Комментарий к главе 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный)

Введение

Данная работа представляет собой комментарий к главе 30 НК РФ "Налог на имущество организаций", который имеет своей целью отразить последние нововведения и изменения законодательства о налогах и сборах. Главной целью автора является выявление новых и наиболее актуальных позиций в судебной практике, в позиции официальных органов, а также выявление новых спорных и проблемных ситуаций, которые появляются у налогоплательщиков налога на имущество организаций на практике.

Следует отметить, что положения главы 30 НК РФ вызывают достаточное больше количество споров на практике, возникающих между налогоплательщиками и налоговыми органами, которые в большинстве случаев приходится разрешать в судебном порядке.

Комментарий подготовлен с использованием нормативно-правовых актов по состоянию на 10 апреля 2019 г. В комментарии рассмотрены самые актуальные проблемы для налогоплательщиков налога на имущество организаций, которые сложились в правоприменительной практике. Читатели смогут узнать все самые важные и необходимые разъяснения Минфина России, ФНС России, касающиеся конкретных положений главы 23 НК РФ, имеющие важное практическое значение.

Для облегчения восприятия текста автор выделяет смысловые моменты комментария значками "Важно!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Судебная практика", "Новая редакция", "Новая позиция официального органа", "Новое в судебной практике", "Новое в законодательстве".

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания о высказанной им в комментарии точке зрения (y_lermontov@mail.ru).

Комментарий к статье 372. Общие положения

Как видно из названия, комментируемая статья устанавливает общие положения, касающиеся установления налога на имущество организаций. Согласно статье 14 НК РФ налог на имущество организаций является региональным налогом.

Соответственно, анализируемый налог устанавливается положениями НК РФ, законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ и законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Таким образом, законами РФ могут устанавливаться особенности отдельных элементов, например, могут вводиться дополнительные налоговые льготы по налогу на имущество организаций.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 18.07.2018 N БС-4-21/13879@ "О направлении письма Минфина России о применении положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" сформулирована позиция, согласно которой статья 378.2 НК РФ не содержит особенностей определения налоговой базы, в том числе в зависимости от применяемого режима налогообложения, которые могут быть установлены законами субъектов РФ. Установление в законах субъектов РФ особенностей определения налоговой базы в зависимости от применяемого режима налогообложения не соответствует положениям главы 30 НК РФ.

В Письме Минфина России от 12.09.2018 N 03-05-05-01/65338 рассмотрено предложение об установлении льгот по налогу на имущество организаций.

Сообщается, что в соответствии с Основами государственной политики регионального развития Российской Федерации на период до 2025 года (далее - Основы государственной политики регионального развития РФ), утвержденными Указом Президента РФ от 16.01.2017 N 13, сбалансированность бюджетов субъектов РФ должна обеспечиваться в первую очередь за счет поэтапного упразднения установленных на федеральном уровне льгот по региональным и местным налогам, а также федеральным налогам в части, зачисляемой в региональные и местные бюджеты.

Аналогичные мероприятия по отмене установленных на федеральном уровне отдельных налоговых льгот по региональным и местным налогам предусмотрены Основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики РФ на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов (одобрены Правительством РФ 30 августа 2017 года).

Поэтому установление на федеральном уровне новых налоговых льгот по налогу на имущество организаций противоречит Основам государственной политики регионального развития РФ, а также не соответствует проводимой в настоящее время налоговой и бюджетной политике.

Комментарий к статье 373. Налогоплательщики

Статья 373 НК РФ устанавливает круг налогоплательщиков налога на имущество организаций. В пункте 1 комментируемой статьи законодатель установил, что налогоплательщиками признаются организации, которые имеют имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ.

"Важно!"

Налогоплательщиками по налогу на имущество организаций по общему правилу признаются организации, имеющие движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. Обращаем внимание, что наличие права собственности на имущество не является решающим фактором при определении круга налогоплательщиков.

Пункт 1.2 статьи 373 НК РФ исключил из круга налогоплательщиков налога на имущество организаций FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерние организации FIFA, указанные в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

"Судебная практика"

Некоторые интересные и важные разъяснения содержатся в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации". В частности, в данном Письме содержатся практические разъяснения, связанные с заключением договора лизинга.

Как следует из материалов дела, лизингополучатель является плательщиком налога на имущество организаций в отношении имущества, предоставленного в лизинг, в том случае, если в соответствии с договором лизинга лизинговое имущество отражено у него на балансе в качестве основных средств.

Общество, лизингополучатель по договору лизинга, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности за неуплату налога на имущество организаций в отношении недвижимого имущества, полученного в лизинг.

По мнению налогового органа, поскольку в соответствии с условиями договора лизинга обязанность по учету лизингового имущества на балансе в качестве основных средств возложена на лизингополучателя, именно он как балансодержатель и является плательщиком налога на имущество организаций.

Суд первой инстанции, не согласившись с позицией налогового органа, удовлетворил заявленное требование по следующим основаниям.

Поскольку предмет договора лизинга находится в собственности лизингодателя, он и является плательщиком упомянутого налога в отношении данного имущества.

Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции отменил, в удовлетворении требования общества отказал по таким основаниям.

Из взаимосвязанного толкования пункта 1 статьи 373 и пункта 1 статьи 374 НК РФ следует, что плательщиком налога на имущество организаций является балансодержатель соответствующего имущества.

Исходя из пункта 1 статьи 31 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Названное положение Закона учтено Минфином России в пункте 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Суд пришел к выводу, что поскольку в рассматриваемом случае в соответствии с условиями договора лизинга обязанность по учету лизингового имущества на балансе в качестве основных средств возложена на лизингополучателя, доводы налогового органа о необходимости признания его плательщиком налога на имущество организаций в отношении предмета лизинга правомерны.

Комментарий к статье 374. Объект налогообложения

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает объект налогообложения для российских организаций. В качестве такового признаётся недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание на очень важные нововведения.

В соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в пункт 1 статьи 374 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми с 1 января 2019 года движимое имущество не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

Таким образом, с 1 января 2019 года движимое имущество не подлежит налогообложению налогом на имущество организаций, в том числе технологическое оборудование.

"Внимание!"

Глава 30 Налогового кодекса не содержит определений понятий "движимое" и "недвижимое имущество". С учетом статьи 11 НК РФ в таком случае необходимо использовать определения, содержащиеся в иных отраслях законодательства.

Согласно пункту 2 статьи 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.

В свою очередь, исходя из пункта 1 статьи 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части. Замена одних составных частей неделимой вещи другими составными частями не влечет возникновения иной вещи, если при этом существенные свойства вещи сохраняются (статья 133 ГК РФ).

При рассмотрении состава объекта недвижимого имущества необходимо учитывать нормы Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008) (далее - ОКОФ), утвержденного приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст, а также Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", согласно которым сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов. Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей.

Объектом классификации материальных основных фондов в ОКОФ является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов.

Поэтому под объектом недвижимого имущества возможно понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в статье 2 Закона N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно.

Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основные средства), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).

(По материалам Писем ФНС России от 08.02.2019 N БС-4-21/2181, N БС-4-21/2179).

"Новое в официальной позиции"

В Письме Минфина России от 19.02.2019 N 03-05-05-01/10400 рассмотрен вопрос о налоге на имущество организаций в отношении жилых помещений, учитываемых на балансе в качестве ОС.

Указывается, что жилые помещения, учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций исходя из среднегодовой стоимости имущества.

Письмо Минфина России от 25.01.2019 N 03-05-05-01/4064 посвящено вопросу об уплате налога на имущество организаций в отношении жилых помещений, учитываемых на счете 41 "Товары", исходя из кадастровой стоимости.

Разъясняется, что жилые помещения, учитываемые на бухгалтерских счетах 41 "Товары", подлежат налогообложению налогом на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости имущества, в случае принятия соответствующего закона субъекта РФ, устанавливающего особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в рамках статьи 378.2 НК РФ.

В Письме Минфина России от 18.01.2019 N 03-05-05-01/2279 сообщается, что налогообложение имущества связано с принятием актива к бухгалтерскому учету на баланс в качестве основного средства в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, в связи с чем налогоплательщиком по налогу на имущество организаций в отношении объектов недвижимого имущества, учитываемых на балансе в качестве основных средств, признается балансодержатель имущества, если иное не предусмотрено НК РФ.

В Письме Минфина России от 09.01.2019 N 03-05-05-01/52 даны очень важные разъяснения по вопросу о налоге на имущество организаций с 01.01.2019 в отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованный объект недвижимого имущества, учитываемых на балансе арендатора.

Финансовое ведомство проинформировало, что неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (помещения), учитываемые у арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом на имущество организаций в силу пункта 1 статьи 374 НК РФ, в том числе в случае включения объекта недвижимого имущества субъектом РФ в Перечень объектов недвижимого имущества, облагаемых по кадастровой стоимости в рамках статьи 378.2 НК РФ, до их выбытия из состава основных средств.

В этом случае уплата налога на имущество организаций и представление налоговой декларации (расчета) осуществляются по месту учета на балансе капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества в качестве основных средств, то есть по месту нахождения организации или по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, - в случае, если капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества учитываются на балансе в качестве основных средств данного обособленного подразделения.

В случае произведенных организацией капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества по местонахождению своего обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, уплата налога на имущество организаций и представление налоговой декларации (расчета) зависят от места их учета на балансе в качестве основных средств в соответствии с учетной политикой организации (т.е. на балансе организации или обособленного подразделения организации с балансом).

Учитывая, что с 1 января 2019 года движимое имущество не признается объектом обложения налогом на имущество организаций, неотделимые улучшения основных средств, классифицированных по ОКОФ как движимое имущество, также не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

"Судебная практика"

В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2018 по делу N А56-36338/2018 поясняется, что по смыслу пункта 1 статьи 374 НК РФ момент, с которого имущество становится объектом налогообложения, обусловлен правилами бухгалтерского учета.

В пункте 2 комментируемой статьи законодатель установил объект налогообложения по налогу на имущество организаций для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства. Для таких организаций объектом является недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, недвижимое имущество, полученное по концессионному соглашению.

Также законодатель уточнил, что в целях главы 30 НК РФ иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что абзац 1 пункта 2 статьи 374 НК РФ с 1 января 2019 года также действует в обновленной редакции. Для иностранных организаций движимое имущество с указанной даты также было исключено из объектов налогообложения налогом на имущество организаций.

В пункте 3 статьи 374 НК РФ установлен объект налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства. В качестве такового признается находящееся на территории РФ и принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.

Данная норма также действует в обновленной редакции.

В пункте 4 комментируемой статьи законодатель установил семь видов имущества, которые не признаются объектом налогообложения налогом на имущество организаций. Первый такой вид имущества - земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы). При применении положений подпункта 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ также необходимо руководствоваться нормами Водного кодекса РФ, ЗК РФ и Федеральным законом от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды".

"Новое в официальной позиции"

В Письме ФНС России от 09.11.2018 N БС-4-21/21841@ дано нижеследующее разъяснение по вопросу о налоге на имущество организаций в отношении гольф-поля и объектов инфраструктуры.

Что касается объектов инфраструктуры рядом с гольф-полем, в частности объектов недвижимого имущества - зданий различного назначения, то такие объекты, учтенные на балансе в качестве основных средств, подлежат обложению налогом на имущество организаций. Аналогичный вывод также изложен в Письме Минфина России от 11.03.2019 N 03-03-06/1/15247.

"Новое в судебной практике"

Анализ судебной практики показывает, что между налоговыми органами и организациями часто возникают споры о правомерности применения положений пункта 4 статьи 374 НК РФ. Рассмотрим конкретный пример.

Так Определением Верховного Суда РФ от 10.10.2018 N 301-КГ18-15349 по делу N А82-5711/2017 было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

По мнению организации, находящиеся на ее балансе спорные объекты (дамбы и плотины, являющиеся сооружениями инженерной защиты, предназначенными для обеспечения функционирования водохранилищ) не облагаются налогом на имущество на основании подпункта 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ как объекты природопользования (природные ресурсы).

Однако, ВС РФ, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, в силу статьи 1 ФЗ от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" к природным ресурсам, освобождаемым от налогообложения, относятся, в том числе, природно-антропогенные объекты, которые могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления. Спорные объекты в силу своего функционального назначения и статуса такими свойствами не обладают. Кроме того, они имеют потребительскую ценность, их потребительские функции с течением времени изменяются, значит, они не обладают признаками природного ресурса в целях освобождения от обложения налогом на имущество.

Следующий вид имущества, который не признается объектом налогообложения анализируемым налогом, - имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти и федеральным государственным органам, в которых законодательством РФ предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ, что следует из подпункта 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ. При применении данного законоположения необходимо также учитывать нормы Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе".

"Внимание!"

Минфин России сформулировал правовую позицию, согласно которой для применения налоговой льготы по налогу на имущество организаций, предусмотренной подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ, необходимо соблюдение одновременно трех условий:

1) соответствующее имущество должно быть закреплено за федеральным органом исполнительной власти или федеральным государственным органом, претендующим на указанную налоговую льготу, на праве оперативного управления;

2) у федерального органа исполнительной власти или федерального государственного органа, претендующего на указанную налоговую льготу, должна быть в соответствии с законодательством РФ предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;

3) соответствующее имущество должно использоваться федеральным органом исполнительной власти или федеральным государственным органом для нужд обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

(По материалам Письма Минфина России от 25.02.2019 N 03-05-04-01/12861).

Также в указанном Письме финансовое ведомство высказалось по вопросу применения подпункта 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ МЧС.

Минфин России указал, что в соответствии с пунктом 2 Указа Президента Российской Федерации от 11 июля 2004 года N 868 "Вопросы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий" в систему Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий входят: центральный аппарат; территориальные органы - органы, специально уполномоченные решать задачи гражданской обороны и задачи по предупреждению и ликвидации чрезвычайных ситуаций, по субъектам РФ; федеральная противопожарная служба Государственной противопожарной службы; спасательные воинские формирования МЧС России; Государственная инспекция по маломерным судам МЧС России; аварийно-спасательные и поисково-спасательные формирования, военизированные горноспасательные части, образовательные, научные, медицинские, санаторно-курортные и иные учреждения и организации, находящиеся в ведении МЧС России.

Пунктом 3 Указа N 868 установлено, что МЧС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке и реализации государственной политики, нормативно-правовому регулированию, а также по надзору и контролю в области гражданской обороны, защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, обеспечения пожарной безопасности и безопасности людей на водных объектах.

Из положений пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 28 марта 1998 года N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" следует, что исполнение воинской службы предусмотрено в том числе в спасательных воинских формированиях федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на решение задач в области гражданской обороны, воинских подразделениях федеральной противопожарной службы и создаваемых на военное время специальных формированиях.

На основании изложенного Минфин России полагает, что при выполнении указанных условий МЧС России (в том числе подведомственные ему юридические лица) вправе применять положения подпункта 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

"Судебная практика"

Важно отметить позицию, которая сложилась в судебной практике. Суды отмечают, что если в штате учреждения присутствует только гражданский персонал, отсутствуют военнослужащие, то учреждение не имеет право на освобождение, установленное подпунктом 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Например, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2018 N 10АП-20627/2017 по делу N А41-66689/17 отмечается, что: принадлежащее учреждению на праве оперативного управления, не подлежит освобождению от уплаты налога на имущество на основании подпункта 2 пункта 4 статьи 374 НК РФ, так как в штатном расписании ГУ Киностудии Министерства обороны РФ предусмотрен только гражданский персонал, штат военнослужащих отсутствует, соответственно не выполняется обязательное условие о наличии законодательно предусмотренной военной и (или) приравненной к ней службы.

Третий вид имущества, который не облагается налогом на имущество организаций, - объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов РФ федерального значения в установленном законодательством РФ порядке, что регламентировано подпунктом 3 пункта 4 комментируемой статьи. Данную норму необходимо применять во взаимосвязи с положениями Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.12.2018 N 03-05-05-01/95477 обращается внимание, что если арендованный объект недвижимого имущества с учетом произведенных капитальных вложений (неотделимых улучшений) признан в установленном законодательством РФ порядке объектом культурного наследия (памятником истории и культуры) народов РФ федерального значения, то неотделимые улучшения в данный объект, учтенные арендатором в качестве основных средств на своем балансе, в соответствии с подпунктом 3 пункта 4 статьи 374 НК РФ не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

В соответствии с подпунктами 4 и 5 пункта 4 статьи 374 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов, а также ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания.

В подпункте 6 пункта 4 комментируемой статьи законодатель освободил от налогообложения и космические объекты. Понятие и критерии космических объектов установлены статьёй 17 Закона РФ от 20.08.1993 N 5663-1 "О космической деятельности".

Последний вид имущества, освобождаемый от налогообложения анализируемым налогом, - суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов. Перечень судов, которые могут регистрироваться в указанном реестре, установлен частью 7 статьи 33 КТМ РФ.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что с 1 января 2019 года утратил силу подпункт 8 пункта 4 статьи 374 НК РФ. До указанной даты также освобождались от налогообложения налогом на имущество организаций объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ.

Комментарий к статье 375. Налоговая база

Комментируемая статья устанавливает порядок и особенности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций.

В пункте 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база подлежит определению как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено комментируемой статьёй.

"Новое в официальной позиции"

1. О налоге на имущество организаций в отношении нежилого помещения, не включенного в перечень объектов недвижимости и входящего в объект недвижимого имущества - единый инвентарный объект.

В Письме Минфина России от 25.02.2019 N 03-05-05-01/12026 поясняется, что если нежилые помещения в объекте недвижимого имущества, являющемся единым инвентарным объектом, имеют один кадастровый номер, то налоговая база по налогу на имущество организаций в этом случае должна определяться исходя из кадастровой стоимости единого инвентарного объекта недвижимого имущества вне зависимости от невключения в Перечень части единого инвентарного объекта недвижимого имущества.

Если нежилые помещения, входящие в состав объекта недвижимого имущества - единого инвентарного объекта, имеют разные кадастровые номера, то налоговая база в отношении нежилого помещения, не включенного в Перечень, определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ как среднегодовая стоимость имущества исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости за минусом амортизации) нежилого помещения.

2. О налоге на имущество организаций в отношении объектов недвижимости, имеющих фактическое местонахождение в разных субъектах РФ, и о постановке на учет по месту их нахождения.

В Письме ФНС России от 22.02.2019 N БС-4-21/3146 указывается, что налоговая база в отношении объектов недвижимого имущества, имеющих фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ, исчисляется в целом по соответствующему субъекту РФ без определения налоговой базы по муниципальному образованию и налог уплачивается по месту нахождения указанного объекта недвижимости (территория субъекта РФ).

3. О налоге на имущество организаций в отношении произведенных арендатором неотделимых улучшений в арендуемый объект недвижимого имущества.

В Письме ФНС России от 28.12.2018 N БС-4-21/25917 поясняется, что если организацией-арендатором произведены капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества, налоговая база в отношении которого определяется в соответствии со статьёй 378.2 НК РФ исходя из кадастровой стоимости, то налоговая база в отношении учтенных на балансе арендатора капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 375 НК РФ.

Ранее данная позиция уже была выражена в Письме Минфина России от 19.02.2014 N 03-05-05-01/6958.

4. О внесении изменений в перечень объектов недвижимости в целях исчисления налога на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости.

В Письме Минфина России от 17.07.2018 N 03-05-04-01/49877 сообщается, что положениями НК РФ не предусмотрена возможность внесения изменений в текущем году в перечень за прошедший год.

Таким образом, полагаем, что если объект недвижимого имущества не включен в соответствующий перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, то возможность включения объектов недвижимого имущества в соответствующий перечень, сформированный для прошедшего налогового периода, отсутствует.

Вместе с тем согласно позиции ВС РФ, изложенной в апелляционном определении Верховного Суда РФ от 20.02.2017 N 32-АПГ16-14, перечень объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база по налогу на имущество исчисляется исходя из кадастровой стоимости, формируется исключительно в соответствии с критериями, установленными в законе о налоге на имущество субъекта РФ, носит информационный характер, так как представляет собой особую форму доведения соответствующих сведений до налогоплательщиков, сам по себе не содержит каких-либо новых условий или изменений порядка налогообложения, установленного законом. При этом нормативный правовой акт субъекта РФ об утверждении перечня объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется исходя из их кадастровой стоимости, вступает в силу по правилам, установленным для вступления в силу нормативных актов субъекта РФ.

Исходя из изложенного финансовое ведомство полагает, что если нормативный правовой акт субъекта РФ об утверждении перечня объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определяется исходя из их кадастровой стоимости, предусматривает улучшающие положения для налогоплательщиков, то такой акт может иметь обратную силу.

"Новое в законодательстве"

С 1 января 2019 года вступили в силу поправки, внесенные в пункт 2 статьи 375 НК РФ. С указанной даты применяется обновленное правило, согласно которому налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость, указанная в Едином государственном реестре недвижимости по состоянию на 1 января года налогового периода, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 378.2 НК РФ.

В связи с указанными нововведениями финансовое ведомство дало соответствующие разъяснения.

"Новое в официальной позиции"

Так в Письме Минфина России от 20.02.2019 N 03-05-05-01/10721 указывается, что в соответствии со статьей 18 Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке" сведения о кадастровой стоимости, внесенные в Единый государственный реестр недвижимости, применяются для целей, предусмотренных законодательством РФ, со дня вступления в силу акта об утверждении результатов определения кадастровой стоимости.

Акт об утверждении кадастровой стоимости вступает в силу 1 января года, следующего за годом проведения государственной кадастровой оценки, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (статья 15 Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 237-ФЗ).

Учитывая изложенное, применительно к кадастровой стоимости, определенной в соответствии с Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 237-ФЗ, для целей налогообложения учитывается дата начала применения такой кадастровой стоимости, указанная в Едином государственном реестре недвижимости и совпадающая с датой вступления в силу акта об утверждении результатов определения кадастровой стоимости (1 января 2019 года).

Следовательно, результаты определения кадастровой стоимости, утвержденные распоряжением Министерства имущественных отношений Московской области от 27 ноября 2018 г. N 15ВР-1633 "Об утверждении результатов определения кадастровой стоимости", вступившим в силу 1 января 2019 года, применяются для целей исчисления налога на имущество организаций и земельного налога с 1 января 2019 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.11.2018 N 03-03-07/81965 даны разъяснения по порядку применения положений пункта 3 комментируемой статьи.

Финансовое ведомство проинформировало, что согласно пункту 3 статьи 375 НК РФ при определении налоговой базы исходя из среднегодовой стоимости имущества учитывается остаточная стоимость основных средств, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации (в том числе порядок начисления амортизации и определения остаточной стоимости основных средств) установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

С учетом изложенного нормы, предусмотренные главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, при исчислении налога на имущество организаций не применяются.

Комментарий к статье 376. Порядок определения налоговой базы

Как видно из названия комментируемой статьи, она определяет порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций. Отметим, что в нее периодически вносятся законодательные изменения.

"Новое в законодательстве".

Пункт 1 статьи 376 НК РФ с 1 января 2019 года действует в обновленной редакции. Теперь налоговая база по налогу на имущество организаций определяется отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества, а также в отношении имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения в соответствии с Федеральным законом от 31 марта 1999 года N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации".

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 17.12.2018 N БС-4-21/24475 поясняется, что главой 30 НК РФ не предусмотрены формирование налоговой базы и уплата налога по месту нахождения обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс. Движимое имущество обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, формирует налоговую базу по налогу в зависимости от порядка его бухгалтерского учета (на балансе организации или иного обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс).

Согласно порядкам заполнения налоговой декларации по налогу и налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу (утв. приказом ФНС России от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271@) налоговая отчетность по налогу заполняется в отношении сумм налога (авансовых платежей по налогу), подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований (далее - ОКТМО). При этом в налоговой декларации (расчете) указываются суммы налога (авансовых платежей по налогу), коды по ОКТМО которых соответствуют территориям муниципальных образований, подведомственных данному налоговому органу.

Пункт 2 комментируемой статьи посвящен ситуации, когда объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ либо на территории субъекта РФ и в территориальном море РФ (на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ).

"Внимание!"

Налогоплательщики обязаны самостоятельно производить определение налоговой базы по налогу на имущество организаций, что прямо установлено в пункте 3 комментируемой статьи.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 15.05.2018 N Ф09-1572/18 по делу N А60-40958/2017 поясняется: учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имущества организации, то при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (т.е. квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.01.2018 N 03-11-10/2342 поясняется, что если имущество используется сельскохозяйственными товаропроизводителями как в предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым сельскохозяйственным налогом, так и в иной предпринимательской деятельности и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то остаточную стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации по состоянию на даты, указанные в пункте 4 статьи 376 НК РФ.

"Внимание!"

Обращаем внимание, что с 1 января 2025 года утрачивают силу положения пункта 6 статьи 376 НК РФ. До указанной даты налоговая база, определяемая как среднегодовая стоимость имущества, уменьшается на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию вводимых, реконструируемых и (или) модернизируемых судоходных гидротехнических сооружений, расположенных на внутренних водных путях РФ, портовых гидротехнических сооружений, сооружений инфраструктуры воздушного транспорта (за исключением системы централизованной заправки самолетов, космодрома), учтенных в балансовой стоимости данных объектов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 11.10.2018 N 03-05-05-01/73035 также уточняется, что положения пункта 6 статьи 376 НК РФ применяются до 1 января 2025 года и не применяются в отношении законченных капитальных вложений, учтенных в балансовой стоимости указанных объектов до 1 января 2010 года.

Поэтому в случае передачи собственником (Российской Федерацией) федеральному государственному унитарному предприятию на праве хозяйственного ведения указанных в пункте 6 статьи 376 НК РФ сооружений, в отношении которых произведены и закончены после 1 января 2010 года капитальные вложения на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию, унитарное предприятие вправе применить налоговую преференцию, установленную пунктом 6 статьи 376 НК РФ, в отношении указанных сооружений.

В Письме Минфина России от 12.09.2018 N 03-05-05-01/65341 рассмотрен вопрос о налоге на имущество организаций в отношении капитальных вложений в многоярусный паркинг, учтенных в качестве самостоятельных инвентарных объектов (инженерных коммуникаций и лифтов).

Указывается, что понятие авиационной инфраструктуры определено Федеральным законом от 08.01.1998 N 10-ФЗ "О государственном регулировании развития авиации", в соответствии с которым авиационная инфраструктура включает аэродромы, аэропорты, объекты единой системы организации воздушного движения, центры и пункты управления полетами летательных аппаратов, пункты приема, хранения и обработки информации в области авиационной деятельности, объекты хранения авиационной техники, центры и оборудование для подготовки летного состава, другие используемые при осуществлении авиационной деятельности сооружения и технику.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 40 ВК РФ аэропортом является комплекс сооружений, включающий в себя аэродром, аэровокзал, другие сооружения, предназначенный для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок и имеющий для этих целей необходимые оборудование, авиационный персонал и других работников.

По мнению Минтранса России (письмо от 04.04.2016 N 03-04/2790-ИС в адрес Минфина России), парковки транспорта персонала и клиентов (в том числе парковки для такси, автобусов, служебных автомобилей) являются элементами аэровокзалов.

С учетом изложенного Минфин России приходит к выводу, что организация, на балансе которой в составе основных средств учтены введенные сооружения авиационной инфраструктуры, которые включают многоярусный паркинг, вправе уменьшить налоговую базу по налогу на имущество организаций на сумму капитальных вложений во вновь введенные сооружения с даты их ввода в эксплуатацию и постановки на баланс в качестве объектов основных средств, в том числе учтенных в качестве самостоятельных инвентарных объектов.

В Письме Минфина России от 28.05.2018 N 03-05-05-01/35995 обращается внимание, что документами, являющимися основанием для применения нормы пункта 6 статьи 376 НК РФ, являются акт ввода в эксплуатацию сооружений инфраструктуры воздушного транспорта аэропорта, проектно-сметная документация, а также документы, предусмотренные правилами ведения бухгалтерского учета основных средств.

В Письме Минфина России от 31.01.2018 N 03-05-05-01/5371 разъясняется, что здание грузовой клиентуры, находящееся на территории аэропорта, может быть отнесено к авиационной инфраструктуре для целей применения пункта 6 статьи 376 НК РФ в случае, если оно предназначено для обеспечения авиационной деятельности.

Учитывая, что к авиационной деятельности относится организационная деятельность юридических лиц, направленная на удовлетворение нужд экономики и населения в воздушных перевозках, отмечаем, что согласно пунктам 1.2, 8.10 Федеральных авиационных правил "Подготовка и выполнение полетов в гражданской авиации Российской Федерации", утвержденных приказом Минтранса России от 31.07.2009 N 128, юридические лица, осуществляющие организацию, обеспечение, выполнение полетов гражданских воздушных судов, обязаны исполнять требования по медицинскому обеспечению полетов.

Таким образом, здание медицинского центра, находящееся на территории аэропорта, может быть отнесено к авиационной инфраструктуре в том случае, если оно предназначено для медицинского обеспечения полетов.

Комментарий к статье 377. Особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества

В положениях статьи 377 НК РФ законодатель установил особенности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций в рамках двух видов договоров:

Во-первых, договора простого товарищества, который также носит название договора о совместной деятельности;

Во-вторых, договора инвестиционного товарищества.

Последние изменения, которые были внесены в комментируемую статью, вступили в силу с 1 января 2014 года.

Какие-либо актуальные разъяснения, судебная практика, спорные ситуации по положениям статьи 377 НК РФ отсутствуют. Применение ее положений на практике не вызывает каких-либо затруднений и вопросов.

Итак, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется, исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе товарищества участником договора товарищества, ведущим общие дела, если иное не установлено статьей 378.2 НК РФ.

Комментарий к статье 378. Особенности налогообложения имущества, переданного в доверительное управление

Отметим, что в соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

На основании статьи 1074 ГК РФ учредителем доверительного управления является собственник имущества, а в случаях, предусмотренных статьей 1026 ГК РФ, другое лицо.

В положения комментируемой статьи уже много лет не вносились какие-либо изменения.

"Судебная практика"

В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2018 N 17АП-19654/2017-АК по делу N А60-40958/2017 уточняется, что согласно статье 378 НК РФ имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд. Последующее оформление документов на это имущество, в том числе получение свидетельства о праве собственности, не влияет на определение момента учета недвижимости в качестве основных средств и признания покупателя налогоплательщиком.

(Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 15.05.2018 N Ф09-1572/18 данное постановление оставлено без изменения).

В пункте 2 статьи 378 НК РФ законодатель установил правило, в соответствии с которым имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, подлежит налогообложению у управляющей компании. При этом налог уплачивается за счет имущества, составляющего этот паевой инвестиционный фонд.

При применении данного правила также необходимо руководствоваться статьёй 1015 ГК РФ и положениями Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".

Комментарий к статье 378.1. Особенности налогообложения имущества при исполнении концессионных соглашений

Статья 378.1 НК РФ была введена в 2009 году и с тех пор не подвергалась каким-либо изменениям. В рамках комментируемой статьи закреплено лаконичное правило, согласно которому имущество, переданное концессионеру и (или) созданное им в соответствии с концессионным соглашением, подлежит налогообложению у концессионера.

Понятие концессионного соглашения, его особенности и содержание урегулированы нормами специального закона - Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях".

Так в силу части 1 статьи 3 вышеназванного закона по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, за исключением случаев, если концессионное соглашение заключается в отношении объекта, предусмотренного пунктом 21 части 1 статьи 4 данного закона), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

Комментарий к статье 378.2. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества

В пункте 1 статьи 378.2 НК РФ введено четыре объекта имущества, в отношении которых установлены особенности определения налоговой базы и исчисления, уплаты налога на имущество организаций.

"Судебная практика"

В "Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018)" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 26.12.2018) приводится нижеследующее разъяснение.

Положения статьи 378.2 (кроме подпункта 4 пункта 1) и 382 НК РФ, предусматривающие особенности обложения налогом недвижимости, в отношении которой налоговая база определяется как ее кадастровая стоимость, не устанавливают иных признаков объекта налогообложения по сравнению с тем, как они определены ст.374 НК РФ.

Следовательно, законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов недвижимости, способных приносить экономические выгоды его владельцу и потому признаваемых частью активов налогоплательщика - объектами основных средств.

Уплата налога со стоимости недвижимости выступает в этом случае одной из составляющих бремени содержания имущества, которое лежит на собственнике, а само по себе наличие в государственном кадастровом учете сведений об объекте недвижимости и его принадлежности налогоплательщику не может служить основанием для взимания налога при отсутствии облагаемого имущества в действительности.

"Новое в официальной позиции"

В Письме Минфина России от 25.02.2019 N 03-05-05-01/12026 указывается, что к объектам, на которые распространяется статья 378.2 НК РФ, отнесены административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них, а также нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости, или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.

Финансовое ведомство полагает, что налогообложение объектов недвижимого имущества в рамках 378.2 НК РФ должно основываться на принципах достоверности и объективности информации об объектах недвижимого имущества и преобладания экономической сущности над формой.

Поэтому если здание (строение, сооружение) безусловно и обоснованно определено административно-деловым центром или торговым центром (комплексом) и включено в Перечень, то все помещения в нем, принадлежащие одному или нескольким собственникам, подлежат налогообложению исходя из кадастровой стоимости вне зависимости от отсутствия этих помещений в Перечне.

При этом помещения в указанных зданиях могут не включаться в Перечень, однако включение здания в Перечень с соответствующим кадастровым номером здания и его адресом является основанием применения норм статьи 378.2 НК РФ в отношении этих объектов.

Если здание (строение, сооружение) не признается административно-деловым центром или торговым центром (комплексом), в связи с чем не включается в Перечень, то зарегистрированные в Едином государственном реестре недвижимости указанные в пункте 2 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ нежилые помещения в этом здании (строении, сооружении) с соответствующим кадастровым номером этого помещения и адресом должны быть включены в Перечень исходя из назначения, разрешенного или фактического использования нежилых помещений с учетом условия, установленного пунктом 5 статьи 378.2 НК РФ.

С учетом изложенного, по мнению Департамента Минфина России, если нежилые помещения в объекте недвижимого имущества, являющемся единым инвентарным объектом, имеют один кадастровый номер, то налоговая база по налогу на имущество организаций в этом случае должна определяться исходя из кадастровой стоимости единого инвентарного объекта недвижимого имущества вне зависимости от невключения в Перечень части единого инвентарного объекта недвижимого имущества.

"Внимание!"

Отметим, что правомерность включения объекта недвижимого имущества в Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, может быть оспорена налогоплательщиком в судебном порядке.

Формирование Перечня, а также порядок его применения, внесения изменений находится в компетенции уполномоченных органов власти соответствующих субъектов РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 28.12.2018 N 03-05-05-01/95999 сформулирована позиция, в соответствии с которой если кадастровая стоимость объекта недвижимости не определена в течение налогового периода, то положения статьи 378.2 НК РФ не подлежат применению в отношении такого объекта недвижимости. При этом в НК РФ отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок определения налоговой базы в указанном случае.

В Письме ФНС России от 01.11.2018 N БС-4-21/31317@ указывается, что закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, в частности, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, может быть принят только после утверждения субъектом РФ в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.

Кроме того, согласно подпункту 3 пункта 12 статьи 378.2 НК РФ объекты недвижимого имущества, облагаемые налогом на имущество организаций по кадастровой стоимости, подлежат налогообложению у собственника или у организации, владеющей такими объектами на праве хозяйственного ведения, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ.

"Важно!"

В Письме Минфина России от 23.11.2018 N 03-05-05-01/84819 обращается внимание, что статья 378.2 НК РФ не содержит перечня особенностей определения налоговой базы по налогу на имущество организаций, а также указания на конкретные особенности, которые могут быть установлены законами субъектов РФ.

"Актуальная проблема!"

Обращаем внимание, что на практике постоянно возникают споры, связанные с правомерностью (неправомерностью) включения принадлежащего налогоплательщику помещения в перечень недвижимого имущества, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость. Данные споры разрешаются в судебном порядке. Рассмотрим конкретные примеры.

"Новое в судебной практике".

Так Апелляционным определением Верховного Суда РФ от 06.07.2018 N 46-АПГ18-8 было оставлено без изменения решение Самарского областного суда от 22 февраля 2018 года, которым было удовлетворено требование лица о признании недействующим в части "Перечня объектов недвижимого имущества, находящихся на территории Самарской области, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость для целей налогообложения".

ВС РФ пришёл к выводу о неправомерном включении принадлежащего налогоплательщику помещения в перечень недвижимого имущества, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость. Суд установил, что нежилое помещение, фактически используемое под спортивный клуб, расположено в здании, находящемся на земельном участке с видом разрешенного использования "для дальнейшей эксплуатации административного здания". Согласно сведениям, содержащимся в техническом паспорте, и заключению кадастрового инженера, площадь административно-бытовых помещений составляет менее 6 процентов общей площади объекта. Иных доказательств, позволяющих отнести нежилое помещение к офисам, представлено не было.

Также ВС РФ отметил, что вид разрешенного использования земельного участка, на котором расположено здание, не предусматривает размещение офисных зданий делового, административного и коммерческого назначения, а наименование объекта недвижимости без дополнительных сведений и расчетов количества площадей этого объекта, предусматривающих размещение офисов или торговых объектов, объектов общественного питания и (или) объектов бытового обслуживания, не позволяет однозначно отнести здание к объектам недвижимого имущества, поименованным в пункте 1 статьи 378.2 НК РФ.

В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 29.01.2018 N Ф03-5524/2017 по делу N А51-6067/2017, которым было частично удовлетворено требование налогоплательщика о признании незаконным бездействия по невключению помещений в перечень объектов, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, об обязании включить помещения в перечень, направить измененный перечень в налоговый орган и разместить его на сайте.

Требование было в части помещений, используемых для размещения офисов, поскольку вид фактического использования подтвержден. В части помещения, используемого для размещения объектов общественного питания.

Суд округа разъяснил, что является ошибочным вывод суда апелляционной инстанции о том, что отсутствие в законе субъекта РФ положений об отнесении объектов общественного питания к объектам, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость имущества, не является препятствием для применения положений пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, императивно установившего виды объектов недвижимого имущества, налог в отношении которых исчисляется исходя из кадастровой стоимости имущества. Суд округа исходил из нижеследующего.

В силу положений статей 14, 372 НК РФ налог на имущество является региональным, устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также определяться особенности определения налоговой базы отдельных объектов недвижимого имущества в соответствии с настоящей главой, предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (пункт 2 статьи 372 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 378.2 НК РФ законом субъекта РФ могут быть установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости недвижимого имущества, указанного в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ. Конкретный перечень таковых особенностей законодателем не регламентирован.

Таким образом, если в отношении отдельных видов имущества, поименованных в подпунктах 1, 2 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, закон субъекта РФ не предусматривает исчисление налога исходя из его кадастровой стоимости и в установленных НК РФ пределах приводит иной перечень объектов, входящий в определенный подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, то в отношении данных отдельных видов имущества, определенных федеральным законодателем, но исключенных региональным законодателем, действует общий порядок определения налоговой базы, установленный статьей 375 НК РФ, то есть налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 28.12.2018 N 03-05-05-01/95999 даны очень важные практические разъяснения по порядку применения на практике положений пункта 2 комментируемой статьи.

Финансовое ведомство указало, что если кадастровая стоимость объекта недвижимости не определена в течение налогового периода, то положения статьи 378.2 НК РФ не подлежат применению в отношении такого объекта недвижимости. При этом в НК РФ отсутствуют специальные нормы, регулирующие порядок определения налоговой базы в указанном случае.

Пунктом 2 статьи 378.2 НК РФ прямо указано, что после принятия указанного закона переход к определению налоговой базы в отношении объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1, 2 и 4 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, как их среднегодовой стоимости не допускается.

Поэтому, по мнению Департамента Минфина России, в отношении включенного в Перечень объекта недвижимого имущества, кадастровая стоимость которого не определена, налог на имущество организаций не уплачивается.

"Важно!"

Закон субъекта РФ, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, в частности, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 378.2 НК РФ, может быть принят только после утверждения субъектом РФ в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества.

"Внимание!"

Во исполнение положений пункта 8 комментируемой статьи был принят Приказ ФНС России от 28.11.2014 N ММВ-7-11/604@ "Об определении состава сведений, подлежащих включению в перечень объектов недвижимого имущества, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 378.2 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость, и об утверждении формата их представления в электронной форме".

В пункте 12 статьи 378.2 НК РФ законодатель закрепил особенности исчисления суммы налога на имущество организации и сумм авансовых платежей по налогу в отношении имущества, в отношении которого налоговая база определяется как его кадастровая стоимость.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.07.2018 N 03-05-04-01/49877 поясняется, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 12 статьи 378.2 НК РФ, в том числе в случае, если объект недвижимого имущества, указанный в подпункте 1 или 2 пункта 1 данной статьи, не включен в перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, определение налоговой базы и исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) по текущему налоговому периоду в отношении данного объекта недвижимого имущества осуществляются в порядке, предусмотренном главой 30 НК РФ, без учета положений данной статьи.

Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей.

Кроме того, положениями НК РФ не предусмотрена возможность внесения изменений в текущем году в перечень за прошедший год.

Таким образом, финансовое ведомство полагает, что если объект недвижимого имущества не включен в соответствующий перечень по состоянию на 1 января года налогового периода, то возможность включения объектов недвижимого имущества в соответствующий перечень, сформированный для прошедшего налогового периода, отсутствует.

Также Минфин России полагает, что если нормативный правовой акт субъекта Российской Федерации об утверждении перечня объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база определятся исходя из их кадастровой стоимости, предусматривает улучшающие положения для налогоплательщиков, то такой акт может иметь обратную силу.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что пункт 15 комментируемой статьи действует в обновленной редакции с 1 января 2019 года. Также отметим, что данная норма в части установления порядка применения измененной в течение налогового периода кадастровой стоимости подлежит применению к сведениям об изменении кадастровой стоимости, внесенным в ЕГРН по основаниям, возникшим с 01 января 2019 года.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 10.10.2018 N БС-4-21/19773 указывается, что изменение кадастровой стоимости объекта налогообложения вследствие исправления ошибок, допущенных при определении его кадастровой стоимости, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была применена ошибочно определенная кадастровая стоимость.

В случае изменения кадастровой стоимости по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в Единый государственный реестр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Таким образом, определение даты начала применения кадастровой стоимости в качестве налоговой базы по налогу является значимым для налогового администрирования. При этом в случае изменения кадастровой стоимости по решению комиссии или решению суда сведения о кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или решением суда, учитываются независимо от даты их внесения в ЕГРН, что предусмотрено частью 3 статьи 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Таким образом, в случае представления в последующих налоговых (отчетных) периодах уточненных налоговых деклараций по налогу на имущество организаций (налоговых расчетов) в связи с выявлением излишне уплаченной суммы указанного налога соответствующую корректировку следует рассматривать для целей определения налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода.

Указанная позиция подтверждена в определении ВС РФ от 08.11.2016 N 308-КГ16-8442.

Комментарий к статье 379. Налоговый период. Отчетный период

Статья 379 НК РФ устанавливает налоговый и отчетный периоды по налогу на имущество организации.

Так согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов с учетом особенностей, установленных данной статьей.

Итак, налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год. Отчетными периодами анализируемому налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, если иное не предусмотрено пунктом 2 комментируемой статьи.

В пункте 3 комментируемой статьи законодатель предусмотрел право для законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации при установлении налога на имущество организаций не устанавливать отчетные периоды.

Комментарий к статье 380. Налоговая ставка

В соответствии с пунктом 2 статьи 53 НК РФ налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в пределах, установленных НК РФ.

Пунктом 1 комментируемой статьи установлено общее правило, согласно которому налоговые ставки по налогу на имущество организаций устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2 процента, если иное не предусмотрено статьёй 380 НК РФ.

В пункте 1.1 статьи 380 НК РФ законодатель установил следующие предельные значения налоговых ставок в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость:

- для города федерального значения Москвы: в 2014 году - 1,5 процента, в 2015 году - 1,7 процента, в 2016 году и последующие годы - 2 процента;

- для иных субъектов РФ: в 2014 году - 1,0 процента, в 2015 году - 1,5 процента, в 2016 году и последующие годы - 2 процента.

Таким образом, на федеральном уровне по налогу на имущество организаций установлено лишь предельное значение налоговой ставки.

"Внимание!"

Конкретные налоговые ставки по налогу на имущество организаций устанавливаются законами субъектов РФ. При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Таким образом, по вопросам, касающимся снижения налоговых ставок по налогу на имущество организаций, следует обращаться в законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов РФ.

(По материалам Письма Минфина России от 22.06.2018 N 03-05-05-01/42755).

Пункт 3 комментируемой статьи посвящен погодичному установлению ставок по налогу на имущество организаций в отношении магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

При применении данной нормы необходимо также руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 "О перечне имущества, относящегося к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов".

"Новое в законодательстве"

Отметим, что с 1 января 2019 года произошло увеличение (с 1,9 до 2,2%) размера предельной налоговой ставки, определяемые законами субъектов РФ в отношении магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов.

"Новое в официальной позиции"

В Письме Минфина России от 24.01.2019 N 03-05-05-01/3547 сообщается, что право на применение пониженной налоговой ставки по налогу на имущество организаций возникает у организации при соблюдении одновременно следующих условий: имущество по своему функциональному предназначению относится к одной из категорий, указанных в пункте 3 статьи 380 НК РФ; имущество указано в Перечне N 504.

Следовательно, при соблюдении вышеуказанных условий организация сохраняет право на применение налоговой ставки, установленной пунктом 3 статьи 380 НК РФ, вне зависимости от изменения и вступления в силу конкретного кода Общероссийского классификатора основных фондов.

В Письме ФНС России от 26.11.2018 N БС-3-21/8769@ рассмотрен вопрос о ставках по налогу на имущество организаций в отношении магистральных трубопроводов, линий энергопередачи и сооружений, являющихся их неотъемлемой частью, применяемых в 2019 г.

Указывается, что при исчислении налога на имущество организаций в отношении включенных в Перечень магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в налоговом периоде 2019 года применяются налоговые ставки с учетом положений пунктов 1, 2 и 4 статьи 380 НК РФ.

"Важно!"

Минфин России обращает внимание, что при принятии решения о применении пониженных налоговых ставок, установленных пунктом 3 статьи 380 НК РФ, целесообразно учитывать сложившуюся судебную практику, в частности определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.03.2018 N 309-КГ18-756, от 14.06.2017 N 308-КГ17-6698, от 11.10.2017 N 307-КГ-14399, от 07.11.2017 N 306-КГ-15755 и др., согласно которым необходимым условием для отнесения имущества к линиям энергопередачи и сооружениям, являющимся их неотъемлемой частью, является их использование для передачи электроэнергии.

(См. Письмо Минфина России от 20.08.2018 N 03-05-05-01/58977).

Также финансовое ведомство проинформировало, что установленные пунктом 3 статьи 380 НК РФ ставки по налогу на имущество организаций применяются в отношении поименованных в Перечне N 504 объектов, относящихся к магистральным трубопроводам и к линиям энергопередачи, а также к сооружениям, являющимся неотъемлемой их технологической частью, вне зависимости от осуществления вида экономической деятельности. (См. Письмо Минфина России от 20.07.2018 N 03-05-05-01/51101).

Аналогичный вывод также получил выражение в Письме Минфина России от 09.04.2018 N 03-05-05-01/23085.

"Актуальная проблема"

Анализ судебной практики показывает, что между налоговыми органами и налогоплательщиками часто возникают споры о правомерности применения последними пункта 3 статьи 380 НК РФ. Рассмотрим конкретные примеры.

"Новое в судебной практике".

Так, например, Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.10.2018 N Ф08-8917/2018 по делу N А53-33173/2017 было отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа. Как следует из материалов дела, налоговый орган начислил налог на имущество, ссылаясь на необоснованное применение обществом пониженной налоговой ставки, поскольку принадлежащее ему имущество не относится к линиям электропередачи.

Как указал суд округа, признавая позицию налогового органа обоснованной и отказывая в удовлетворении требований заявителя, налогоплательщик не осуществляет деятельность по передаче электроэнергии, не является энергоснабжающей организацией. Спорные объекты представляют собой трансформаторные подстанции, распределительные устройства, шкафы управления и силовые шкафы. Они используются для обеспечения электроэнергией только собственных площадей налогоплательщика, электроэнергия третьим лицам не передается. Суд сделал вывод, что по своему функциональному назначению спорные объекты не относятся к линиям электропередачи, следовательно, применение льготной налоговой ставки неправомерно.

(Определением Верховного Суда РФ от 12.02.2019 N 308-КГ18-24958 отказано в передаче дела N А53-33173/2017 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Так по другому делу, по мнению налогоплательщика, он правомерно применял предусмотренную пунктом 3 статьи 380 НК РФ льготу по налогу на имущество в отношении объектов, являющихся линиями энергопередачи.

Однако, как указал ВС РФ, признавая позицию налогоплательщика необоснованной, деятельность по производству и деятельность по передаче электроэнергии имеют различное правовое регулирование. Функциональное назначение ряда льготируемых объектов (выработка электроэнергии) в соответствии с технической документацией, а также инвентарными карточками учета объектов основных средств по форме ОС-1 (ОС-1а), планами станций противоречит присвоенным налогоплательщиком кодам Общероссийского классификатора основных фондов. Спорные объекты не участвуют в процессе передачи (транспортировки) электрической энергии. При этом часть спорных объектов участвует в процессах генерации электрической энергии, являясь зданиями, сооружениями, оборудованием объектов генерации электрической энергии - электростанций, а часть спорных объектов относится к сетям тепловым магистральным. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик не имел права на использование налоговой льготы.

(Определение Верховного Суда РФ от 15.10.2018 N 305-КГ18-15624 по делу N А40-9027/2017).

В пункте 3.1 комментируемой статьи законодатель установил ряд объектов, в отношении которых устанавливается нулевая ставка по налогу на имущество организаций.

При применении данного пункта также необходимо руководствоваться положениями Распоряжения Правительства РФ от 22.11.2017 N 2595-р "Об утверждении перечня недвижимого имущества, относящегося к объектам магистральных газопроводов, объектам газодобычи, объектам производства и хранения гелия, а также к объектам, предусмотренным техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документацией на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, или проектной документацией объектов капитального строительства и необходимым для обеспечения функционирования объектов магистральных газопроводов, объектов газодобычи, объектов производства и хранения гелия".

Данный документ является сравнительно новым - он применяется с 1 января 2018 года.

При применении положений пункта 3.2 комментируемой статьи необходимо сверяться с Перечнем имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования и сооружениям, являющимся их неотъемлемой технологической частью, и о внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 г. N 504, который утвержден Постановлением Правительства РФ от 23.11.2017 N 1421 (применяется с 5 декабря 2017 года).

Комментарий к статье 381. Налоговые льготы

В статье 381 НК РФ законодатель установил ряд налоговых льгот по налогу на имущество организаций.

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

На основании пункта 3 статьи 56 НК РФ льготы по региональным налогам (к которым и относится налог на имущество организаций) устанавливаются и отменяются НК РФ и (или) законами субъектов РФ о налогах.

В пункте 1 статьи 381 НК РФ законодатель освободил от налогообложения налогом на имущество организаций организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций. Перечень организаций уголовно-исполнительной системы установлен в статье 5 Закона РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы". К таковым относятся:

1) учреждения, исполняющие наказания;

2) территориальные органы уголовно-исполнительной системы;

3) федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий правоприменительные функции, функции по контролю и надзору в сфере исполнения уголовных наказаний в отношении осужденных (далее - федеральный орган уголовно-исполнительной системы).

В соответствии с пунктом 2 комментируемой статьи также освобождаются от налогообложения религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности. При применении данного освобождения также необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 26.09.1997 N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях".

Третья категория субъектов, которые освобождаются от налогообложения налогом на имущество организаций, - общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности.

Также освобождаются организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями, что следует из пункта 4 комментируемой статьи.

Пункт 11 статьи 381 НК РФ освобождает от налогообложения налогом на имущество организаций организации - в отношении федеральных автомобильных дорог общего пользования и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством РФ.

"Важно!"

"Перечень имущества, относящегося к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов" утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504.

"Внимание!"

По мнению ФНС России, льгота по налогу на имущество организаций по пункту 11 статьи 381 НК РФ не применяется в отношении объектов основных средств, не поименованных в Перечне в разделе "Имущество, относящееся к федеральным автомобильным дорогам общего пользования, а также сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью", с учетом иерархической структуры приведенных в Перечне кодов ОКОФ и с учетом содержащихся в Перечне примечаний.

(По материалам Письма ФНС России от 28.05.2018 N БС-4-21/10178@).

Обращаем внимание, что ОКОФ, на который в своем разъяснении ссылается ФНС России, утратил силу с 1 января 2017 года. В связи с изданием Приказа Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст. Приказом Росстандарта от 21.04.2016 N 458 утверждены прямой и обратный переходные ключи между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 (СНС 2008) Общероссийского классификатора основных фондов.

В пунктах 13-15 комментируемой статьи освобождено от налогообложения налогом на имущество организаций: имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий; имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций; имущество организаций, которым присвоен статус государственных научных центров.

Основанием для подтверждения права на указанную налоговую льготу может служить совокупность документов, подтверждающих ведение указанной деятельности, в том числе: учредительные документы (устав, положение), договоры на изготовление соответствующей продукции и оказание услуг, получение выручки от их реализации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.05.2018 N 03-05-05-01/35162 рассмотрен вопрос о представлении налоговой декларации (расчета) по налогу на имущество организаций при использовании налоговой льготы адвокатским бюро.

Финансовое ведомство указало, что обязанность налогоплательщиков налога на имущество организаций представлять в налоговые органы налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество организаций и налоговую декларацию по налогу установлена статьей 386 НК РФ.

Поэтому организации, отвечающие требованиям пункта 1 статьи 373 НК РФ и признаваемые в связи с этим налогоплательщиками налога на имущество организаций, обязаны представлять соответствующие налоговые декларации и налоговые расчеты и в том случае, если в отношении этих организаций предусмотрены налоговые льготы.

Согласно пункту 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 НК РФ" лицо, являющееся в силу статьи 373 НК РФ плательщиком налога на имущество организаций, обязано представлять в налоговый орган налоговую декларацию и налоговый расчет по авансовым платежам и в том случае, когда оно пользуется льготой по названному налогу и в связи с этим не уплачивает его в бюджет.

При этом в налоговой декларации (расчете) по налогу на имущество организаций адвокатское бюро, имеющее право на налоговую льготу, предусмотренную пунктом 14 статьи 381 НК РФ, в отношении имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, имеет право заявить право на налоговую льготу.

Пункт 19 статьи 381 НК РФ предусматривает льготу в виде освобождения от налогообложения налогом на имущество организаций организации, признаваемые управляющими компаниями в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

С 1 января 2017 года пункт 20 комментируемой статьи действует в обновленной редакции.

"Новое в официальной позиции"

В Письме Минфина России от 14.11.2018 N 03-05-05-01/81793 проанализирован вопрос о применении льготы по налогу на имущество организаций в отношении вновь вводимого нежилого объекта недвижимости, имеющего высокую энергоэффективность.

Финансовое ведомство разъяснило, что на основании пункта 21 статьи 381 НК РФ организации освобождаются от уплаты налога на имущество организаций в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ по вопросу правомерности применения вышеназванной льготы по налогу на имущество организаций в отношении нежилых объектов недвижимости в мотивировочной части Определения Верховного Суда РФ от 03.08.2018 N 309-КГ18-5076 указала на следующее.

Из взаимосвязанных положений пункта 5 статьи 2, пункта 6 статьи 6, пункта 4 статьи 10 и пункта 1 статьи 12 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон об энергосбережении) следует, что класс энергетической эффективности определяется в отношении товаров (оборудования и иного движимого имущества), а также в отношении многоквартирных домов.

При этом Закон об энергосбережении (статья 11) не предусмотрел определение классов энергетической эффективности в отношении нежилых объектов недвижимости и не содержит никаких отсылок к подзаконным нормативным правовым актам, которыми должны быть определены по этим объектам правила присвоения классов энергетической эффективности.

Правительством Российской Федерации в Постановлении от 25.01.2011 N 18 определено, что Правила определения класса энергетической эффективности подлежат обязательному установлению в отношении многоквартирных домов. Само по себе упоминание в Правилах о возможности установления класса энергетической эффективности для нежилых объектов недвижимости по решению застройщика или собственника не означает, что на такие объекты может быть распространена налоговая льгота.

При этом в отношении зданий, строений и сооружений, не являющихся многоквартирными домами, правила определения класса энергетической эффективности до настоящего времени не установлены.

Учитывая это, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ указала на то, что предусмотренная пунктом 21 статьи 381 НК РФ налоговая льгота не предназначена для нежилых объектов недвижимости.

По мнению Департамента Минфина России, по вопросу применения пункта 21 статьи 381 НК РФ следует руководствоваться вышеназванной позицией ВС РФ.

В Письме Минфина России от 22.10.2018 N 03-05-05-01/75667 рассмотрен другой важный вопрос - о применении льготы по налогу на имущество организаций в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергоэффективность.

Поясняется, что согласно пункту 21 статьи 381 НК РФ освобождаются от налога на имущество организаций организации - в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, - в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества.

Порядок применения налоговой льготы, предусмотренной пунктом 21 статьи 381 НК РФ, был установлен статьей 381.1 НК РФ в редакции пункта 10 статьи 1 Федерального закона от 30.09.2017 N 286-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившего в силу 01.01.2018.

Пунктом 1 статьи 381.1 НК РФ установлено, что с 1 января 2018 года налоговая льгота, указанная, в частности, в пункте 21 статьи 381 Кодекса, применяется на территории субъекта РФ в случае принятия соответствующего закона субъекта РФ.

Учитывая длящийся характер правоотношений (льгота предоставляется в течение трех лет со дня постановки на учет имущества), а также требования Конституционного Суда РФ о конституционно-правовом режиме стабильных условий хозяйствования (например, пункт 2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 01.07.1999 N 111-О), действующий с 01.01.2018 порядок применения налоговой льготы, предусмотренной пунктом 21 статьи 381 НК РФ, не может распространяться на имущество, в отношении которого эта льгота уже применялась до 01.01.2018.

С учетом изложенного в отношении объектов, поставленных на учет начиная с 01.01.2018, налоговая льгота по основанию, предусмотренному пунктом 21 статьи 381 НК РФ, применяется на территории субъекта РФ только в случае принятия соответствующего закона субъекта РФ в соответствии с пунктом 1 статьи 381.1 НК РФ.

Если субъектом РФ не установлена налоговая льгота в отношении имущества, указанного в пункте 21 статьи 381 НК РФ, то в отношении объектов, поставленных на учет до 1 января 2018 года, по которым не истек трехлетний срок со дня постановки их на учет, организация вправе применять налоговую льготу до истечения указанного срока.

Аналогичный вывод также изложен и в Письме Минфина России от 17.10.2018 N 03-05-05-01/74399.

Письмо ФНС России от 12.09.2018 N БС-4-21/17756 посвящено вопросу о применении льготы по налогу на имущество организаций в отношении вновь вводимых нежилых зданий, имеющих высокую энергоэффективность.

Налоговый орган указал, что в соответствии с пунктом 21 статьи 381 НК РФ льгота предоставляется при одновременном соблюдении следующих условий:

- объект является вновь вводимым;

- в отношении такого объекта законодательством предусмотрено определение класса энергетической эффективности;

- объект имеет высокий класс энергетической эффективности.

В соответствии с требованиями Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" определение класса энергетической эффективности предусмотрено только для товаров и многоквартирных домов.

Согласно пункту 3 Требований к правилам определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 25.01.2011 N 18, класс энергетической эффективности подлежит обязательному установлению в отношении многоквартирных домов, построенных, реконструированных или прошедших капитальный ремонт и вводимых в эксплуатацию, а также подлежащих государственному строительному надзору. Для иных зданий, строений, сооружений, построенных, реконструированных или прошедших капитальный ремонт и вводимых в эксплуатацию, класс энергетической эффективности может быть установлен по решению застройщика или собственника.

При этом отсутствие нормативных правовых актов, устанавливающих правила определения классов энергетической эффективности в отношении иных зданий, не являющихся многоквартирными домами, препятствует применению пункта 21 статьи 381 НК РФ в отношении таких нежилых зданий.

К аналогичному выводу приходят судебные инстанции (например, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 17.04.2018 N 305-КГ18-501 по делу N А41-90181/2016, Определение Верховного Суда РФ от 03.08.2018 N 309-КГ18-5076).

"Важно!"

Таким образом, в силу пункта 21 статьи 381 НК РФ налоговая льгота распространяется в отношении отдельных вновь вводимых объектов.

Под термином "вводимый объект" в законодательстве РФ понимается объект, вводимый в оборот.

Так, например, в соответствии с пунктом 3 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" в целях применения указанного федерального закона под товаром понимается продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот.

В судебной практике аналогичные термины также понимаются как ввод товара в гражданский оборот (например, постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.11.2006 по делу N А21-10623/2005).

Применительно к отдельным объектам Градостроительным кодексом РФ под термином "вводимый объект" понимается объект, вводимый в эксплуатацию.

Учитывая изложенное, под термином "вводимый объект" в законодательстве РФ понимается объект, вводимый в оборот (вводимый в эксплуатацию).

Таким образом, вновь вводимый объект - это объект, вновь вводимый в оборот (вводимый в эксплуатацию), которого ранее в обороте не было (который ранее не эксплуатировался).

Данный вывод подтверждается и целями введения в статью 381 НК РФ пункта 21 Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Согласно пояснительной записке к указанному федеральному закону он направлен на совершенствование действующего законодательства РФ о налогах и сборах с целью создания благоприятных налоговых условий для осуществления инновационной деятельности в РФ, а конкретно рассматриваемая налоговая льгота введена в целях стимулирования модернизации организаций и использования современного энергоэффективного оборудования.

Кроме того, данный вывод подтверждается соответствующей судебной практикой (например, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20.05.2015 N Ф09-2950/15).

С учетом изложенного налоговая льгота, предусмотренная пунктом 21 статьи 381 НК РФ, предоставляется в отношении объекта, вновь вводимого в оборот (вводимого в эксплуатацию), которого ранее в обороте не было (который ранее не эксплуатировался), в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества.

(По материалам Письма Минфина России от 07.02.2018 N 03-05-05-01/7297).

"Новое в судебной практике"

Рассмотрим некоторые примеры из судебной практики арбитражных судов, связанные с применением положений пункта 21 статьи 381 НК РФ.

Так Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 01.10.2018 N Ф01-4374/2018 по делу N А82-20718/2017 было отказано в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ. Как следует из материалов дела, налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на имущество организаций, выявив факт неуплаты им данного налога вследствие неправомерного применения налоговой льготы.

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, указал, что для соответствия объектов обязательным условиям применения льготы по пункту 21 статьи 381 НК РФ необходимо, чтобы объект был вновь возведенным, имел высокий класс энергетической эффективности на момент его ввода в эксплуатацию, и в отношении такого объекта законодательством предусмотрено определение класса энергетической эффективности.

В главе 30 НК РФ не содержится определения понятия "класс энергетической эффективности", которое бы раскрывало состав объектов основных средств, в отношении которых оно употребимо для целей применения налоговой льготы, равно как не устанавливает условия, при соблюдении которых класс энергетической эффективности признается высоким.

В связи с этим на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ следует применять положения соответствующей отрасли законодательства, в котором оно используется.

Отношения по энергосбережению и повышению энергетической эффективности регулируются Федеральным законом от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

В пункте 4 статьи 2 Закона N 261-ФЗ установлено, что энергетическая эффективность представляет собой характеристики, отражающие отношение полезного эффекта от использования энергетических ресурсов к затратам энергетических ресурсов, произведенным в целях получения такого эффекта, применительно к продукции, технологическому процессу, юридическому лицу, индивидуальному предпринимателю.

Под классом энергетической эффективности понимаются характеристика продукции, отражающая ее энергетическую эффективность (пункт 5 статьи 2 Закона N 261-ФЗ).

На основании пунктов 5, 6 статьи 6 Закона N 261-ФЗ к полномочиям органов государственной власти Российской Федерации в области энергосбережения и повышения энергетической эффективности относятся установление правил определения классов энергетической эффективности товаров, многоквартирных домов и определение требований энергетической эффективности зданий, строений, сооружений.

Таким образом, действующим законодательством не предусмотрено правил определения классов энергетической эффективности в отношении нежилых зданий.

Суды первой и апелляционной инстанций установили и материалам дела не противоречит, что Общество заявило налоговую льготу (код 2010338) в отношении нежилого здания "Многофункциональный торгово-развлекательный центр с инженерными коммуникациями". На основании изложенного, приняв во внимание, что действующим законодательством не установлены правила определения классов энергетической эффективности в отношении нежилых зданий, суды пришли к выводу об отсутствии у общества оснований для применения в отношении спорного объекта льготы на основании пункта 21 статьи 381 НК РФ.

В пункте 22 статьи 381 НК РФ законодатель освободил от налогообложения налогом на имущество организаций судостроительные организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, - в отношении имущества, учитываемого на их балансе и используемого в целях строительства и ремонта судов, в течение десяти лет с даты регистрации таких организаций в качестве резидента особой экономической зоны, а также в отношении имущества, созданного или приобретенного в целях строительства и ремонта судов, в течение десяти лет с даты постановки на учет указанного имущества, но не более чем в течение срока существования промышленно-производственной особой экономической зоны.

При применении данной льготы также необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.08.2018 N 03-05-05-01/55641 даны разъяснения по вопросу о применении управляющей компанией ОЭЗ льготы по налогу на имущество организаций в отношении недвижимого имущества.

Поясняется, что Согласно пункту 23 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации, признаваемые управляющими компаниями особых экономических зон и учитывающие на балансе в качестве объектов основных средств недвижимое имущество, созданное в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон (далее - Соглашение ОЭЗ), в течение десяти лет с месяца, следующего за месяцем постановки на учет указанного имущества.

В силу НК РФ основанием для применения указанной налоговой льготы являются документы, свидетельствующие о том, что организация является и зарегистрирована в качестве управляющей компании ОЭЗ, а также то, что управляющая компания ОЭЗ учитывает не более десяти лет в качестве основных средств созданное в целях реализации Соглашения недвижимое имущество в соответствии с соглашением об управлении ОЭЗ, актом передачи объекта недвижимости (актом ввода в эксплуатацию и др. первичными документами) на баланс управляющей компании созданного в целях реализации соглашения о создании ОЭЗ недвижимого имущества.

Налоговая льгота по пункту 23 статьи 381 НК РФ применяется с месяца, следующего за месяцем постановки на учет указанного имущества на баланс управляющей компании ОЭЗ в качестве основных средств, в течение десяти лет.

"Новое в законодательстве!"

Обращаем внимание, что с 1 января 2019 года утратил силу пункт 25 комментируемой статьи. Соответственно, с указанной даты больше не применяется льгота в виде освобождения от налогообложения налогом на имущество организаций в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств.

Также с 1 января 2019 года пункт 25 статьи 381 НК РФ действует в существенно расширенной редакции.

Пункты 27 и 28 статьи 381 НК РФ являются новеллами главы 30 НК РФ, они вступили в силу с 1 января 2019 года, закрепив две категории налогоплательщиков, которые также освобождаются от налогообложения налогом на имущество организаций.

При применении указанных двух новых льгот необходимо также руководствоваться положениями Федерального закона от 29.07.2017 N 216-ФЗ "Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Комментарий к статье 381.1. Порядок применения налоговых льгот

Статья 381.1 НК РФ является сравнительно новой, она вступила в силу с 1 января 2017 года. В комментируемой статье законодатель установил условие применения льгот, предусмотренных пунктами 21 и 24 статьи 381 НК РФ. Они подлежат применению на территории субъекта в том случае, если принят соответствующий закон субъекта РФ. Данное правило объясняется тем, что рассматриваемый налог является региональным. Данное правило, в свою очередь, применяется с 1 января 2018 года.

Комментарий к статье 382. Порядок исчисления суммы налога и сумм авансовых платежей по налогу

В комментируемой статье законодатель регламентировал порядок исчисления налога на имущество организаций, а также сумм авансовых платежей по нему.

В Письме ФНС России от 07.09.2018 N БС-4-21/17449 указывается, что в соответствии с пунктом 1 статьи 382 НК РФ сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период, с учетом особенностей, установленных статьей 385.3 НК РФ. При этом согласно пункту 7 статьи 382 НК РФ в отношении имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость, сумма налога (суммы авансовых платежей по налогу) исчисляется с учетом особенностей, установленных статьей 378.2 НК РФ.

Правила, установленные пунктами 1 и 2 статьи 382 НК РФ, не вызывают каких-либо затруднений или спорных вопросов на практике.

"Новое в законодательстве"

В рамках статьи 382 НК РФ следует обратить внимание на пункт 5.1, который является новым и применяется с 1 января 2019 года. В данной норме законодатель урегулировал ситуацию, когда изменяется в течение налогового (отчетного) периода качественных и (или) количественных характеристик объектов недвижимого имущества, указанных в статье 378.2 НК РФ.

Если происходит указанное выше изменение, то исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей по налогу на имущество организаций) в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляется с учетом коэффициента, определяемого в порядке, аналогичном установленному пунктом 5 комментируемой статьи.

Каких-либо иных существенных изменений не было внесено в комментируемую статью за последние годы.

Рассмотрим некоторые из последних разъяснений официальных органов по положениям статьи 382 НК РФ.

"Официальная позиция"

1. О налоге на имущество организаций в отношении объектов недвижимости, временно не используемых в основной деятельности банка, переведенных в состав ОС.

В Письме Минфина России от 15.10.2018 N 03-05-05-01/73760 указывается, что в отношении объектов недвижимого имущества, переведенных в состав основных средств в течение налогового периода, подлежащих налогообложению налогом на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости, при исчислении налога на имущество организаций следует применять порядок, установленный пунктом 5 статьи 382 НК РФ.

2. О налоге на имущество организаций в отношении переданного в доверительное управление имущества, которое ранее не числилось на балансе кредитной организации в качестве ОС.

В Письме Минфина России от 03.04.2018 N 03-05-05-01/21412 разъясняется, что Налоговая база и налог на имущество организаций исчисляются с даты передачи доверительному управляющему на отдельный баланс имущества, которое до передачи в доверительное управление не числилось на балансе кредитной организации в качестве основных средств, с учетом пункта 4 статьи 376 НК РФ (если налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества) или пункта 5 статьи 382 НК РФ (если налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости), то есть исходя из количества месяцев, в течение которых данное имущество находилось в доверительном управлении.

В отношении движимого и недвижимого имущества, переданного в доверительное управление, учтенного на балансе доверительного управляющего, учредитель управления - кредитная организация вправе применить налоговые льготы и пониженные ставки, предусмотренные НК РФ и соответствующими законами субъектов РФ, в том числе по пункту 1 статьи 381.1 и пункту 3.3 статьи 380 НК РФ.

"Судебная практика"

В "Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018)" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 26.12.2018) разъясняется, что законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов недвижимости, способных приносить экономические выгоды его владельцу и потому признаваемых частью активов налогоплательщика - объектами основных средств.

Уплата налога со стоимости недвижимости выступает в этом случае одной из составляющих бремени содержания имущества, которое лежит на собственнике, а само по себе наличие в государственном кадастровом учете сведений об объекте недвижимости и его принадлежности налогоплательщику не может служить основанием для взимания налога при отсутствии облагаемого имущества в действительности.

Рассмотрим конкретное дело.

Так Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.03.2019 N Ф04-328/2019 по делу N А75-4810/2018 прекращено производство по делу в части оспаривания решения вышестоящего налогового органа прекращено. Требование в части оспаривания решения относительно обязания предприятия произвести доначисления авансового платежа было удовлетворено, поскольку допущенное нарушение на момент принятия решения предприятием устранено.

Как следует из материалов дела, налоговый орган доначислил предприятию авансовые платежи по налогу на имущество организаций в карточке расчета с бюджетом и пени, указав на неправомерное применение налоговых льгот, так как предприятием в установленный срок информация об их использовании в уполномоченный орган в сфере финансов не представлена.

Суд указал, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с пунктом 1 названной статьи, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (пункт 2 статьи 382 НК РФ).

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества (пункт 4 статьи 382 НК РФ).

В рассматриваемом случае инспекция действует непоследовательно, лишая предприятие налоговой льготы по налогу на имущество в спорном отчетном периоде и предоставляя ее в других отчетных периодах в рамках одного налогового периода (2017 года), тем самым нарушая принцип исчисления налога, установленный пунктом 1 статьи 382 НК РФ.

При таком подходе обязанность по исчислению и уплате налога на имущество в спорном отчетном периоде приобретает характер штрафных санкций (меры ответственности) за нарушение срока предоставления в уполномоченный орган государственной власти информации для анализа эффективности налоговых льгот за отчетный период, которая возлагается на налогоплательщика.

Однако меры такой налоговой ответственности должны быть прямо предусмотрены НК РФ и отвечать требованиям соразмерности и справедливости.

Поскольку инспекцией не оспаривается обоснованность применения предприятием налоговой льготы за 2017 год, основания для отказа в удовлетворении заявленного предприятием требования о признании недействительным решения инспекции в обжалуемой части отсутствуют.

Также в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 17.01.2018 N Ф05-19932/2017 по делу N А40-36956/2017 суд особо обратил внимание, что доначисление налога на основании авансового расчета за полугодие само по себе не нарушает прав налогоплательщика, поскольку размер налога за налоговый период может быть скорректирован по итогам года.

Комментарий к статье 383. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу

В статью 383 НК РФ уже давно не вносилось каких-либо существенных поправок и нововведений.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.07.2018 N 03-05-06-01/48504 рассмотрен вопрос об уплате политическими партиями налога на имущество организаций.

Финансовое ведомство указало, что в соответствии с пунктом 3 статьи 383, статьями 384, 385 НК РФ в отношении имущества, находящегося на балансе российской организации, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению организации, по местонахождению обособленных подразделений в отношении имущества, находящегося на отдельном балансе, по местонахождению объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или указанных обособленных подразделений, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 385.2 НК РФ.

О реквизитах, необходимых для уплаты налога на имущество организаций, Вы можете узнать в налоговом органе по месту регистрации организации или на сайте ФНС России nalog.ru.

Дополнительно сообщаем, что льгот по налогу на имущество организаций для политических партий НК РФ не установлено.

В Письме Минфина России от 15.01.2018 N 03-05-05-01/1199 обращено внимание, что обращаем внимание, что в силу пункта 3 статьи 383, статей 384 и 385 НК РФ уплата налога на имущество организаций в отношении недвижимого имущества производится по месту фактического его местонахождения в соответствующем субъекте РФ. В отношении движимого имущества уплата налога производится по местонахождению в соответствующем субъекте РФ организации и ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, то есть по месту учета движимого имущества на соответствующем балансе.

Таким образом, при исчислении налога на имущество организаций установленные главой 30 НК РФ нормы, в том числе нормы, указанные в пункте 25 статьи 381 НК РФ, применяются во взаимосвязи с нормами соответствующего закона субъекта РФ по местонахождению организации, по местонахождению обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, и по местонахождению объектов недвижимого имущества вне зависимости от формы собственности (государственной, муниципальной или частной).

"Важно!"

Таким образом, на основании положений статьи 383 НК РФ налогоплательщики налога на имущество организаций имеют обязанность по самостоятельному исчислению и уплате данного налога, а также по представлению в налоговые органы соответствующих налоговых деклараций в порядке, установленном статьей 386 НК РФ.

Комментарий к статье 384. Особенности исчисления и уплаты налога по местонахождению обособленных подразделений организации

В комментируемой статье законодатель установил особенности исчисления и уплаты налога на имущество организаций по местонахождению обособленных подразделений организации. Последние изменения, которые были внесены в статью 384 НК РФ, вступили в силу с 1 января 2014 года.

В Письме Минфина России от 10.04.2018 N 03-01-11/23506 сообщается, что на основании статей 384, 385 и 385.2 НК РФ уплата налога на имущество организаций осуществляется по месту нахождения организации, по месту нахождения обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, а также по месту иных объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения.

Рассмотрим конкретный пример из судебной практики арбитражных судов, связанный с применением положений комментируемой статьи.

"Судебная практика"

Так Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.10.2018 N Ф08-8917/2018 по делу N А53-33173/2017 было отказано в удовлетворении требования общества о признании незаконным решения налогового органа. Как следует из материалов дела, налоговый орган начислил налог на имущество, ссылаясь на необоснованное применение обществом пониженной налоговой ставки.

В указанном решении суд отметил, что статьей 384 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты налога на имущество в отношении организаций, имеющих обособленные подразделения. Согласно указанной статье организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по месту нахождения каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения в соответствии со статьей 374 НК РФ, находящегося на отдельном балансе каждого из них.

Признавая необоснованным вывод суда первой инстанции относительно того, что инспекция вынесла обжалуемое решение в отношении филиала, поскольку в тексте оспариваемого решения указан КПП филиала, а не юридического лица, суд апелляционной инстанции правомерно указал, что при формировании решения источником реквизита КПП является налоговая декларация налогоплательщика.

В соответствии со статьей 386 НК РФ по имуществу, находящемуся на балансе обособленного подразделения, налоговая декларация подается по местонахождению такого обособленного подразделения.

При этом в ней указывается КПП обособленного подразделения, поскольку именно в связи с ним юридическое лицо состоит на налоговом учете в инспекции, и при составлении решения из декларации автоматически берется КПП обособленного подразделения.

Таким образом, как правильно указал суд апелляционной инстанции, указание в оспариваемом решении КПП не является безусловным доказательством того, что к налоговой ответственности привлечен филиал.

Более того, при формировании требования об уплате налога, пени и штрафа инспекцией в автоматическом режиме используется резолютивная часть решения, принятого по результатам камеральной проверки. Указание в данном случае КПП является одним из реквизитов для уплаты налога, пени и штрафа.

Таким образом, указание в оспариваемом решении КПП подразделения имеет значение для дальнейшей правильной уплаты налогов в бюджеты того региона, в котором состоит на налоговом учете обособленное подразделение. Иное привело бы к уплате налогов по месту нахождения головной организации и неуплате налогов налогоплательщиком по месту нахождения обособленного подразделения.

(Определением Верховного Суда РФ от 12.02.2019 N 308-КГ18-24958 отказано в передаче дела N А53-33173/2017 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Комментарий к статье 385. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения

В статью 385 НК РФ, как и в предыдущую, не вносились изменения с 2014 года. Комментируемая статья посвящена установлению особенностей исчисления и уплаты налога на имущество организаций в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения.

Какие-либо актуальные разъяснения или примеры из судебной практики применительно к данной статье отсутствуют. При ее применении на практике не возникает каких-либо трудных ситуаций и спорных вопросов ни у налогоплательщиков, ни у налоговых органов.

Как следует из правила, установленного статьёй 385 НК РФ, организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества).

Комментарий к статье 385.1. Особенности исчисления и уплаты налога на имущество организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что большинство положений статьи 385.1 НК РФ с 1 января 2018 года действует в обновленной редакции.

Как видно из названия, в рамках статьи 385.1 НК РФ законодатель установил ряд особенностей исчисления и уплаты налога на имущество организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области.

При применении комментируемой статьи также необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

"Новое в официальной позиции"

В Письме Минфина России от 17.09.2018 N 03-05-05-01/66211 рассмотрен вопрос об имуществе и затратах, не учитываемых резидентами ОЭЗ Калининградской области в качестве капитальных вложений в целях налога на имущество организаций.

Указывается, что согласно пункту 10 статьи 4 Федерального закона от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 16-ФЗ) не учитываются в качестве капитальных вложений при определении стоимости инвестиционного проекта, в частности, стоимость имущества, переданного в уставный капитал резидента, затраты на приобретение у резидентов или других лиц имущества, которое находилось в собственности резидентов и в отношении которого ранее применялась налоговая ставка налога на имущество организаций в размерах, установленных пунктами 3 и 4 статьи 385.1 НК РФ.

На основании статей 2 и 3 Федерального закона N 16-ФЗ обеспечение организации функционирования Особой экономической зоны в Калининградской области, в том числе принятие решений о включении юридических лиц в реестр или об отказе во включении их в реестр, контроль за соблюдением резидентами условий инвестиционных деклараций осуществляет в соответствии с положениями Федерального закона N 16-ФЗ администрация Особой экономической зоны - структурное подразделение высшего исполнительного органа государственной власти Калининградской области.

Важно обратить внимание на правило, установленное в пункте 5 комментируемой статьи, согласно которому особый порядок уплаты налога на имущество организаций не распространяется на ту часть стоимости имущества (созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"), которая использована для производства товаров (работ, услуг), на которые не может быть направлен инвестиционный проект.

Комментарий к статье 385.2. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения

Данная статья была введена в главу 30 НК РФ в 2009 году и с тех пор действует в неизменном виде.

За 10 лет применения статьи 385.2 НК РФ по ней отсутствует какая-либо судебная практика и какие-либо разъяснения официальных органов.

Статья 385.2 НК РФ устанавливает особенности исчисления и уплаты налога на имущество организации в отношении того имущества, которое включено в единую систему газоснабжения. Так в соответствии со статьёй 6 Федерального закона от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" Единая система газоснабжения представляет собой имущественный производственный комплекс, который состоит из технологически, организационно и экономически взаимосвязанных и централизованно управляемых производственных и иных объектов, предназначенных для добычи, транспортировки, хранения и поставок газа, и находится в собственности организации, образованной в установленных гражданским законодательством организационно-правовой форме и порядке, получившей объекты указанного комплекса в собственность в процессе приватизации либо создавшей или приобретшей их на других основаниях, предусмотренных законодательством РФ. Единая система газоснабжения является основной системой газоснабжения в РФ, и ее деятельность регулируется государством в порядке, установленном законодательством РФ.

На основании статьи 7 Закона N 69-ФЗ региональная система газоснабжения представляет собой имущественный производственный комплекс, который состоит из технологически, организационно и экономически взаимосвязанных и централизованно управляемых производственных и иных объектов, предназначенных для добычи, транспортировки, хранения и поставок газа, независим от Единой системы газоснабжения и находится в собственности организации, образованной в установленных гражданским законодательством организационно-правовой форме и порядке, получившей в процессе приватизации объекты указанного комплекса в собственность либо создавшей или приобретшей их на других предусмотренных законодательством РФ основаниях. Региональная система газоснабжения является основной системой газоснабжения территорий соответствующих субъектов РФ; ее деятельность контролируется уполномоченными органами государственной власти в порядке, установленном законодательством РФ.

Итак, в силу комментируемой статьи в отношении имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения, налог (авансовые платежи по налогу на имущество организаций) исчисляется (исчисляются) исходя из налоговой базы, определенной в целом по субъекту РФ, и уплачивается (уплачиваются) в бюджеты субъектов РФ по фактическому месту нахождения этого имущества.

Комментарий к статье 385.3. Особенности исчисления налога в отношении железнодорожных путей общего пользования и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью

Комментируемая статья является сравнительно новой, она вступила в силу с 1 января 2017 года и посвящена правовой регламентации особенностей исчисления налога на имущество организаций в отношении железнодорожных путей общего пользования и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью.

"Важно!"

При применении статьи 385.3 НК РФ необходимо также руководствоваться положениями Постановления Правительства РФ от 31.08.2017 N 1056 "О требованиях, которым должны соответствовать железнодорожные пути общего пользования и сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью, особенности исчисления налога на имущество организаций в отношении которых предусмотрены статьей 385.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

В соответствии с данным документом железнодорожные пути общего пользования и сооружения, являющиеся их неотъемлемой технологической частью, особенности исчисления налога на имущество организаций в отношении которых предусмотрены статьей 385.3 НК РФ, должны соответствовать одному из следующих требований:

- объекты построены (приобретены) в рамках инвестиционных программ хозяйственных обществ, федеральной целевой программы "Развитие транспортной системы России (2010-2020 годы)", государственной программы Российской Федерации "Развитие транспортной системы", федеральной целевой программы "Социально-экономическое развитие Республики Крым и г.Севастополя до 2020 года";

- объекты внесены в уставный капитал хозяйственных обществ в порядке оплаты размещаемых этими обществами дополнительных акций в связи с увеличением их уставного капитала;

- объекты переданы хозяйственным обществам РФ по гражданско-правовым договорам.

Согласно правилу, установленному пунктом 1 комментируемой статьи, в отношении железнодорожных путей общего пользования и сооружений, являющихся их неотъемлемой технологической частью, соответствующих требованиям, установленным Правительством Российской Федерации, впервые принятых на учет в качестве объектов основных средств начиная с 1 января 2017 года, сумма налога исчисляется с применением коэффициента Кжд, значение которого определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 385.3 НК РФ.

В пункте 2 статьи 385.3 НК РФ установлены размеры коэффициента Кжд.

Какие-либо разъяснения официальных органов по комментируемой статье, а также судебная практика, отсутствуют.

Комментарий к статье 386. Налоговая декларация

На основании пункта 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что абзац 1 пункта 1 комментируемой статьи с 1 января 2019 года действует в обновленной редакции.

"Внимание!"

В 2019 году налогоплательщики налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) по месту нахождения имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения, если иное не предусмотрено данным пунктом, налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по налогу (далее - налоговая отчетность).

В отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море Российской Федерации, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ и (или) за пределами территории РФ (для российских организаций), налоговая отчетность представляется в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).

Налогоплательщики, отнесенные в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших, представляют налоговую отчетность по налогу в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Согласно пункту 3.2.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций и пункту 3.2.2 Порядка заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, утвержденных приказом ФНС России от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271@ (в редакции приказа ФНС России от 04.10.2018 N ММВ-7-21/575@, который применяется начиная с представления налогового расчета по авансовому платежу по налогу за первый квартал 2019 года), при заполнении титульного листа налоговой отчетности, представляемой налогоплательщиками, отнесенными в соответствии со статьей 83 НК РФ к категории крупнейших, ИНН и КПП по месту нахождения организации указываются согласно свидетельству о постановке на учет российской организации в налоговом органе по месту нахождения (5 и 6 разряды КПП - "01").

При этом следует иметь в виду, что заполнение налоговых деклараций по налогу (далее - Декларация) за налоговый период 2018 года осуществляется с заполнением КПП аналогично указанному в ранее представленных расчетах по авансовым платежам по налогу за 2018 год.

В соответствии с пунктом 1.6 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу Декларация заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований (далее - ОКТМО). При этом в Декларации, представляемой в налоговый орган, указываются суммы налога, коды по ОКТМО которых соответствуют территориям муниципальных образований, подведомственным данному налоговому органу.

Согласно рекомендациям по вопросам представления налоговой отчетности по налогу начиная с налогового периода 2019 года, содержащимся в письме ФНС России от 21.11.2018 N БС-4-21/22551@ (согласованы Минфином России, письмо от 19.11.2018 N 03-05-04-01/83286), налогоплательщики, состоящие на учете в нескольких налоговых органах на территории одного субъекта РФ, могут представлять единую налоговую отчетность в отношении всех объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их среднегодовая стоимость, в один из налоговых органов, в котором они состоят на учете на территории указанного субъекта РФ, по своему выбору.

Применение данного порядка представления налоговой отчетности осуществляется на основании представленного налогоплательщиком в налоговый орган по субъекту Российской Федерации уведомления о порядке представления налоговых деклараций (расчетов) по налогу (далее - Уведомление).

Указанный порядок не применяется в случае, если законом субъекта РФ установлены нормативы отчислений от налога в местные бюджеты.

В случае несоблюдения указанных условий представления единой налоговой отчетности управление ФНС России по субъекту РФ, в которое представлено Уведомление, информирует в установленном порядке налогоплательщика о причинах, по которым Уведомление не может рассматриваться основанием представления единой налоговой отчетности (письмо ФНС России от 03.12.2018 N БС-4-21/23363@).

(По материалам Письма ФНС России от 15.03.2019 N БС-4-21/4632).

"Официальная позиция"

По порядку заполнения декларации по любому вопросу у налогоплательщиков всегда возникают вопросы. Налог на имущество организаций в этом плане не является исключением.

Так, в Письме ФНС России от 15.03.2019 N БС-4-21/4632 по вопросу заполнения адреса в разделе 2.1 Декларации по налогу на имущество организации сообщается, что согласно пункту 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу в случае отсутствия у объекта недвижимого имущества, в отношении которого заполняется раздел 2.1 Декларации, кадастрового номера и условного номера, указанных в Едином государственном реестре недвижимости, и наличия инвентарного номера, а также присвоенного этому объекту адреса на территории РФ с указанием муниципального образования по строке с кодом 010 раздела 2.1 Декларации указывается код "3".

При этом в случае заполнения в строке с кодом 010 кода "3" по строке с кодом 030 Раздела 2.1 Декларации указывается адрес объекта недвижимого имущества, расположенного на территории РФ, в случае, если адрес включает указание муниципального образования.

В Письме ФНС России от 12.02.2019 N БС-4-21/2335 поясняется, что возможность представления начиная с налогового периода 2019 года единой налоговой отчетности в отношении всех объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их среднегодовая стоимость, в один из налоговых органов, в котором налогоплательщик состоит на учете на территории соответствующего субъекта РФ, с представлением Уведомления определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из соблюдения совокупности указанных в письме ФНС России от 21.11.2018 N БС-4-21/22551@ условий.

Письмо ФНС России от 28.01.2019 N БС-4-21/1297@ посвящено разъяснению вопроса об отражении в отчетности по налогу на имущество организаций кода КПП и кода представления налоговой отчетности, а также о представлении единой отчетности с 2019 г.

Указывается, что в отношении имущества, имеющего местонахождение в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ и (или) за пределами территории РФ (для российских организаций), налоговая отчетность по налогу представляется в налоговый орган по местонахождению российской организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации).

Согласно пункту 3.2.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций и пункту 3.2.1 Порядка заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, утвержденных приказом ФНС России от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271@, при заполнении титульного листа налоговой отчетности указывается КПП, который присвоен организации тем налоговым органом, в который представляется налоговая отчетность.

Порядок представления и заполнения налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу начиная с налогового периода 2019 года разъяснен в пункте 1 рекомендаций по вопросам представления налоговой отчетности по налогу на имущество организаций, начиная с налогового периода 2019 года, содержащихся в письме ФНС России от 21.11.2018 N БС-4-21/22551@ (согласованы с Минфином России, письмо от 19.11.2018 NN 03-05-04-01/83286) (далее - Рекомендации).

Так, в пункте 1 Рекомендаций разъяснено следующее.

Согласно пункту 3.2.6 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу и пункту 3.2.6 Порядка заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на титульном листе налоговой отчетности указывается код представления налоговой отчетности (далее - код) в налоговый орган по месту нахождения (учета) в соответствии с приложением N 3 к Порядку заполнения декларации и приложением N 3 к Порядку заполнения расчета.

В частности, код 281 используется при представлении налоговой отчетности в налоговый орган по месту нахождения объекта недвижимого имущества в пределах территории соответствующего субъекта РФ, т.е. при представлении налоговой отчетности в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика в качестве собственника (владельца) объекта недвижимого имущества либо в налоговый орган по месту нахождения объекта недвижимого имущества, в котором налогоплательщик состоит на учете по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Код 214 используется при представлении налоговой отчетности в налоговый орган по месту нахождения российской организации, не являющейся крупнейшим налогоплательщиком, в случае отсутствия основания для представления налоговой отчетности в иные налоговые органы (например, налогоплательщик - российская организация, не являющаяся крупнейшим налогоплательщиком, не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения объекта недвижимого имущества в качестве собственника (владельца) указанного объекта либо по иным основаниям, предусмотренным НК РФ).

Кроме того, пунктом 2 Рекомендаций разъяснен порядок представления единой налоговой отчетности в отношении всех объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их среднегодовая стоимость, в один из налоговых органов, в котором они состоят на учете на территории указанного субъекта Российской Федерации.

Применение данного порядка представления налоговой отчетности осуществляется на основании представленного налогоплательщиком в налоговый орган по субъекту Российской Федерации уведомления о порядке представления налоговых деклараций (расчетов) по налогу (далее - Уведомление).

Таким образом, начиная с налогового периода 2019 года при определении порядка представления и заполнения единой налоговой отчетности в один из налоговых органов, в котором налогоплательщик состоит на учете на территории соответствующего субъекта РФ, с представлением Уведомления следует руководствоваться вышеуказанными разъяснениями, содержащимися в пунктах 1 и 2 Рекомендаций, а также приказом ФНС России от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271@.

"Важно!"

Официальные органы обращают внимание, что главой 30 НК РФ не предусмотрены формирование налоговой базы и уплата налога по месту нахождения обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс. Движимое имущество обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, формирует налоговую базу по налогу в зависимости от порядка его бухгалтерского учета (на балансе организации или иного обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс).

Согласно порядкам заполнения налоговой декларации по налогу и налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу (утв. приказом ФНС России от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271@) налоговая отчетность по налогу заполняется в отношении сумм налога (авансовых платежей по налогу), подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) муниципального образования в соответствии с Общероссийским классификатором территорий муниципальных образований. При этом в налоговой декларации (расчете) указываются суммы налога (авансовых платежей по налогу), коды по ОКТМО которых соответствуют территориям муниципальных образований, подведомственных данному налоговому органу.

(По материалам Письма ФНС России от 17.12.2018 N БС-4-21/24475).

Важно также учитывать сроки и правило, установленные пунктом 2 комментируемой статьи, согласно которому налогоплательщики налога на имущество организаций представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Форма данного расчета также утверждена Приказом ФНС России от 31.03.2017 N ММВ-7-21/271@.

Комментарий к статье 386.1. Устранение двойного налогообложения

Статьей 386.1 НК РФ регулируются отношения по устранению двойного обложения налогом на имущество организаций, когда фактически уплаченные российской организацией за пределами территории РФ в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество организаций в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства.

"Важно!"

Отметим, что НК РФ не предусмотрена возможность освобождения от уплаты налога на имущество организаций при невозможности подтверждения уплаты налога на имущество организаций за пределами территории РФ в случае неопределенности законодательства другого государства, а также при утрате контроля над имуществом, находящимся в другом государстве.

Как разъясняется в Письме Минфина России от 07.09.2018 N 03-03-06/1/64126, по которым НК РФ напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства (например, статьи 311 и 386.1 НК РФ), при уплате соответствующего налога в РФ, учету в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций не подлежат.

В пункте 2 статьи 386.1 НК РФ установлен перечень документов, которые российская организация должна в обязательном порядке предоставить, чтобы получить зачет налога. К таким документам относятся:

Во-первых, заявление на зачет налога;

Во-вторых, документ об уплате налога за пределами территории РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

"Внимание!"

Указанные выше документы подаются российской организацией в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории РФ, что следует из последнего абзаца пункта 2 комментируемой статьи.