Комментарий
к главе 26_1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" Налогового кодекса Российской Федерации


Глава 26_1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)"

Система налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога - специальный режим налогообложения, который применяется сельскохозяйственными товаропроизводителями наряду с общим режимом налогообложения. Переход на эту систему осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями в добровольном порядке.

В настоящих комментариях главы 26_1 НК РФ содержатся разъяснения Минфина России по отдельным проблемным вопросам исчисления ЕСХН, арбитражная практика, а также конкретные примеры исчисления налога, т.е. материалы, необходимые бухгалтерам и юристам, осуществляющим применение режима ЕСХН на практике.

Комментарий к статье 346_1 НК РФ

В соответствии с пунктом 3 статьи 346_1 НК РФ организации - налогоплательщики ЕСХН освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций.

В то же время указанные организации с 1 января 2009 года должны уплачивать налог на прибыль с организаций с доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ. К таким доходам относятся:

- полученные дивиденды;

- доходы по операциям с отдельными видами долговых обязательств (доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам).

Согласно пункту 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

- 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями, в том числе налогоплательщиками ЕСХН, в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей.

- 9 процентов - по доходам, полученным российскими организациями, в том числе налогоплательщиками ЕСХН, в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими за исключением вышеуказанных случаев.

При этом налог на прибыль организаций исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных статьей 275 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ для налогоплательщиков, не указанных в пункте 3 указанной статьи НК РФ, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом.

Для подтверждения права на применение налоговой ставки налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.

Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) "депо" и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующих прав. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

Согласно пункту 4 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

- 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и 3 указанного пункта статьи 284 НК РФ, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;

- 9 процентов - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;

- 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Организации - налогоплательщики ЕСХН не уплачивают налог на добавленную стоимость (НДС), за исключением НДС, уплачиваемого:

- при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- в порядке, предусмотренном статьей 174_1 НК РФ.

В соответствии со статьей 174_1 НК РФ ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель (далее - участник товарищества).

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества, концессионера или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика НДС, установленные главой 21 НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом участник товарищества, концессионер или доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ.

При этом налоговый вычет по НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом предоставляется только участнику товарищества, концессионеру либо доверительному управляющему при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном настоящей главой.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, концессионером или доверительным управляющим иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Товары (работы, услуги), реализуемые (выполняемые, оказываемые) налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, не подлежат обложению НДС. На суммы этого налога, уплаченные в бюджет по авансовым платежам, полученным в счет оплаты договоров на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), исполнение которых будет осуществляться в период применения специального режима налогообложения, налогоплательщики могут осуществить перерасчет с покупателем услуг. Такой перерасчет должен производиться на дату перехода на специальный режим налогообложения. Если на дату перехода на специальный режим налогообложения осуществлен указанный перерасчет, то в налоговую базу по единому налогу следует включать суммы авансовых платежей без учета возвращенных покупателям сумм НДС. В этом случае суммы НДС, уплаченные в бюджет с сумм авансовых платежей, подлежат возврату из бюджета.

Если перерасчет с покупателями не осуществляется, то суммы НДС, уплаченные в бюджет по авансам, возврату не подлежат.

Пример:

Колхоз "Победа" в ноябре 2009 года получил аванс в сумме 110000 руб., в т.ч. НДС - 10000 руб.

В связи с переходом на уплату ЕСХН с 1 января 2010 года кооперативом осуществлен возврат НДС в сумме 10000 руб. В этом случае в налоговый орган представляется уточненная декларация по НДС за декабрь 2009 года, в которой отражается НДС в сумме 10000 руб. к возврату из бюджета./


При переходе с режима налогообложения в виде ЕСХН на общий режим налогообложения суммы НДС по основным средствам, приобретенным в период уплаты ЕСХН и используемым при осуществлении операций по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), не облагаемых НДС, вычету не подлежат.

Пример:

Колхоз "Россия" с 1 января 2008 года перешел на уплату ЕСХН, а с 1 января 2010 года осуществил возврат на общий режим налогообложения. В январе 2008 года кооперативом был приобретен комбайн стоимостью 1180000 руб., в том числе НДС - 180000 руб. При переходе на общий режим налогообложения НДС в сумме 180000 руб. к вычету не принят, так как учтен в составе расходов в 2008 году в полной сумме./


В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, применяющие специальный режим налогообложения в виде ЕСХН, учет основных средств ведут в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Так, на основании пункта 8 ПБУ 6/01 невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, формируют его первоначальную стоимость. Поэтому не подлежащие вычету суммы НДС, уплаченные по основным средствам, используемым организациями, перешедшими на уплату ЕСХН, при осуществлении операций по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), не облагаемых НДС, включаются в первоначальную стоимость приобретенных основных средств.

Согласно пункту 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки основных средств.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в зависимости от того, для каких операций - облагаемых или не облагаемых НДС - используются основные средства, законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете не предусмотрено. Поэтому первоначальная стоимость основного средства, введенного в эксплуатацию в период применения специального режима налогообложения в виде ЕСХН и в дальнейшем используемого при осуществлении операций по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), подлежащих обложению НДС, изменению не подлежит.

Пример:

Колхоз "Заря" до 1 января 2010 года являлся налогоплательщиком ЕСХН. С 1 января 2010 года колхоз перешел на общий режим налогообложения. В июне 2009 года колхозом приобретено здание под зернохранилище на сумму 1770000 руб., в т.ч. НДС - 270000 руб. Государственная регистрация здания осуществлена в сентябре 2009 года.

По данным бухгалтерского учета, по состоянию на 1 октября 2009 года первоначальная стоимость здания составила 1770000 руб. (1500000 руб. + 270000 руб.).

При переходе на общий режим налогообложения с 1 января 2010 года первоначальная стоимость здания на уплаченную при его приобретении сумму НДС не уменьшается./

Таким образом, суммы НДС, включенные в первоначальную стоимость основного средства, которое было приобретено в период уплаты ЕСХН, при переходе на общий режим налогообложения к вычету не принимаются.

В связи с тем, что налогоплательщики ЕСХН не являются налогоплательщиками НДС, включать в налоговую базу по НДС денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения за товары (работы, услуги), реализованные (выполненные, оказанные) в период применения специального режима налогообложения без учета НДС, не следует.

Пример:

Колхоз "Победитель" в 2009 году уплачивал ЕСХН. С 1 января 2010 года колхоз перешел на общий режим налогообложения. В декабре 2009 года покупателям реализованы товары на сумму 200000 руб., оплата за которые поступила в январе 2010 года. В данном случае при исчислении суммы НДС за I квартал 2010 года сумма оплаты за товары, реализованные в декабре 2009 года, не учитывается./

Суммы НДС, уплаченные в период применения ЕСХН при приобретении товаров (работ, услуг), использованных после перехода на общий режим налогообложения, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Кодекса подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Пример:

Колхоз "Восток" в 2009 году уплачивал ЕСХН. С 1 января 2010 года колхоз перешел на общий режим налогообложения. В декабре 2009 года организацией приобретены товары, предназначенные для дальнейшей реализации, на сумму 354000 руб., в т.ч. НДС - 54000 руб. Приобретенные в декабре 2009 года товары реализованы в январе 2010 года.

При определении налоговой базы по НДС за I квартал 2010 года колхоз может принять к вычету налог, уплаченный в декабре 2009 года, в сумме 54000 руб./

При решении вопроса о принятии к вычету сумм НДС, уплаченных после перехода на общий режим налогообложения по товарам (работам, услугам), приобретенным (выполненным, оказанным) в период применения специального режима налогообложения в виде ЕСХН, следует исходить из того, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения этим налогом. Поэтому суммы НДС, уплаченные после перехода на общий режим налогообложения по товарам (работам, услугам), приобретенным в период применения специального режима налогообложения, будут приниматься к вычету в случае использования этих товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Пример:

Колхоз "Победа" в 2009 году уплачивал ЕСХН. С 1 января 2010 года колхоз перешел на общий режим налогообложения. В декабре 2009 года приобретены товары, предназначенные для дальнейшей реализации, на сумму 236000 руб., в т.ч. НДС - 36000 руб. Оплата товаров произведена в январе 2010 года.

При определении налоговой базы по НДС за I квартал 2010 года колхоз может принять к вычету НДС в сумме 36000 руб. по товарам, приобретенным в декабре 2009 года, но оплаченным в январе 2010 года./

Условия перехода на уплату ЕСХН, установленные главой 26_1 Кодекса, не запрещают переход на этот режим налогообложения для налогоплательщиков, использовавших право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в порядке, предусмотренном статьей 145 Кодекса. Не содержится такого запрета и в главе 21 Кодекса.

Поэтому организации и индивидуальные предприниматели, использующие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, вправе перейти на уплату ЕСХН. При этом на налогоплательщиков, перешедших на указанный специальный режим налогообложения, нормы статьи 145 Кодекса не распространяются.

Следовательно, суммы НДС за период, в котором использовалось право на освобождение, до истечения 12 месяцев от начала использования восстановлению и уплате в бюджет не подлежат.

Вместе с тем налогоплательщики должны представить в налоговые органы документы, подтверждающие правомерность применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС за период до перехода на уплату ЕСХН.

Пример:

Колхоз "Рассвет" оформил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС с 1 июля 2009 года, а с 1 января 2010 года перешел на уплату ЕСХН. В этом случае, несмотря на то, что с момента получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика не прошло 12 месяцев, организация не осуществляет перерасчет обязательств по НДС за июль - декабрь 2009 года./

При переходе с ЕСХН на общий режим ранее учтенные в стоимости приобретенных товаров суммы НДС, приходящиеся на остатки нереализованных товаров, вычету не подлежат.

Пример:

Колхоз "Восток", уплачивавший в 2009 году ЕСХН, с 1 января 2010 года перешел на общий режим налогообложения.

По состоянию на 1 января 2010 года остаток горюче-смазочных материалов (ГСМ), приобретенных в период применения ЕСХН, составил 236000 руб., в т.ч. НДС - 36000 руб.

При составлении налоговой декларации по НДС за I квартал 2010 года налог, приходящийся на остаток ГСМ на 1 января 2010 года, в сумме 36000 руб. к вычету не принимается./

Индивидуальные предприниматели - налогоплательщики ЕСХН, не уплачивают налог на доходы физических лиц (НДФЛ).

При этом с доходов, облагаемых по ставкам, установленным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, НДФЛ уплачивается в общеустановленном порядке. К таким доходам относятся:

- доходы в виде стоимости любых выигрышей и призов, получаемые в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в пункте 28 статьи 217 НК РФ - облагаются НДФЛ по ставке 35%;

- процентные доходы по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в статье 214_2 НК РФ - облагаются НДФЛ по ставке 35%;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ - облагаются НДФЛ по ставке 35%;

- доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов - облагаются НДФЛ по ставке 9%;

- доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданные управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года - облагаются НДФЛ по ставке 9%.

Индивидуальные предприниматели - налогоплательщики ЕСХН также не освобождаются от уплаты НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также по операциям, предусмотренным 174_1 НК РФ.

До 1 января 2010 года налогоплательщики ЕСХН освобождались от уплаты единого социального налога.

В связи с тем, что с 1 января 2010 года указанный налог отменен Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" данный налог исключен из перечня налогов, от которых освобождаются налогоплательщики ЕСХН.

При этом следует иметь в виду, что Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" с 1 января 2010 года вместо единого социального налога установлены взносы в названные фонды.

При этом, в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 57 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, в 2010 году налогоплательщики ЕСХН уплачивают страховые взносы по следующим тарифам:

- Пенсионный фонд Российской Федерации - 10,3%;

- Фонд социального страхования Российской Федерации - 0%;

- Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 0%;

- территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 0%.

По этой причине из п.3 статьи 346_1 НК РФ исключено положение о том, что налогоплательщики ЕСХН уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Однако, как видно из предыдущего абзаца комментариев это не означает, что с 1 января 2010 года налогоплательщики не должны уплачивать названные страховые взносы.

Согласно статье 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются также выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Согласно статье 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ обязательное пенсионное страхование распространяется на всех застрахованных лиц - не только на работающих у индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, но и на самих индивидуальных предпринимателей.

В соответствии со статьей 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, в порядке, установленном Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Согласно пункту 2 статьи 13 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ стоимость страхового года определяется как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в соответствующий государственный внебюджетный фонд, установленного частью 2 статьи 12 настоящего Федерального закона, увеличенное в 12 раз.

В то же время, как указывается в пункте 3 статьи 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, в 2010 году при исчислении стоимости страхового года, исходя из которой определяется размер страховых взносов, уплачиваемых индивидуальными предпринимателями, применяются тарифы страховых взносов, установленные пунктом 1 указанной статьи Закона, т.е.:

Статьей 1 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ с 1 января 2009 года минимальный размер оплаты труда установлен в сумме 4330 рублей в месяц. Исходя из этого, в 2010 году налогоплательщики ЕСХН уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд РФ по ставке 20%, стоимость страхового года в 2010 году составляет 10392 руб. (4330 руб. х 20/100 х 12).

Пунктом 2 статьи 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ установлено, что главы крестьянских (фермерских) хозяйств уплачивают соответствующие страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года, за себя и за каждого члена крестьянского (фермерского) хозяйства. При этом общий размер страховых взносов по каждому соответствующему виду обязательного социального страхования определяется как произведение стоимости страхового года и количества всех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, включая главу крестьянского (фермерского) хозяйства.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 33 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ на 2010 год установлены пониженные тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для организаций и индивидуальных предпринимателей - налогоплательщиков ЕСХН, осуществляющих выплаты наемным работникам:

Пунктом 3 статьи 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ установлено, что если плательщики страховых взносов начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного расчетного периода, размер страховых взносов, подлежащих уплате ими за этот расчетный период, определяется исходя из стоимости страхового года пропорционально количеству календарных месяцев начиная с календарного месяца начала деятельности. За неполный месяц деятельности размер страховых взносов определяется пропорционально количеству календарных дней этого месяца.

Согласно статье 10 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год.

Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год.

Если организация была создана после начала календарного года, первым расчетным периодом для нее является период со дня создания до окончания данного календарного года.

Если организация была ликвидирована или реорганизована до конца календарного года, последним расчетным периодом для нее является период с начала этого календарного года до дня завершения ликвидации или реорганизации.

Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована или реорганизована до конца этого календарного года, расчетным периодом для нее является период со дня создания до дня завершения ликвидации или реорганизации.

В соответствии со статьей 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается плательщиками страховых взносов, указанными в пункте 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона (далее в настоящей статье - плательщики страховых взносов), отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд.

В течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца плательщики страховых взносов производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для плательщиков страховых взносов - физических лиц) с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

В течение расчетного периода страхователь уплачивает страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей.

Ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж. Если указанный срок уплаты ежемесячного обязательного платежа приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты.

Сумма страховых взносов определяется в полных рублях. Сумма страховых взносов менее 50 копеек отбрасывается, а сумма 50 копеек и более округляется до полного рубля.

Плательщики страховых взносов ежеквартально представляют в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета следующую отчетность до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом:

1) в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования;

2) до 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом, в территориальный орган Фонда социального страхования Российской Федерации - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в Фонд социального страхования Российской Федерации, а также по расходам на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования, произведенным в счет уплаты этих страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере социального страхования.

Форма расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации, страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 12 ноября 2009 года N 894н.

Указанный приказ Минздравсоцразвития России вступает в силу с 1 января 2010 года, начиная с представления Расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации, страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, за I квартал 2010 года.

На web-сайте Пенсионного фонда Российской Федерации (www.pfrf.ru) размещен рекомендуемый Порядок заполнения указанного Расчета.

Перечень выплат и иных вознаграждений физическим лицам, на подлежащих налогообложению страховыми взносами приведен в статье 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Организации - налогоплательщики ЕСХН освобождаются от уплаты налога на имущество организаций, а индивидуальные предприниматели - от уплаты налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

В соответствии с пунктом 3 статьи 346_1 НК РФ иные налоги и сборы уплачиваются индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 4 статьи 346_1 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕСХН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных статьей 22 НК РФ. Положениями статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять соответствующие налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

Так, в частности, налогоплательщики ЕСХН, осуществляющие выплаты доходов физическим лицам, обязаны исчислять, удерживать из выплачиваемых доходов и уплачивать в бюджет налог на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

Об этом же указывается в решениях арбитражных судов.

Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 28.10.2009 N Ф03-5415/2009 указывается, что в соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

При этом в силу пункта 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

При рассмотрении доводов сельскохозяйственного предприятия подтверждены факты выплат в пользу физических лиц денежных средств в виде возмещения расходов на ГСМ для личных автотранспортных средств, услуг сотовой связи при использовании личных телефонов работниками сельскохозяйственного предприятия.

Статьей 217 НК РФ определен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), пунктом 1 которой, в частности, предписано, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ также освобождаются от налогообложения доходы физических лиц, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, возмещением иных расходов, если такие доходы относятся к компенсационным выплатам, установленным действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Анализ представленных в материалы дела доказательств позволил суду сделать выводы о том, что выплаты физическим лицам представляют суммы компенсаций сверх лимитов, установленных приказами сельскохозяйственного предприятия и договорами об использовании личных автомобилей, либо производилось возмещение расходов при использовании автомобиля лицами, с которыми такие договоры не заключались. Фактическая оплата услуг операторов связи с превышением пределов установленных лимитов подтверждена авансовыми отчетами и послужила основанием для выводов судов о том, что подлежат налогообложению в порядке статьи 211 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися работниками сельхозпредприятия.

Арбитражный суд, исследовав материалы дела, установил, что организаций как налоговым агентом, в течение проверенного налогового периода допущены нарушения статьи 210 НК РФ и статьи 217 НК РФ, приведшие к неисчислению и неудержанию НДФЛ с выплат физическим лицам по причине невключения в налоговую базу по этому налогу выплат, в том числе по оплате продуктов питания, выплат премий и материальной помощи.

В соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ организации, применяющие специальный режим налогообложения, при аренде имущества у федерального органа власти, органа власти субъекта Российской Федерации или органа местного самоуправления признаются налоговыми агентами, обязанными исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС. Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.

Сумма перечисленного в бюджет НДС учитывается в составе расходов, уменьшающих доходы отчетного (налогового) периода (подпункт 8 пункта 2 статьи 346_5 Кодекса). Указанные организации-арендаторы представляют в налоговую инспекцию титульный лист и разделы 1 и 2 налоговые декларации по НДС.

Согласно подпунктам 8 и 9 пункта 2 статьи 346_26 Кодекса налогоплательщиками ЕНВД могут признаваться организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 м по каждому объекту организации общественного питания, а также через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

К услугам общественного питания относятся услуги по изготовлению кулинарной продукции и (или) кондитерских изделий, созданию условий для потребления и (или) реализации готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, а также по проведению досуга (статья 346_27 НК РФ). При этом к кулинарной продукции относится совокупность блюд, кулинарных изделий и кулинарных полуфабрикатов, т.е. пищевых продуктов, доведенных до кулинарной готовности или прошедших несколько стадий кулинарной обработки без доведения до готовности (раздел 5 ГОСТ Р 50647-94).

В соответствии с пунктом 2.1 статьи 346_26 Кодекса ЕНВД не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 6-9 пункта 2 статьи 346_26 НК РФ, если они осуществляются налогоплательщиками ЕСХН и указанные налогоплательщики реализуют через свои объекты организации торговли и (или) общественного питания произведенную ими сельскохозяйственную продукцию, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Перечнем видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, и Перечнем продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, утвержденными постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 N 458, кулинарная продукция, изготовленная из сельскохозяйственного сырья собственного производства, не предусмотрена.

В то же время Перечнем продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, предусмотрено мясо домашних животных свежее, охлажденное, замороженное.

В связи с этим организация, являющаяся налогоплательщиком ЕСХН и имеющая на балансе столовую с залом обслуживания посетителей менее 150 м, признается налогоплательщиком ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности по реализации готовой кулинарной продукции, изготовленной из произведенного организацией сельскохозяйственного сырья.

Предпринимательская деятельность организации по реализации через столовую продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в том числе охлажденного мяса, подлежит налогообложению ЕСХН (письмо Минфина России от 19.07.2007 N 03-11-02/225).

Комментарий к статье 346_2 НК РФ

В соответствии с пунктом 2 статьи 346_2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.

Указанной статьей НК РФ не предусматривается учитывать доходы от реализации продукции, произведенной на давальческих началах сторонней организацией, в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Поэтому при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя для целей исчисления вышеуказанных налогов, а также единого сельскохозяйственного налога, доходы от реализации продукции, произведенной на давальческих началах, в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции не должны учитываться (письмо Минфина России от 31.01.2008 N 03-11-03/2).

Нормы главы 26_1 НК РФ не содержат условия обязательного осуществления сельскохозяйственными товаропроизводителями последующей переработки произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Поэтому налогоплательщики, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, но не занятые ее дальнейшей переработкой, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы составляет не менее 70%, вправе перейти на уплату ЕСХН в порядке и на условиях, установленных в главе 26_1 НК РФ (письмо Минфина России от 22.04.2009 N 03-11-06/1/14).

Если налогоплательщик ЕСХН является участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика, включаются в состав внереализационных доходов на основании пункта 9 статьи 250 НК РФ и не относятся к доходам от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции (включая продукцию ее первичной переработки), произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

При заключении налогоплательщиком договора со сторонней организацией об оказании услуг по предоставлению производственного персонала для переработки сельскохозяйственной продукции налогоплательщика в производственных помещениях и на оборудовании налогоплательщика доходы от реализации указанной продукции первичной переработки сельскохозяйственной продукции, принадлежащей налогоплательщику, могут быть учтены в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции налогоплательщика (письмо Минфина России от 19.08.2008 N 03-11-04/1/18).

Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются также рыбохозяйственные организации, являющиеся градо- и поселкообразующими организациями, если:

- в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год, предшествующий календарному году, в котором эти организации подают заявление о переходе на уплату ЕСХН, доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70%;

- они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).

Также признаются сельскохозяйственными товаропроизводителями рыбохозяйственные организации (за исключением градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций) и индивидуальные предприниматели, если они удовлетворяют следующим условиям:

- средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, за каждый из двух календарных лет, предшествующих календарному году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату ЕСХН, не превышает 300 человек;

- в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) за календарный год, предшествующий календарному году, в котором подается заявление о переходе на уплату ЕСХН, доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70%.

Согласно пункту 3 статьи 346_2 НК РФ к сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции.

При этом к сельскохозяйственной продукции относятся уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в пунктах 4 и 5 статьи 333_3 НК РФ, а также уловы водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов, рыбная и иная произведенная на судах рыбопромыслового флота продукция из водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны Российской Федерации в соответствии с международными договорами Российской Федерации в области рыболовства и сохранения водных биологических ресурсов.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346_2 НК РФ порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458 утвержден Перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства (Приложение N 2), в который включена икра замороженная (код классификации 004-93 (ОКДП) - 1512020).

Таким образом, продукция в виде икры относится к рыбной продукции, полученной в результате первичной переработки уловов водных биологических ресурсов, являющихся сельскохозяйственным сырьем собственного производства, и выручка от ее реализации должна учитываться при определении доли дохода от реализации уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) рыбохозяйственной организации для определения ее права применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (письмо Минфина России от 21.09.2009 N 03-11-06/1/42).

В соответствии с Перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, к продукции первичной переработки относится цельномолочная продукция (код 1520111). Согласно ОК 004-93 к коду 1520111 относится питьевое цельное пастеризованное нормализованное молоко. Организация при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя может учесть в составе доходов от реализации сельскохозяйственной продукции выручку, полученную от реализации пастеризованного молока.

Организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, доля дохода от реализации продукции первичной переработки в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из этого сырья определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и (или) выращивание рыбы и на ее первичную переработку в общей сумме расходов на производство продукции из указанного сырья и (или) рыбы.

Пример:

Колхоз "Победа" выращивает зерновые культуры, из которых на собственной мельнице производит муку, предназначенную для реализации. В дальнейшем из произведенной муки осуществляется выпечка хлебобулочных изделий. При определении удельного веса доходов от реализации сельскохозяйственной продукции и продукции ее первичной переработки следует суммировать:

- доходы от реализации зерновых культур;

- доходы от реализации продукции первичной переработки в виде муки;

- доходы от реализации продукции первичной переработки (муки) в составе производимых хлебобулочных изделий.

При этом доходы от реализации муки в составе произведенных из нее хлебобулочных изделий определяются исходя из соотношения расходов на производство зерновых культур и их переработку в муку в общей сумме расходов на производство хлебобулочных изделий из произведенных зерновых культур./

При изготовлении из молока собственного производства варенца, кефира, сметаны, ряженки, творога, масла сливочного, простокваши, сыра адыгейского, йогурта, ацидофилина, бифидокса, бифимикса, творожной массы и десерта сливочного, относимых ОКДП к продукции и услугам обрабатывающей промышленности, организация может определить долю дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства в указанном выше порядке (письмо Минфина России от 24.01.2008 N 03-11-04/1/2).

В случае если при производстве промышленной продукции используется непосредственно сельскохозяйственная продукция, то следует определить долю (сумму) дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общей сумме дохода от реализации произведенной из нее промышленной продукции. Эта сумма рассчитывается пропорционально доле затрат на производство сельскохозяйственной продукции, используемой в качестве сырья для производства промышленной продукции, в общем объеме затрат на производство последней.

В соответствии с пунктом 5 статьи 346_2 НК РФ сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, составляет не менее 70 процентов.

Вновь созданная в текущем году организация, являющаяся сельскохозяйственным товаропроизводителем, вправе перейти с начала следующего года на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам последнего отчетного периода по налогу на прибыль организаций (последнего отчетного периода по налогу, уплачиваемому в рамках упрощенной системы налогообложения в соответствии с главой 26_2 НК РФ) в текущем году в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) такой организации доля дохода от реализации произведенной ею сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ею из сельскохозяйственного сырья собственного производства или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, составляет не менее 70 процентов.

Вновь зарегистрированный в текущем году индивидуальный предприниматель, являющийся сельскохозяйственным товаропроизводителем, вправе перейти с начала следующего года на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам девяти месяцев текущего года в общем доходе от предпринимательской деятельности такого индивидуального предпринимателя доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства или доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, составляет не менее 70 процентов.

Так, при приобретении для последующего выращивания саженцев деревьев и кустарников доход от реализации выращенных данной организацией покупных саженцев, относящихся к сельскохозяйственной продукции, при расчете вышеуказанного процентного соотношения включается в состав дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции.

Исходя из этого организации, осуществляющие последующее выращивание покупных саженцев деревьев и кустарников, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26_1 НК РФ (письмо Минфина России от 24 июля 2009 года N 03-11-06/1/38).

Вновь созданные в текущем календарном году рыбохозяйственные организации или вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН с начала следующего календарного года, если:

- по итогам последнего отчетного периода в текущем календарном году средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не превышает 300 человек (данная норма не распространяется на градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации).

При определении средней численности работников следует руководствоваться приказом Росстата от 12.11.2008 N 278 "Об утверждении указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации";

- в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) за последний отчетный период в текущем календарном году, определяемый в связи с применением иного налогового режима, доля дохода от реализации выловленных ими рыбы и (или) объектов водных биологических ресурсов, включая продукцию их первичной переработки, произведенную собственными силами из выловленных ими рыбы и (или) объектов водных биологических ресурсов, составляет не менее 70%;

- они осуществляют рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).

В соответствии со статьями 198 и 211 НК РФ торгового мореплавания Российской Федерации под тайм-чартером следует понимать договор фрахтования судна на время, под бербоут-чартером - договор фрахтования судна без экипажа.

Пунктом 1 статьи 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" установлено, что реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. В свою очередь, с этого же момента преобразованное юридическое лицо прекращает свою деятельность.

Согласно статье 57 Гражданского кодекса РФ преобразование является одной из форм реорганизации юридического лица.

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) на основании статьи 58 Гражданского кодекса РФ к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Согласно статье 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

Поскольку при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, предусмотренный статьей 346_3 НК РФ.

Вновь созданная организация вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе. В этом случае организация считается перешедшей на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-11-04/1/11).

В то же время, при преобразовании акционерного общества одного типа (ОАО) в акционерное общество другого типа (ЗАО) не образуется нового юридического лица. Поэтому акционерное общество, применяющее систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, после изменения его типа при соблюдении всех условий, установленных статьями 346_2 и 346_3 НК РФ, вправе продолжать применять данную систему налогообложения (письмо Минфина России от 24.12.2008 N 03-11-04/1/32).

Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога вновь созданных организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не получающих доходы, с 1 января года, следующего за годом их создания, главой 26_1 НК РФ не предусмотрен (письмо Минфина России от 13.04.2007 N 03-11-02/106).

В целях пункта 5 статьи 346_2 НК РФ доходы от реализации определяются в порядке, предусмотренном статьями 248 и 249 НК РФ. При этом доходы, указанные в статье 251 НК РФ, не учитываются.

Пунктом 2 статьи 249 НК РФ установлено, что в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ. Таким образом, при переходе на уплату ЕСХН с общего режима налогообложения доходы от реализации определяются по данным налогового учета по методу начисления (статья 271 НК РФ) или кассовым методом (статья 273 НК РФ).

При этом статьи 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, выручка от реализации недвижимого имущества включается в общий доход от реализации товаров (работ, услуг) при определении вышеуказанного ограничения, предусмотренного пунктом 4 статьи 346_3 НК РФ (письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-03-06/1/31).

Согласно пункту 6 статьи 346_2 НК РФ не вправе переходить на уплату ЕСХН

- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, перечень которых установлен главой 22 НК РФ.

Налогоплательщики, осуществляющие производство и реализацию сельскохозяйственной продукции, а также предпринимательскую деятельность по реализации нефтепродуктов через автозаправочную станцию, могут применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), если отвечают требованиям пункта 2 статьи 346_2 НК РФ (письмо Минфина России от 03.02.2010 N 03-11-06/1/5).

- организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;

- бюджетные учреждения.

Понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом (пункт 1 статьи 11 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 120 Гражданского кодекса Российской Федерации бюджетные учреждения полностью или частично финансируются собственником их имущества.

Бюджетное учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При недостаточности указанных денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам такого учреждения несет собственник его имущества.

Согласно статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс) бюджетное учреждение - государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы. При этом бюджетная смета - документ, устанавливающий в соответствии с классификацией расходов бюджетов лимиты бюджетных обязательств бюджетного учреждения, а лимит бюджетных обязательств - объем прав в денежном выражении на принятие бюджетным учреждением бюджетных обязательств и (или) их исполнение в текущем финансовом году (текущем финансовом году и плановом периоде).

Особенности правового положения бюджетных учреждений содержатся в статьи 161 Бюджетного кодекса. В частности, бюджетное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета, открытые ему в соответствии с положениями Бюджетного кодекса, а операции по расходованию бюджетных средств - в соответствии с бюджетной сметой, ведущейся также в соответствии с Бюджетным кодексом.

Исходя из этого, действие пункта 6 статьи 346_2 НК РФ в части невозможности перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога распространяется только на организации, которые обладают всеми вышеуказанными признаками бюджетных учреждений (письмо Минфина России от 08.07.2009 N 03-11-06/1/29).

Комментарий к статье 346_3 НК РФ

Согласно пункту 1 статьи 346_3 НК РФ налогоплательщики, изъявившие желание перейти на уплату ЕСХН, подают заявление о переходе с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году применения данного специального режима налогообложения.

При этом сельскохозяйственные товаропроизводители в заявлении о переходе на уплату ЕСХН указывают данные о том, какую долю занимает в общем доходе от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученном ими по итогам календарного года, предшествующего году, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату ЕСХН:

- доход от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства;

- доход от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (оказанных услуг) для членов данных кооперативов.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели переходят на уплату ЕСХН на основании заявления, подаваемого в пятидневный срок со дня их постановки на налоговый учет. В этом случае они могут применять указанный специальный режим налогообложения с даты их постановки на налоговый учет.

В соответствии с пунктом 3 статьи 83 НК РФ постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

При этом организации выдается Свидетельство о постановке на учет российской организации в налоговом органе по месту нахождения на территории Российской Федерации по форме, утвержденной приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-09/826@ "Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц в налоговых органах на территории Российской Федерации".

Как указано в постановлении ФАС Центрального округа от 04.05.2009 N А35-5079/08-С8 заявление о применении ЕСХН, представленное организациями, созданными и зарегистрированными в период с 20 октября по 20 декабря текущего года, действует как в периоде их создания, так и в следующем налоговом периоде. Суд отметил, что нормы налогового законодательства не предусматривают особого регулирования порядка перехода на уплату ЕСХН для вновь созданных организаций.

Поскольку статьей 346_3 НК РФ не установлена обязанность по представлению налоговому органу одновременно двух заявлений о переходе на систему налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, суд пришел к обоснованному выводу о том, что для организаций, созданных и зарегистрированных в период с 20 октября по 20 декабря текущего года, основанием перехода на ЕСХН в налоговом периоде, следующем за годом государственной регистрации юридического лица, является подача такого заявления в порядке, установленном пунктом 2 статьи 346_3 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 23 Гражданского кодекса РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства.

В связи со сменой главы крестьянского (фермерского) хозяйства в налоговый орган подается заявление о внесении изменений в сведения о главе крестьянского (фермерского) хозяйства, содержащиеся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей. Форма такого заявления предусмотрена приложением N 2 к приказу МНС России от 03.12.2003 N БГ-3-09/664. Внесение изменений в основной государственный регистрационный номер записи о государственной регистрации индивидуального предпринимателя в связи со сменой главы крестьянского (фермерского) хозяйства не предусмотрено.

Крестьянское (фермерское) хозяйство, применяющее специальный налоговый режим в виде ЕСХН, в котором в течение налогового периода произошла смена главы хозяйства, права на применение указанного специального режима налогообложения, при соблюдении требований главы 26_1 НК РФ, не утрачивает.

Вновь избранный глава крестьянского (фермерского) хозяйства заявление о переходе на уплату ЕСХН, предусмотренное для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей пунктом 2 статьи 346_3 НК РФ, в налоговый орган подавать не обязан (письмо Минфина России от 08.05.2007 N 03-11-04/1/13).

Согласно пункту 4 и 5 статьи 346_3 НК РФ, если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346_2 НК РФ, он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям. При этом налогоплательщик, утративший право на применение ЕСХН, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение установленных условий, должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств в соответствии с общим режимом налогообложения и уплатить пени за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по ним.

Таким образом, организации, утратившие право на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с начала календарного года, в котором применялся данный режим налогообложения, производят перерасчет налоговых обязательств, в том числе по НДС, исходя из норм общего режима налогообложения. В связи с этим операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), передаче имущественных прав, осуществленные в период применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей организацией, утратившей право на применение этого режима, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

При этом при осуществлении операций по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), передаче имущественных прав, подлежащих обложению НДС, налог уплачивается либо за счет прибыли организации, остающейся после уплаты налога на прибыль, либо за счет средств покупателей товаров (работ, услуг), имущественных прав в случае произведенной ими доплаты на сумму налога (письмо Минфина России от 15.06.2009 N 03-11-06/1/22).

НК РФ не предусматривает исключения из состава доходов при определении объекта налогообложения доходов, полученных в качестве предоплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по кассовому методу.

При этом статьей 249 НК РФ определено, что доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно подпункту 1 пункта 5 статьи 346_5 НК РФ в целях главы 26_1 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

Исходя из этого суммы предварительной оплаты (авансы), полученные организациями, применяющими единый сельскохозяйственный налог, в 2009 году от покупателей за продукцию, которая будет произведена собственными силами из собственного сырья в следующем налоговом периоде (в 2010 году), включаются в состав доходов от реализации их уловов водных биологических ресурсов для расчета вышеуказанной доли доходов от реализации за 2009 год (письмо Минфина России от 02.02.2010 N 03-11-06/1/03).

Как указано в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2009 по делу N А32-21026/2008-4/333, при применении положений пункта 4 статьи 346_3 НК РФ ограничения по объему дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.

Из буквального толкования данных норм следует, что при определении права налогоплательщика на применение системы налогообложения в виде ЕСХН во внимание принимаются только доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии с правилами статей 249 и 346_5 НК РФ.

Размер внереализационных доходов, в том числе суммы возмещаемых убытков, не оказывает никакого влияния на решение вопроса о правомерности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Иной вывод противоречит вышеприведенным нормам права и не соответствует основным началам законодательства о налогах и сборах (статья 3 НК РФ).

Из материалов налоговой проверки усматривается, что доля дохода предпринимателя от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции превысила 70% от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг). Вывод налогового органа о том, что доля реализации сельскохозяйственной продукции составила менее 70%, основан на неверном расчете - процент рассчитывался исходя из общей суммы доходов, включая внереализационные (сумма возмещаемых убытков и компенсация на рекультивацию земель).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 N А55-9973/2008 отмечается, что поскольку при решении вопроса о наличии у налогоплательщика права на применение ЕСХН учитывается доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции в общем объеме выручки от реализации товаров, работ, услуг, а выручка от реализации основных средств, использовавшихся в производственной деятельности, выручкой от реализации товаров не является, такая выручка не подлежит включению в общий объем выручки от реализации товаров.

Согласно пункту 7 статьи 346_3 НК РФ налогоплательщики, перешедшие с уплаты ЕСХН на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на уплату ЕСХН не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату ЕСХН.

Комментарий к статье 346_4 НК РФ

Одним из важнейших элементов любого налога является объект налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Согласно статье 346_4 НК РФ с 1 января 2004 года объектом налогообложения единым сельскохозяйственным налогом признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации).

Как указывается в пунктах 3-5 статьи 38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно пункту 3 названной статьи НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 26_1 НК РФ.

2) внереализационные доходы.

Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений главы 26_1 НК РФ.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Перечень расходов, учитываемых налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, определяется статьей 346_5 НК РФ.

Комментарий к статье 346_5 НК РФ

Согласно пункту 1 статьи 346_5 НК РФ организации, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, определяемые в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Согласно статье 249 НК РФ доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Пунктом 3 статьи 249 НК РФ установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются другими статьями главы 25 НК РФ.

В составе доходов плательщика ЕСХН учитывается также выручка от реализации основных средств. При этом такие суммы не относятся к доходу от реализации сельскохозяйственной продукции (письмо Минфина России от 09.11.2009 N 03-03-06/1/731).

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" крестьянское (фермерское) хозяйство представляет собой объединение граждан, связанных родством и (или) свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии.

Согласно пункту 2 статьи 15 названного Федерального закона каждый член фермерского хозяйства имеет право на часть доходов, полученных от деятельности фермерского хозяйства в денежной и (или) натуральной формах, плодов, продукции (личный доход каждого члена фермерского хозяйства). Размер и форма выплаты каждому члену фермерского хозяйства личного дохода определяются по соглашению между членами фермерского хозяйства.

Пунктом 3 статьи 257 Гражданского кодекса РФ определено, что плоды, продукция и доходы, полученные в результате деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства, являются общим имуществом членов крестьянского (фермерского) хозяйства и используются по соглашению между ними.

В связи с этим при выплате дохода члену фермерского хозяйства перехода права собственности не происходит. Поэтому распределение произведенной продукции между членами крестьянского (фермерского) хозяйства не является реализацией и не подлежит включению в налогооблагаемую базу хозяйства при исчислении ЕСХН.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 346_5 НК РФ датой получения доходов у налогоплательщиков ЕСХН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В связи с этим суммы предварительной оплаты (аванса), полученные в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны учитываться налогоплательщиками ЕСХН при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения. В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Датой определения доходов организации, получившей в счет оплаты оказанных ею услуг от третьего лица право требования, является момент получения организацией имущественного права. Например, если налогоплательщиком ЕСХН получено в счет оплаты оказанных ею услуг от третьего лица право требования по договору долевого строительства, датой признания указанных доходов признается момент оформления договора долевого строительства, одной из сторон которого является налогоплательщик ЕСХН.

Согласно статье 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы:

- от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации.

Организации, осуществляющие выплату доходов от долевого участия, в соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ признаются налоговыми агентами, обязанными удерживать сумму налога из доходов, выплачиваемых налогоплательщикам-получателям.

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;

- в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 НК РФ.

Так, согласно статье 278 НК РФ не признается реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ (далее - товарищество).

В случае если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения;

- в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

- в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств по форме, утверждаемой Минфином России.

Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н утверждена форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядок ее заполнения, которая содержит Раздел 00212 (лист 07) "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" и порядок его заполнения и "Раздел XV. Порядок заполнения Листа 07 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций".

Доходы в виде полученных дивидендов при определении объекта налогообложения ЕСХН

В соответствии с пунктом 1 статьи 346_5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН не учитывают в целях налогообложения ЕСХН:

- доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ;

- доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ.

По доходам в виде дивидендов, полученным от долевого участия в других организациях, налоговая база определяется налоговым агентом в порядке, установленном статьей 275 НК РФ.

Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога в порядке, установленном пунктом 2 статьи 275 НК РФ.

Положения данного пункта не распространяются на налогоплательщиков, указанных в пункте 3 статьи 275 НК РФ и в отношении доходов в виде дивидендов, предусмотренных пунктом 1 статьи 275 НК РФ.

Таким образом, при определении суммы налога в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 275 НК РФ, в расчет не принимается сумма полученных дивидендов, источником которых является иностранная организация, а также сумма дивидендов, выплачиваемых налоговым агентом иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации. Суммы налога по указанным дивидендам определяются в порядке, предусмотренном соответственно пунктами 1 и 3 статьи 275 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ, для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации), по доходам в виде дивидендов, за исключением доходов в виде дивидендов, источником которых является иностранная организация, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных указанным пунктом.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К х Сн х (д - Д),

где

Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 284 или пунктом 4 статьи 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае если значение "Н" составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Поскольку при расчете величины налога показатель "д" определяется как общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов, то дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль или НДФЛ, при определении показателя "д" не учитываются. К таким доходам в виде дивидендов, в частности, относятся дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации или субъектов Российской Федерации, дивиденды, выплачиваемых по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.

При расчете показателя Д учитывается сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом, т.е. сумма дивидендов за вычетом удержанного с них налога, если данные суммы дивидендов ранее не принимались к вычету при определении суммы налога с доходов в виде дивидендов, подлежащей удержанию налоговым агентом.

При этом, поскольку пунктом 2 статьи 275 НК РФ не установлено иное, показатель "Д" формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных организаций (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяется налоговая ставка в размере 0% при условии, что указанные дивиденды соответствуют следующим критериям:

- на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;

- стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн рублей.

Для подтверждения права на применение налоговой ставки, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (0%), налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права.

Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) "депо" и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующих прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

В отношении установленного подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ требования, согласно которому минимальная стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации, должна превышать 500 млн рублей, следует иметь в виду, что это требование должно выполняться непрерывно в течение не менее 365 дней до даты принятия решения о выплате дивидендов.

При определении стоимости приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) следует учитывать, что при определении стоимости приобретения вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) учитывается стоимость первоначальных и дополнительных вкладов в уставный (складочный) капитал (фонд) организации. При определении стоимости вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде), приобретенного у третьих лиц, учитываются фактические документально подтвержденные затраты на приобретение такого имущества (имущественных прав).

При увеличении номинальной стоимости вклада (доли) участника в уставном (складочном) капитале (фонде) организации за счет имущества организации увеличение стоимости приобретения и (или) получения такого вклада (доли) участником этой организации для целей применения подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ не происходит.

В случае если дивиденды выплачивает организация - налогоплательщик ЕСХН, то согласно пункту 4 статьи 346_1 НК РФ такая организация не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. При этом данная организация должна определять чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Определение чистой прибыли осуществляется в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (письмо Минфина России от 17.01.2008 N 03-04-06-01/6).

В соответствии со статьей 214 НК РФ сумма НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется индивидуальными предпринимателями, в том числе являющимися налогоплательщиками ЕСХН, с учетом следующих положений:

1) сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ (9%).

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами Российской Федерации, вправе уменьшить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии с главой 23 НК РФ, на сумму НДФЛ, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

В случае если сумма НДФЛ, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 23 НК РФ, полученная разница не подлежит возврату из бюджета;

2) если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму НДФЛ отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ (9%), в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ.

Налогообложение дивидендов, выплачиваемых организацией - налогоплательщиком ЕСХН, осуществляется в следующем порядке.

Согласно пункту 2 статьи 214 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 275 НК РФ общая сумма налога определяется как произведение ставки налога, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате налоговым агентом в соответствии с пунктом 3 статьи 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. В случае если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

В случае если с дивидендов, полученных организацией, налоговым агентом налог не удерживался, порядок определения суммы налога, установленный статьей 275 НК РФ, при выплате организацией дивидендов физическим лицам не применяется. В этом случае налог при выплате дивидендов физическим лицам удерживается с полной суммы указанного дохода с применением ставки, установленной пунктом 4 статьи 224 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при исчислении ЕСХН

В соответствии с пунктом 1 статьи 346_5 НК РФ в целях ЕСХН при определении доходов не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Суммы авансов или предварительной оплаты за товары (работы, услуги), возвращенные организации, в статье 251 НК РФ не указаны. Поэтому если уплаченные продавцам (подрядчикам, исполнителям) товаров (работ, услуг) суммы авансов и предоплаты были учтены в составе расходов при определении налоговой базы по ЕСХН, то возвращенные суммы авансов и предоплаты должны учитываться налогоплательщиками в составе доходов в общеустановленном порядке. В случае если уплаченные продавцам (подрядчикам, исполнителям) товаров (работ, услуг) суммы авансов и предоплаты не учитывались в составе расходов при определении налоговой базы по ЕСХН, то и возвращенные суммы авансов и предоплаты не должны учитываться в составе доходов налогоплательщика.

К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы налогоплательщиками ЕСХН в соответствии с пунктом 1 статьи 251 НК РФ, относятся, в частности, следующие доходы:

- в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), только у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Следовательно, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у налогоплательщиков ЕСХН, учитывающих доходы кассовым методом, является объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения;

- в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

- в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

- в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

- в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Согласно статье 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации получателями бюджетных средств являются, соответственно, орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено Бюджетным кодексом Российской Федерации. Бюджетным учреждением признается государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.

Доходы организаций, не соответствующие перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений), учитываются при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в порядке, предусмотренном главой 26_1 Кодекса.

Таким образом, субсидии, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями в целях возмещения затрат на приобретение сельскохозяйственной техники, должны учитываться при определении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу (письмо Минфина России от 03.02.2010 N 03-11-06/1/4).

Порядок определения расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН

В соответствии с пунктом 3 статьи 346_5 НК РФ расходы, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСХН, должны соответствовать критериям, установленным статьей 252 НК РФ. Такими критериями являются экономическая обоснованность расходов, их документальное подтверждение, направленность на получение доходов. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Для документов, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, предусмотрены определенные обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

В соответствии с пунктом 2 Порядка поэтапного введения в организациях унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденного постановлением Госкомстата России от 29.05.98 N 57а и Минфина России от 18.06.98 N 27н, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по унифицированным формам, утвержденным Госкомстатом России. В связи с этим организации, уплачивающие ЕСХН, не освобождаются от обязанности по подтверждению фактически произведенных расходов соответствующими первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями, предъявляемыми законодательством.

В качестве документального подтверждения произведенных расходов по договору оказания услуг выступают договор, акты приема-передачи оказанных (выполненных) услуг, платежные поручения, отчеты об оказании услуг, документы, предусмотренные законодательством об акционерных обществах (письмо Минфина России от 16.04.2009 N 03-03-06/1/251).

Так, форма путевого листа легкового автомобиля (форма N 3) утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Путевой лист является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю, выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом. Путевой лист действителен только на один день или смену. На более длительный срок он выдается только в случае командировки, когда водитель выполняет задание более одних суток (смены).

В путевом листе указываются порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль. В нем также проставляются серия и номер автомобиля, его марка, цель поездки, показания спидометра, остаток горючего при выезде и возвращении (приказ Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов"). На основании данных путевого листа определяется фактический расход горюче-смазочных материалов по конкретному автомобилю.

Кроме того, для подтверждения расходов на горюче-смазочные материалы необходимо наличие чека автозаправочной станции, который является документом, подтверждающим факт их оплаты.

Расходы, осуществленные организацией при покупке товаров в розничной торговле, могут подтверждаться товарными чеками, поскольку согласно статье 493 Гражданского кодекса РФ товарный чек является документом, удостоверяющим факт заключения договора розничной купли-продажи. Если товарный чек отвечает всем требованиям, предъявляемым Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ к первичным документам, то расходы, оформленные такими чеками, если они произведены для целей извлечения доходов, налогоплательщики ЕСХН вправе учесть при определении налоговой базы.

Пунктом 1 статьи 17 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ предусмотрено, что организации обязаны хранить первичные учетные документы в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Статьей 150 Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного Росархивом 06.10.2000, установлен пятилетний срок хранения первичных документов и приложений к ним, зафиксировавших факт совершения хозяйственной операции и явившихся основанием для бухгалтерских записей. Этот срок хранения применяется при условии завершения проверки (ревизии).

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика по обеспечению сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в т.ч. документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, в течение четырех лет.

При этом материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п.4 статьи 346_5 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Остальные расходы, предусмотренные п.2 статьи 346_5 НК РФ, учитываются на дату их фактической оплаты (письмо Минфина России от 04.05.2009 N 03-11-06/1/19).

При осуществлении расчетов за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) в вексельной форме расходы учитываются следующим образом:

- при передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) и (или) имущественных прав собственного векселя расходы по приобретению товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются после погашения векселя;

- при передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) и (или) имущественных прав векселя третьего лица расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретенные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права;

- указанные расходы принимаются в пределах цены сделки, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

Пример:

Колхоз "Заря" в мае 2009 года рассчитался с ООО "Химзащита" за приобретенные минеральные удобрения на сумму 300000 руб. собственным дисконтным векселем номинальной стоимостью 350000 руб. Вексель погашен в сентябре 2009 года.

В данном случае стоимость полученных минеральных удобрений включается в состав расходов в сентябре 2009 года.

При этом сумма дисконта по векселю в размере 50000 руб. учитывается в составе расходов колхоза на основании подпункта 9 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ.

Пример:

Колхоз "Победа" рассчитался за полученные удобрения векселем третьего лица стоимостью 400000 руб. в мае 2009 года. Стоимость минеральных удобрений включается в состав материальных расходов в мае 2009 года./

Учет расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов при определении объекта налогообложения ЕСХН

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН при определении объекта налогообложения могут уменьшать полученные ими доходы на сумму расходов на приобретение основных средств. Согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 346_5 Кодекса расходы по приобретению основных средств учитываются при налогообложении только в том случае, если приобретенные основные средства используются для предпринимательской деятельности.

В состав расходов по приобретению объектов недвижимости включаются расходы, связанные с их государственной регистрацией. Проценты, уплачиваемые за предоставленные налогоплательщикам кредиты на приобретение объектов основных средств, учитываются отдельно (подпункт 9 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ).

Пунктом 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, предусмотрено включение в первоначальную стоимость основных средств регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с их приобретением (получением прав на них). В связи с этим расходы, связанные с регистрацией права собственности на объекты недвижимости, учитываются в составе расходов на их приобретение в порядке, установленном пунктом 4 статьи 346_5 НК РФ. В то же время расходы, связанные с независимой оценкой объектов недвижимости, при определении налоговой базы по ЕСХН не учитываются. Эти расходы не поименованы в перечне расходов в пункте 2 статьи 346_5 НК РФ, который является исчерпывающим.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 346_5 НК РФ расходы на приобретение основных средств, осуществленные организацией в период применения специального режима налогообложения, учитываются на дату их ввода в эксплуатацию.

При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями.

Исходя из этого, при приобретении в период применения единого сельскохозяйственного налога основного средства расходы на его приобретение при определении объекта налогообложения учитываются налогоплательщиками в течение налогового периода, в котором произошел ввод основного средства в эксплуатацию, равными долями по итогам каждого отчетного периода (письмо Минфина России от 02.02.2009 N 03-11-09/30).

Пример:

Объект недвижимости введен в эксплуатацию по акту приемки-передачи в марте 2010 года, а оплата и государственная регистрация данного объекта произведены в ноябре 2009 года. Расходы по приобретению в собственность объекта недвижимости должны учитываться в первом полугодии 2010 года при условии соответствия этих расходов критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ./

Согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 346_5 НК РФ расходы на оплату стоимости основных средств, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН, принимаются в размере их остаточной стоимости на дату перехода.

Согласно п.4 статьи 346_5 НК РФ в состав основных средств в целях исчисления единого сельскохозяйственного налога включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ с учетом положений главы 26_1 НК РФ.

В соответствии с п.1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20000 руб.

Согласно пункту 8 статьи 346_5 НК РФ организации обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений главы 26_1 НК РФ.

Пунктом 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, предусмотрено включение в состав первоначальной стоимости приобретенных основных средств затрат организаций на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования.

Исходя из этого, оборудование стоимостью свыше 20000 руб. со сроком полезного использования более 12 месяцев при условии использования его в предпринимательской деятельности относится к основным средствам, расходы на приобретение которых учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН. При этом затраты по монтажу и установке данного оборудования включаются в первоначальную стоимость этого оборудования (письмо Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-06/1/04).

Следует учитывать, что если в процессе реконструкции производится демонтаж старого оборудования, подлежащего замене, то расходы на демонтаж не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств.

Определенный пунктом 2 статьи 346_5 НК РФ перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков ЕСХН, является закрытым, и расходы на демонтаж оборудования в нем не поименованы. В связи с этим организация не вправе отнести такие расходы в уменьшение налоговой базы при исчислении ЕСХН (письмо Минфина России от 07.09.2007 N 03-11-04/1/21).

В соответствии с пунктом 4 статьи 346_5 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с главой 26_1 НК РФ (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени (письмо Минфина России от 24.04.2008 N 03-11-04/1/7).

Пример:

Колхоз, перешедший на уплату ЕСХН с 1 января 2007 года, в 2007 году приобрел комбайн. При реализации в 2010 году указанного объекта основных средств следует осуществить перерасчет ЕСХН за все отчетные (налоговые) периоды применения специального режима налогообложения, в которых были учтены расходы на приобретение объекта основных средств по правилам главы 26_1 НК РФ./

Согласно пункту 4 статьи 346_5 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, признаваемые амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 256 НК РФ к амортизируемому имуществу отнесены капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

В соответствии с пунктом 8 статьи 17 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", в случае если лизингополучатель с согласия в письменной форме лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, неотделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В связи с этим организация-лизингополучатель, являющаяся налогоплательщиком ЕСХН, может учесть при определении налоговой базы затраты на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений предмета лизинга (например, установка перегородок и сантехнического оборудования в нежилом помещении и его отделка) в порядке, установленном пунктом 4 статьи 346_5 НК РФ, если договором лизинга не предусмотрено возмещение этих затрат лизингодателем.

Согласно пункту 1 статьи 20 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, права на имущество, которое передается в лизинг, и (или) договор лизинга, предметом которого является данное имущество, подлежат государственной регистрации.

В связи с этим затраты на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений предмета лизинга могут быть учтены лизингополучателем, если осуществлена соответствующая государственная регистрация (поданы документы на государственную регистрацию).

В отношении расходов на приобретение основных средств, переданных в финансовую аренду без права выкупа, необходимо иметь в виду следующее.

Пунктом 1 статьи 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации, т.е. становятся амортизируемым имуществом;

Амортизируемым имуществом признается также имущество, полученное организацией от собственника имущества, или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных соглашениях в сфере деятельности по оказанию коммунальных услуг или законодательством Российской Федерации о концессионных соглашениях;

Амортизации подлежат также такие виды имущества, как продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота).

Не относятся к амортизируемому имуществу:

- имущество, приобретенное за счет бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств). Это означает, что если при недостаточности бюджетных ассигнований часть стоимости имущества оплачена за счет собственных средств организации (или при недостаточности собственных средств часть стоимости имущества погашена за счет бюджетных ассигнований), то к амортизируемому имуществу относится часть этого имущества, оплаченная за счет собственных источников. Вместо собственных источников организация может направить на приобретение имущества заемные средства. Часть имущества, оплаченная заемными средствами организации, также считается амортизируемым имуществом.

В данном случае к бюджетным ассигнованиям приравниваются любые другие источники безвозмездно полученных средств (благотворительные взносы, безвозмездная материальная помощь и т.п.);

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты, которые не включаются в состав амортизируемого имущества по той причине, что не используются налогоплательщиками для извлечения дохода;

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства.

Стоимость указанного имущества полностью относится на расходы организации в зависимости от его целевого использования. Если это имущество приобретено для удовлетворения социально-культурных потребностей работников организации, то его стоимость не учитывается для целей налогообложения;

- имущество, полученное организацией в рамках целевого финансирования. В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (или физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств, полученных безвозмездно, определяется в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости этого имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, срок полезного использования которого составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20000 руб.

Срок полезного использования, согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ, определяется с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Согласно пункту 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, основные средства, полученные по договорам безвозмездного пользования. Аналогичным образом не учитывается в составе расходов стоимость полученного в безвозмездное пользование иного имущества.

В соответствии со статьей 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Таким образом, затраты по реконструкции основных средств, в результате которой улучшатся технико-экономические показатели производства (увеличение производственных мощностей, улучшение качества выпускаемой продукции, изменение ее номенклатуры и, как следствие, увеличение доходности организации), увеличивают стоимость реконструируемого основного средства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Подпунктом 1 пункта 4 статьи 346_5 НК РФ установлено, что расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств должны учитываться с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (письмо Минфина России от 20.09.2007 N 03-11-04/1/23).

Пример:

Работы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации или техническому перевооружению основных средств начаты до 1 января 2010 года, а закончены в 2010 году. При этом оплата отдельных этапов работ производилась до 1 января 2010 года, а окончательный расчет произведен в 2010 году. В этом случае расходы по осуществлению указанных работ учитываются в 2010 году после сдачи объектов основных средств в эксплуатацию./

В соответствии со статьей 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в т.ч. форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Земля не относится к материальным ресурсам, стоимость которых включается в расходы периода получения доходов, а затраты по ее приобретению относятся к затратам капитального характера, не подлежащим амортизации.

Согласно пункту 41 статьи 346_5 НК РФ расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются равномерно в течение срока, установленного налогоплательщиком, однако срок этот должен составлять не менее семи лет.

При переходе на уплату ЕСХН организации, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26_3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на ЕСХН, в виде разницы цены приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммы амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности.

Стоимость основных средств, приобретенных до перехода на уплату ЕСХН, учитывается исходя из их остаточной стоимости на момент перехода, определяемой в виде разницы между ценой их приобретения и суммой начисленной амортизации.

При определении сроков полезного использования основных средств нужно руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Для основных средств, не указанных в названной Классификации, сроки полезного использования устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций - изготовителей этих основных средств.

Пример:

Колхоз "Победа" в июне 2007 года, до перехода на ЕСХН, осуществленного с 1 января 2008 года, приобрел комбайн стоимостью 1180000 руб., в т.ч. НДС - 180000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств указанный автомобиль относится к IV амортизационной группе со сроком полезного использования от 5 до 7 лет.

Учетной политикой организации для целей налогообложения предусмотрен срок полезного использования комбайна - пять лет.

Остаточная стоимость автомобиля по состоянию на 1 января 2008 года составляет 1062000 руб. [1180000 руб. - (1180000 руб. : 60 мес. х 6 мес.)].

Эта остаточная стоимость учитывается в налоговом учете следующим образом:

в течение 2008 года в составе расходов учитывается стоимость автомобиля в сумме 531200 руб. (1062000 руб. х 50% : 100%);

в течение 2009 года учитывается стоимость автомобиля в сумме 318600 руб. (1062000 руб. х 30% : 100%);

в течение 2010 года учитывается стоимость автомобиля в сумме 212400 руб. (1062000 руб. х 20% : 100%).

При этом НДС, уплаченный при приобретении автомобиля и принятый к вычету в 2007 году, в сумме 180000 руб. восстановлению в бюджет не подлежит./

Если оплата основных средств, приобретенных до перехода на ЕСХН, осуществлена после этого перехода, то остаточная стоимость объекта основных средств учитывается по состоянию на первое число месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата.

Пример:

Колхоз "Победа", применяющий общий режим налогообложения, приобрел и ввел в эксплуатацию в ноябре 2009 года трактор стоимостью 826000 руб., в т.ч. НДС - 126000 руб.

Оплата приобретенного трактора произведена в январе 2010 года, после перехода на ЕСХН.

Согласно Классификации основных средств трактор отнесен к V амортизационной группе со сроком полезного использования от 7 до 10 лет.

Учетной политикой организации для целей налогообложения на 2009 год установлен срок полезного использования трактора - 10 лет.

С 1 января 2010 года кооператив перешел на ЕСХН.

Поскольку оплата трактора произведена после перехода на ЕСХН, его стоимость учитывается при налогообложении в следующем порядке.

Остаточная стоимость трактора по состоянию на 1 февраля 2010 года составляет 688333 руб. [700000 руб. - (700000 руб. : 120 мес. х 2 мес.)]

Указанная остаточная стоимость трактора учитывается в полном размере при исчислении ЕСХН в 2009 году (ежеквартально равными долями).

При возврате на общий режим налогообложения в налоговом учете организации на дату перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определенная исходя из их первоначальной стоимости, за вычетом амортизации, начисленной за период применения специального режима налогообложения в виде ЕСХН.

Превышение суммы расходов на приобретение основных средств, принятой при определении налоговой базы при ЕСХН, над суммой амортизации, исчисленной в соответствии с главой 25 НК РФ, не уменьшает остаточной стоимости основных средств на дату перехода налогоплательщиков на общий режим налогообложения. Указанное превышение признается внереализационным доходом, учитываемым при применении общего режима налогообложения.

Пример:

Колхоз "Победа", указанный в предыдущем примере, принял решение о переходе с 1 января 2011 года на общий режим налогообложения.

В этом случае в налоговом учете по состоянию на 1 января 2011 года отражается остаточная стоимость трактора в сумме 624167 руб. [700000 руб. - (700000 руб. : 120 мес. х 12 мес. + 700000 руб. : 120 мес. х 1 мес.)].

Сумма превышения расходов на приобретение трактора над его остаточной стоимостью, определенной по состоянию на 1 января 2011 года, должна быть включена организацией во внереализационные доходы за I квартал (или за январь) 2011 года в размере 64166 руб. (688333 руб. - 624167 руб.).

Если сумма НДС, уплаченная при приобретении трактора, была включена организацией в состав расходов, учитываемых при ЕСХН, к возмещению из бюджета при возврате на общий режим налогообложения она не предъявляется./

При переходе на уплату ЕСХН с упрощенной системы налогообложения стоимость основных средств, приобретенных и полностью учтенных в составе расходов в период применения упрощенной системы налогообложения, не восстанавливается.

Согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, капитальные вложения не относятся к основным средствам.

Стоимость имущества организации, приобретенного до перехода на уплату ЕСХН и включенного в состав основных средств после перехода на уплату этого налога, учитывается в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 4 статьи 346_5 НК РФ для основных средств, приобретенных после перехода на специальный режим налогообложения.

Пример:

Организация в 2009 году применяла упрощенную систему налогообложения, а с 1 января 2010 года перешла на уплату ЕСХН.

По состоянию на 1 января 2009 года остаточная стоимость основных средств составила 800000 руб. В течение 2009 года, в период применения упрощенной системы налогообложения, в состав расходов включена часть остаточной стоимости основных средств, образовавшейся на 1 января 2009 года, - 200000 руб.

Остальная часть остаточной стоимости основных средств, приобретенных до 1 января 2009 года, может быть учтена в период уплаты ЕСХН - 600000 руб. (800000 руб. - 200000 руб.)./

Стоимость основных средств, арендуемых организациями, применяющими указанный специальный режим налогообложения, в состав расходов не включается. В этом случае при определении налоговой базы по ЕСХН учитываются арендные платежи за арендуемые основные средства.

В постановлении ФАС Уральского округа от 04.06.2008 N Ф09-9687/07-С3 отмечается, что в соответствии с пунктом 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальная стоимость основных средств определена налогоплательщиком ЕСХН при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал общества. Данная стоимость соответствует оценке независимого оценщика. При таких обстоятельствах у налоговой инспекции не было оснований для доначисления ЕСХН и исключения из состава расходов организации расходов на приобретение основных средств.

В соответствии с пунктом 7 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

В связи с этим организация-лизингодатель, являющаяся налогоплательщиком ЕСХН, при определении налоговой базы может учесть расходы на приобретение основных средств, переданных в финансовую аренду без права выкупа, в порядке, установленном пунктом 4 статьи 346_5 НК РФ, если указанные основные средства учитываются на балансе лизингодателя. Организациями-лизингополучателями, уплачивающими ЕСХН, стоимость основных средств, полученных по договорам лизинга, может быть учтена в отчетном периоде перехода права собственности на эти основные средства в части, не оплаченной в составе лизинговых платежей.

Пример:

Колхоз "Восток" по договору лизинга в апреле 2009 года получила в аренду комбайн стоимостью 1000000 руб.

В соответствии с договором лизинга, заключенным на два года, сумма ежемесячного платежа составляет 40000 руб.

Срок договора аренды заканчивается в апреле 2011 года. С этого времени автомобиль переходит в собственность лизингополучателя с оплатой последним стоимости автомобиля, не покрытой лизинговыми платежами, - 40000 руб. [(1000000 руб. - (40000 руб. х 24 мес.)].

Организация является налогоплательщиком ЕСХН с 1 января 2009 года. В этом случае она может учесть в составе расходов в первом полугодии 2011 года стоимость автомобиля в сумме 40000 руб./

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрено ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В связи с этим организации-лизингодатели, уплачивающие ЕСХН, не вправе учитывать в составе расходов расходы по приобретению основных средств, предназначенных для передачи лизингополучателям, в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 2 и пунктом 4 статьи 346_5 НК РФ для учета расходов по приобретению основных средств. Если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, уплачивающими ЕСХН, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании подпункта 24 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 346_5 НК РФ расходы на приобретение основных средств признаются после их фактической оплаты. В налоговом учете они отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 346_5 НК РФ расходы по приобретению основных средств учитываются при налогообложении только в том случае, если приобретенные основные средства используются для предпринимательской деятельности. Следовательно, расходы на приобретение основных средств, не используемых в предпринимательской деятельности, при определении налоговой базы по ЕСХН учитываться не должны.

Согласно пункту 3 статьи 346_5 НК РФ расходы, принимаемые при исчислении ЕСХН, должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Они должны быть фактически произведены, подтверждены документально и направлены на получение дохода. Поэтому расходы на приобретение основных средств, переведенных на консервацию до перехода на уплату ЕСХН, при определении налоговой базы по этому налогу не должны учитываться.

Если основные средства, переведенные на консервацию, были приобретены организацией в ходе применения специального режима, то на стоимость их приобретения за вычетом части, относящейся к периоду эксплуатации основных средств, следует увеличить доходы, учитываемые при налогообложении.

Если налогоплательщик перешел на уплату ЕСХН с момента постановки на учет в налоговом органе, стоимость основных средств принимается по их первоначальной стоимости, определяемой в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (пункт 4 статьи 346_5 НК РФ).

Согласно пункту 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Следовательно, при изготовлении и монтаже основных средств собственными силами организации (хозяйственным способом) стоимость основных средств должна определяться с учетом произведенных прямых и накладных расходов.

Как указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 3371/09, реорганизация юридического лица не меняет юридического основания амортизации принадлежащего ему имущества и не лишает его права завершить амортизацию ранее приобретенного имущества, в том числе и путем отнесения в состав расходов стоимости имущества в порядке, установленном статьей 346_5 НК РФ.

Разделение имущества по разделительному балансу между юридическими лицами, создаваемыми в результате реорганизации, осуществляется в силу императивных норм гражданского законодательства и не является для реорганизуемой организации ни реализацией, ни безвозмездной передачей принадлежащего ей ранее имущества в смысле, придаваемом этим понятиям статьи 39 НК РФ. При реорганизации к вновь созданной организации переходят в соответствующих объемах расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств реорганизованного юридического лица, что позволяет признать их расходами вновь созданной организации.

Учет расходов на ремонт основных средств при определении объекта налогообложения ЕСХН

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ налогоплательщикам ЕСХН разрешено уменьшать полученные доходы на сумму расходов по проведению ремонта основных средств.

Под ремонтом понимается как текущий, так и капитальный ремонт. В связи с этим следует определить понятие капитального ремонта в целях главы 26_1 НК РФ.

Статья 11 НК РФ определяет, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поэтому при решении вопроса о том, являются ли проводимые работы капитальным ремонтом основного средства или его реконструкцией, а также о том, какие именно расходы следует относить к расходам по капитальному ремонту основного средства (здания), следует руководствоваться Ведомственными строительными нормами (ВСН) 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.88 N 312.

Согласно пункту 5.1 ВСН 58-88 (р) капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта - улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории. Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, приведен в Приложении 9 ВСН 58-88 (р).

С учетом изложенного к расходам по ремонту основных средств могут быть отнесены только те затраты налогоплательщика, которые согласно ВСН 58-88 (р) относятся к расходам, производимым при капитальном ремонте.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком ЕСХН, признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Указанный порядок применяется также в отношении расходов арендатора основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Следует иметь в виду, что пункт 3 статьи 346_5 НК РФ не содержит положения о том, что расходы на ремонт основных средств могут приниматься применительно к порядку, предусмотренному статьей 260 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль организаций. Поэтому налогоплательщики ЕСХН не вправе создавать резерв под предстоящие ремонты основных средств.

Учет расходов на уплату арендных (лизинговых) платежей при определении объекта налогообложения ЕСХН

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН вправе учесть при исчислении налоговой базы арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.

В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в целях налогообложения, признаются:

- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ;

- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг;

Если организация - налогоплательщик ЕСХН арендует помещение, при этом арендатор дополнительно оплачивает арендодателю услуги по охране и уборке помещения, которые в акте выполненных работ указываются отдельной строкой, то при исчислении налоговой базы необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 2 статьи 616 Гражданского кодекса РФ обязанности по поддержанию имущества в исправном состоянии несет арендатор имущества, если иное не установлено законом или договором.

Согласно подпункту 10 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ к расходам, уменьшающим налоговую базу по ЕСХН, относятся расходы на услуги по охране имущества. Подпунктом 5 пункта 2 и пунктом 3 статьи 346_5 НК РФ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу, включены материальные расходы, учитываемые применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль статьей 254 НК РФ.

В соответствии с подпунктами 2 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, расходы на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели), а также на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. В связи с изложенным затраты по уборке арендованного имущества могут быть отнесены к материальным расходам. Таким образом, организация - арендатор имущества может учитывать при определении налоговой базы расходы по оплате услуг арендодателя по охране и уборке арендуемого имущества.

Если налогоплательщик ЕСХН осуществляет предпринимательскую деятельность по заготовке древесины и несет расходы по уплате лесных податей, то при исчислении налоговой базы необходимо иметь в виду, что на основании Лесного кодекса РФ размер арендной платы определяется на основе минимального размера арендной платы.

При использовании лесного участка с изъятием лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и объема изъятия лесных ресурсов на арендуемом лесном участке. При использовании лесного участка без изъятия лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу площади лесного участка и площади арендуемого лесного участка. Для аренды лесного участка, находящегося в федеральной собственности, собственности субъекта Российской Федерации, муниципальной собственности, ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и ставки платы за единицу площади лесного участка устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления (статья 73 Лесного кодекса РФ).

Налогоплательщики ЕСХН при определении налоговой базы вправе учесть расходы в виде арендной платы за использование лесного участка, размер которой определяется в соответствии с положениями статьи 73 Лесного кодекса РФ. На сумму лесных податей полученные доходы уменьшаться не могут (письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-11-05/49).

Учет командировочных расходов при определении объекта налогообложения ЕСХН

Согласно статье 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

В соответствии со статьей 168 Трудового кодекса РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Оформление расходов на командировки производится в соответствии с унифицированными формами первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденными постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

На основании подпункта 13 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы на командировки, в частности:

- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- на суточные или полевое довольствие;

- на оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Расходы на проезд работника к месту командировки и обратно, а также на наем помещения учитываются для целей налогообложения в фактически израсходованных суммах.

При отсутствии документа по найму жилого помещения (счета из гостиницы) возмещение работнику не производится. Если на возмещение таких расходов имеется разрешение руководителя организации, то их стоимость при налогообложении не учитывается.

При учете командировочных расходов нужно иметь в виду, что порядок направления в командировки изложен в Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР".

В соответствии с пунктом 4 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 N 62 срок командировки работников определяется руководителями объединений, предприятий, учреждений, организаций, однако он не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Следовательно, для целей налогообложения расходы, связанные с пребыванием работника организации вне места основной работы более 40 дней, не могут быть квалифицированы как командировочные расходы. При применении Инструкции следует учитывать, что постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки.

Затраты организации на проезд работника к месту командировки и обратно, к месту постоянной работы, могут учитываться при условии их обоснованности и подтверждения документами.

В настоящее время действуют Правила предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 25.04.97 N 490. Согласно пункту 8 данных Правил договор на предоставление услуг заключается при предъявлении потребителем паспорта или военного билета, удостоверения личности, иного документа, оформленного в установленном порядке и подтверждающего личность потребителя.

При оформлении проживания в гостинице исполнитель выдает квитанцию (талон) или иной документ, подтверждающий заключение договора на оказание услуг, который должен содержать:

- наименование исполнителя (для индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, сведения о государственной регистрации);

- фамилию, имя, отчество потребителя;

- цену номера (места в номере);

- другие необходимые данные по усмотрению исполнителя.

Учет материальных расходов при определении объекта налогообложения ЕСХН

В соответствии со статьей 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов.

В случае если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов, по которыми понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

В отношении расходов в виде платы за негативное воздействие на окружающую среду следует иметь в виду, что согласно Определению Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О плата за негативное воздействие на окружающую среду носит индивидуально-возмездный и компенсационный характер и является по своей природе не налогом, а фискальным сбором. Данная плата относится к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.

Вместе с тем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ в составе материальных расходов в части платежей за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы, налогоплательщики ЕСХН вправе при исчислении налоговой базы учитывать плату за загрязнение окружающей природной среды в пределах установленных нормативов.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 НК РФ;

2) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

3) технологические потери при производстве и (или) транспортировке, которыми признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 346_5 НК РФ материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (письмо Минфина России от 30.09.2008 N 03-11-04/1/20).

Согласно статье 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости;

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

В отношении расходов на приобретение спецодежды необходимо иметь в виду, что согласно подпункту 5 пункта 2 и пункту 3 статьи 346_5 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН при определении налоговой базы могут учитываться материальные расходы в порядке, установленном статьей 254 НК РФ.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам отнесены расходы на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены постановлением Минтруда России от 18.12.98 N 51. Действие этих Правил распространяется на работников всех организаций независимо от форм собственности и организационно-правовых форм, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты, утверждаемых постановлениями Минтруда России.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам отнесены расходы по оплате услуг организаций, осуществляющих контроль за соблюдением установленных технологических процессов.

Поэтому расходы, осуществляемые налогоплательщиками ЕСХН по оплате услуг специализированных организаций, осуществляющих контроль за соблюдением санитарно-эпидемиологической, радиологической и других видов безопасности при производстве продуктов питания, могут учитываться при определении налоговой базы по этому налогу.

В соответствии с подпунктом 24 пункта 2 и подпунктом 2 пункта 5 статьи 346_5 НК РФ в состав расходов на приобретение товаров включаются расходы по их транспортировке, обслуживанию и хранению. Эти расходы учитываются в отчетном периоде их оплаты.

Согласно подпункту 39 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков) налогоплательщики ЕСХН могут учитывать при определении налоговой базы по этому налогу.

В соответствии с подпунктом 31 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, могут при определении налоговой базы учесть расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, в том числе на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения.

Согласно пункту 4.1 статьи 346_5 НК РФ расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды.

Таким образом, расходы, связанные с приобретением права аренды земельных участков сельскохозяйственного назначения, учитываются при исчислении единого сельскохозяйственного налога в полном объеме. Данные расходы организация вправе учитывать в составе расходов после их фактической оплаты равномерно в течение определенного ею срока, но не менее семи лет (подпункт 2 пункта 5 статьи 346_5 НК РФ) (письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-11-04/1/15).

Подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ предусмотрено, что в составе материальных расходов организациями учитываются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, норм естественной убыли:

- зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении (приказ Минсельхоза России от 14.01.2009 N 3);

- при хранении сливочного масла, упакованного монолитами в пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных материалов (приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 266);

- сыров и творога при хранении (приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 267);

- массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленных овощных культур разных сроков созревания при хранении (приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 268);

- продукции и сырья сахарной промышленности при хранении (приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 270);

- мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении (приказ Минсельхоза России от 28.08.2006 N 269);

- мяса, субпродуктов кроликов и птицы при перевозке (приказ Минсельхоза России N 424 и Минтранса России N 137 от 21.11.2006);

- сырья и побочной продукции сахарной промышленности при перевозке (приказ Минсельхоза России N 426 и Минтранса России N 139 от 21.11.2006);

- продукции рыболовства при хранении (приказ Минсельхоза России от 13.02.2007 N 83);

- мяса и мясопродуктов при хранении (приказ Минсельхоза России от 16.08.2007 N 395);

- при производстве и обороте (за исключением розничной продажи) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (приказ Минсельхоза РФ от 26.06.2008 N 273);

- комбикормов при перевозке (приказ Минсельхоза России N 569 и Минтранса России N 164 от 19.11.2007);

- мяса и мясопродуктов при перевозках (приказ Минсельхоза России N 425 и Минтранса России N 138 от 21.11.2006);

- этилового спирта при хранении (приказ Минсельхоза России от 12.12.2006 N 463);

- препаратов, применяемых в ветеринарии и комбикормов при хранении (приказ Минсельхоза России от 06.04.2007 N 198).

На основании подпункта 42 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ могут учитывать при определении налоговой базы расходы в виде потерь от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

Учет расходов в виде компенсаций за использование работниками личного транспорта для служебных поездок при определении объекта налогообложения ЕСХН

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН учитываются при налогообложении расходы в виде компенсаций за использование работниками личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок

Согласно пункту 3 статьи 346_5 и подпункту 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы в виде компенсаций за использование работниками личных легковых автомобилей для служебных поездок учитываются в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

При использовании личных легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 см выплачивается компенсация в размере 1200 рублей в месяц. При использовании легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя свыше 2000 см компенсация выплачивается в размере 1500 рублей в месяц. При использовании личного мотоцикла - 600 рублей в месяц.

Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя организации, которым оговариваются размеры названной компенсации. В этих размерах должны учитываться затраты по эксплуатации используемого для служебных целей личного автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). За время нахождения работника в отпуске, командировке, при невыходе его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатировался, компенсация выплачиваться не должна.

Учет расходов на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги при определении объекта налогообложения ЕСХН

Согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ при определении объекта обложения ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги. Указанные расходы принимаются с учетом положений Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Согласно статье 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ аудиторской деятельностью (аудиторскими услугами) признается деятельность по проведению аудита, т.е. независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о ее достоверности, и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

При этом перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Таким образом, расходы, связанные с оплатой консультационных услуг, постановкой, восстановлением и ведением бухгалтерского учета, составлением финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также других сопутствующих аудиту услуг, принимаются к вычету при исчислении налоговой базы по ЕСХН при условии, что такие услуги оказаны хозяйствующими субъектами (аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами), имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также являются обоснованными и документально подтвержденными (письмо Минфина России от 09.12.2004 N 03-03-02-04/1/77).

Учет расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности при определении объекта налогообложения ЕСХН

На основании подпункта 6 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 14 статьи 37 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ в 2010 году средства на выплату обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (за исключением выплаты пособия по временной нетрудоспособности при утрате трудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня временной нетрудоспособности) гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками единого сельскохозяйственного налога, выделяются указанным организациям и индивидуальным предпринимателям территориальными органами Фонда социального страхования Российской Федерации в порядке, установленном частями 3-6 статьи 4.6 Федерального закона от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" по месту их регистрации в качестве страхователей.

Согласно пункту 16 статьи 37 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, возникшие по 31 декабря 2009 года (включительно) в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 года N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", не прекращаются и регулируются в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 255-ФЗ.

Лица, добровольно вступившие по 31 декабря 2009 года (включительно) в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, имеют право на получение пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, единовременного пособия женщинам, вставшим на учет в ранние сроки беременности, ежемесячного пособия по уходу за ребенком, единовременного пособия при рождении ребенка по страховым случаям, наступившим в 2010 году, при условии, что они уплатили страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом 31 декабря 2002 года N 190-ФЗ в течение шести месяцев либо за меньший период, но в размере не менее 1507 рублей.

Если страховые взносы уплачены указанными лицами до 1 января 2010 года в сумме менее 1507 рублей, право на указанные пособия возникает у них при условии уплаты недостающей суммы страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации до наступления соответствующего страхового случая.

При соблюдении указанных условий уплаты страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации в случае смерти лица, добровольно вступившего до 1 января 2010 года в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, или смерти несовершеннолетнего члена его семьи по страховым случаям, наступившим в 2010 году, выплачивается социальное пособие на погребение либо осуществляется возмещение стоимости услуг по погребению в соответствии с Федеральным законом от 12 января 1996 года N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле".

В соответствии с пунктом 10 Положения о Фонде социального страхования РФ, утвержденного постановлением Правительства РФ от 12.02.94 N 101, и пунктом 2.4 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной постановлением Фонда социального страхования РФ от 09.03.2004 N 22, ответственность за правильность расходования средств обязательного социального страхования несет администрация страхователя в лице руководителя и главного бухгалтера.

Согласно пункту 2.7 Инструкции страхователи-работодатели, применяющие специальные налоговые режимы и уплачивающие добровольно в Фонд страховые взносы, осуществляют расходы по обязательному социальному страхованию в следующем порядке:

- на выплату работникам пособий по временной нетрудоспособности по страховым случаям, наступившим и продолжающимся в период уплаты страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности, - в счет начисленных указанных страховых взносов;

- иные расходы по обязательному социальному страхованию - за счет средств, выделяемых отделением (филиалом отделения) Фонда в порядке, установленном пунктом 3.3 Инструкции.

В свою очередь пунктом 3.3 Инструкции установлен перечень документов, которые страхователю-работодателю необходимо представить в отделение (филиал отделения) Фонда по месту регистрации для выделения (возмещения) средств:

- письменное заявление страхователя;

- расчетная ведомость по средствам Фонда;

- копии платежных поручений, подтверждающих уплату за соответствующий период ЕСХН;

- заверенные копии документов, подтверждающие обоснованность и правильность расходов по обязательному социальному страхованию.

Статьей 8 Федерального закона от 25.11.2008 N 216-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов" в 2009 году установлено, что:

- максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) за полный календарный месяц не может превышать 18720 рублей;

- максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать 25390 рублей.

В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 25.11.2008 N 216-ФЗ в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих районных коэффициентов. При этом размер фактической выплаты работнику за период временной нетрудоспособности согласно трудовым договорам и законодательству Российской Федерации может превышать сумму 18720 руб., а максимальный размер пособия по беременности и родам - 25390 рублей.

Пунктом 3 статьи 346_5 НК РФ определено, что расходы, указанные в подпункте 6 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ, принимаются для целей налогообложения применительно к порядку, предусмотренному статьей 255 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций. Согласно пункту 15 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Таким образом, при определении налоговой базы по ЕСХН за 2009 год на основании пункта 15 статьи 255 НК РФ могут учитываться расходы на доплату до фактического заработка работникам сверх максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, установленного Федеральным законом от 25.11.2008 N 216-ФЗ (т.е. сверх 18720 руб.).

Доплаты до фактического заработка работникам, находящимся в декретных и послеродовых отпусках, сверх максимального размера пособия по беременности и родам (т.е. сверх 25390 руб.) при определении налоговой базы в 2009 году учитываться не должны.

С 1 января 2010 года в связи с отменой пункта 15 статьи 255 НК РФ доплаты до фактического заработка работникам как сверх максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, так и сверх максимального размера пособия по беременности и родам можно будет учитывать на основании пункта 25 НК РФ.

Учет расходов на обучение при определении объекта налогообложения ЕСХН

На основании подпункта 26 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе (в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ).

Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ пункт 3 статьи 264 НК РФ изложен в новой редакции, которая предусматривает, что расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку своих работников включаются в состав расходов, если:

- обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

- обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

В случае, если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (статья 83 Трудового кодекса РФ), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.

В случае, если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены налогоплательщиком, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.

Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными настоящим пунктом, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.

В соответствии с подпунктом 29 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН при определении налоговой базы имеют право учитывать при налогообложении расходы на подготовку специалистов в образовательных учреждениях среднего профессионального и высшего профессионального образования. Указанные расходы учитываются при условии, что с обучающимися в указанных образовательных учреждениях лицами заключены договоры (контракты) на обучение, предусматривающие их работу у налогоплательщика в течение не менее трех лет по специальности после окончания соответствующего образовательного учреждения.

Учет расходов на обязательное пенсионное страхование при определении объекта налогообложения ЕСХН

В соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН вправе уменьшить полученные доходы на расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ объект обложения страховыми взносами, база для начисления страховых взносов, суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов, а также порядок обеспечения исполнения обязанности по уплате страховых взносов регулируются Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Согласно статье 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ обязательное пенсионное страхование распространяется на всех застрахованных лиц - не только на работающих у индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, но и на самих индивидуальных предпринимателей.

Соответственно, в отличие от юридических лиц, уплачивающих страховые взносы на обязательное пенсионное страхование только за своих работников, индивидуальные предприниматели в силу статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ являются страхователями как лиц, работающих у них, так и себя лично.

Учет расходов, связанных с техникой безопасности и содержанием здравпунктов, при определении объекта налогообложения ЕСХН

В соответствии с подпунктом 6.1 пункта 2 статьи 346_5 НК налогоплательщики ЕСХН вправе учитывать в составе расходов при определении налоговой базы расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами Российской Федерации, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Учет расходов на обязательное страхование работников и имущества при определении налоговой базы по ЕСХН

Согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 346_5 Кодекса налогоплательщиками ЕСХН при определении налоговой базы учитывают расходы на обязательное и добровольное страхование, которые включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, в том числе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по следующим видам добровольного страхования:

добровольному страхованию средств транспорта (в том числе арендованного);

добровольному страхованию грузов;

добровольному страхованию основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

добровольному страхованию рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

добровольному страхованию товарно-материальных запасов;

добровольному страхованию урожая сельскохозяйственных культур и животных;

добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

добровольному страхованию ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 927 и пункту 1 статьи 935 Гражданского кодекса РФ, обязательное страхование осуществляется в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность по страхованию имущества других лиц.

Разновидностью обязательного страхования является обязательное государственное страхование, осуществляемое в соответствии со статьей 969 Гражданского кодекса РФ. Согласно пункту 2 статьи 969 Гражданского кодекса РФ обязательное государственное страхование осуществляется непосредственно на основании законов и иных правовых актов о таком страховании. Страхование осуществляется указанными в этих правовых актах страховщиками или на основании договоров, заключенных в соответствии с этими актами страховщиками и страхователями. При этом размер страховых взносов устанавливается законами или иными правовыми актами. Таким образом, размер страхового взноса устанавливается законодательно только по обязательному государственному страхованию. По иным видам обязательного страхования страховые взносы устанавливаются по договоренности между страховщиком и страхователем.

Примером обязательного страхования имущества на основании норм Гражданского кодекса РФ, уточненных отраслевым законом, может служить страхование имущества, передаваемого в залог.

Обязанность по страхованию этого имущества вытекает из положений пункта 1 статьи 343 Гражданского кодекса РФ. Согласно этому положению в зависимости от того, у кого находится на хранении заложенное имущество, его обязаны страховать залогодатель или залогодержатель, но за счет залогодателя.

Статьей 31 Федерального закона от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" в это положение Гражданского кодекса РФ внесено уточнение о том, что при отсутствии в договоре об ипотеке иных условий страхования заложенного недвижимого имущества обязанности по его страхованию возложены на залогодателя. При этом залогодатель осуществляет страхование заложенного имущества в свою пользу, или в пользу залогодержателя. Независимо от того, в чью пользу заключен договор страхования, для целей налогообложения расходы по страхованию учитываются у организации-залогодателя.

Учет расходов на оплату процентов за кредит и услуг банков при определении объекта налогообложения ЕСХН

На основании подпункта 9 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы в виде процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 346_5 НК РФ расходы на оплату процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Согласно пункту 3 статьи 346_5 НК РФ расходы, указанные в подпункте 9 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль статьей 269 НК РФ, которая предусматривает следующий порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

В целях налогообложения под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Согласно абзацу четвертому пункта 1 статьи 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В период приостановления действия абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. Указанное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 сентября 2008 года.

Под ставкой рефинансирования Центрального банка РФ понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

При выдаче и погашении кредитов и займов контрольно-кассовая техника не применяется. Поэтому для признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, кассовые чеки не требуются.

Если организация, уплачивающая ЕСХН, осуществляет расчеты в иностранной валюте за импортируемый товар и за выполнение функций агента валютного контроля уплачивает уполномоченному банку определенную договором плату, то при учете расходов необходимо иметь в виду следующее.

На основании статьи 22 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" уполномоченные банки, подотчетные Центральному банку РФ, государственная корпорация "Банк развития и внешнеэкономической деятельности (Внешэкономбанк", а также не являющиеся уполномоченными банками профессиональные участники рынка ценных бумаг, в том числе держатели реестра (регистраторы), подотчетные федеральному органу исполнительной власти по рынку ценных бумаг, таможенные органы и налоговые органы являются агентами валютного контроля.

Как указал Центральный банк РФ, уполномоченные банки вправе взимать плату за выполнение ими функций агентов валютного контроля, в том числе с клиентов, оформивших в этих банках паспорта сделок по внешнеторговым контрактам. Ограничений по сумме взимаемого уполномоченными банками вознаграждения за осуществление ими функций агентов валютного контроля не установлено.

На основании вышеизложенного, а также с учетом положений статьей 421 Гражданского кодекса РФ уполномоченные банки вправе самостоятельно определять размер и порядок взимания платы за выполнение ими функций агентов валютного контроля (информационное письмо Центрального банка РФ от 31.03.2005 N 31).

Таким образом, расходы налогоплательщика ЕСХН в виде платы уполномоченному банку за осуществление данным банком функций агента валютного контроля в целях проведения сделок по внешнеторговым контрактам учитываются в целях налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346_5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26_1 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Учитывая вышеизложенное, расходы налогоплательщиков ЕСХН на оплату услуг уполномоченных банков учитываются единовременно после их фактической оплаты.

Учет расходов на оплату труда при определении объекта налогообложения ЕСХН

Согласно подпункту 6 пункта 2 и пункту 3 статьи 346_5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные ими доходы, в частности, на расходы на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

При этом следует иметь в виду, что на основании пункта 22 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений. В связи с этим расходы на выплату работникам премий из фонда материального поощрения, созданного за счет средств учредителя организации, при определении налоговой базы учитываться не должны.

К расходам на оплату труда относятся, в частности:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

- расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;

- сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

При этом расходы на оплату проезда работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, учитываются при налогообложении при условии ведения в отношении каждого сотрудника учета первичных документов, подтверждающих факт проезда (договор, заключенный с транспортной организацией, акт выполненных работ, проездные билеты сотрудников, иные документы).

Если трудовым или коллективным договором предусмотрена оплата проезда сотрудников к месту работы и обратно, то данные расходы признаются в целях исчисления ЕСХН;

- денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;

- начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;

- единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;

- надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

- стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более пяти тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;

- расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;

- расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации;

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Расходами на оплату труда также суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

- страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;

- негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;

- добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

- добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ, и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

В случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Размер взносов, включаемых в состав расходов на оплату труда по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, составляет 6% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом;

- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

- расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324_1 НК РФ;

- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

В соответствии с пунктом 24.1 статьи 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. При этом положения данного пункта применяются до 1 января 2012 года.

Учет расходов на оплату услуг связи при определении объекта налогообложения ЕСХН

Согласно подпункту 18 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ при определении объекта обложения единым налогом налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные доходы на расходы по оплате почтовых, телефонных, телеграфных и других подобных услуг, а также на расходы по оплате услуг связи.

Для подтверждения производственного характера междугородних, международных телефонных разговоров могут быть представлены детализированные счета организаций, предоставивших услуги связи, внутренние распорядительные документы организации, указывающие на закрепление за конкретными сотрудниками организации служебных обязанностей по осуществлению телефонных переговоров с организациями - потенциальными заказчиками товаров (работ, услуг), другие аналогичные документы (приказы, распоряжения, отчеты, должностные инструкции и т.п.).

Статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" услуга связи определяется как деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи и почтовых отправлений. Услуга присоединения определяется как деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи.

Расходы по оплате доступа к сети Интернет и по обслуживанию адреса электронной почты также относятся к расходам по оплате услуг связи и могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения при условии соответствия данных видов расходов положениям статьи 252 НК РФ.

Эти расходы, согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, должны быть экономически обоснованными и осуществляться для деятельности, направленной на получение дохода.

Стоимость услуг связи, предусмотренных договорами аренды помещений, может учитываться у организации-арендодателя при условии их подтверждения соответствующими первичными документами, к которым относятся:

- договор на оказание телефонных услуг с оператором связи;

- счета, выставленные оператором связи;

- счета, выставленные арендодателем арендатору на основании соответствующих счетов операторов связи;

- платежные документы, подтверждающие факт оплаты данных услуг, и т.п.

Учет расходов на рекламу при определении объекта налогообложения ЕСХН

На основании подпункта 20 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН вправе при исчислении налоговой базы учесть расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг), товарного знака и знака обслуживания в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль статьей 264 НК РФ.

В соответствии с абзацами вторым-четвертым пункта 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором-четвертом четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Учет уплачиваемых сумм налогов и сборов при определении объекта налогообложения ЕСХН

Подпунктом 23 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по ЕСХН, сумм налогов и сборов, уплачиваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Налогоплательщики вправе учесть при исчислении налоговой базы в составе расходов:

- суммы НДС по приобретенным и оплаченным налогоплательщиком товарам (работам, услугам), расходы на приобретение (оплату) которых подлежат включению в состав расходов в соответствии с главой 26_1 НК РФ (подпункт 8 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ).

Основанием для отнесения сумм НДС к расходам при уплате ЕСХН являются документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога, а также счета-фактуры, выставленные продавцами.

Пунктом 3 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик НДС - продавец обязан составлять счета-фактуры.

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5_1 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

Подпунктом 2 пункта 5 и подпунктом 2 пункта 5_1 статьи 169 НК РФ установлено, в частности, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационный номер покупателя.

Таким образом, признание расходов в виде сумм НДС налогоплательщиком ЕСХН производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, счетов-фактур, а также при условии соблюдения правил по их заполнению.

В отношении сумм НДС по затратам на строительство объекта основных средств, введенного в эксплуатацию в период применения специального режима налогообложения в виде ЕСХН организацией, утратившей право на применение этого режима налогообложения, необходимо иметь в виду, что подпунктом 1 пункта 2 и пунктом 6 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства объектов недвижимости, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам в случае использования построенных объектов недвижимости для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС.

При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) по объектам капитального строительства и продавцами по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ, после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Поскольку на основании пункта 3 статьи 346_1 НК РФ организации, уплачивающие ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС, то суммы НДС по объектам капитального строительства и товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, принятым на учет в период применения специального режима налогообложения, вычету не подлежат. Указанные суммы налога на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), формирующую первоначальную стоимость объектов строительства, введенных в эксплуатацию в период применения организацией указанного специального налогового режима;

- суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы ЕСХН (подпункт 23 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ).

В соответствии со статьей 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Организации - налогоплательщики ЕСХН освобождаются от уплаты налога на имущество организаций по указанному имуществу.

При этом находящиеся на балансе организации земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) не являются объектами налогообложения налогом на имущество (подпункт 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ).

Поэтому, в случае если налогоплательщики ЕСХН обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения и такие земельные участки расположены в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог, то такие организации являются плательщиками земельного налога в соответствии с главой 31 НК РФ;

- суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и не подлежащих возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации (подпункт 11 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ).

В соответствии с пунктом 5 статьи 346_1 НК РФ налогоплательщики ЕСХН не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.

Организация - налогоплательщик ЕСХН при выплате дивидендов обязана удержать как налоговый агент налог на прибыль. При этом она не вправе включать в расходы, предусмотренные подпунктом 23 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ, расходы в виде сумм налога на прибыль, удержанных с дивидендов.

Согласно пункту 1 статьи 333_16 НК РФ государственная пошлина относится к сборам, взимаемым с юридических и физических лиц за совершение в отношении них юридически значимых действий, предусмотренных главой 25_3 НК РФ, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы или к должностным лицам, уполномоченным на совершение таких действий. Пунктом 10 статьи 13 НК РФ государственная пошлина включена в перечень федеральных налогов и сборов. Поэтому суммы государственной пошлины, уплаченной в связи с внесением изменений в учредительные документы, организации могут учитывать в составе расходов при определении налоговой базы по ЕСХН.

Учет расходов на приобретение земельных участков при определении объекта налогообложения ЕСХН

К расходам на приобретение имущественных прав на земельные участки, предусмотренным подпунктом 31 пункта 2 статьи 346_5 НК РФ, относятся также расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.

При этом расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежат включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.

Под таким документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию имущественных прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Указанные расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода и учитываются только по земельным участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Осуществление налогового учета налогоплательщиками ЕСХН

Несмотря на то, что глава 26_1 НК РФ не содержит требования о ведении налогового учета, учет отдельных показателей хозяйственной деятельности налогоплательщики ЕСХН должны осуществлять в порядке, предусмотренном главой 26_1 НК РФ, отличающемся от порядка ведения бухгалтерского учета.

Индивидуальными предпринимателями налоговый учет осуществляется в Книге учета доходов и расходов доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 11.12.2006 N 169н.

В соответствии с пунктом 1.5 Порядка заполнения указанной данная Книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью налогоплательщика и скрепляется печатью налогоплательщика (при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа до начала ее ведения.

На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги, которая велась в электронном виде и была выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью налогоплательщика и скрепляется печатью налогоплательщика (при ее наличии), а также заверяется подписью должностного лица налогового органа и скрепляется печатью налогового органа.

Книга учета доходов и расходов, ведение которой в течение налогового периода осуществлялось в электронном виде, после выведения на бумажные носители по окончании налогового периода должна быть представлена в налоговый орган для заверения должностным лицом налогового органа не позднее срока, установленного налогоплательщикам для представления налоговой декларации по итогам налогового периода статьей 346_10 НК РФ - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Комментарий к статье 346_6 НК РФ

В соответствии с пунктом 1 статьи 346_6 НК РФ налоговой базой по ЕСХН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом согласно пункту 4 статьи 346_6 НК РФ доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года.

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены договора с учетом рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 40 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5 статьи 346_6 НК РФ налогоплательщики ЕСХН вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях главы 26_1 НК РФ понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346_5 НК РФ.

С 1 января 2009 года налогоплательщики вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на всю сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Указанный порядок учета убытков применяется, начиная с составления налоговой декларации по ЕСХН за 2009 год (письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-11-06/1/20).

Пример:

За 2004 год колхозом "Восток" получен убыток в сумме 300000 руб., за 2005 год - 200000 руб., за 2006 год получено превышение доходов над расходами (налоговая база) в сумме 600000 руб.

За 2006 год налоговая база уменьшена на сумму, не превышающую 30% от налоговой базы этого года, т.е. на 180000 руб.

Сумма неперенесенного убытка составит 320000 руб. (300000 руб. + 200000 руб. - 180000 руб.).

Так как убыток погашается в порядке очередности его образования, из общей суммы непогашенного убытка 320000 руб., к убытку 2004 года относится 120000 руб., а 200000 руб. относятся к убытку 2005 года.

За 2007 год колхозом получен убыток в сумме 100000 руб. Таким образом, общая сумма непогашенного убытка за 2004-2007 годы составила 420000 руб. (120000 руб. + 200000 руб. + 100000 руб.)

За 2008 год колхозом получено превышение доходов над расходами в сумме 800000 руб.

В этом случае на погашение убытка может быть направлено 240000 руб. (800000 руб. х 30% : 100%). Следовательно, убыток 2004 года в сумме 120000 руб. погашен полностью, а из убытка 2005 года погашено 120000 руб.

Непогашенная сумма убытка составит 180000 руб. (420000 руб. - 240000 руб.), из которого убыток 2005 года - 80000 руб., убыток 2007 года - 100000 руб.

За 2009 год колхозом получено превышение доходов над расходами в сумме 200000 руб.

В этом случае колхоз может по своему усмотрению:

- учесть полностью при определении налоговой базы за 2009 год сумму непогашенного убытка предыдущих налоговых периодов в размере 180000 руб.

В этом случае по состоянию на 1 января 2010 года непогашенных убытков предыдущих налоговых периодов у налогоплательщика не будет;

- учесть непогашенный убыток предыдущих налоговых периодов в размере 100000 руб., в т.ч. - убыток 2005 года - 80000 руб., убыток 2007 года - 20000 руб.

В этом случае по состоянию на 1 января 2010 года у налогоплательщика сумма непогашенного убытка составит 80000 руб. (180000 руб. - 100000 руб.). Вся сумма относится к убытку 2007 года.

В случае прекращения налогоплательщиками деятельности по причине реорганизации налогоплательщики-правопреемники вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены пунктом 5 статьи 346_6 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Согласно подпункту 5 пункта 6 статьи 346_6 НК РФ из налоговой базы по единому налогу не вычитаются денежные средства, уплаченные после перехода на уплату ЕСХН в оплату расходов налогоплательщика, учтенных до перехода на этот специальный режим налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пример:

Колхоз "Победа", перешедший на уплату ЕСХН с 1 января 2010 года, может учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по указанному налогу в 2010 года, сумму прямых расходов на остаток готовой продукции на 1 января 2010 года при условии, что названные расходы не были учтены при исчислении налога на прибыль в 2009 года.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346_6 НК РФ организации, уплачивающие ЕСХН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений должны учитывать следующее:

- признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения ЕСХН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

- признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения ЕСХН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 7.1 статьи 346_6 НК РФ указанные в пункте 7 статьи 346_6 НК РФ доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений.

При переходе с ЕСХН на иные режимы налогообложения остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств на дату перехода на уплату ЕСХН на сумму расходов, произведенных за период применения ЕСХН и определяемых в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346_5 НК РФ.

Пример:

На дату перехода на специальный налоговый режим на 1 января 2008 года остаточная стоимость оборудования со сроком полезного использования 17 лет составляла 100000 руб. Расходы на приобретение указанного оборудования на дату возврата на общий режим налогообложения с января 2010 года, учтенные при исчислении ЕСХН, составили 20000 руб. (100000 руб. : 10 лет х 2 года).

Следовательно, остаточная стоимость указанного оборудования на дату возврата на общий режим налогообложения составляет 80000 руб. (100000 руб. - 20000 руб.)./

В соответствии с пунктом 10 статьи 346_6 НК РФ налогоплательщики ЕСХН, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26_3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. В указанном порядке следует распределять также и расходы на оплату труда административно-управленческого аппарата.

Доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26_3 НК РФ (с учетом положений, установленных главой 26_1 НК РФ), не учитываются при исчислении налоговой базы по ЕСХН.

Что касается распределения доходов от разных видов деятельности для распределения сумм взносов на обязательное пенсионное страхование в целях уменьшения сумм налогов при одновременном применении ЕНВД и ЕСХН, то следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 7 статьи 346_26 НК РФ налогоплательщики ЕНВД обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 346_6 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками ЕСХН доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (с начала календарного года). В связи с этим распределение расходов между видами деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках ЕСХН и в рамках системы ЕНВД, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала календарного года.

Комментарий к статье 346_7 НК РФ

В соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Согласно статье 346_7 НК РФ налоговым периодом для целей исчисления ЕСХН признается календарный год, а отчетным периодом - полугодие.

Как установлено пунктами 2 и 3 статьи 55 НК РФ если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Комментарий к статье 346_8 НК РФ

В соответствии с пунктом 1 статьи 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговые ставки по федеральным налогам устанавливаются НК РФ.

Как правило, налоговые ставки устанавливаются в процентах от величины налоговой базы (адвалорные ставки). Однако в некоторых случаях возможно установление твердых ставок в денежном выражении на единицу измерения налоговой базы.

Согласно статье 346_8 НК РФ налоговая ставка по ЕСХН устанавливается в размере 6 процентов от налоговой базы в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Комментарий к статье 346_9 НК РФ

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 346_9 НК РФ ЕСХН и сумма авансового платежа по этому налогу исчисляются исходя из ставки налога и суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, определяемых нарастающим итогом с начала налогового периода (года). Сумма авансового платежа, уплаченного за отчетный период (I полугодие), засчитывается в счет уплаты ЕСХН по итогам налогового периода.

Авансовые платежи по ЕСХН уплачиваются не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода. Сумма ЕСХН уплачивается не позднее срока, установленного пунктом 2 статьи 346_10 НК РФ для подачи налоговых деклараций за налоговый период.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели уплачивают сумму ЕСХН по итогам налогового периода в срок не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Суммы ЕСХН распределяются органами Федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам отчислений:

- в федеральный бюджет - 30%;

- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 0,2%;

- в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3,4%;

- в Фонд социального страхования Российской Федерации - 6,4%;

- в бюджеты субъектов Российской Федерации - 30%;

- в местные бюджеты - 30%.

Суммы ЕСХН, уплачиваемые в городах Москва и Санкт-Петербург, распределяются по следующим нормативам отчислений:

- в федеральный бюджет - 30%;

- в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 0,2%;

- в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3,4%;

- в Фонд социального страхования Российской Федерации - 6,4%;

- в бюджеты городов Москва и Санкт-Петербург - 60%.

В пункте 20 постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 отмечается, что в соответствии с положениями статей 52-55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового, а в случаях, установленных законом, - отчетного периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

Пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии с положениями статей 53-54 НК РФ.

Исходя из изложенного начисление пеней за просрочку уплаты авансового платежа по ЕСХН за отчетный период признано Судом правомерным.

Комментарий к статье 346_10 НК РФ

С 1 января 2009 года налогоплательщики ЕСХН представляют налоговую декларацию только по итогам налогового периода (календарного года) не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Вместе с тем порядок уплаты ЕСХН, установленный статьей 346_9 НК РФ, не изменился.

При представлении налогоплательщиками ЕСХН налоговых деклараций необходимо учитывать следующие положения статьи 80 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 80 НК РФ налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от обязанности по их уплате в связи с применением специальных налоговых режимов не подлежат представлению в налоговые органы.

Пунктом 3 статьи 80 НК РФ обязанность предоставления налогоплательщиками ЕСХН налоговых деклараций (расчетов) в налоговые органы в электронном виде установлена для налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превысила 100 человек. Также пункт 3 статьи 80 НК РФ гласит, что бланки налоговых деклараций (расчетов) предоставляются налоговыми органами бесплатно.

В соответствии с пунктом 4 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично либо через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), и обязан проставить по просьбе налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) на копии налоговой декларации (копии расчета) отметку о принятии и дату ее получения при получении налоговой декларации (расчета) на бумажном носителе либо передать налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) квитанцию о приеме в электронном виде - при получении налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи.

При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Согласно пункту 5 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется с указанием идентификационного номера налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ.

Налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете). Если достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете), подтверждает уполномоченный представитель налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговой декларации (расчете) указывается основание представительства (наименование документа, подтверждающего наличие полномочий на подписание налоговой декларации (расчета). Вместе с тем к налоговой декларации (расчету) прилагается копия документа, подтверждающего полномочия представителя на подписание налоговой декларации (расчета).

Форма и порядок заполнения налоговой декларации по ЕСХН

Форма декларации по ЕСХН и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 22 июня 2009 года N 57н.

При заполнении раздела 1 "Сумма единого сельскохозяйственного налога, подлежащая уплате, по данным налогоплательщика" налоговой декларации по ЕСХН нужно иметь в виду следующее.

В разделе 1 налоговой декларации отражается сумма ЕСХН, подлежащая уплате в бюджет. Данные указанного раздела налоговой декларации заполняются на основании раздела 2 этой же декларации.

Так, по коду строки 004 раздела 1 отражается сумма ЕСХН, подлежащая уплате за налоговый период, указанная по коду строки 050 раздела 2 декларации.

По коду строки 005 указывается сумма ЕСХН к уменьшению за налоговый период.

Раздел 2 "Расчет единого сельскохозяйственного налога" налоговой декларации по ЕСХН заполняется в следующем порядке.

По коду строки 010 указывается сумма полученных налогоплательщиком доходов за налоговый период, определяемых в соответствии со статьями 346_5, 249 и 250 НК РФ. Доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, по коду строки 010 не отражаются.

При этом в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 346_6 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, а доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам. При определении налоговой базы доходы учитываются нарастающим итогом с начала года.

По коду строки 020 раздела 2 декларации указывается сумма произведенных налогоплательщиком за налоговый период расходов, определяемых в соответствии со статьей 346_5 НК РФ.

По коду строки 030 раздела 2 декларации отражается налоговая база по ЕСХН за налоговый период как разница показателей строк 010 и 020 этого же раздела.

Если в налоговом периоде получен убыток, то налоговая база признается равной нулю.

По коду строки 040 раздела 2 декларации отражается сумма убытков, полученных за предыдущие налоговые периоды, уменьшающая налоговую базу налогового периода по ЕСХН.

По коду строки 050 указывается сумма ЕСХН, исчисленного за налоговый период (стр.030 - стр.040) x 6/100).