанных товаров.

В аналогичном порядке налоговая база определяется также в случае, если в составе партии ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подакцизных товаров присутствуют подакцизные товары, ранее вывезенные с территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой переработки вне таможенной территории.

В соответствии с пунктом 5 статьи 191 НК РФ налоговая база при ввозе российских товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, на остальную часть территории Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, либо при передаче их на территории особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны, определяется в соответствии со статьей 187 НК РФ.

На основании части 1 статьи 37 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 116-ФЗ) содержание таможенной процедуры свободной таможенной зоны и условия помещения товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны определяются Соглашением о СЭЗ.

Так в части 1 статьи 10 "Соглашения по вопросам свободных (специальных, особых) экономических зон на таможенной территории Таможенного союза и таможенной процедуры свободной таможенной зоны", заключенного в г.Санкт-Петербурге 18.06.2010, свободная таможенная зона - таможенная процедура, при которой товары размещаются и используются в пределах территории СЭЗ или ее части без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер нетарифного регулирования в отношении иностранных товаров и без применения запретов и ограничений в отношении товаров таможенного союза.

Согласно части 2 статьи 37 Закона N 116-ФЗ под таможенную процедуру свободной таможенной зоны не могут быть помещены товары, установленные в соответствии с Соглашением о СЭЗ. Правительство Российской Федерации вправе установить перечень товаров, не подлежащих помещению под таможенную процедуру свободной таможенной зоны.

Комментарий к статье 192. Налоговый период

В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Комментируемая статья устанавливает, что налоговым периодом по рассматриваемому налогу признается календарный месяц.

"Важно!"

Из положений комментируемой статьи следует, что налоговый период не "разбивается" на отчетные периоды.

Также в пункте 4 статьи 55 НК РФ установлено, что правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 данной статьи, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Соответственно, положения пунктов 2 и 3 статьи 55 НК РФ к акцизам не подлежат применению.

"Судебная практика"

Суды в своих решениях обращают внимание, что непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Например, в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2015 по делу N А43-25213/2014.

Комментарий к статье 193. Налоговые ставки

Комментируемая статья устанавливает размеры налоговых ставок по подакцизным товарам, применяемых с 1 января 2020 года.

В пункте 1 статьи 193 НК РФ закреплено три временных периода, к каждому из которых устанавливаются разные налоговые ставки, такими периодами являются:

Во-первых, с 1 января по 31 декабря 2020 года включительно.

Во-вторых, с 1 января по 31 декабря 2021 года включительно.

В-третьих, с 1 января по 31 декабря 2022 года включительно.

Для удобства все размеры ставок по каждому подакцизному товару и по каждому периоду представлены законодателем в виде таблицы, которая закреплена в пункте 1 комментируемой статьи.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 07.02.2020 N СД-4-3/1984@ разъяснено, что из статьи 193 НК РФ следует, что этиловый спирт, реализуемый организациям (покупателям), имеющим Свидетельство, облагается (у производителя - продавца) по налоговой ставке акциза 0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре.

При этом реализация этилового спирта организациям (покупателям), не имеющим Свидетельства, облагается (у производителя - продавца) по налоговой ставке акциза 544 рубля за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре (статья 193 НК РФ).

Одновременно подпунктом 20.1 пункта 1 статьи 182 НК РФ установлено, что объектом налогообложения акцизами признается операция по получению (оприходованию) этилового спирта организацией, имеющей Свидетельство. Для целей главы 22 "Акцизы" НК РФ получением этилового спирта признается приобретение этилового спирта в собственность.

На основании статьи 193 НК РФ этиловый спирт, полученный (оприходованный) организациями (покупателями), имеющими Свидетельство, облагается по налоговой ставке акциза 544 рубля за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре.

В Письме Минфина России от 12.02.2020 N 03-13-11/9445 рассмотрен вопрос об определении ставки акциза на легковой автомобиль в зависимости от единицы измерения мощности его двигателя.

Указывается, что размеры ставок акцизов на автомобили легковые дифференцированы в зависимости от мощности двигателя и установлены статьей 193 НК РФ в рублях к величине мощности, выраженной как в Квт (за 0,75 Квт), так и в лошадиных силах (за 1 л.с.).

Мощность двигателя автомобиля является одной из основных технических характеристик, характеристика мощности отражается в технической документации транспортного средства.

Таким образом, установленное главой 22 "Акцизы" НК РФ измерение налоговой базы для исчисления суммы акцизов в отношении автомобилей легковых является показателем для расчета ставки акциза и не дает оснований для перерасчета данных о мощности его двигателя.

По предусмотренной статьей 193 НК РФ шкале конкретный размер ставки установлен для групп автомобилей легковых, двигатель которых имеет мощность в границах предельных значений, выраженных как в киловаттах, так и в лошадиных силах.

Следовательно, применение в расчете акциза конкретного размера ставки осуществляется на основе соответствующих документов (например, паспорт транспортного средства), в которых указаны данные о мощности двигателя.

Если такие документы содержат данные о мощности двигателя легкового автомобиля, выраженные в одной из вышеназванных единиц измерения, то данное значение используется для определения ставки и исчисления акциза и, соответственно, пересчет показателя мощности в другие единицы не производится.

Поскольку статьей 193 НК РФ не предусмотрена приоритетность выбора показателя мощности двигателя, если вышеуказанные документы содержат данные о мощности двигателя легкового автомобиля, выраженной и в киловаттах, и в лошадиных силах, налогоплательщик вправе выбрать любой из показателей в целях налогообложения.

"Важно!"

Из статьи 193 НК РФ следует, что этиловый спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья, в том числе денатурированный этиловый спирт, спирт-сырец, дистилляты, реализуемый организациям, имеющим Свидетельства, предусмотренные пунктом 1 статьи 179.2 НК РФ, облагается по налоговой ставке 0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре. При реализации этилового спирта организациям, не имеющим Свидетельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 179.2 НК РФ, данная операция облагается по налоговой ставке 544 рубля за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре.

(По материалам Письма ФНС России от 29.01.2020 N СД-4-3/1284@).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 28.01.2020 N 03-01-11/4923 поясняется, что акцизы на нефтепродукты являются источником формирования как федерального, так и региональных дорожных фондов, средства которых направляются на финансирование дорожного хозяйства.

Ставки акцизов, в том числе на автомобильный бензин и дизельное топливо, установлены статьей 193 Кодекса в твердой сумме (в рублях за единицу измерения в натуральном выражении). Поэтому их индексация осуществляется на ежегодной основе с учетом прогнозируемого уровня инфляции.

Доля акцизов в розничной цене указанных нефтепродуктов не превышает 20 процентов. При этом уровень рыночных цен на подакцизные нефтепродукты зависит не только от размера ставок акцизов, но также от спроса и предложения, количества перепродавцов и размера их торгово-сбытовых надбавок, соотношения внутренних цен с мировыми, а также других факторов. Указанные факторы учитываются нефтяными компаниями при установлении цен на производимые ими товары.

В Письме Минфина России от 31.12.2019 N 03-13-05/103750 указывается, что в отношении этилового спирта, реализуемого организациям, уплачивающим авансовый платеж акциза, и организациям, имеющим соответствующие свидетельства, установленные пунктом 1 статьи 179.2 НК РФ в редакции Федерального закона N 326-ФЗ, с 1 января 2020 года применяется ставка акциза в размере 0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре.

При применении пункта 4 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 31.12.2019 N 03-13-05/103750 содержатся разъяснения по вопросу о ставке акциза при экспорте этилового спирта покупателю, осуществляющему производство алкогольной продукции за пределами РФ.

Финансовое ведомство проинформировало, что в соответствии с пунктом 4 статьи 193 НК РФ в редакции Федерального закона N 326-ФЗ ставка акциза на этиловый спирт в размере 0 рублей за 1 литр безводного этилового спирта применяется при его реализации налогоплательщиком лицам, представившим извещения об уплате покупателем - производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции авансового платежа акциза с отметкой налогового органа по месту учета покупателя об уплате авансового платежа акциза либо извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза при представлении покупателем этилового спирта банковской гарантии с отметкой налогового органа по месту учета указанного покупателя об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.

Таким образом, при реализации этилового спирта покупателю, не имеющему соответствующих свидетельств, установленных пунктом 1 статьи 179.2 НК РФ в редакции Федерального закона N 326-ФЗ, и (или) вышеназванных извещений, в том числе зарегистрированному и осуществляющему производство алкогольной продукции за пределами Российской Федерации, исчисление акциза следует осуществлять по ставке 544 рубля за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизном товаре.

Пункт 5 комментируемой статьи устанавливает налоговую ставку в размере 30 процентов в отношении природного газа. Данная ставка подлежит применению в том случае, если иное не предусмотрено международным договором.

"Важно!"

На практике очень часто налогоплательщики применяют не ту налоговую ставку по акцизу, в результате чего происходит занижение суммы налога, подлежащей уплате, что влечет для налогоплательщика негативные последствия.

"Судебная практика"

Так в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2016 N 08АП-3606/2016, 08АП-3605/2016 разъясняется по данной проблеме, что в случае, если уплата налога была произведена не в соответствии с установленными размерами ставок в результате неверного отнесения подакцизного товара к конкретному наименованию, которым фактически является подакцизный товар, налогоплательщик признается занизившим сумму налога, что образует у него недоимку, начисление пени и привлечение к ответственности (статьи 11, 75 и 122 НК РФ).

(Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.09.2016 N Ф04-3486/2016 данное постановление оставлено без изменения).

Аналогичная позиция также получила выражение в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2016 N 07АП-534/2016, которое было оставлено без изменения Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.07.2016 N Ф04-2665/2016.

Пункты 6-10 комментируемой статьи являются новыми.

В пункте 6 комментируемой статьи автор ввел формулу для расчета налогоплательщиком ставки акциза на прямогонный бензин (АПБ). А также установил следующие размеры коэффициента для производства данного расчета:

0,167 - на период с 1 января по 31 декабря 2019 года включительно;

0,333 - на период с 1 января по 31 декабря 2020 года включительно;

0,500 - на период с 1 января по 31 декабря 2021 года включительно;

0,667 - на период с 1 января по 31 декабря 2022 года включительно;

0,833 - на период с 1 января по 31 декабря 2023 года включительно;

1 - с 1 января 2024 года.

"Внимание!"

Положения пункта 8 комментируемой статьи подлежат применению к правоотношениям, возникшим с 1 июля 2019 года.

При применении положений пункта 8 статьи 193 НК РФ необходимо руководствоваться нормами Постановления Правительства РФ от 29.12.2018 N 1729 "Об утверждении Правил определения видов произведенных и реализованных налогоплательщиком (в случае переработки нефтяного сырья на основе договора об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья - переданных налогоплательщику и (или) по его поручению третьим лицам) продуктов переработки нефтяного сырья", которое с 1 апреля 2020 года действует в обновленной редакции.

С 1 апреля 2020 года количество нефтяного сырья (Vнс) определяется в единицах массы нетто.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.01.2020 N 03-13-08/976 даны разъяснения по новой редакции пункта 8 комментируемой статьи.

Указывается, что в соответствии с пунктом 8 статьи 193 НК РФ в целях главы 22 "Акцизы" и, как следствие, в целях подпункта 2 пункта 2 и подпункта 6 пункта 15 статьи 179.7 НК РФ, в случае если продукты переработки нефтяного сырья, указанные в пункте 8 статьи 193 НК РФ (VПБ, VСВ, VКС, VТ), произведены из направленного на переработку нефтяного сырья и иного сырья (в том числе многофункциональных присадок, иных компонентов, не являющихся нефтяным сырьем), порядок определения количества нефтепродуктов, произведенных из нефтяного сырья и реализованных налогоплательщиком, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения, при этом установленный порядок не подлежит изменению в течение трех календарных лет, непосредственно следующих за календарным годом утверждения указанного порядка.

При этом такие продукты переработки нефтяного сырья (VПБ, VСВ, VКС, VТ) определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза в соответствии с утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2018 г. N 1729 Правилами определения видов произведенных и реализованных налогоплательщиком (в случае переработки нефтяного сырья на основе договора об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья - переданных налогоплательщику и (или) по его поручению третьим лицам) продуктов переработки нефтяного сырья (далее - Правила).

Так, прямогонный бензин и автомобильный бензин, предусмотренные в подпункте 2 пункта 2 и подпункте 6 пункта 15 статьи 179.7 НК РФ, относятся к видам продуктов переработки нефтяного сырья "прямогонный бензин" с условным обозначением VПБ и "бензины товарные" с условным обозначением VСВ, соответственно указанным в Правилах.

Таким образом, в случае производства автомобильного бензина класса 5 и прямогонного бензина, в том числе из иного сырья, для применения положений подпункта 2 пункта 2 и подпункта 6 пункта 15 статьи 179.7 НК РФ для выявления факта соответствия/несоответствия условиям выдачи свидетельств или факта наступления случая для аннулирования свидетельства следует руководствоваться вышеизложенными положениями пункта 8 статьи 193 НК РФ об определении количества нефтепродуктов, произведенных из нефтяного сырья и реализованных налогоплательщиком, в случае их производства из направленного на переработку нефтяного сырья и иного сырья в порядке, установленном налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике. В указанном случае утвержденная учетная политика подлежит представлению в налоговые органы на основании подпункта 1 пункта 6 статьи 179.7 НК РФ.

Федеральным законом от 29 сентября 2019 г. N 326-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" статья 193 НК РФ была дополнена пунктом 9.1, предусматривающим порядок определения ставки акциза на средние дистилляты.

Таким образом, признание произведенных нефтепродуктов подакцизными товарами, а именно средними дистиллятами, осуществляется исходя из требований, установленных главой 22 "Акцизы" НК РФ таких товаров.

При применении пункта 10 статьи 193 НК РФ необходимо учитывать следующее разъяснение финансового ведомства.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.04.2019 N 03-13-08/29441, которое посвящено вопросу о содержании реестров документов, представляемых в целях получения вычетов по акцизам при совершении операций по переработке нефтяного сырья, поясняется, что пунктом 10 статьи 193 НК РФ дата реализации продуктов переработки нефтяного сырья, не являющихся подакцизными товарами, также определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

В случае производства продуктов переработки нефтяного сырья на основе договора об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи продуктов переработки нефтяного сырья, не являющихся подакцизными товарами.

Поскольку из вышеприведенных положений следует, что для исчисления акцизов датой реализации является не дата перехода права собственности к покупателю, а дата отгрузки подакцизных товаров, в реестрах, предусмотренных подпунктом 7 пункта 28 статьи 201 НК РФ, учитываются документы, подтверждающие указанную отгрузку (передачу), в том числе и в случае, когда первичные учетные документы, подтверждающие переход права собственности к покупателю, еще не оформлены.

"Важно!"

Отметим, что темное судовое топливо с 1 апреля 2020 года не облагается акцизами. Поэтому из статьи 193 НК РФ были "убраны" ставки по нему.

Комментарий к статье 194. Порядок исчисления акциза и авансового платежа акциза

Комментируемая статья устанавливает порядок исчисления акциза и авансового платежа по нему.

Статья 194 НК РФ устанавливает закрытый перечень лиц, признаваемых плательщиками акциза и ситуаций, при которых такой акциз исчисляется: при ввозе подакцизной продукции на территорию Российской Федерации (пункт 3 статьи 194 НК РФ); для организаций, осуществляющих производство алкогольной продукции на территории Российской Федерации (пункт 8 статьи 194 НК РФ).

Так в соответствии с пунктом 1 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьями 187-191 НК РФ.

Как мы видим, данный порядок весьма простой и понятный.

Согласно пункту 2 комментируемой статьи сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенной в соответствии со статьями 187-191, 205.1 НК РФ.

Пункт 3 статьи 194 устанавливает порядок определения суммы акциза в отношении тех подакцизных товаров, применительно к которым положениями НК РФ закреплены комбинированные налоговые ставки (состоящие из твердой (специфической) и адвалорной (в процентах) налоговых ставок).

Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных в соответствии с пунктами 1 и 2 комментируемой статьи для каждого вида подакцизного товара, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам.

В соответствии с пунктом 5 комментируемой статьи сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода (напомним, что он равен календарному месяцу) применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии со статьей 182 НК РФ, дата совершения которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.03.2019 N 03-07-11/16880 указывается, что в соответствии с пунктом 5 статьи 194 главы 22 "Акцизы" НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду. При этом на основании пункта 2 статьи 195 НК РФ в целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичными учетными документами. При этом в соответствии с пунктом 2 данной статьи первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание факта хозяйственной жизни.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров в целях налога на добавленную стоимость и акцизов признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю независимо от момента перехода права собственности, установленного договором.

Учитывая изложенное, применение ставок налога на добавленную стоимость и акциза должно осуществляться исходя из их размеров, действующих в налоговом периоде, в котором производится отгрузка подакцизных товаров.

Пункт 8 комментируемой статьи устанавливает обязанность для организаций, занимающихся на территории РФ производством алкогольной продукции (за рядом исключений), по уплате в бюджет авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 195 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 18.02.2020 N СД-4-3/2850@ указывается, что согласно пункту 8 статьи 194 НК РФ организации, осуществляющие на территории Российской Федерации производство алкогольной продукции (за исключением вин, фруктовых вин, игристых вин (шампанских), виноматериалов, виноградного сусла, фруктового сусла, сидра, пуаре, медовухи, пива и напитков, изготавливаемых на основе пива, винных напитков, изготавливаемых без добавления ректификованного этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртованных виноградного или иного фруктового сусла, и (или) винного дистиллята, и (или) фруктового дистиллята) и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции (далее - авансовый платеж акциза), если иное не предусмотрено данным пунктом.

Вместе с тем на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в малой емкости не отнесена к подакцизным товарам.

Учитывая, что спиртосодержащая парфюмерно-косметическая продукция в малой емкости в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ не относится к подакцизным товарам, обязанность по уплате в бюджет авансового платежа акциза по подакцизной спиртосодержащей продукции у организации на основании пункта 8 статьи 194 НК РФ отсутствует.

Также в абзаце 4 пункта 8 статьи 194 НК РФ в целях главы 22 НК РФ вводится понятие авансового платежа акциза.

При этом в целях комментируемой статьи дата приобретения (закупки) этилового спирта, произведенного на территории Российской Федерации, определяется как дата отгрузки этого спирта поставщиком.

Абзац 5 пункта 8 комментируемой статьи вводит порядок определения размера авансового платежа акциза в отношении алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции.

При применении положений пункта 9 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Судебная практика"

На практике возникают спорные ситуации, связанные с применением пункта 9 статьи 194 НК РФ. Рассмотрим конкретный пример.

Так общество обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Как следует из материалов дела, инспекция доначислила налогоплательщику акцизы, выявив, что он неправомерно занизил их суммы, не применив соответствующий коэффициент к товару, реализованному на экспорт (табачные изделия).

Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.04.2019 N Ф01-1599/2019 по делу N А82-15241/2018 было отказано в удовлетворении требований общества.

Суд указал, что в соответствии с пунктом 9 статьи 194 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие на территории Российской Федерации производство сигарет, и (или) папирос, и (или) сигарилл, и (или) биди, и (или) кретека, исчисляют суммы акциза по указанным подакцизным товарам за налоговые периоды, начинающиеся в период с 1 сентября (включительно) каждого календарного года по 31 декабря (включительно) того же года, с учетом коэффициента T, определяемого в следующем порядке: в случае, если совокупный объем реализованных организацией за налоговый период подакцизных товаров (Vнп), указанных в абзаце 1 пункта 9 статьи 194 НК РФ, превышает среднемесячный совокупный объем реализованных указанных подакцизных товаров в предыдущем календарном году (Vср), то значение коэффициента T=1+0,3(Vнп-Vср)/Vнп (значение коэффициента T округляется до второго знака после запятой в соответствии с действующим порядком округления); в иных случаях коэффициент T принимается равным 1.

Исключений в отношении реализованных на экспорт сигарет, и (или) папирос, и (или) сигарилл, и (или) биди, и (или) кретека для расчета совокупного объема реализованных подакцизных товаров в пункте 9 статьи 194 НК РФ не предусмотрено.

С учетом изложенного суды пришли к правильному выводу о том, что при расчете коэффициента Т налоговый орган правомерно учитывал, в том числе реализацию товара на экспорт.

(Определением Верховного Суда РФ от 29.08.2019 N 301-ЭС19-10832 отказано в передаче дела N А82-15241/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Аналогичные выводы также получили выражение в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.04.2019 N Ф01-1602/2019 по делу N А82-15249/2018 (Определением Верховного Суда РФ от 29.08.2019 N 301-ЭС19-13090 отказано в передаче дела N А82-15249/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Внимание!"

Следует отметить, что из положений пункта 9 комментируемой статьи НК РФ не следует, что факт освобождения от уплаты акциза при реализации продукции на экспорт исключает табачные изделия из числа подакцизных. Кроме того, по общему правилу, операции по реализации на экспорт подакцизных товаров также формируют налоговую базу для исчисления налога.

Исключений по подакцизным товарам, реализованным на экспорт, пунктом 9 статьи 194 НК РФ не предусмотрено.

Данный вывод также сложился в судебной практике арбитражных судов. См., например, Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 07.02.2019 N 02АП-10003/2018 по делу N А82-15241/2018. (Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.04.2019 N Ф01-1599/2019 данное постановление оставлено без изменения. Определением Верховного Суда РФ от 29.08.2019 N 301-ЭС19-10832 отказано в передаче дела N А82-15241/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Внимание!"

Глава 22 НК РФ не содержит положений, которые позволяли бы относить к подакцизным товарам только те товары, которые реализуются на территории Российской Федерации.

То обстоятельство, что с учетом особенностей, установленных статьей 184 НК РФ, операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенную процедуру экспорта, за пределы территории Российской Федерации освобождаются от налогообложения, не означает, что такие товары подлежат исключению из числа подакцизных.

Напротив, согласно статьям 184-186 НК РФ подакцизные товары, реализуемые за пределы Российской Федерации, не утрачивают статус подакцизных товаров.

(По материалам Постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 06.02.2019 по делу N А82-15249/2018. (Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.04.2019 N Ф01-1602/2019 данное постановление оставлено без изменения. Определением Верховного Суда РФ от 29.08.2019 N 301-ЭС19-13090 отказано в передаче дела N А82-15249/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)).

"Судебная практика"

В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2019 N 15АП-4876/2019 по делу N А53-24919/2018 поясняется, что нормы пункта 9 статьи 194 НК РФ, устанавливающие увеличение суммы акциза, подлежащего уплате в бюджет, на коэффициент Т, не предусматривают отражения данного расчета в декларации по акцизам.

С учетом положения пункта 9 статьи 194 НК РФ, сумма акцизов на табак должна рассчитываться с применением вышеназванного нормативного акта и отражаться в декларации по акцизам в абсолютном размере, с учетом применения коэффициента Т, предусмотренного пунктом 9 статьи 194 НК РФ.

Комментарий к статье 195. Определение даты реализации (передачи) или получения подакцизных товаров

Комментируемая статья закрепляет порядок определения даты реализации (передачи) или получения подакцизных товаров.

Так в соответствии с абзацем 1 пункта 2 статьи 195 НК РФ в целях главы 22 НК РФ дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.10.2019 N 03-13-08/82124 разъясняется, что в соответствии с пунктом 2 статьи 195 НК РФ по операциям по передаче лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи подакцизных товаров.

Статьей 706 ГК РФ установлено, что подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (субподрядчиков), если из договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично.

На основании абзаца второго пункта 3.12 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной приказом Минтопэнерго Российской Федерации от 17 ноября 1998 г. N 371 (далее - Инструкция), продукция собственного производства, полученная на отдельных технологических процессах или установках и подлежащая или переработке на этом же предприятии, или используемая как компонент при смешении для получения товарных нефтепродуктов, относится к полуфабрикатам.

Согласно пункту 3.13 Инструкции выполнение отдельных операций по изготовлению продукции может осуществляться сторонними предприятиями и организациями.

Таким образом, для достижения технических и качественных характеристик товарных нефтепродуктов, которые соответствуют условиям договора с собственником давальческого сырья, промежуточные нефтепродукты передаются другому лицу для дополнительной обработки. И если такие промежуточные нефтепродукты (изготовленные из них товарные нефтепродукты) относятся к подакцизным товарам согласно статье 181 НК РФ, то на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 182 передача их на территории Российской Федерации, осуществляемая производившей их подрядной организацией, признается объектом налогообложения акцизами.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.12.2019 N Ф08-10258/2019 по делу N А53-19619/2018 разъясняется, что из содержания указанных норм главы 22 НК РФ следует, что законодатель в пункте 2 статьи 195 НК РФ приравнивает понятия реализации (перехода права собственности согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ) и отгрузки подакцизных товаров. Это обусловлено тем, что момент перехода права собственности и отгрузки по общему правилу, при реализации товара внутри территории Российской Федерации, совпадает.

По операциям, указанным в подпунктах 23 и 24 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой оприходования прямогонного бензина признается день его оприходования лицом, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, что регламентировано положениями абзаца 5 пункта 2 статьи 195 НК РФ.

Согласно абзацу 7 пункта 2 статьи 195 НК РФ по операциям, указанным в подпунктах 26, 27 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой оприходования бензола, параксилола или ортоксилола признается день его оприходования лицом, имеющим свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом, ортоксилолом.

По операциям по получению средних дистиллятов российской организацией, имеющей свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, предусмотренное статьей 179.5 НК РФ, датой получения средних дистиллятов признается день их получения российской организацией, имеющей свидетельство, предусмотренное статьей 179.5 НК РФ.

По операции, указанной в подпункте 30 пункта 1 статьи 182 НК РФ, датой реализации средних дистиллятов признается последнее число месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных пунктом 23 статьи 201 НК РФ.

"Судебная практика"

Обращаем внимание, что пункт 4 комментируемой статьи стал предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации.

Общество оспорило конституционность данной нормы на том основании, что она предполагает уплату акциза в отсутствие экономического основания, а именно реализации подакцизного товара. Однако, КС РФ не нашел основания для принятия жалобы общества.

КС РФ указал, что согласно статьям 96 и 97 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" гражданин (объединение граждан) вправе обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с жалобой на нарушение своих конституционных прав и свобод законом и такая жалоба признается допустимой, если оспариваемым законом, примененным судом в конкретном деле, рассмотрение которого завершено в суде, затрагиваются его конституционные права и свободы.

Вместе с тем, как следует из представленных судебных актов, с заявителя с учетом положений действующего гражданского законодательства были взысканы убытки, вызванные хищением перевозимого им подакцизного товара, размер которых определялся арбитражными судами исходя из реального ущерба, понесенного потерпевшим, в том числе суммы уплаченного им акциза. При этом вопрос о возложении на заявителя обязанности по уплате акциза в бюджет судами не разрешался, а следовательно, пункт 4 статьи 195 НК РФ, определяющий порядок исчисления и уплаты акциза его плательщиком, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

(Определение Конституционного Суда РФ от 25.04.2019 N 871-О).

В силу пункта 5 статьи 195 НК РФ по операциям по получению (оприходованию) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, датой получения денатурированного этилового спирта признается день получения (оприходования) организацией.

"Важно!"

Напомним, что с 1 апреля 2020 года освобождается от обложения акцизами темное судовое топливо. В связи с этим законодатель признал утратившими силу положения комментируемой статьи, которые ранее регламентировали порядок определения даты реализации темного судового топлива.

Комментарий к статье 196. Утратила силу. - Федеральный закон от 21.07.2005 N 107-ФЗ.

Комментарий к статье 197. Утратила силу. - Федеральный закон от 21.07.2005 N 107-ФЗ.

Комментарий к статье 197.1. Утратила силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Комментарий к статье 198. Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю

Согласно новой редакции пункта 1 статьи 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения (за рядом исключений), обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов)) соответствующую сумму акциза.

"Важно!"

Следует обратить внимание, что положениями НК РФ не установлено обязанности предъявления налогоплательщиком акциза, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, сумм акциза при реализации (передаче) прямогонного бензина организациям, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, что не лишает его права предъявлять соответствующие суммы акциза покупателю.

На данный аспект также обращают внимание официальные органы в своих разъяснениях, например, в Письме Минфина России от 04.07.2016 N 03-07-06/38942.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает требование по выделению суммы акциза отдельной строкой в расчетных документах, в том числе: в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.07.2016 N 03-07-06/38942 разъясняется, что нормами НК РФ не установлено обязанности предъявления налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, сумм акциза при реализации (передаче) прямогонного бензина организациям, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, что не лишает его права предъявлять соответствующие суммы акциза покупателю.

Суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ, подлежат вычетам. Соответственно, суммы акциза, предъявленные продавцом прямогонного бензина покупателям, осуществляющим производство автомобильного бензина, подлежат вычетам при исчислении акциза на автомобильный бензин.

Пункт 4 статьи 198 НК РФ регулирует ситуацию, связанную с продажей подакцизных товаров в розницу. В таком случае сумма акциза подлежит включению в цену подакцизного товара.

При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется.

На основании пункта 6 статьи 198 НК РФ при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, соответствующие заполненные таможенные формы и расчетные документы, удостоверяющие факт уплаты акциза, используются как контрольные документы для установления обоснованности налоговых вычетов.

Пункт 7 комментируемой статьи устанавливает перечень документов, которые предоставляются налогоплательщиком акциза в налоговый орган при вывозе подакцизных товаров за пределы территории РФ в соответствии с таможенной процедурой экспорта для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза, предоставленного в соответствии с пунктами 2, 2.1 и 4 статьи 184 НК РФ, а также возмещения сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком в связи с отсутствием банковской гарантии, предусмотренной пунктами 2 и 4 статьи 184 НК РФ, и сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком и подлежащих в соответствии со статьей 200 НК РФ налоговым вычетам в порядке, установленном статьей 201 НК РФ.

Такими документами являются:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров;

2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с таможенной территории Евразийского экономического союза (далее в данной статье - российский таможенный орган места убытия).

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 21.10.2019 N СД-4-3/21492@ разъясняется, что в случае представления налогоплательщиком документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ, до принятия решения по камеральной налоговой проверке указанные документы целесообразно учитывать при вынесении решения по камеральной налоговой проверке.

"Важно!"

Следует обратить внимание, что из данного перечня исключены платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке.

Также пункт 7 комментируемой статьи дополнен новыми абзацами, в которых уточняется срок, в течение которого налогоплательщики предоставляют документы, указанные в комментируемом пункте.

В свою очередь, пункт 7.1 статьи 198 НК РФ закрепляет исчерпывающий перечень документов, которые предоставляются при ввозе в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов.

Одним из таких документов выступает контракт (копия контракта), заключенный с резидентом особой экономической зоны.

Так в соответствии с частью 2.2 статьи 9 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" резидентом портовой особой экономической зоны признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона (на территории одного из муниципальных образований, если портовая особая экономическая зона расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне в порядке и на условиях, которые предусмотрены данным законом.

"Внимание!"

С 1 июня 2016 года отменено правило, согласно которому ранее при непредставлении или представлении в неполном объеме перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ документов, подтверждающих факт вывоза подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, которые должны быть представлены в налоговые органы по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя), по указанным подакцизным товарам акциз уплачивался в порядке, установленном главой 22 НК РФ в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Данное правило было закреплено в пункте 8 статьи 198 НК РФ, который утратил силу в связи с принятием Закона N 101-ФЗ.

Пункты 7.2 и 7.3 комментируемой статьи являются новеллами главы 22 НК РФ.

Отметим, что Приказом ФНС России от 24.07.2019 N ММВ-7-15/375@ утверждены форма и порядок заполнения реестра таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), предусмотренных подпунктом 3 пункта 7, подпунктом 2 пункта 7.2 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации, формат и порядок его представления в электронной форме.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 24.09.2019 N ЕД-4-15/19339 сообщается, что налоговая ставка 0 процентов по операциям по реализации товаров на экспорт применяется при условии фактического вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта, то такие операции по реализации товаров подлежат отражению в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость только после фактического вывоза этих товаров и при условии наличия у налогоплательщика документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 165 Кодекса.

Аналогичный подход применяется в отношении подтверждения обоснованности освобождения от уплаты (возмещения) акциза в соответствии с пунктами 7 и 7.2 статьи 198 НК РФ.

Таким образом, реестры таможенных деклараций могут быть представлены одновременно с налоговой декларацией по НДС (акцизам) после фактического вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.12.2019 N Ф08-10258/2019 по делу N А53-19619/2018 обращается внимание, что оформление товарно-транспортных накладных по форме 1-тпд как одного из товаросопроводительных документов, не является подтверждением факта передачи груза перевозчика, так как по условиям указанных выше контрактов перевозка спирта на экспорт производится по железной дороге. В актах по форме 24-П указаны номера цистерн, в которые заливается спирт, а также приведены данные о пломбировочно-запорном устройстве с пломбами РЖД, имеющими ясный оттиск, что позволяет идентифицировать цистерны, отследить документально путь этих цистерн от общества до грузополучателя, а также определить дату совершения обществом передачи спирта перевозчику и покупателю во времени.

Датой реализации на экспорт в целях освобождения от уплаты акцизов и, соответственно, началом истечения шестимесячного срока представления документов, подтверждающих факт реализации, является дата пересечения границы России, приведенная в товаросопроводительных документах, перечисленных в пункте 7 статьи 198 НК РФ.

Пункты 10 и 11 комментируемой статьи применяются в отношении порядка подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза за налоговые периоды начиная с 1 апреля 2017 года.

"Важно!"

Из положений статьи 198 НК РФ следует, что налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза, которая выделяется отдельной строкой в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах.

(По материалам Постановления Арбитражного суда Центрального округа от 02.03.2020 N Ф10-198/2020 по делу N А54-5418/2018).

"Судебная практика"

В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2019 N 13АП-5194/2019 по делу N А56-26498/2018 разъясняется, что в случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья и материалов, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара, а также контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

Таким образом, облагаемой акцизом операцией может быть не только реализация произведенного подакцизного товара (передача права собственности на него - статья 39 НК РФ), но и сам по себе факт передачи (вручения - статья 224 ГК РФ) подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, от производителя к собственнику сырья или иным лицам.

"Судебная практика"

В Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2020 N 20АП-186/2020 по делу N А09-10458/2019 разъясняется, что в силу статьи 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые объектом налогообложения акцизами, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров соответствующую сумму акциза.

Налогоплательщики акцизов имеют право уменьшить исчисленную сумму акциза на сумму акциза, предъявленную им продавцом и уплаченную налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров. Указанные вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами подакцизных товаров при приобретении этих товаров налогоплательщиком (статья 200 НК РФ).

Из вышеприведенных норм следует, что обязанность по предъявлению суммы акциза покупателю подакцизных товаров возложена только на продавца - налогоплательщика акцизов (производителя подакцизных товаров). В свою очередь, налогоплательщик акцизов - покупатель подакцизных товаров имеет право применить налоговые вычеты только на основании счетов-фактур, выставленных продавцом, являющимся налогоплательщиком акцизов, то есть непосредственным производителем указанных товаров.

Комментарий к статье 199. Порядок отнесения сумм акциза

Комментируемая статья устанавливает порядок учета сумм акциза в целях налогообложения прибыли организаций.

Так в соответствии с пунктом 1 статьи 199 НК РФ суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на стоимость реализованных подакцизных товаров с учетом положений главы 25 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.07.2019 N 03-13-06/52431 указывается, применительно к пункту 1 статьи 199 НК РФ, что плательщиками акциза являются продавцы подакцизных товаров. Соответственно, потребители приобретают такие товары по цене, включающей в себя акциз.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.04.2016 N 03-07-06/24461 разъясняется, что суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, учитываются покупателем, не являющимся налогоплательщиком акцизов, в стоимости приобретенных подакцизных товаров и вычетам не подлежат.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, учитываются в стоимости указанных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 комментируемой статьи.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.10.2015 N 03-07-06/60428 рассмотрен вопрос об уплате акцизов на этиловый спирт, ввозимый в РФ для использования при производстве бензина или биотоплива. Относительно порядка применения к данной ситуации положений абзаца 2 пункта 2 статьи 198 НК РФ налоговый орган указал, что порядок уплаты акциза при ввозе в Российскую Федерацию этилового спирта зависит от того, будет ли производимое с использованием спирта биотопливо относиться в целях исчисления акцизов к спиртосодержащей продукции и из какой страны (входящей в ЕАЭС или нет) осуществляется ввоз указанного спирта.

Положения пункта 3 статьи 199 НК РФ разъяснены в Письме ФНС России от 24.03.2015 N ГД-4-3/4691@. Официальный орган разъясняет, что в соответствии с положениями пункта 3 статьи 199 НК РФ налоговые вычеты (в целях избежания двойного налогообложения) применяются только в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.

В то же время лицо, имеющее свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, приобретает денатурированный этиловый спирт в целях использования его в качестве сырья для производства указанной продукции, т.е. продукции, не являющейся подакцизным товаром, имеющим с товаром, используемым в качестве сырья для его производства, одинаковую единицу измерения налоговой базы.

"Судебная практика"

Обращаем внимание, что положения пункта 3 статьи 199 НК РФ стали предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ на предмет их несоответствия Конституции России.

По мнению заявителя, оспариваемое положение НК РФ, как устанавливающее ограничения вычета суммы акциза для налогоплательщиков, осуществляющих розлив приобретенной алкогольной продукции, противоречит статьям 1 (часть 1), 8 (часть 1), 19 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

Определением Конституционного Суда РФ от 17.06.2013 N 904-О отказано в принятии к рассмотрению жалобы. Суд разъяснил, что действуя в рамках своей дискреции, федеральный законодатель установил специальный порядок применения вычета суммы акциза по подакцизному сырью с учетом особенностей осуществляемой конкретной деятельности, связанной с производством алкогольной продукции, что само по себе не может свидетельствовать о нарушении конституционных прав заявителя.

В подпунктах 1-6 пункта 4 статьи 199 НК РФ закреплены операции и порядок учета сумм акцизов при их реализации.

Так, например, в силу подпункта 1 пункта 4 статьи 199 НК РФ при реализации операции по получению (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, сумма акциза по ней при дальнейшем использовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции в стоимость передаваемого денатурированного спирта не включается.

При этом сумма акциза, исчисленная по указанной операции, при дальнейшем неиспользовании налогоплательщиком полученного им денатурированного этилового спирта в качестве сырья для производства неспиртосодержащей продукции включается в стоимость полученного (оприходованного) денатурированного спирта.

"Судебная практика"

В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2016 N 17АП-17449/2015-АК содержится важное разъяснение положений подпункта 1 пункта 4 комментируемой статьи. Суд указал, что в силу императивного характера данной нормы налогоплательщик лишен права выбора между принятием акциза к вычету либо его учету в качестве расходов по налогу на прибыль.

Подпункты 7-10 пункта 4 комментируемой статьи являются новыми. В связи с данными нововведениями сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в подпункте 34 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в стоимость товаров, получаемых в результате переработки нефтяного сырья, не включается.

Также сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операции, указанной в подпункте 38 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в стоимость использованного винограда не включается.

Комментарий к статье 200. Налоговые вычеты

Пункт 1 комментируемой статьи закрепляет право налогоплательщика уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам, определенную в соответствии со статьей 194 НК РФ, на установленные комментируемой статьей налоговые вычеты.

Пункт 2 статьи 200 НК РФ устанавливает первый из таких вычетов, а именно - вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории и объекты, находящиеся под ее юрисдикцией, приобретших статус товаров Евразийского экономического союза, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, если иное не установлено комментируемым пунктом.

Пункт 2 статьи 200 НК РФ был дополнен абзацем 4, где установлено новое правило, согласно которому не применяются в отношении сумм акциза, предъявленных продавцами и уплаченных налогоплательщиком, имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, при приобретении средних дистиллятов, в случае, если при получении (оприходовании) таких средних дистиллятов налогоплательщиком исчисленные в отношении таких операций суммы акциза принимаются к вычету в соответствии с абзацем вторым пункта 25 комментируемой статьи. При этом суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком, учитываются в стоимости приобретенных средних дистиллятов.

"Внимание!"

Следует отметить, что в случае если производитель подакцизной спиртосодержащей продукции использует в качестве сырья для производства этой продукции этиловый спирт, приобретенный у посредника, не являющегося непосредственным производителем данного этилового спирта, то производитель спиртосодержащей продукции права на применение налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 2 статьи 200 НК РФ, не имеет.

"Важно!"

Следует иметь в виду, что положения пункта 2 статьи 200 НК РФ не применяются в отношении сумм акциза, исчисленных лицом, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта. На данный аспект также особое внимание обращают и официальные органы (например, в Письме ФНС России от 24.03.2015 N ГД-4-3/4691@).

"Актуальная проблема"

В правоприменительной практике налогоплательщики часто применяют положения пункта 2 статьи 200 НК РФ и предъявляют суммы акциза к вычету, но при этом не соблюдая всех условий, предусмотренных данной нормой. В связи с этим по результатам налоговых проверок предъявление к вычету суммы акциза признается неправомерным, с чем налогоплательщики не соглашаются и обращаются в арбитражные суды для разрешения спора с налоговыми органами.

Рассмотрим конкретный пример.

Пример.

Общество обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ. По мнению общества, оно правомерно на основании пункта 2 статьи 200 НК РФ предъявило к вычету акцизы, уплаченные продавцу при приобретении алкогольной продукции (пивных напитков) определенного производства.

Однако, суд отказал в удовлетворении требований общества и признал его позицию необоснованной, так как совокупность установленных в ходе налоговой проверки обстоятельств свидетельствует об отсутствии реальности заявленных хозяйственных операций по приобретению алкогольной продукции, отраженных в представленных документах, которые содержат недостоверную информацию.

Суд пришел к выводу о недобросовестности действий налогоплательщика в результате применения налоговых вычетов по акцизам.

Данный вывод изложен в Определении Верховного Суда РФ от 07.11.2019 N 310-ЭС19-19748 по делу N А54-5030/2018.

В абзаце 2 пункта 2 статьи 200 НК РФ установлено, что в случае безвозвратной утери указанных подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в процессе их производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки суммы акциза также подлежат вычету.

При этом вычету подлежит сумма акциза, относящаяся к части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм технологических потерь и (или) норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

Пункт 5 статьи 200 НК РФ предусматривает, что вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них, за исключением продукции, маркируемой федеральными специальными марками, при соблюдении условий, установленных пунктом 5 статьи 201 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.04.2019 N 03-13-08/28741 рассмотрен вопрос о выставлении счетов-фактур при реализации производителем подакцизных товаров по агентскому договору, если агент от своего имени и за счет принципала заключает сделки с покупателем.

Финансовое ведомство указало, что право на применение вычета, указанного в пункте 5 комментируемой статьи, в случае возврата агентом переданных ему ранее подакцизных товаров нормами главы 22 НК РФ не предусмотрено.

"Важно!"

При повторной реализации (отгрузке) алкогольной продукции, возвращенной покупателем производителю, в отношении которой право собственности к покупателю не перешло, возникает объект налогообложения акцизами, несмотря на отсутствие права на вычет акциза, уплаченного при первоначальной реализации такой алкогольной продукции. Что касается реализации алкогольной продукции, приобретенной у другой организации, к которой перешло право собственности на указанную алкогольную продукцию, то в данном случае объекта налогообложения акцизами не возникает.

Пункт 7 статьи 200 НК РФ закрепляет право налогоплательщика акциза на уменьшение общей суммы акцизов по подакцизным товарам, определенной в соответствии со статьей 194 НК РФ, на сумму акциза, исчисленную налогоплательщиком с сумм авансовых и (или) иных платежей, полученных в счет оплаты предстоящих поставок подакцизных товаров.

Также вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции (при представлении документов в соответствии с пунктом 11 статьи 201 НК РФ), что следует из положений пункта 11 комментируемой статьи.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 11.02.2016 N Ф10-4780/2015 разъясняется, что налоговые вычеты, указанные в пункте 11 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы, в том числе копии договора с производителем денатурированного этилового спирта, акта списания в производство и других документов.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 30.01.2020 N СД-4-3/1388@ сообщается, что операция по получению (оприходованию) этилового спирта организацией, не имеющей Свидетельства, в статье 182 НК РФ не указана, следовательно, не является объектом налогообложения акцизами.

Из пункта 11 статьи 200 НК РФ следует, что вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при совершении, в частности, операции, предусмотренной подпунктом 20.1 пункта 1 статьи 182 НК РФ, налогоплательщиком, имеющим Свидетельство, в случае использования полученного (оприходованного) этилового спирта для производства товаров, указанных в таком Свидетельстве и (или) документах, представленных налогоплательщиком в соответствии с пунктом 4.5 статьи 179.2 НК РФ, при представлении документов в соответствии с пунктом 11 статьи 201 НК РФ.

В этой связи право на вычет сумм акциза, указанный в пункте 11 статьи 200 НК РФ, возникает у налогоплательщика при совершении операции, предусмотренной подпунктом 20.1 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при наличии Свидетельства.

Аналогичные разъяснения также даны в Письме ФНС России от 29.01.2020 N СД-4-3/1284@.

В Письме Минфина России от 30.12.2019 N 03-13-05/103088 проанализирован вопрос об акцизах при реализации денатурированного этилового спирта организациям, имеющим свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с этиловым спиртом, и при его приобретении.

Финансовое ведомство проинформировало, что налогоплательщики, имеющие свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с этиловым спиртом, указанные в подпунктах 2-4 пункта 1 статьи 179.2 НК РФ, вправе применять в установленном пунктом 11 статьи 200 НК РФ порядке вычет сумм акциза, начисленных при приобретении денатурированного этилового спирта, в случае его использования для производства соответствующих вышеназванных товаров, в которых допускается содержание денатурированных добавок.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.07.2016 N 03-07-06/38942 разъясняется, что сумма акциза, исчисленная при реализации прямогонного бензина, подлежит уплате в бюджет.

Из системного прочтения положений пункта 13 статьи 200 и статьи 198 НК РФ следует, что нормами НК РФ не установлено обязанности предъявления налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, сумм акциза при реализации (передаче) прямогонного бензина организациям, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, что не лишает его права предъявлять соответствующие суммы акциза покупателю.

Суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, согласно пункту 2 статьи 200 НК РФ, подлежат вычетам. Соответственно, суммы акциза, предъявленные продавцом прямогонного бензина покупателям, осуществляющим производство автомобильного бензина, подлежат вычетам при исчислении акциза на автомобильный бензин.

Данные разъяснения финансового ведомства актуальны и на сегодняшний день.

Пункт 14 комментируемой статьи устанавливает, что вычетам подлежат суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при совершении с прямогонным бензином операций, указанных в подпунктах 7 и 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ.

Данный вычет может быть применен при предоставлении налогоплательщиком в соответствии с пунктом 14 статьи 201 НК РФ соответствующих документов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.12.2015 N 03-07-06/77224 рассмотрен вопрос о вычете акциза лицами, имеющими свидетельство на производство прямогонного бензина, при передаче произведенного на давальческой основе прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии.

Налоговый орган разъяснил, что право налогоплательщика на указанный вычет не зависит от дальнейшего применения переданного им прямогонного бензина. Налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство прямогонного бензина, имеют право на налоговый вычет акциза при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 14 статьи 201 НК РФ, подтверждающих передачу произведенного ими на давальческой основе прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Абзац 1 пункта 15 комментируемой статьи предусматривает вычет умноженной на коэффициент, установленный комментируемым пунктом, суммы акциза, исчисленной налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при совершении операций, указанных в подпунктах 23 и 24 пункта 1 статьи 182 НК РФ, а также при совершении операций, указанных в подпункте 21 пункта 1 статьи 182 НК РФ, при использовании полученного (оприходованного) прямогонного бензина для производства прямогонного бензина, продукции нефтехимии или для производства бензола, параксилола или ортоксилола и представлении документов в соответствии с пунктом 15 статьи 201 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.10.2019 N 03-13-08/82101 указывается, что в соответствии с пунктом 15 статьи 200 НК РФ суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, при совершении операции, указанной в подпункте 23 пункта 1 статьи 182 НК РФ, по оприходованию прямогонного бензина, произведенного в результате оказания ему услуг по переработке сырья (материалов), принадлежащего указанному налогоплательщику на праве собственности, подлежат вычетам.

Сумма акциза, начисленная при совершении указанной операции, подлежит вычету с применением повышающего коэффициента в случае использования оприходованного прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии, отвечающей требованиям, установленным в абзаце втором пункта 15 статьи 200 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Таким образом, использование вычета, предусмотренного пунктом 15 статьи 200 НК РФ, на основе документов по оприходованию прямогонного бензина, вырабатываемого и потребляемого в качестве промежуточного продукта в технологическом производственном процессе взаимозависимого переработчика, обязанного договором передать налогоплательщику конечные для такого процесса подакцизные нефтепродукты, может расцениваться как нарушение условий пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если целью составления таких документов является получение указанного вычета.

В абзаце 2 пункта 15 статьи 200 устанавливаются размеры коэффициента, который подлежит применению в случае использования полученного (оприходованного) прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии (включая технологические потери, возникающие в процессе такого производства), если такая продукция нефтехимии произведена в результате химических превращений, протекающих при температуре выше 700 градусов Цельсия (согласно технической документации на технологическое оборудование, посредством которого осуществляются химические превращения), или в результате дегидрирования бензиновых фракций.

Законодатель установил следующие размеры указанного коэффициента:

- с 1 января по 31 июля 2016 года включительно - 1,6;

- с 1 августа по 31 декабря 2016 года включительно - 1,40;

- с 1 января 2017 года - 1,74.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 11.06.2019 N 03-13-05/42639 разъясняется, что если в налоговом периоде совершения операции по реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции уплата авансового платежа в части суммы, приходящейся на объем этилового спирта, использованного для производства указанной реализованной продукции, налогоплательщиком не производилась ввиду наступления срока уплаты в соответствии с подпунктом 2 пункта 13 статьи 204 НК РФ в следующих налоговых периодах, то вычет, согласно пункту 16 статьи 200 НК РФ, не может применяться за налоговый период, в котором имела место такая реализация.

При этом положения главы 22 "Акцизы" НК РФ не препятствуют налогоплательщику реализовать свое право на вычет в налоговых декларациях, поданных за периоды после периода совершения операций по реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, с учетом общего универсального срока реализации права на вычет, который составляет три года.

Таким образом, налогоплательщик в отношении операций реализации алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, вывезенной за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, и (или) осуществивший вывоз алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции на территорию государств - членов Евразийского экономического союза, вправе принимать к вычету уплаченную им по окончании расчетного срока сумму авансового платежа акциза, приходящуюся на объем этилового спирта, фактически использованного для производства указанной продукции, в порядке, предусмотренном пунктом 16 статьи 200 НК РФ.

В соответствии с пунктом 17 статьи 200 НК РФ сумма авансового платежа акциза, подлежащая вычету, уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем этилового спирта, безвозвратно утраченного в процессе транспортировки, хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки, за исключением потерь в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Таким образом, сумма акциза по алкогольной продукции, подлежащая уплате в бюджет, не уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на сверхнормативный объем потерь этилового спирта.

Пункт 18 комментируемой статьи регулирует ситуацию, когда произошла реорганизация организации, которая уплатила авансовый платеж акциза. В такой ситуации право на налоговый вычет, предусмотренный пунктом 16 комментируемой статьи, переходит к ее правопреемнику при условии соблюдения положений пунктов 17 и (или) 18 статьи 201 НК РФ.

Пункт 19 статьи 200 НК РФ устанавливает вычет при исчислении акциза на реализованную алкогольную продукцию, произведенную из виноматериалов.

"Важно!"

При применении положений пункта 19 комментируемой статьи необходимо руководствоваться частями 3-5 статьи 3 Федерального закона от 29.09.2019 N 326-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Так, в частности, суммы акциза, начисленные при совершении после 1 января 2020 года операции по реализации вина и (или) игристого вина (шампанского), в качестве сырья для производства которых использованы виноматериалы, приобретенные в собственность по договору с организацией или индивидуальным предпринимателем до 1 января 2020 года, подлежат уменьшению на коэффициент КИ при представлении документов, предусмотренных настоящей статьей.

Коэффициент КИ определяется налогоплательщиком самостоятельно по следующей формуле:

КИ=КСТVРП,

где КСТ - коэффициент, равный:

12 - при реализации вина;

3 - при реализации игристого вина (шампанского);

VРП - объем реализованных вина и (или) игристого вина (шампанского).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.01.2020 N 03-13-05/3083 рассмотрен вопрос о применении вычета по акцизам на виноград, виноматериалы, использованные для производства винодельческой продукции, представлении декларации и изменении срока уплаты акциза.

Указывается, что право на налоговый вычет уплаченных сумм акциза в отношении виноматериалов и винограда, установленное пунктами 19 и 31 статьи 200 НК РФ, возникает в налоговом периоде, в котором осуществлена реализация произведенной из них винодельческой продукции.

Также вычетам подлежат умноженные на коэффициент, установленный пунктом 20 статьи 200 НК РФ, суммы акциза, исчисленные при совершении операций, указанных в подпунктах 25-27 пункта 1 статьи 182 НК РФ, налогоплательщиком, имеющим свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, и при представлении документов в соответствии с пунктом 20 статьи 201 НК РФ.

При этом при использовании полученного (оприходованного) бензола, параксилола, ортоксилола для производства продукции нефтехимии коэффициент применяется в следующих размерах:

- с 1 января по 31 декабря 2015 года включительно - 2,88;

- с 1 января по 31 декабря 2016 года включительно - 2,84;

- с 1 января 2017 года - 3,4.

- в иных случаях выбытия (использования) полученного (оприходованного) бензола, параксилола или ортоксилола коэффициент принимается равным 1.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-06/19310, в котором рассмотрен вопрос о получении вычетов по акцизам при производстве из бензола продукции нефтехимии, используемой для выпуска других продуктов, сообщается, что для получения вышеуказанного налогового вычета при производстве из бензола продукции нефтехимии необходимо представить в налоговые органы копии документов, подтверждающих оприходование (постановку на бухгалтерский учет) продукции нефтехимии, для производства которой использован бензол, независимо от того, подлежит данная продукция дальнейшей переработке или является конечным продуктом.

Аналогичная информация также содержится в Письме Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-06/19328.

В пункте 21 статьи 200 НК РФ устанавливаются размеры коэффициентов, подлежащие применению при использовании полученного авиационного керосина самим налогоплательщиком и (или) лицом, с которым налогоплательщиком заключен договор на оказание услуг по заправке воздушных судов авиационным керосином, для заправки воздушных судов, эксплуатируемых налогоплательщиком.

Их размеры следующие:

- с 1 января по 31 декабря 2015 года включительно - 2;

- с 1 января по 31 декабря 2016 года включительно - 1,84;

- с 1 января 2017 года - 2,08;

- в иных случаях выбытия (использования) полученного авиационного керосина коэффициент принимается равным 1.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.09.2015 N 03-07-06/52842 относительно применения положений пункта 21 статьи 200 НК РФ сообщается нижеследующее.

Объект налогообложения и право на вычет уплаченных сумм акциза на авиационный керосин возникают только при поставках авиационного керосина на территории Российской Федерации. Объем авиационного керосина, купленный у российской организации, с местом поставки за пределами Российской Федерации акцизами не облагается и, соответственно, налоговые вычеты сумм акциза по нему НК РФ не предусмотрены.

Также согласно пункту 22 комментируемой статьи вычетам подлежат умноженные на коэффициент, установленный настоящим пунктом, суммы акциза, начисленные при получении авиационного керосина налогоплательщиком, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта, и увеличенные на величину ВАВИА, определяемую в соответствии с настоящим пунктом, при условии представления документов в соответствии с пунктом 21 статьи 201 НК РФ.

"Важно!"

При применении положений пункта 21 комментируемой статьи необходимо руководствоваться норами Приказа ФАС России от 30.10.2019 N 1443/19 "Об утверждении порядка расчета показателей ЦАБрт, ЦДТрт, ТАБм, ТДТм, ЦКЕРрт, а также расчетов средних за налоговый период оптовых цен реализации в Российской Федерации и на базисах поставки, расположенных в Дальневосточном федеральном округе, автомобильного бензина АИ-92 класса 5 и дизельного топлива 5 класса".

Данный документ является новым, применяется с 4 февраля 2020 года.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 22.11.2019 N СД-4-3/23798@ обращается внимание, что федеральным законом от 30.07.2019 N 255-ФЗ внесены изменения в пункты 21, 23 статьи 200 НК РФ, согласно которым вычетам подлежат умноженные на коэффициент следующие суммы акциза:

- начисленные при получении авиационного керосина налогоплательщиком, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта, и увеличенные на величину ВАВИА;

- исчисленные при совершении операций, указанных в подпункте 30 пункта 1 статьи 182 НК РФ, и увеличенные на величины ВБ и ВДФО.

Учитывая то, что в действующем порядке заполнения налоговой декларации по акцизам отсутствует возможность отражения новых кодов показателей вычетов, при заполнении Раздела 2 налоговой декларации по акцизам
рекомендуется отражать следующие коды:

- "30042" - величина ВАВИА (с 01.01.2020);

- "30043" - величина ВДФО (с 01.04.2020).

При этом, обращаем внимание, что при заполнении подраздела 2.3 раздела 2 налоговой декларации по акцизам отражается разница между итоговой суммой акциза по всем строкам графы 4 всех листов подраздела 2.1 раздела 2 налоговой декларации по акцизам и итоговой суммой акциза, подлежащей вычету, по всем строкам графы 3 всех листов подраздела 2.2 раздела 2 налоговой декларации по акцизам.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 12.11.2019 N СД-4-3/22930@ содержатся разъяснения по вопросу о применении вычета по акцизу на авиационный керосин.

Указывается, что в соответствии с пунктом 21 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат умноженные на коэффициент, установленный данным пунктом, суммы акциза, начисленные при получении авиационного керосина налогоплательщиком, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта, и увеличенные на величину ВАВИА, определяемую в соответствии с настоящим пунктом, при условии представления документов в соответствии с пунктом 21 статьи 201 НК РФ.

Величина ВАВИА определяется налогоплательщиком самостоятельно по формуле: ВАВИА=ДКЕРVКЕРКДТ_КОМП.

В частности, коэффициент КДТ_КОМП определяется в порядке, установленном пунктом 27 статьи 200 НК РФ, а именно принимается равным 0,7 на период с 1 июля по 31 декабря 2019 года включительно, 0,65 - начиная с 1 января 2020 года.

Из пункта 21 статьи 201 НК РФ следует, что налоговые вычеты, указанные в пункте 21 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы документов, поименованных в данном пункте статьи 201 НК РФ. При этом свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, указанное в статье 179.7 НК РФ, в пункте 21 статьи 201 НК РФ не указано.

В этой связи налоговые вычеты, указанные в пункте 21 статьи 200 НК РФ, необходимо применять с применением коэффициента КДТ_КОМП при представлении налогоплательщиком в налоговые органы документов, поименованных в пункте 21 статьи 201 НК РФ, без представления свидетельства о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья.

Пункты 22-31 статьи 200 НК РФ являются новыми для главы 22 НК РФ.

При этом необходимо отметить, что положения пункта 27 комментируемой статьи подлежат распространению на правоотношения, возникшие с 1 июля 2019 года.

"Важно!"

С 1 мая 2020 года вступит в силу Постановление Правительства РФ от 02.03.2020 N 222 "О перечне базисов поставки, расположенных на территории Дальневосточного федерального округа" в целях реализации положений пункта 27 статьи 200 НК РФ. Данным постановлением будет утвержден перечень базисов поставки, расположенных на территории Дальневосточного федерального округа, в которых реализуется в налоговом периоде объем высокооктанового (по исследовательскому методу 92 и более) автомобильного бензина класса 5 и дизельного топлива класса 5, произведенных из направленного на переработку нефтяного сырья, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, и иного сырья (в том числе многофункциональных присадок, иных компонентов, не являющихся нефтяным сырьем).

При применении пункта 31 статьи 200 НК РФ необходимо учитывать разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 21.01.2020 N 03-13-05/3083.

Минфин России пояснил, что на основании пункта 31 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, исчисленные при совершении операции, указанной в подпункте 38 пункта 1 статьи 182 НК РФ, умноженные на коэффициент Квд, при представлении документов, предусмотренных пунктом 29 статьи 201 НК РФ.

Таким образом, в случае реализации после 1 января 2020 года вышеуказанной винодельческой продукции, произведенной налогоплательщиком из винограда, приобретенного или собранного до 1 января 2020 года, применение установленного вычета по акцизам на использованный виноград правомерно при наличии предусмотренных пунктом 29 статьи 201 НК РФ документов, подтверждающих его использование для производства каждого отдельного вида реализованной винодельческой продукции (акты списания винограда в производство, постановка на бухгалтерский учет произведенной продукции и документы, подтверждающие ее реализацию), его происхождение (договор купли-продажи или выписка из реестра виноградных насаждений), перемещение (накладная на внутреннее перемещение, акты приема-передачи).

Комментарий к статье 201. Порядок применения налоговых вычетов

Комментируемая статья, как видно из её названия, устанавливает порядок применения налоговых вычетов, при несоблюдении которого налогоплательщик лишается права на получение вычетов, установленных главой 22 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.01.2020 N 03-13-05/3083 разъясняется, что рекомендуемые формы реестров, указанные в подпункте 2 пункта 19 статьи 201 Кодекса в редакции Закона, доведены до территориальных налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 16 декабря 2019 г. N СД-4-3/25923@.

Рекомендуемые формы реестров документов, указанные в подпунктах 1, 3, 4, 5 пункта 19 и в подпунктах 4, 5, 6, 7 пункта 29 статьи 201 НК РФ, разработаны ФНС России и доведены до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 30 декабря 2019 г. N ЕД-4-15/27217@. Указанным письмом также даны рекомендации в отношении состава включаемых в указанные реестры первичных учетных документов, в том числе принятых в учетной политике для оформления определенных хозяйственных операций в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Порядок предоставления отсрочки по уплате налогов регулируется главой 9 НК РФ.

Так, вычеты, установленные пунктами 1-3 статьи 200 НК РФ, производятся при предоставлении в налоговый орган следующих документов:

- расчетных документов;

- счетов-фактур.

При этом в абзаце 2 пункта 1 статьи 201 НК РФ установлено правило, согласно которому вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров, либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, выпущенных в свободное обращение.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает размер вычетов, установленных пунктами 1-3 статьи 200 НК РФ.

Они производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

При этом в абзаце 2 пункта 3 комментируемой статьи уточняется, что в случае, если в отчетном налоговом периоде стоимость подакцизных товаров (сырья) отнесена на расходы по производству других подакцизных товаров без уплаты акциза по этим товарам (сырью) продавцам, суммы акциза подлежат вычету в том отчетном периоде, в котором проведена его уплата продавцам.

Пункт 5 статьи 201 НК РФ устанавливает два обязательных условия, при соблюдении одновременно которых вычеты сумм акциза, указанные в пункте 5 статьи 200 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них (за исключением алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции), но не позднее одного года с момента возврата этих товаров или отказа от них.

Данными условиями являются следующие:

Во-первых, представление налогоплательщиком в налоговые органы первичных и иных документов, подтверждающих факт возврата подакцизных товаров, а также документов, подтверждающих факт возврата (зачета) налогоплательщиком покупателю, возвратившему подакцизные товары, в полном объеме суммы, уплаченной этим покупателем при приобретении впоследствии возвращенных им подакцизных товаров. Указанные документы представляются одновременно с соответствующей налоговой декларацией;

Во-вторых, уплата налогоплательщиком в полном объеме акциза при реализации впоследствии возвращенных подакцизных товаров.

Налоговые вычеты, указанные в пункте 7 статьи 200 НК РФ, производятся после отражения в учете операций по реализации подакцизных товаров, что регламентировано положениями пункта 7 статьи 201 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.04.2019 N 03-13-08/29441 указывается, что пунктом 10 статьи 193 НК РФ дата реализации продуктов переработки нефтяного сырья, не являющихся подакцизными товарами, также определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

В случае производства продуктов переработки нефтяного сырья на основе договора об оказании налогоплательщику услуг по переработке нефтяного сырья датой передачи признается дата подписания акта приема-передачи продуктов переработки нефтяного сырья, не являющихся подакцизными товарами.

Поскольку из вышеприведенных положений следует, что для исчисления акцизов датой реализации является не дата перехода права собственности к покупателю, а дата отгрузки подакцизных товаров, в реестрах, предусмотренных подпунктом 7 пункта 28 статьи 201 НК РФ, учитываются документы, подтверждающие указанную отгрузку (передачу), в том числе и в случае, когда первичные учетные документы, подтверждающие переход права собственности к покупателю, еще не оформлены.

В то же время исходя из требования подпункта 8 пункта 28 статьи 201 НК РФ, касающегося подтверждения факта реализации полученных собственником нефтяного сырья автомобильного бензина класса 5 и дизельного топлива класса 5, произведенных организацией, оказывающей ему услуги по переработке такого сырья, в данном реестре учитываются документы, подтверждающие переход к покупателю права собственности на этот товар.

Пункт 11 статьи 201 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень документов, которые необходимо подать в налоговый орган, чтобы произвести налоговый вычет, установленный пунктом 11 статьи 200 НК РФ.

Пункт 13 статьи 201 НК РФ вводит перечень документов, предоставление которых необходимо для применения вычета, установленного положениями пункта 13 статьи 200 НК РФ.

Как указывается в Письме Минфина России от 29.12.2015 N 03-07-06/77224, налогоплательщики, имеющие свидетельство на производство прямогонного бензина, имеют право на налоговый вычет акциза при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 14 статьи 201 НК РФ, подтверждающих передачу произведенного ими на давальческой основе прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина.

Пункт 14 комментируемой статьи устанавливает перечень документов, необходимых для получения вычета, установленного пунктом 14 статьи 200 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 12.11.2019 N СД-4-3/22930@ сообщается, что из пункта 21 статьи 201 НК РФ следует, что налоговые вычеты, указанные в пункте 21 статьи 200 НК РФ, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы документов, поименованных в данном пункте статьи 201 НК РФ. При этом свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья, указанное в статье 179.7 НК РФ, в пункте 21 статьи 201 НК РФ не указано.

В этой связи налоговые вычеты, указанные в пункте 21 статьи 200 НК РФ, необходимо применять с применением коэффициента КДТ_КОМП при представлении налогоплательщиком в налоговые органы документов, поименованных в пункте 21 статьи 201 НК РФ, без представления свидетельства о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья.

"Судебная практика"

В судебной практике арбитражных судов сложилась позиция, согласно которой дата представления налоговой декларации по акцизам, в которой налогоплательщиком реализовано право на возмещение акциза из бюджета с представлением определенного перечня документов, предусмотренного пунктом 22 статьи 201 НК РФ, является датой, на которую возникает право на применение налоговых вычетов по акцизам, и, соответственно, датой получения внереализационного дохода. В частности, данный вывод получил выражение в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.09.2019 N Ф07-8395/2019 по делу N А05-12094/2018 (Определением Верховного Суда РФ от 14.01.2020 N 307-ЭС19-24968 отказано в передаче дела N А05-12094/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Также аналогичный вывод получил выражение в:

- Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2019 N 14АП-455/2019 по делу N А05-12094/2018;

- Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.09.2019 N Ф07-8395/2019 данное постановление оставлено без изменения.

Пункт 25 статьи 201 НК РФ вводит перечень документов, необходимых для получения налогового вычета, установленного пунктом 15 статьи 200 НК РФ.

Пункт 17 статьи 201 НК РФ устанавливает перечень документов, необходимых для подачи налогоплательщиком, чтобы он мог применить налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 16 статьи 200 НК РФ.

Такие вычеты производятся налогоплательщиками, приобретающими (закупающими) этиловый спирт (в том числе ввозимый в Российскую Федерацию с территорий государств - членов Евразийского экономического союза, являющийся товаром Евразийского экономического союза), на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 204 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.06.2015 N 03-07-15/34796 рассмотрен вопрос о применении производителями алкогольной продукции налогового вычета авансового платежа акциза в Республике Крым. Налоговый орган разъяснил, что сумма акциза, исчисленная к уплате в бюджет по реализованной алкогольной продукции, уменьшается на сумму авансового платежа акциза, фактически уплаченную по этой продукции, при условии, что приобретенный этиловый спирт использован для ее производства. В связи с этим, а также учитывая положения пункта 17 статьи 201 НК РФ, у налогоплательщиков, осуществляющих производство алкогольной продукции на территории Республики Крым, установленные в пункте 16 статьи 200 НК РФ налоговые вычеты могут быть произведены при представлении в налоговый орган документов, подтверждающих:

- уплату налогоплательщиком в бюджет Республики Крым при приобретении акцизных марок соответствующей суммы акциза по алкогольной продукции. При этом для применения налоговых вычетов то обстоятельство, что указанная уплата осуществлялась налогоплательщиком при приобретении украинских акцизных марок, значения не имеет;

- получение налогоплательщиком с акцизного склада этилового спирта, используемого для производства указанной алкогольной продукции;

- списание полученного этилового спирта в производство реализованной алкогольной продукции.

В случае, если сумма акциза, уплаченная налогоплательщиком по алкогольной продукции (в качестве авансового платежа) в бюджет Республики Крым при приобретении акцизных марок, превышает сумму акциза, исчисленную исходя из объема фактически закупленного спирта и ставки акциза на продукцию, для производства которой используется этот спирт (или сумму акциза, приходящуюся на объем алкогольной продукции, реализация которой обеспечена фактически полученными акцизными марками), то указанное превышение, как сумма излишне уплаченного налога, подлежит зачету (возврату) в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

В пунктах 18 и 19 статьи 201 НК РФ также устанавливаются перечни документов, необходимых для получения соответствующих налоговых вычетов.

В пункте 20 статьи 201 НК РФ, в свою очередь, закреплен перечень документов, которые предоставляются в налоговые органы налогоплательщиками, чтобы получить право на применение вычетов, предусмотренных пунктом 20 статьи 200 НК РФ.

Пункт 21 комментируемой статьи устанавливает документы, которые необходимо предъявить в налоговый орган, чтобы получить право на применение налогового вычета, предусмотренного пунктом 21 статьи 200 НК РФ.

В Письме ФНС России от 20.05.2016 N СД-4-3/9024@ о положениях пункта 22 статьи 201 НК РФ сообщается нижеследующее.

В подпункте 3 пункта 22 статьи 201 НК РФ определен перечень документов, подтверждающих факт получения средних дистиллятов и их использования для бункеровки (заправки) водных судов и (или) установок и сооружений, указанных в статье 179.5 НК РФ, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или ином законном основании.

В частности, указанный в этом перечне топливный отчет (составленный в произвольной форме и подписанный руководителем организации-налогоплательщика (или уполномоченным представителем)) определен как документ, подтверждающий фактическое использование топлива (средних дистиллятов) водными судами, эксплуатируемыми налогоплательщиком.

"Судебная практика"

В Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2020 N 20АП-436/2020 по делу N А54-7811/2018 разъясняется, что пунктом 1 статьи 201 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные пунктами 1-4 статьи 200 НК РФ, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров либо предъявленных налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации и уплату соответствующей суммы акциза, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо предъявленные налогоплательщиком и уплаченные собственником давальческого сырья (материалов) при его производстве (абзац 2 пункта 1 статьи 201 НК РФ).

В соответствии с положениями главы 22 НК РФ - только производитель подакцизного товара может и обязан предъявить покупателю соответствующую сумму акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров, которая затем подлежит принятию к вычету у покупателя в соответствии с положениями статьи 200 НК РФ при их использовании в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 31.03.2009 N 13442/08 изложена правовая позиция, согласно которой лицо, реализовавшее подакцизный товар в виде алкогольной продукции и не являющееся его производителем, не может быть отнесено к плательщикам акциза и, следовательно, не вправе предъявлять покупателю к оплате сумму акциза, а покупатель подакцизного товара в этом случае не имеет права на вычет уплаченной им в качестве акциза суммы.

Таким образом, в случае перепродажи подакцизного товара, то есть при приобретении подакцизного товара не у производителя, суммы акциза не предъявляются покупателю и не подлежат вычету у такого покупателя, даже если они были использованы в качестве сырья для производства подакцизных товаров.

Комментарий к статье 202. Сумма акциза, подлежащая уплате

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает порядок определения суммы акциза, подлежащей уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ.

Такая сумма подлежит определению по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со статьей 194 НК РФ.

Сумма акциза, подлежащая уплате при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации, определяется в соответствии с пунктом 6 статьи 194 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 07.09.2016 N Ф02-4500/2016 из системного анализа положений пункта 1 комментируемой статьи во взаимосвязи с пунктом 16 статьи 200 и пункта 1 статьи 201 НК РФ делается вывод, что действующим налоговым законодательством предусмотрено применение вычета акциза (авансового платежа акциза), уплаченного исходя из действующей ставки акциза, в пределах суммы этого платежа, приходящегося на фактически использованный объем этилового спирта.

Пункт 4 статьи 202 НК РФ действует в обновленной редакции и предусматривает, что сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиками, осуществляющими первичную реализацию подакцизных товаров, происходящих и ввезенных с территории государств - членов Евразийского экономического союза, с которыми отменено таможенное оформление перемещаемых через границу Российской Федерации подакцизных товаров, определяется в соответствии со статьей 194 НК РФ.

В абзаце 1 пункта 5 комментируемой статьи законодатель устанавливает правило, в силу которого если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает сумму акциза, исчисленную по реализованным подакцизным товарам, налогоплательщик в этом налоговом периоде акциз не уплачивает.

Комментарий к статье 203. Сумма акциза, подлежащая возврату

Пункт 1 комментируемой статьи регламентирует ситуацию, когда по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает сумму акциза, исчисленную по операциям с подакцизными товарами. Если на практике складывается такая ситуация, то полученная разница подлежит возмещению, зачету или возврату налогоплательщику акциза.

На основании пункта 3 статьи 203 НК РФ по истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику.

"Важно!"

Данный возврат осуществляется только в заявительном порядке. Налогоплательщику необходимо подать заявление в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

Следует напомнить, что в силу пунктов 1 и 2 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено данной статьей.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает перечень сумм, которые подлежат возмещению из бюджета (путем зачета или возврата).

Возмещение таких сумм происходит на основании предоставленных налогоплательщиком документов, перечень которых установлен пунктом 7 статьи 198 НК РФ. Обязанность предоставить указанные документы для возмещения указанных сумм закреплена в абзаце 4 пункта 4 комментируемой статьи.

Также на основании абзацев 5 и 6 статьи 203 НК РФ после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы акциза, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.

"Порядок направления документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи" утвержден Приказом ФНС России от 15.04.2015 N ММВ-7-2/149@.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пункт 6 комментируемой статьи регулирует ситуацию, связанную с ликвидацией организации по производству алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции при наличии у нее недоимки по акцизам, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в соответствии с НК РФ.

В такой ситуации фактически уплаченная в бюджет сумма авансового платежа акциза подлежит зачету налоговым органом при условии представления налогоплательщиком в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 17 и (или) 18 статьи 201 НК РФ, на основании решения о зачете суммы авансового платежа акциза в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам.

При этом начисление пеней на указанную недоимку осуществляется до дня принятия налоговым органом решения о зачете суммы авансового платежа акциза.

"Судебная практика"

В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2019 N 15АП-4431/2019 по делу N А32-49345/2017 разъясняется, что суммы заявленного возмещения данных деклараций отражены в карточке расчетов с бюджетом лица сразу после представления и в силу пункта 2 статьи 203 НК РФ могли быть в течение трех налоговых периодов - месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, при наличии у налогоплательщика недоимки по акцизу, иным федеральным налогам, задолженности по пеням, начисленным по федеральным налогам, и (или) штрафам, подлежат зачету в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням, штрафам налоговым органом самостоятельно в порядке, установленном статьей 78 НК РФ. При отсутствии у налогоплательщика указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам суммы, подлежащие возмещению, могут быть зачтены в счет текущих платежей по акцизу и (или) иным федеральным налогам по заявлению налогоплательщика.

Таким образом, для проведения указанных выше зачетов заявленных к возмещению сумм акцизов не требуется наличия отдельного решения налогового органа о возмещении сумм акциза, выносимого по результатам камеральной налоговой проверки, проводимой в течение трех месяцев.

При этом статьей 78 НК РФ не предусмотрено вынесение решения в целях самостоятельного зачета налоговым органом сумм переплаты в счет недоимки по этому же налогу. В связи с чем, данный зачет может осуществляться автоматически.

"Важно!"

Положения статьи 203 НК РФ находятся во взаимосвязи со статьями 200 и 201 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций, что, в свою очередь, предполагает уплату налогов в бюджет.

В свою очередь, акциз является косвенным налогом, характер которого предполагает своего рода "перекладывание" уплаченного продавцом налога на покупателя. Акциз, предъявляемый к вычету из бюджета, как косвенный налог предполагает корреспондирующую обязанность его уплаты в бюджет продавцом в целях создания источника для возмещения.

(По материалам Постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.02.2020 N 20АП-436/2020 по делу N А54-7811/2018).

Комментарий к статье 203.1. Порядок возмещения акциза отдельным категориям налогоплательщиков

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает перечень налогоплательщиков, которым подлежит возмещению (зачету, возврату) в порядке, установленном статьей 203.1 НК РФ, полученная разница в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму исчисленного налога.

К таким налогоплательщикам относятся:

1) имеющие свидетельство на переработку прямогонного бензина;

2) имеющие свидетельство на совершение операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом;

3) имеющие свидетельство, предусмотренное статьей 179.5 НК РФ;

4) включенные в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющие сертификат (свидетельство) эксплуатанта;

5) указанные в подпунктах 30 и (или) 31 пункта 1 статьи 182 НК РФ;

6) имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов;

7) имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке нефтяного сырья.

В Письме ФНС России от 17.01.2020 N ЕД-4-15/591 сообщается, что на основании действующих норм налогового законодательства (пункт 12 статьи 176.1, пункты 2, 5 статьи 184, пункт 9 статьи 203.1, пункты 12.1, 20 статьи 204 НК РФ) налоговые органы уведомляют банки (гаранты) об освобождении от обязательств по выданным в форме электронного документа банковским гарантиям в общеустановленном налоговым законодательством порядке путем направления письменного заявления об освобождении от обязательств по форме, утвержденной приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ (Приложение N 51, формат направления не установлен), при условии отсутствия выявленных нарушений налогового законодательства.

Кроме того, в случаях, установленных пунктом 20 статьи 176.1, пунктом 17 статьи 203.1 НК РФ (при исполнении налогоплательщиком налоговых обязательств), налоговые органы направляют письменное уведомление об освобождении от обязательств по выданным в форме электронного документа банковским гарантиям в произвольной форме.

При непринятии налоговым органом банковской гарантии в форме электронного документа ввиду наличия ошибок, в том числе технических, налогоплательщику направляется уведомление об отказе в приеме (формат которого утвержден приказом ФНС России от 27.08.2014 N ММВ-7-6/443@ "Об утверждении рекомендуемых форматов документов, используемых при организации электронного документооборота между налоговыми органами и налогоплательщиками при представлении налоговых деклараций (расчетов) и бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи"), формируемое налоговым органом с указанием причин отказа, направляется непосредственно налогоплательщику при приеме документа и свидетельствует о том, что документ не загружен, не зарегистрирован как входящий в налоговом органе и не считается представленным.

Соответственно, отказаться от своих прав, обеспеченных такой банковской гарантией, при ее фактическом отсутствии налоговый орган неправомочен.

Налогоплательщики реализуют свое право, предоставленное им пунктом 1 комментируемой статьи, путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о возмещении налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств, что установлено в абзаце 1 пункта 2 статьи 203.1 НК РФ.

"Важно!"

В Письме ФНС России от 20.05.2016 N СД-4-3/9024@ уточняется, что предусмотренное в пункте 2 статьи 203.1 НК РФ заявление о возмещении превышения суммы налоговых вычетов над суммой акциза, исчисленного по операциям, совершенным обособленными подразделениями организации-налогоплательщика, представляется отдельно по каждому из указанных обособленных подразделений.

При этом следует обратить внимание, что одновременно вместе с заявлением налогоплательщик должен предоставить банковскую гарантию.

При этом в абзаце 4 комментируемой статьи законодателем вводится исключение, когда банковская гарантия может не предоставляться.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает требования к предоставляемой банковской гарантии.

Пункт 5 статьи 203.1 НК РФ устанавливает срок, в течение которого налоговый орган обязан осуществить проверку соблюдения налогоплательщиком требований, предусмотренных абзацами вторым и третьим пункта 2 и пунктом 3 статьи 203 НК РФ, а также наличие у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, и принять одно из двух решений:

- решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению,

- или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

Данный срок равен пяти дням со дня подачи заявления о возмещении налога.

Поручение на возврат суммы налога оформляется налоговым органом на основании решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, и подлежит направлению в территориальный орган Федерального казначейства на следующий рабочий день после дня принятия налоговым органом указанного решения (пункт 7 статьи 203.1 НК РФ).

В соответствии с пунктом 8 комментируемой статьи обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении в порядке и сроки, которые установлены статьей 88 НК РФ, камеральной налоговой проверки на основе представленной налогоплательщиком налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению.

Так в соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Пункты 14-20 статьи 203.1 НК РФ посвящены возврату денежного требования по банковской гарантии налогоплательщиком и порядку направления и содержания требования о возврате.

"Важно!"

Форма требования об уплате денежной суммы по банковской гарантии (договору поручительства) утверждена Приказом ФНС России от 07.08.2017 N СА-7-8/609@.

Также с 4 января 2019 года действует новый Приказ ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, требований к документам, представляемым в налоговый орган на бумажном носителе, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)".

Комментарий к статье 204. Сроки и порядок уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами

В соответствии с пунктом 3 комментируемой статьи уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено статьей 204 НК РФ.

Пункт 3.1 статьи 204 НК РФ закрепляет перечень налогоплательщиков, которые обязаны произвести уплату акциза не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. К таким налогоплательщикам отнесены следующие:

1) имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, - при совершении операций с прямогонным бензином;

2) имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с бензолом, параксилолом или ортоксилолом, - при совершении операций с бензолом, параксилолом или ортоксилолом;

3) имеющие свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, - при совершении операций со средними дистиллятами (если иной срок не установлен пунктом 3.2 комментируемой статьи);

4) имеющие свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с этиловым спиртом, - при совершении операций с этиловым спиртом, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 182 НК РФ;

5) включенные в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющие сертификат (свидетельство) эксплуатанта, - при совершении операций с авиационным керосином.

6) имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции по переработке средних дистиллятов, - при совершении операций по переработке средних дистиллятов.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 13.02.2019 N СД-4-3/2448@ отмечается, что положениями пунктов 3.1, 5 статьи 204 НК РФ право представлять в налоговые органы налоговую декларацию не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным, предоставляется налогоплательщику в связи с одновременным выполнением следующих условий:

- налоговая декларация подается лицом, имеющим одно из свидетельств, указанных в пункте 3.1 статьи 204 НК РФ (в данном случае свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином);

- налоговая декларация подается по соответствующим операциям (в данном случае при совершении операций с прямогонным бензином).

Таким образом, право представлять в налоговые органы налоговую декларацию не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным, по операциям с автомобильным бензином положениями НК РФ не предусмотрено вне зависимости от наличия у лица соответствующего свидетельства.

Следовательно, при совершении операций по реализации автомобильного бензина налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган налоговые декларации не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в том числе при наличии у них свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.

Пункт 3.3 комментируемой статьи является новым, он закрепил правило, согласно которому при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктом 34 пункта 1 статьи 182 НК РФ, уплата акциза производится не позднее 15-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором совершены соответствующие операции.

Пункт 4 статьи 204 НК РФ устанавливает место уплаты акциза по подакцизным товарам.

В силу последнего абзаца пункта 4 комментируемой статьи при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 30 и 31 пункта 1 статьи 182 НК РФ, уплата акциза производится по месту нахождения налогоплательщика и (или) по месту нахождения обособленных подразделений в части осуществляемых ими операций.

Пункт 5 статьи 204 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика по предоставлению в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, в которых они состоят на учете, если иное не предусмотрено настоящим пунктом или пунктом 5.1 комментируемой статьи, налоговой декларации за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ.

Данная обязанность должна быть исполнена налогоплательщиком в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, а налогоплательщики, указанные в пункте 3.1 статьи 204 НК РФ, - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

"Важно!"

Обращаем внимание, что нарушение вышеназванных сроков влечет административную ответственность по статье 15.5 КоАП РФ.

Пункт 5.1 комментируемой статьи устанавливает, что налогоплательщики, совершающие операции, указанные в подпунктах 30 и (или) 31 пункта 1 статьи 182 НК РФ, в отношении таких операций представляют налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа шестого месяца, следующего за налоговым периодом, в котором совершены соответствующие операции.

Пункт 6 комментируемой статьи посвящен авансовым платежам по акцизам.

Пункт 7 статьи 204 НК РФ закрепляет перечень документов, которые обязаны предоставить в налоговый орган по месту учета налогоплательщики, уплатившие авансовый платеж. Данные документы предоставляются не позднее 18-го числа текущего налогового периода.

Пункт 9 статьи 204 НК РФ устанавливает, какие сведения в обязательном порядке должны указываться в извещении об уплате авансового платежа акциза.

Пункт 12 комментируемой статьи устанавливает требования к банковской гарантии в целях статьи 204 НК РФ.

Пункт 13 статьи 204 НК РФ вводит перечень действий, которые могут осуществляться в целях исполнения обязательств, обеспечиваемых банковской гарантией, предусмотренной пунктом 11 комментируемой статьи.

Пункт 18 статьи 204 НК РФ устанавливает, какие сведения должны быть указаны в налоговой декларации по акцизам, представляемой производителями этилового спирта.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 28.06.2016 N СД-4-3/11491@ разъясняются положения пункта 20 комментируемой статьи.

Налоговый орган указывает, что в пункте 20 статьи 204 НК РФ установлен порядок аннулирования ранее представленного (первичного) извещения об уплате (или об освобождении от уплаты) авансового платежа акциза, в том числе и для случаев возврата этилового спирта поставщику покупателем - производителем алкогольной продукции.

Одновременно в пункте 20 статьи 204 НК РФ указано, что зачет (возврат) излишне уплаченной суммы авансового платежа акциза (образовавшейся вследствие возврата объема закупленного этилового спирта продавцу) осуществляется в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

При этом, поскольку в связи с возвратом спирта поставщику налогоплательщик не имеет возможности осуществить производство и реализацию алкогольной продукции, у него не возникают установленные налоговым законодательством обстоятельства, предусматривающие определение налоговой базы по этой продукции.

При частичном возврате поставщику этилового спирта, закупленного покупателем по первичному извещению, наступают последствия, аналогичные предусмотренной в пункте 20 статьи 204 НК РФ ситуации, когда фактическая закупка этилового спирта осуществлена в объеме, меньшем указанного в первичном извещении.

Соответственно, разница между первоначально уплаченной суммой авансового платежа, указанной в первичном извещении (и в первичной налоговой декларации), и суммой авансового платежа, указанной в уточненной декларации как сумма излишне уплаченного налога, подлежит зачету (возврату) в порядке, установленном статьей 78 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2019 N 11АП-8288/2019 по делу N А49-12662/2018 дается важное разъяснение положений комментируемой статьи.

Суд отметил, что срок уплаты авансового платежа акциза установлен пунктом 6 статьи 204 НК РФ: не позднее 15-го числа текущего налогового периода исходя из общего объема этилового спирта, закупка (передача), ввоз в Российскую Федерацию с территорий государств - членов Таможенного союза которого производителями алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции будет осуществляться в налоговом периоде, следующем за текущим налоговым периодом, в размере, предусмотренном пунктом 8 статьи 194 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей.

Исходя из пункта 11 статьи 204 НК РФ налогоплательщики - производители алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции освобождаются от уплаты авансового платежа акциза при условии представления банковской гарантии в налоговый орган по месту учета одновременно с извещением об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.

Банковская гарантия предоставляется производителю алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции в целях освобождения от уплаты авансового платежа акциза.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 13 статьи 204 НК РФ в целях исполнения обязательств, обеспечиваемых банковской гарантией, предусмотренной пунктом 11 данной статьи, осуществляются следующие действия: если общая сумма, определенная путем сложения сумм акциза, указанных в абзацах четвертом и пятом пункта 12.1 данной статьи, меньше, чем сумма авансового платежа акциза, от уплаты которой налогоплательщик был освобожден на основании банковской гарантии, предусмотренной пунктом 11 данной статьи, такой налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты авансового платежа акциза в размере, соответствующем разнице между указанными суммами акциза и авансового платежа акциза. Налогоплательщик обязан уплатить в бюджет авансовый платеж акциза в размере указанной разницы не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится 100-й календарный день с начала первого налогового периода расчетного срока.

Из приведенных норм законодательства следует, что этиловый спирт является подакцизным товаром. При приобретении этилового спирта в целях производства алкогольной продукции применительно к каждому продавцу подлежит уплате в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции исходя из общего объема закупаемого этилового спирта (в литрах безводного спирта) и соответствующей ставки акциза, установленной в отношении алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции. Уплата авансового платежа акциза производится до совершения операций с этиловым спиртом в срок - не позднее 15-го числа текущего налогового периода с представлением документов налоговому органу. При предоставлении банковской гарантии на период ее действия налогоплательщик освобождается от уплаты авансового платежа акциза. Налогоплательщик утрачивает право освобождения от уплаты авансового платежа по банковской гарантии в случае, если общая сумма фактического исполнения обязательств, обеспеченных банковской гарантией, определенная в порядке абзацев 4 и 5 пункта 12.1 статьи 204 НК РФ, меньше суммы авансового платежа, от уплаты которой налогоплательщик освобожден на основании банковской гарантии.

При этом абзац 5-й пункта 12.1 статьи 204 НК РФ устанавливает, что обоснованность освобождения от уплаты сумм акциза за налоговые периоды расчетного срока должна быть подтверждена по результатам камеральной налоговой проверки по вывезенной за пределы территории Российской Федерации подакцизной продукции, а не по результатам камеральной налоговой проверки декларации за налоговый период расчетного срока. НК РФ не предусматривает, что результаты камеральных проверок в отношении вывезенной за пределы Российской Федерации подакцизной продукции должны быть на момент окончания налогового периода расчетного срока.

Комментарий к статье 205. Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией

Комментируемая статья предусматривает, что сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, устанавливаются главой 22 НК РФ с учетом положений права Евразийского экономического союза и законодательства Российской Федерации о таможенном деле.

Комментарий к статье 205.1. Особенности установления, исчисления и уплаты акциза на природный газ

Статья 205.1 НК РФ устанавливает ряд особенностей установления, исчисления и уплаты акциза на природный газ.

Так в соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи природный газ признается подакцизным товаром, если налогообложение акцизом природного газа предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

При этом на основании пункта 2 статьи 205.1 НК РФ объектом налогообложения акцизом признаются операции по реализации (передаче) природного газа, для которых налогообложение акцизами предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Налоговая декларация по акцизам представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета не позднее 25-го числа налогового периода, следующего за истекшим налоговым периодом, что следует из пункта 8 статьи 205.1 НК РФ.

Форма налоговой декларации по акцизам на природный газ утверждена Приказом ФНС России от 12.01.2016 N ММВ-7-3/1@, который начал действовать сравнительно недавно, а именно - с 22 мая 2016 года.

Комментарий к статье 206. Утратила силу. - Федеральный закон от 06.06.2003 N 65-ФЗ.

Комментарий к статье 206.1. Особенности исчисления и уплаты акциза лицами, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц

На основании пункта 1 статьи 206.1 НК РФ налогоплательщики акциза, осуществляющие производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 52-ФЗ), осуществляют исчисление и уплату акциза в отношении подакцизных товаров в порядке, установленном главой 22 НК РФ, с учетом особенностей, установленных комментируемой статьей.

Так в соответствии с пунктом 1 статьи 19 Закона N 52-ФЗ в целях обеспечения участия в отношениях гражданского оборота обладающие гражданской правоспособностью юридические лица, которые имели в соответствии с учредительными документами место нахождения постоянно действующего исполнительного органа либо в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности, на территории Республики Крым или территории города федерального значения Севастополя на день принятия в Российскую Федерацию Республики Крым, города федерального значения Севастополя и образования в составе Российской Федерации новых субъектов, могут привести свои учредительные документы в соответствие с законодательством Российской Федерации и обратиться с заявлением о внесении сведений о них в единый государственный реестр юридических лиц в срок до 1 марта 2015 года, если иной срок не установлен:

- Федеральным конституционным законом от 21 марта 2014 года N 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополь",

- Федеральным законом "Об урегулировании особенностей несостоятельности (банкротства) на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"

- или пунктом 1 статьи 19 Закона N 52-ФЗ.

Обращаем внимание, что в силу пункта 2 статьи 206.1 НК РФ указанные в комментируемой статье организации в целях применения статьи 201 НК РФ обязаны по состоянию на дату внесения сведений о них в единый государственный реестр юридических лиц провести инвентаризацию приобретенного этилового спирта, сумма акциза по которому не принята к вычету.

Порядок проведения инвентаризации регулируется положениями "Инструкции по приемке, хранению, отпуску, транспортированию и учету этилового спирта", утвержденной Минпищепромом СССР 25.09.1985.