Представитель в Республике Карелия
Свободный доступ к продуктам
Свободный доступ

Бесплатная юридическая помощь здесь

Постатейный комментарий к главе 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость"

Аннотация


Настоящая работа является комментарием к главе 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". В данном комментарии рассмотрены самые актуальные вопросы и проблемы, касающиеся налогоплательщиков НДС, последние изменения законодательства о налогах и сборах.

В рамках данной работы даётся детальный и совокупный анализ нормам главы 21 НК РФ.

Читатели смогут узнать все самые важные и необходимые разъяснения Минфина России, ФНС России, касающиеся конкретных положений главы 21 НК РФ.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания о высказанной им в комментарии точке зрения (y_lermontov@mail.ru).

Комментарий к статье 143. Налогоплательщики


Комментируемая статья устанавливает круг налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Исходя из положений пункта 1 статьи 17 НК РФ, определяющего обязательные условия установления налога, законодательное закрепление НДС включает, прежде всего, установление его налогоплательщиков, а также элементов налогообложения.

Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Рассмотрим каждую категорию налогоплательщиков более подробно.

"Внимание!"

На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ понятие "организация" охватывает как российские организации, так и иностранные. Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, российские организации являются плательщиками НДС.

Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие юридического лица определяется ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Следует отметить, что статья 143 НК не содержит ограничения, согласно которому налогоплательщиком НДС является только коммерческая организация. Следовательно, любые организации - как коммерческие, так и некоммерческие, признаются налогоплательщиками.

"Внимание!"

Понятие иностранных организаций также содержится в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Так, иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Таким образом, иностранная организация, реализующая на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) через свое представительство, состоящая на учете в налоговом органе по месту осуществления деятельности, является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по месту постановки на учет своего представительства. Данный вывод подтверждается Письмом Минфина России от 02.08.2013 N 03-07-09/31122.

Кроме того, финансовое ведомство обращает внимание на то, что на основании пункта 3 статьи 169 НК РФ представительство иностранной организации, состоящее на учете в налоговых органах Российской Федерации и совершающее операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, обязано составлять счета-фактуры.

Данное разъяснение Минфина России остается актуальным и на сегодняшний день.

Необходимо обратить внимание, что аналогичная позиция также сложилась и в судебной практике арбитражных судов.

Пример из судебной практики.

Так в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2013 N А67-5257/2012 суд дал следующее толкование абзацу 2 пункта 1 статьи 143 НК РФ: иностранная организация, реализующая на территории Российской Федерации облагаемые НДС товары (работы, услуги) через свои филиалы и представительства и состоящая на учете в налоговом органе в каждом из мест осуществления деятельности своих филиалов и представительств, является плательщиком НДС по месту постановки на учет каждого из своих филиалов и представительств.

Вместе с тем, регулирование взаимоотношений иностранной организации с подразделениями одного и того же федерального органа исполнительной власти (Федеральной налоговой службы Российской Федерации) по выбору обособленного подразделения иностранной компании, отвечающего за представление налоговой отчетности и уплату налогов, не должно ущемлять законные права и интересы иностранной организации в части требований по возмещению НДС на условиях статьи 176 НК РФ.

Так, при реализации или приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) представительством иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика налога на добавленную стоимость, счета-фактуры составляются с указанием в строках 2, 2а, 2б, 6, 6а и 6б счетов-фактур наименования представительства иностранной организации и адреса места ее нахождения в Российской Федерации в соответствии с документами, на основании которых представительство создано на территории Российской Федерации и состоит на учете в налоговых органах.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.08.2017 N 03-07-11/50018 применительно к пункту 1 статьи 143 НК РФ рассмотрен вопрос об НДС при предоставлении комитетом по управлению муниципальным имуществом - юрлицом прав на установку и эксплуатацию рекламных конструкций на муниципальных земельных участках. Финансовое ведомство указало, что на основании норм статей 143 и 146 главы 21 НК РФ исчисление и уплата в бюджет налога на добавленную стоимость в отношении данных прав производятся комитетом по управлению муниципальным имуществом, зарегистрированным в качестве юридического лица, в общеустановленном порядке.

"Внимание!"

К другой категории налогоплательщиков НДС относятся индивидуальные предприниматели.

Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Статьей 2 ГК РФ предусмотрено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно пункту 4 статьи 23 ГК РФ гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила НК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Таким образом, физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, при отсутствии регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться на то, что он не является индивидуальным предпринимателем.

"Важно!"

В случае если недвижимое имущество не использовалось для предпринимательской деятельности, осуществляемой физическим лицом в качестве индивидуального предпринимателя, то при сдаче в аренду такого имущества налог на добавленную стоимость не исчисляется, поскольку на основании статьи 143 НК РФ физические лица при реализации товаров (работ, услуг) в рамках непредпринимательской деятельности налогоплательщиками данного налога не признаются.

(По материалам Письма Минфина России от 16.05.2016 N 03-07-14/27852).

Аналогичная позиция ранее была изложена в Письме Минфина России от 28.10.2016 N 03-07-14/63214.

"Внимание!"

Необходимо учитывать, что пунктом 7 статьи 12 НК РФ определено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.

Перечень специальных налоговых режимов закреплен в статье 18 НК РФ. К специальным налоговым режимам на основании статьи 18 НК РФ относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, а также патентная система налогообложения (глава 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ введена Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ, в свою очередь, новый специальный налоговый режим применяется индивидуальными предпринимателями с 1 января 2013 г.).

Согласно абзацу второму пункта 7 статьи 12 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13-15 НК РФ.

Данное положение касается и обязанности налогоплательщиков, применяющих специальный налоговый режим, уплачивать НДС, например:

1) пунктом 3 статьи 346.1 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ);

2) пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Положения пункта 3 статьи 346.11 НК РФ содержат аналогичные вышеизложенным положения в отношении индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения;

3) пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

4) пунктом 11 статьи 346.43 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется патентная система налогообложения; при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией; при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.02.2018 N 03-04-06/12042 обращается внимание, что согласно соответствующим статьям раздела VIII.1 "Специальные налоговые режимы" части второй НК РФ (статьи 346.1 пункт 3, 346.11 пункт 3, 346.26 пункт 4, 346.43 пункт 11) индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.

Таким образом, за исключением установленных случаев только индивидуальные предприниматели, уплачивающие налог на доходы физических лиц, могут являться плательщиками налога на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 14.02.2017 N 03-07-14/7966 поясняется, что передача нежилого недвижимого имущества в рамках договора дарения между индивидуальным предпринимателем и физическим лицом подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в случае, если указанное имущество использовалось для предпринимательской деятельности, осуществляемой физическим лицом в качестве индивидуального предпринимателя.

"Внимание!"

Следует отметить, что не только лица, применяющие специальные налоговые режимы, не являются плательщиками НДС. НДС не платят также лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ.

"Актуальная проблема".

Пунктом 5 статьи 173 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Финансовое ведомство неоднократно подчеркивало, что пункт 5 статьи 173 НК РФ - единственный случай, когда организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, выставляют счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость и уплачивают его в бюджет (см. Письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-11/28306, от 05.04.2013 N 03-07-11/11247). Аналогичные разъяснения сформированы в отношении остальных "спецрежимников" (см., например, Письмо ФНС России от 17.01.2013 N ЕД-2-3/22@).

Данные разъяснения официальных органов актуальны и на сегодняшний день.

"Внимание!"

Еще одной категорией налогоплательщиков налога на добавленную стоимость являются лица, которые перемещают товары через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Обращаем внимание, что с 1 января 2018 года ТК ТС утратил силу и применяется "Таможенный кодекс Евразийского экономического союза".

В силу статьи 50 ТК ЕЭС плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, у которых возникла обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.

В силу статьи 86 "Таможенного кодекса Евразийского экономического союза" декларантами товаров, помещаемых под таможенные процедуры, могут выступать:

1) лицо государства-члена:

- являющееся стороной сделки с иностранным лицом, на основании которой товары перемещаются через таможенную границу Союза;

- от имени и (или) по поручению которого заключена сделка, указанная в абзаце втором настоящего подпункта;

- имеющее право владения, пользования и (или) распоряжения товарами, - если товары перемещаются через таможенную границу Союза не в рамках сделки, одной из сторон которой является иностранное лицо;

- являющееся стороной сделки, заключенной с иностранным лицом или с лицом государства-члена в отношении иностранных товаров, находящихся на таможенной территории Союза;

- являющееся экспедитором, - при заявлении таможенной процедуры таможенного транзита;

2) иностранное лицо:

- являющееся организацией, имеющей представительство или филиал, созданные и (или) зарегистрированные на территории государства-члена в установленном порядке, - при заявлении таможенных процедур только в отношении товаров, перемещаемых для собственных нужд такого представительства или филиала;

- являющееся собственником товаров, если товары перемещаются через таможенную границу Союза не в рамках сделки между иностранным лицом и лицом государства-члена;

- имеющее право владения и пользования товарами, если товары перемещаются через таможенную границу Союза не в рамках сделки между иностранным лицом и лицом государства-члена, - при заявлении таможенной процедуры таможенного склада, таможенной процедуры временного ввоза (допуска), таможенной процедуры реэкспорта, специальной таможенной процедуры;

3) дипломатические представительства, консульские учреждения, представительства государств при международных организациях, международные организации или их представительства, иные организации или их представительства, расположенные на таможенной территории Союза;

4) перевозчик, в том числе таможенный перевозчик, - при заявлении таможенной процедуры таможенного транзита;

5) иностранное лицо, получившее в соответствии с международным договором государства-члена с третьей стороной документ, предусмотренный таким международным договором, предоставляющий такому лицу право на вывоз с таможенной территории Союза товаров, находящихся на таможенной территории Союза, - при заявлении таможенной процедуры таможенного склада, таможенной процедуры реэкспорта, таможенной процедуры экспорта.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 20.03.2018 N СД-4-3/5112@ указывается, что по смыслу статьи 143 НК РФ обязанности по исчислению и уплате НДС при покупке товаров у физических лиц не возникает.

"Актуальная проблема".

Из буквального толкования пункта 1 статьи 143 НК РФ следует, что публично-правовые образования не являются налогоплательщиками НДС, так как в качестве таковых не поименованы.

Однако в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указывается, что статья 143 НК РФ не называет публично-правовые образования в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), в силу пункта 1 статьи 143 НК РФ могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном статьей 125 ГК РФ.

Таким образом, мы видим, что публично-правовые образования при определённых условиях также выступают в качестве налогоплательщиков НДС.

Пункт 3 комментируемой статьи введён Федеральным законом от 07.06.2013 N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Пункт 3 комментируемой статьи НК РФ устанавливает льготный режим налогообложения организаций, деятельность которых связана с подготовкой и проведением в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года.

Необходимость введения данной нормы обусловлена проведением чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 16.06.2017 N СД-4-3/11444@ обращается внимание, что при применении пункта 3 статьи 143 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

В соответствии с пунктом 16 статьи 2 Федерального закона N 108-ФЗ поставщиками товаров, работ, услуг FIFA признаются юридические лица, уполномоченные на основании договора с FIFA или иным уполномоченным ею лицом поставлять товары, выполнять работы, оказывать услуги в связи с осуществлением мероприятий, в том числе координаторы по средствам размещения - юридические лица, формирующие перечень номеров гостиниц для осуществления мероприятий и управляющие им в интересах FIFA.

В свою очередь, поставщики товаров (работ, услуг) FIFA, на основании пункта 13 статьи 2 Федерального закона N 108-ФЗ, являются категорией контрагентов FIFA, включенных Оргкомитетом "Россия-2018" в перечень контрагентов FIFA в соответствии с пунктом 12 части 1 статьи 5 Федерального закона N 108-ФЗ, с которыми FIFA или дочерняя организация FIFA состоит в договорных отношениях и которые участвуют в мероприятиях.

На основании пункта 21 Порядка формирования перечня контрагентов FIFA, перечня дочерних организаций FIFA, утвержденного Приказом Минспорта России от 28.03.2014 N 160, перечень контрагентов FIFA и перечень дочерних организаций FIFA публикуются на официальном сайте Оргкомитета "Россия-2018".

Согласно информации, размещенной на официальном сайте Оргкомитета "Россия-2018", Компания включена в перечень контрагентов FIFA с категорией - поставщик товаров (работ, услуг) FIFA (Приложение к приказу Генерального директора АНО "Оргкомитет "Россия-2018" от 08.11.2016 N 62-ОДК).

В силу пункта 12 статьи 2 Федерального закона N 108-ФЗ мероприятиями по подготовке и проведению в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года и Кубка конфедераций FIFA 2017 года признаются спортивные соревнования, а также деятельность, связанная с их подготовкой и проведением в Российской Федерации, организованная или одобренная FIFA, Российским футбольным союзом либо Оргкомитетом "Россия-2018".

Поскольку Компания является поставщиком товаров (работ, услуг) FIFA, то в рамках осуществления деятельности, одобренной FIFA на основании заключенного с FIFA договора, данная Компания не является налогоплательщиком НДС.

Таким образом, при осуществлении операций в отношении вышеуказанных услуг, оказываемых Компанией в соответствии с договором с FIFA, обязанность по исчислению и уплате НДС на основании пункта 3 статьи 143 Кодекса отсутствует.

Период проведения чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года или Кубка конфедераций FIFA 2017 года - это период с даты окончания периода подготовки спортивного соревнования до даты, которая наступит через месяц после даты проведения последнего матча чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года или Кубка конфедераций FIFA 2017 года (пункт 11 статьи 2 Федерального закона N 108-ФЗ).

Согласно Приложению к приказу АНО "Оргкомитет "Россия-2018" от 08.11.2016 N 63-ОДК период проведения спортивных соревнований составляет:

- для чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года период с 14 мая 2018 года по 15 августа 2018 года;

- для Кубка конфедераций FIFA 2017 года период с 17 мая 2017 года по 2 августа 2017 года.

Учитывая изложенное, в отношении услуг, указанных в договоре с FIFA, оказываемых Компанией в течение всего периода подготовки и проведения спортивного соревнования (то есть с 1 октября 2013 года по 15 августа 2018 года), данная Компания не является налогоплательщиком НДС.

Также в Письме Минфина России от 24.05.2017 N 03-03-06/1/31687 разъясняется, что в случае если ООО квалифицируется Минспортом России в качестве дочерней организации FIFA, то на основании положений НК РФ общество не признается налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, транспортному налогу и налогу на имущество организаций.

Следовательно, обязанность по исчислению перечисленных налогов, а также представлению в налоговый орган соответствующих налоговых деклараций у этой организации не возникает.

Комментарий к статье 144. Утратила силу. - Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ


Законом N 229-ФЗ признана утратившей силу статья 144 НК РФ, регулирующая постановку на учет в качестве налогоплательщика.

Комментарий к статье 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика


Статья 145 НК РФ дает право плательщикам НДС получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по этому налогу. Для этого необходимо выполнить условия, предусмотренные данной статьей.

"Важно!"

Так в п.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указывается, что при толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Прежде всего, следует отметить, что при проведении расчетов для применения освобождения по статье 145 НК РФ выручка исчисляется не за квартал, а за любые три последовательных календарных месяца. Подобная позиция подтверждается как налоговыми органами, так и судебной практикой. Кроме того, при применении освобождения по статье 145 НК РФ учитывается только выручка от реализации товаров (работ, услуг).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.02.2017 N 03-02-08/7946 поясняется, что в случае если организации и индивидуальные предприниматели в период применения указанного освобождения не выставляют покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость, а также не исполняют обязанности налогового агента по этому налогу, обязанность по представлению декларации по налогу на добавленную стоимость у таких лиц отсутствует.

"Важно!"

Что касается применения белорусским индивидуальным предпринимателем пункта 1 статьи 145 НК РФ, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, то положения данного пункта применяются в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в качестве налогоплательщиков в налоговых органах Российской Федерации.

(По материалам Письма Минфина России от 18.08.2016 N 03-07-14/48505).

"Новая редакция"

Необходимо учитывать, что с 1 января 2019 года пункт 1 статьи 145 НК РФ будет действовать в существенно обновленной редакции. Будет добавлено исключение на право применения освобождения организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Более того пункт 1 комментируемой статьи будет дополнен абзацем 2 следующего содержания: "Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, при условии, что указанные лица переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога и реализуют право, предусмотренное настоящим абзацем, в одном и том же календарном году либо при условии, что за предшествующий налоговый период по единому сельскохозяйственному налогу сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета налога не превысила в совокупности: 100 миллионов рублей за 2018 год, 90 миллионов рублей за 2019 год, 80 миллионов рублей за 2020 год, 70 миллионов рублей за 2021 год, 60 миллионов рублей за 2022 год и последующие годы".

(Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ).

Таким образом, изменения с 1 января 2019 года коснуться только тех субъектов, которые применяют единый сельскохозяйственный налог.

"Внимание!"

Согласно пункту 5 статьи 174 НК РФ лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны представить декларации по НДС в случае неправомерного выделения ими в счете-фактуре сумм налога. Этой же нормой установлено, что налоговые агенты также должны представлять декларации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

На основании пункта 5 статьи 168 НК РФ при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Соответственно, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие освобождение и в период данного освобождения не выставляющие покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость, а также не исполняющие обязанности налогового агента по данному налогу, в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу на добавленную стоимость не представляют.

"Судебная практика"

В Определении Верховного Суда РФ от 31.01.2018 по делу N 306-КГ17-15420, А57-25507/2016 разъясняется, что по смыслу пункта 1 статьи 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении лиц, имеющих несущественные обороты по реализации товаров (работ, услуг). Условием для освобождения таких лиц от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, является объективное обстоятельство - соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает запрет на применение освобождения от уплаты НДС организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также на организации, указанные в статье 145.1 НК РФ, а именно - организаций, получившая статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

На основании пункта 3 статьи 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 названной статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

"Актуальная проблема"

При применении положений пункта 3 комментируемой статьи необходимо учитывать, что является спорным вопрос о том, вправе ли лицо воспользоваться освобождением от уплаты НДС за предыдущие периоды, если уведомление подано после того, как налоговый орган выявил неправомерное применение специального режима налогообложения.

Согласно позиции 1, которая сложилась в судебной практике и поддержана ВС РФ, организация или ИП имеют право воспользоваться освобождением от обязанностей плательщика НДС за предыдущие периоды, даже если данное лицо неправомерно применяло специальный режим налогообложения, что было установлено в ходе налоговой проверки, и уведомление с документами, подтверждающими право на освобождение, подало до вынесения решения по результатам налоговой проверки или на стадии судебной проверки такого решения.

В частности, данный вывод изложен в Определении Верховного Суда РФ от 31.01.2018 по делу N 306-КГ17-15420, А57-25507/2016, в котором разъясняется, что положениями пункта 3 статьи 145 НК РФ также предусмотрена обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по представлению в налоговый орган по месту своего учета письменного уведомления и документов, подтверждающих право на такое освобождение.

Однако невыполнение этой обязанности (непредставления уведомления или нарушение срока его представления) не влечет за собой утрату права на освобождение, что являлось бы несоразмерным последствием с точки зрения цели установления данного института, указанной выше.

Аналогичные выводы также получили выражение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 3365/13 по делу N А52-1669/2012; Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.09.2014 по делу N А69-1625/2013 и Письме Минфина России от 16.06.2015 N 03-07-14/34600.

Вторая позиция преобладала ранее в судебной практике. Согласно данной позиции организация или ИП не имеют права воспользоваться освобождением от обязанностей плательщика НДС за предыдущие периоды, если данное лицо неправомерно применяло специальный режим налогообложения, что было установлено в ходе налоговой проверки, и уведомление с документами, подтверждающими право на освобождение, подало после составления акта налоговой проверки, но до вынесения решения по ее результатам.

Данный вывод был изложен, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2013 по делу N А23-404/2013 (Определением ВАС РФ от 19.02.2014 N ВАС-1386/14 по делу N А23-404/2013 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

"Пример из судебной практики".

Рассмотрим конкретный пример по применению положений пункта 3 статьи 145 НК РФ.

Так государственное бюджетное учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы об обязании произвести возмещение налога на добавленную стоимость. Налоговый орган отказал налогоплательщику в применении вычетов и возмещении НДС в связи с тем, что налогоплательщик не представил в налоговый орган заявление об отказе от льготы в порядке пункта 5 статьи 149 НК РФ.

Судами был проверен и отклонен довод Инспекции о том, что заявление было подано с пропуском срока по пункту 5 статьи 149 НК РФ, в связи с чем налогоплательщик лишается права на применение вычетов по НДС. Суды признали, что заявления были поданы дважды. Заявление было подано перед подачей уточненных деклараций, то есть на момент проведения камеральных налоговых проверок налоговый орган знал о том, что налогоплательщик отказался от применения льгот. При этом пропуск срока в силу норм налогового законодательства не влечет правового последствия в виде лишение права на вычет (возмещение) НДС при его пропуске. Налогоплательщик имеет возможность реализовать свое право на отказ от льготы согласно статьям 56, 149 НК РФ.

Оценивая данный довод Инспекции, суды учли содержание пункта 2 Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" от 30 мая 2014 г. N 33, согласно которому "В силу пункта 3 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает предельный размер, установленный пунктом 1 статьи 145 НК РФ.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на данное освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов".

Таким образом, нарушение срока на совершение действия не влечет для налогоплательщика негативных последствий, если иное прямо не установлено законом.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 20.01.2017 N Ф05-21179/2016 по делу N А40-204837/2015 требование налогоплательщика было удовлетворено.

"Внимание!"

Таким образом, при применении пункта 3 статьи 145 НК РФ необходимо учитывать разъяснения, данные в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

"Новая редакция"

Обращаем внимание, что с 1 января 2019 года абзац 2 пункта 3 статьи 145 НК РФ будет действовать в новой редакции. А именно: после слова "Лица," норма будет дополнена словами "указанные в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи,".

Также пункт 3 будет дополнен новым абзацем следующего содержания: "Лица, указанные в абзаце втором пункта 1 настоящей статьи, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление в налоговый орган по месту своего учета".

Абзац третий будет считаться абзацем четвертым и изложен будет также в новой следующей редакции:

"Указанные документы и (или) уведомление представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение".

Данные изменения предусмотрены Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Обращаем внимание, что Форма уведомления об использовании права на освобождение, предусмотренное статьёй 145 НК РФ, утверждена Приказом МНС РФ от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

"Внимание!"

Следует иметь в виду, что с 1 января 2019 года также вступят в силу изменения, вносимые в пункт 4 статьи 145 НК РФ, которые также предусмотрены Федеральным закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

В соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ в случае, если налогоплательщик не представил необходимые документы (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

В Определении Верховного Суда РФ от 31.01.2018 по делу N 306-КГ17-15420, А57-25507/2016 обращается внимание, что отказ в рассмотрении уведомления о применении освобождения по изложенным инспекцией основаниям может привести к взиманию налога в отсутствие экономического источника его уплаты, имея в виду фактическое применение налогоплательщиком освобождения (непредъявление суммы налога на добавленную стоимость в цене реализуемых им товаров), что не отвечает требованиям пунктов 1 и 5 статьи 145 НК РФ.

"Новая редакция"

С 1 января 2019 года в пункт 5 комментируемой статьи также вносятся изменения все тем же Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ. Данные изменения, в первую очередь, коснутся субъектов, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог.

Так с указанной даты если в течение налогового периода по единому сельскохозяйственному налогу у организации или индивидуального предпринимателя, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) и использующих право на освобождение, сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета налога превысила размер, установленный в абзаце втором пункта 1 настоящей статьи, такая организация или индивидуальный предприниматель начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, утрачивают право на освобождение. Организации и индивидуальные предприниматели, утратившие право на освобождение, не имеют права на повторное освобождение.

Пункт 6 комментируемой статьи устанавливает перечень документов, подтверждающих в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 145 НК РФ право на освобождение (продление срока освобождения).

"Важно!"

В пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что поскольку названной статьей не установлено иное, источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета. Следовательно, при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения статьи 145 НК РФ надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете.

В Определении Верховного Суда РФ от 19.03.2018 N 310-КГ17-20259 по делу N А36-11223/2016 поддерживается вывод кассационной инстанции по данному делу, что непредставление документов, предусмотренных пунктом 6 статьи 145 НК РФ, лишает права предпринимателя на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.

"Новая редакция"

С 1 января 2019 года в абзац 1 пункта 6 комментируемой статьи также вносятся изменения. В частности, после слова "право" норма будет дополнена словами "организаций и индивидуальных предпринимателей, указанных в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи".

Пункт 7 статьи 145 НК РФ также подвергся изменениям. Если на сегодняшний день данная норма гласит, что в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 данной статьи, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом, то с 1 января 2019 года слова "уведомление и документы" будут заменены словами "документы и (или) уведомление".

При применении пункта 8 статьи 145 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Судебная практика".

В судебной практике арбитражных судов имеется интересное решение, разъясняющее порядок применения данной нормы - Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.03.2017 N Ф01-67/2017 по делу N А79-5923/2015.

Так индивидуальный предприниматель обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления. Как следует из материалов дела, налоговый орган доначислил налогоплательщику НДС, пени и штраф, установив, что он применил вычет по НДС неправомерно, так как сумма его выручки от реализации товаров (работ, услуг) в совокупности превысила два миллиона рублей.

Суд указал, что довод инспекции о том, что абзац 2 пункта 8 статьи 145 НК РФ (в отличие от абзаца 1 пункта 8 той же статьи) не предусматривает возможность предъявления к вычету сумм НДС, исчисленных со стоимости основных средств (в рассматриваемом случае транспортных средств), при утрате права на освобождение, суд округа отклонил, как основанный на неправильном толковании норм права.

Согласно абзацу 2 пункта 8 статьи 145 НК РФ суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с данной статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

Названная норма не содержит исключений в части ее применения в отношении приобретенных налогоплательщиком в указанный период товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, следовательно, Предприниматель правомерно заявил право на получение вычетов по НДС по приобретенным транспортным средствам за четвертый квартал 2013 года.

С учетом изложенного суды правомерно признали недействительным решение налогового органа в оспариваемой части, как указывается в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.03.2017 N Ф01-67/2017 по делу N А79-5923/2015.

"Важно!"

В пункте 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что положениями пункта 8 статьи 145 НК РФ предусмотрена корректировка ранее примененных налогоплательщиком налоговых вычетов, в частности по основным средствам, которые к началу применения установленного этой нормой освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика не были использованы для осуществления облагаемой налогом деятельности (восстановление принятых к вычету сумм налога).

При толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что для целей ее применения объект основных средств не может считаться использованным налогоплательщиком, если к указанному началу он не полностью самортизирован. Восстанавливаемая в этом случае сумма налога определяется применительно к правилам подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ с учетом остаточной стоимости объектов.

"Внимание!"

Из анализа положений статьи 145 НК РФ следует, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, а также продление срока такого освобождения, является правом, а не обязанностью налогоплательщика. На данный аспект также указывают суды. Например, в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2018 N 05АП-508/2018 по делу N А51-23622/2017.

Также необходимо учитывать, что не предусмотрена какая-либо ответственность за нарушение налогоплательщиками НДС требований, установленных пунктами 3, 6 статьи 145 НК РФ.

Комментарий к статье 145.1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов


С 30.09.2010 вступил в силу Федеральный закон от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - Закон N 244-ФЗ). С целью создания благоприятных условий для осуществления деятельности участниками проекта Федеральным законом от 28.09.2010 N 243-ФЗ внесены изменения и в НК РФ, в частности, введена статья 145.1 НК РФ, предусматривающая освобождение участников инновационного проекта "Сколково" от уплаты НДС.

Согласно пункту 8 статьи 2 Закона N 244-ФЗ участник проекта - российское юридическое лицо, созданное исключительно в целях осуществления исследовательской деятельности в соответствии с Законом N 244-ФЗ и получившее в соответствии с Законом N 244-ФЗ статус участника проекта.

Ныне действующий порядок представления расчета совокупного размера прибыли введен с 29.11.2011 и в силу статьи 8 Федерального закона от 28.11.2011 N 339-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011. Форма такого расчета, как и форма уведомления участника проекта утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2010 N 196н (далее - Приказ N 196н).

При применении пункта 1 статьи 145.1 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 19.03.2018 N 03-07-07/16882 указывается, что в соответствии с пунктом 1 статьи 145.1 НК РФ организация, получившая статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 г. N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", имеет право на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой НДС, в течение десяти лет со дня получения ею статуса участника проекта в соответствии с указанным Федеральным законом. В связи с этим операции по реализации товаров (работ, услуг), осуществляемые указанной организацией, НДС не облагаются.

Согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные в бюджет с сумм полученной предварительной оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам в случае изменения условий или расторжения договоров и возврата соответствующих сумм платежей покупателям.

Таким образом, в отношении НДС, уплаченного в бюджет по предварительной оплате (частичной оплате), полученной организацией до использования ею освобождения, предусмотренного вышеуказанным пунктом 1 статьи 145.1 НК РФ, возможно руководствоваться следующим:

- если в договор оказания услуг внесены изменения, согласно которым стоимость оказываемых услуг уменьшена на сумму НДС, то сумма этого налога, исчисленная и уплаченная при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), возвращенная покупателю услуг на основании изменений к договору, подлежит возмещению из бюджета;

- если в договор оказания услуг покупатель услуг согласился внести изменения, согласно которым стоимость этих услуг без учета НДС соответствует ранее установленной стоимости услуг с учетом налога, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), возмещению из бюджета не подлежит.

Также в Письме Минфина России от 23.10.2017 N 03-01-10/69333 сообщается, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями на основании лицензий, выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также медицинские услуги, оказываемые организациями, получившими статус участника проекта "Сколково", в соответствии с пунктом 1 статьи 145.1 НК РФ.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает исчерпывающий перечень оснований, когда участник проекта утрачивает право на освобождение, предусмотренное статьёй 145.1 НК РФ. Одним из таких оснований выступает утрата статуса участника проекта.

Обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 4 статьи 10 Закона N 244-ФЗ юридическое лицо утрачивает статус участника проекта по истечении десяти лет со дня включения юридического лица в реестр участников проекта либо со дня досрочного исключения юридического лица из реестра участников проекта, ликвидации или реорганизации юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением реорганизации в форме преобразования или слияния при наличии у каждого участвующего в слиянии юридического лица статуса участника проекта на дату государственной регистрации правопреемника реорганизованных юридических лиц). Решение о досрочном исключении юридического лица из реестра участников проекта принимается в порядке, утвержденном управляющей компанией.

Форма уведомления об использовании права на освобождение (о продлении срока действия права на освобождение) утверждена Приказом Минфина РФ от 30.12.2010 N 196н "Об утверждении форм документов организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

С 1 января 2017 года комментируемая статья дополнена пунктом 2.1, которая регламентирует основания, при наличии которых участник проекта - исследовательский корпоративный центр утрачивает право на освобождение по НДС.

"Важно!"

Пункт 2.1 статьи 145.1 НК РФ применяется до 1 января 2022 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.01.2017 N 03-03-06/1/3009 сообщается, что организации, получившие статус участника проекта "Сколково" и применяющие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость в порядке, установленном статьей 145.1 НК РФ, должны представлять в налоговый орган налоговую декларацию в случае исполнения ими обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость, выставления покупателям счетов-фактур с выделенной суммой налога, а также при исчислении налога в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

В случае если вышеназванное освобождение применяется организациями, получившими статус участника проекта "Сколково", со второго или третьего месяца квартала и до применения этого освобождения данные организации признавались налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, то декларация по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период представляется ими в налоговые органы по месту их учета в срок, предусмотренный вышеуказанным пунктом 5 статьи 174 НК РФ.

Комментарий к статье 146. Объект налогообложения


В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

Исходя из норм пункта 1 статьи 17 НК РФ одним из таких элементов является объект налогообложения.

Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Пунктом 1 статьи 38 НК РФ определено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Статья 146 НК РФ определяет объект обложения НДС, а также операции, которые не признаются таким объектом.

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В пункте 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из указанных положений следует, что при отсутствии перехода права собственности на товары, работы услуги от одного лица к другому реализация отсутствует.

"Важно!"

В пункте 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что по смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

В связи с этим невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.) влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ.

Так подпункт 1 пункта 1 комментируемой статьи признаёт объектом налогообложения НДС операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанию услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

На основании статьи 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

В силу пункта 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 14.03.2018 N 03-07-11/15622 разъясняется вопрос об НДС в отношении операций по демонтажу и уничтожению некачественного товара, осуществляемых покупателем за счет средств поставщика. Финансовое ведомство указало, что операции по демонтажу и уничтожению некачественных товаров, осуществляемые покупателями за счет средств поставщика этих товаров, следует рассматривать как операции по выполнению работ (оказанию услуг), подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость. В связи с этим данные операции подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-11/8159 указывается, что в случае если при проведении органом местного самоуправления аукциона с целью заключения договоров на размещение нестационарных торговых объектов без предоставления земельного участка предметом аукциона является размер ежегодной платы за размещение торгового объекта, а реализации прав на заключение договоров на размещение указанных объектов не происходит, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает.

В Письме Минфина России от 07.02.2018 N 03-05-05-01/7294 рассмотрен вопрос об определении объекта налогообложения по налогу на имущество организаций и НДС при передаче учредителю общества объекта недвижимого имущества в счет выплаты дивидендов. Официальный орган пояснил: принимая во внимание, что при выплате дивидендов недвижимым имуществом право собственности на него переходит к участнику общества, передача обществом недвижимого имущества в счет выплаты учредителям дивидендов является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В Письме Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-08/6574 разъясняется, что работы (услуги) по обеспечению участия в конгрессно-выставочном мероприятии для целей применения налога на добавленную стоимость возможно относить к категории рекламных услуг.

В Письме Минфина России от 16.01.2018 N 03-07-05/1536 рассмотрен иной интересный вопрос - об НДС при передаче банком поврежденного автомобиля страховой компании. Сообщается, что передача банком поврежденного автомобиля страховой компании подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном НК РФ.

"Важно!"

Операции по передаче имущественных прав - прав на использование символики и наименований спортивных мероприятий, осуществляемые общероссийскими спортивными федерациями, профессиональными спортивными лигами, организующими спортивные мероприятия, по соглашению с организатором азартных игр в букмекерской конторе, заключающей пари на спортивные мероприятия, признаются объектом налогообложения.

(По материалам Письма Минфина России от 15.01.2018 N 03-07-14/1071).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.11.2017 N 03-07-11/78179 указывается, что платежи, выплачиваемые лизингодателю лизингополучателем в случае невозврата или несвоевременного возврата предмета лизинга, в том числе на основании решения суда, и являющиеся платежами, начисленными за фактическое пользование предметом лизинга, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. При этом в соответствии с пунктом 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, лизингодателем в книге продаж регистрируются счета-фактуры, составленные в одном экземпляре.

Также в Письме Минфина России от 16.11.2017 N 03-07-11/75600 обращается внимание, что передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного недвижимого имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

"Внимание!"

Статья 146 НК РФ относит к объекту налогообложения НДС безвозмездную передачу.

В налоговом законодательстве не дано определение понятия "безвозмездная передача", поэтому согласно статье 11 НК РФ необходимо учитывать положения иных отраслей законодательства.

Согласно пункту 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Таким образом, говорить о безвозмездном характере можно лишь в том случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.

Так, по мнению финансового ведомства, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке:

Применительно к подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ на сегодняшний день является спорным вопрос о том, полежит ли налогообложению НДС передача обществом своему участнику имущества (в том числе недвижимого) в счет выплаты дивидендов?

Согласно одной из позиций, которой придерживается Минфин России, передача обществом своему участнику имущества, в том числе недвижимого, в счет выплаты дивидендов подлежит налогообложению указанным налогом.

Так в Письме Минфина России от 07.02.2018 N 03-05-05-01/7294 указывается, что при выплате дивидендов недвижимым имуществом право собственности на него переходит к участнику общества, передача обществом недвижимого имущества в счет выплаты учредителям дивидендов является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Аналогичные выводы также изложены в Письмах Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54596 и ФНС России от 15.05.2014 N ГД-4-3/9367@ "О порядке исчисления НДС при передаче имущества в счет выплаты дивидендов".

Противоположная позиция сложилась в практике арбитражных судов. Например, в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N Ф02-6656/2014 по делу N А58-341/14 поясняется, что поскольку законодательство допускает выплату дивидендов акционеру недвижимым имуществом, передача данного имущества не образует иной объект налогообложения, кроме дохода, следовательно, не является реализацией недвижимого имущества, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

То есть согласно второй позиции передача обществом своему участнику имущества (в том числе недвижимого) в счет выплаты дивидендов не облагается НДС.

Другая актуальная проблема связана с налогообложением НДС передачи подарков сотрудникам. Согласно первой из позиций такая передача является объектом налогообложения НДС в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

В частности, в Письме Минфина России от 18.08.2017 N 03-07-11/53088 указывается, что товары, безвозмездно переданные работникам в качестве подарков, являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В Письме Минфина России от 08.02.2016 N 03-07-09/6171 сообщается, что поскольку физические лица не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и, соответственно, этот налог к вычету не принимают, при безвозмездной реализации товаров физическим лицам (сотрудникам, детям сотрудников) счета-фактуры по указанным операциям в адрес каждого физического лица возможно не выставлять. При этом для отражения указанных операций в книге продаж следует составить бухгалтерскую справку-расчет или сводный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по указанным операциям. Данная позиция также поддержана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13 по делу N А40-29743/12-140-143.

Согласно второй позиции выдача подарков сотрудникам не подлежит налогообложению НДС. Данная позиция еще ранее была высказана в судебной практике:

- в Постановлении ФАС Московского округа от 17.07.2013 по делу N А40-112932/12-91-575;

- в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 по делу N А26-12427/2009;

- в Постановлении ФАС Центрального округа от 02.06.2009 по делу N А62-5424/2008.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.10.2017 N 03-15-06/69405 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС начисления работникам на пластиковые смарт-карты средств на питание в сторонних организациях. Сообщается, что суммы расходов на питание в сторонних организациях, начисляемые работникам организации на пластиковые смарт-карты на основании коллективного и трудовых договоров, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость не являются.

В Письме Минфина России от 02.10.2017 N 03-07-05/63952 разъясняется: учитывая, что получаемые небанковской кредитной организацией невостребованные денежные средства при закрытии банковских счетов клиентов - юридических лиц, ликвидированных и исключенных из ЕГРЮЛ, выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются, данные денежные средства в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

Также в Письме Минфина России от 13.09.2017 N 03-07-11/58799 поясняется, что оказание услуг по проверке достоверности определения сметной стоимости строительства, реконструкции, технического перевооружения и капитального ремонта объектов капитального строительства облагается налогом на добавленную стоимость по установленной пунктом 3 статьи 164 НК РФ ставке в размере 18 процентов.

В Письме Минфина России от 31.08.2017 N 03-07-11/55855 указывается, что передача собственником за плату в пользование части недвижимого имущества, находящегося в общей долевой собственности, другому собственнику этого недвижимого имущества признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим данная операция подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 30.08.2017 N 07-01-09/55622 разъясняется, что безвозмездная передача арендатором арендодателю (органу местного самоуправления, муниципальному учреждению, муниципальному унитарному предприятию) результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного муниципального имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В Письме Минфина России от 30.08.2017 N 03-07-07/55632 поясняется, что услуги по доводке (корректировке) протезно-ортопедических изделий, оказываемые организациями, не являющимися аптечными, в указанный перечень не включены. Таким образом, операции по оказанию вышеуказанных услуг подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 29.08.2017 N 03-07-11/55333 рассмотрен вопрос об НДС при получении процентов по банковским вкладам (депозитам). Финансовое ведомство указывает, что получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов по банковским вкладам (депозитам) выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются и, соответственно, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи объектом налогообложения НДС является передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.07.2017 N 03-07-11/41701 разъясняется вопрос об НДС при переводе в ОС молодняка крупного рогатого скота, в том числе племенного. Финансовое ведомство указало, что поскольку операции по переводу выращенного молодняка крупного рогатого скота, в том числе племенного, в основное средство фактически являются операциями по их учету, такие операции операциями по их передаче для собственных нужд не являются.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример по применению подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Так общество обратилось в суд к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам с требованием о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Как следует из материалов дела, налоговым органом обществу начислены недоимка по НДС, пени и штраф в связи с тем, что "промо-товары" использовались для оформления торговых точек и в мероприятиях по продвижению реализуемой продукции, то есть безвозмездно передавались неопределенному кругу лиц, что признается в силу НК РФ реализацией товара и подлежит обложению НДС.

Судами первой и апелляционной инстанций сделаны выводы относительно законодательного разделения безвозмездной передачи товара, которая подлежит налогообложению НДС (п.1 ст.146 НК РФ), и передачи товара (продукции) в рекламных целях, которая налогообложению по НДС не подлежит ввиду отсутствия объекта налогообложения по причине отнесения стоимости приобретенных товаров на расходы по налогу на прибыль организаций, что исключает квалификацию такого приобретения, и дальнейшей передаче для распространения в рекламных целях как реализации товаров, а также применение к этим операциям положений подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Судами установлено, что налогоплательщик приобретал товары исключительно для собственных нужд (для рекламных целей), без намерения в дальнейшем заключить сделку по их реализации и получить от их передачи финансовый результат, при этом, затраты на осуществление рекламы, в том числе на приобретение рекламной продукции, включены им в расходы по налогу на прибыль организаций, с отнесением на 19 счет соответствующей суммы НДС, а сама передаваемая в рекламных целях продукция или товар доходом в целях исчисления налога на прибыль организаций не является.

Судами сделаны выводы о том, что карты оплаты мобильной связи и сертификаты на покупку в магазине Эльдорадо в силу статьи 38 НК РФ и статьи 128 ГК РФ не являются товаром, а представляют собой лишь средство предварительной оплаты за услугу связи или за будущий товар. Остальные суммы расходов приходятся на затраты: на приобретение промоформы (спецодежды) для лиц, которые осуществляют рекламные мероприятия, приобретение рекламных конструкций (баннеров), приобретение оборудования и оформление мест проведения акций, мест продаж и распространения сигарет (торговые точки, бары, рестораны, постеры, пепельницы, монетницы, линейки, калькуляторы, стойки, стенды, бланки заказов).

Судами установлено, что данные товары не продавались, а использовались в качестве рекламного материала, а затраты включены в себестоимость реализуемой продукции.

Таким образом, судами сделан вывод, что налогоплательщик, приобретая товар для собственных нужд (для распространения в рекламных целях), руководствуясь положениями статьи 146 НК РФ, обоснованно не исчислял НДС с переданных в рекламных целях товаров, стоимость приобретения которых учитывалась в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией готовой продукции, оснований для вывода о занижении налоговой базы по НДС на стоимость использованных в рекламных целях товаров у налогового органа не имелось.

Суд кассационной инстанции согласился с выводами нижестоящих судов и удовлетворил требования общества.

(По материалам Постановления Арбитражного суда Московского округа от 10.10.2017 N Ф05-14597/2017 по делу N А40-237502/2016).

Также в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2018 N 12АП-109/2018 по делу N А12-26972/2017 разъясняется, что последующая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) образует самостоятельный объект налогообложения, определенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ только в том случае, когда товар передается (работа выполняется, услуга оказывается) для собственных нужд структурным подразделениям организации.

Для осуществления передачи товара последний должен быть принят на учет предприятия и в последующем передан в установленном порядке. В данном случае товар поступил непосредственно в подразделение без учета в головном предприятии. Оформление карточек учета не свидетельствует о передаче, поскольку являются документами внутреннего, а не бухгалтерского учета.

На основании подпункта 3 пункта 1 комментируемой статьи объектом налогообложения НДС признаётся выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В соответствии с пунктом 18 Приказа Росстата от 30.01.2018 N 39 "Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" к строительно-монтажным работам (включая, монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и тому подобного).

"Внимание!"

Что касается отнесения к объекту налогообложения НДС строительно-монтажных работ (подпункт 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ), следует отметить, что если работы по строительству осуществляют только подрядные организации, данная норма не применяется.

"Важно!"

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10 по делу N А10-2793/2009 разъясняется, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ в качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности.

При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.

Данные разъяснения актуальны и на сегодняшней день.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.11.2017 N 03-07-11/75377 указывается, что в целях подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.

Таким образом, в случае если работы по установке роллопандусов на стилобатах вестибюлей станций метрополитена, выполняемые собственными силами организации, являются работами капитального характера и в результате этих работ изменяется первоначальная стоимость объектов недвижимого имущества, то по таким работам возникает объект налогообложения, предусмотренный вышеуказанным подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.02.2016 N Ф08-66/2016 по делу N А32-6210/2015 разъясняется, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству для собственных нужд.

Таким образом, в качестве выполняемых для собственного потребления СМР подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности.

(Определением Верховного Суда РФ от 18.05.2016 N 308-КГ16-5255 отказано в передаче дела N А32-6210/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Подпункт 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусматривает, что ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом налогообложения НДС.

При этом в соответствии со статьёй 11 НК РФ территория Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, - территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

"Важно!"

Ввоз товаров в Российскую Федерацию является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом налогоплательщики налога на добавленную стоимость, приобретающие импортные товары, имеют право на вычет сумм налога, уплаченных при ввозе этих товаров в Российскую Федерацию, в порядке, предусмотренном нормами статей 171 и 172 НК РФ.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 14.03.2018 N 03-07-08/15604 разъясняется вопрос об НДС при ввозе после 01.01.2018 в РФ лома и отходов черных и цветных металлов. Сообщается, что Перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость, установлен статьей 150 НК РФ. При этом лом и отходы черных и цветных металлов в указанный перечень не включены.

Таким образом, налог на добавленную стоимость при ввозе на территорию Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов уплачивается таможенным органам в общеустановленном порядке.

Что касается ввоза на территорию Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов с территории государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС), то статьей 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее - Договор) определено, что взимание налога на добавленную стоимость во взаимной торговле государств - членов ЕАЭС осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товаров и их налогообложение этим налогом при импорте товаров.

В соответствии с пунктом 6 статьи 72 Договора косвенные налоги не взимаются при импорте с территории одного государства-члена на территорию другого государства - члена ЕАЭС товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства-члена не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию.

Учитывая изложенное, при ввозе на территорию Российской Федерации с территорий государств - членов ЕАЭС лома и отходов черных и цветных металлов налог на добавленную стоимость должен уплачиваться в порядке, установленном Договором.

Также в Письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-13/1/7900 указывается, что в соответствии со статьей 46 Таможенного кодекса налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС, относится к таможенным платежам. При этом на основании пункта 1 статьи 61 Таможенного кодекса налог на добавленную стоимость уплачивается в государстве - члене ЕАЭС, таможенным органом которого производится выпуск товаров, за исключением выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой таможенного транзита.

По товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации через территорию государства - члена ЕАЭС, помещенным при ввозе с территории иностранного государства на таможенную территорию ЕАЭС под таможенную процедуру таможенного транзита, налог на добавленную стоимость подлежит уплате таможенным органам Российской Федерации при выпуске товаров для внутреннего потребления.

"Внимание!"

Рассматривая такой объект налогообложения НДС, как ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо учитывать положения Таможенного кодекса.

В соответствии с частью 1 статьи 46 ТК ЕЭС к таможенным платежам относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Союза;

4) акцизы (акцизный налог или акцизный сбор), взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Союза;

5) таможенные сборы.

На основании частей 1 и 2 статьи 51 ТК ЕЭС объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу Союза, а также иные товары в случаях, предусмотренных ТК ЕЭС. Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товара и применяемых видов ставок являются таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса, в том числе с учетом первичной упаковки товара, которая неотделима от товара до его потребления и (или) в которой товар представляется для розничной продажи, объем или иная характеристика товара), если иное не установлено ТК ЕЭС.

В силу части 4 статьи 54 ТК ЕЭС таможенные пошлины, налоги не уплачиваются:

Во-первых, в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру, условия помещения под которую не предусматривают уплату таможенных пошлин, налогов, до завершения или прекращения действия такой таможенной процедуры и при соблюдении условий использования этих товаров в соответствии с такой таможенной процедурой;

Во-вторых, в отношении отдельных категорий товаров, не подлежащих в соответствии с пунктом 4 статьи 272 и пунктом 2 статьи 281 ТК ЕЭС помещению под таможенные процедуры, при соблюдении установленных ТК ЕЭС для этих категорий товаров условий их использования;

В-третьих, в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру временного ввоза (допуска) с применением льгот по уплате ввозных таможенных пошлин в виде освобождения от уплаты ввозной таможенной пошлины и льгот по уплате налогов, до завершения или прекращения действия такой таможенной процедуры при соблюдении условий предоставления таких льгот, при использовании товаров в целях, соответствующих условиям предоставления льгот, при соблюдении ограничений по пользованию и (или) распоряжению такими товарами, а также при соблюдении условий использования таких товаров в соответствии с такой таможенной процедурой, за исключением случаев отказа декларанта от таких льгот;

В-четвертых, в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с применением льгот по уплате ввозных таможенных пошлин в виде освобождения от уплаты ввозной таможенной пошлины и льгот по уплате налогов, сопряженных с ограничениями по пользованию и (или) распоряжению этими товарами, при соблюдении условий предоставления таких льгот, при использовании товаров в целях, соответствующих условиям предоставления льгот, а также при соблюдении ограничений по пользованию и (или) распоряжению такими товарами, за исключением случаев отказа декларанта от таких льгот.

"Внимание!"

Товаром для целей НК РФ пункт 3 статьи 38 НК РФ признает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В отношении перечня товаров, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ, финансовое ведомство давало многочисленные разъяснения.

Перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость, установлен статьей 150 НК РФ. Товары, в том числе оборудование, ввозимые на территорию Российской Федерации в качестве паевых взносов, в данный перечень не включены. В связи с этим при ввозе указанных товаров на территорию Российской Федерации налог на добавленную стоимость подлежит уплате в общеустановленном порядке.

При этом подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, согласно которому не признается реализацией товаров передача имущества в качестве паевых взносов в паевые фонды кооперативов, применяется в отношении операций, осуществляемых на территории Российской Федерации, и не распространяется на порядок взимания налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 146 НК РФ перечислены операции, не признаваемые объектом обложения НДС.

Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг следующие операции:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.12.2017 N 03-01-11/83689 содержится ответ на предложение по уплате налогов (пошлин) на денежные переводы за границу. Финансовое ведомство сообщило, что предложение не поддерживается, поскольку перевод денежных средств не является объектом налогообложения.

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.07.2017 N 03-07-11/46162 указывается, что передача объекта недвижимости реорганизуемой организацией правопреемнику объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается.

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.11.2017 N 03-07-07/76413 указывается, что формы некоммерческих организаций поименованы в §7 главы 4 ГК РФ. Согласно нормам ГК РФ некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных и религиозных организаций, учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законодательством. Полный перечень форм некоммерческих организаций содержит гл.II Закона N 7-ФЗ. Так, некоммерческой организацией в силу закона является бюджетное учреждение (статья 123.22 ГК РФ, статья 9.2 Закона N 7-ФЗ). Отсюда можно сделать вывод, что передача любого имущества некоммерческой организации (в данном случае государственным бюджетным учреждениям здравоохранения) на осуществление ими основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не является объектом налогообложения по НДС.

В соответствии со статьей 50 ГК РФ некоммерческими организациями являются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.

Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

В Определении Верховного Суда РФ от 03.03.2017 N 306-ЭС17-121 по делу N А72-5190/2016 уточняется, что подпункт 3 пункта 3 статьи 39 НК РФ направлен на регулирование отношений, возникающих между лицом и некоммерческой организацией по поводу передачи имущества на началах безвозмездности.

"Внимание!"

В соответствии с законодательством отсутствие реализации в данном случае может быть признано только при условии передачи такого имущества на выполнение уставных целей организации. Например, соответствие передачи имущества этим условиям устанавливается на основании уставных документов некоммерческой организации, в которых должно быть прямо указано, что подобные взносы являются источником формирования имущества, необходимого для осуществления основной цели организации.

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.01.2017 N 03-07-11/1282 обращается внимание, что поскольку на основании пункта 2 статьи 146 и подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денег и возврату заемщиком этой суммы денег не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а операции по передаче ценных бумаг не подлежат налогообложению данным налогом согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное вышеуказанным подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется в отношении процентов, начисляемых на сумму займа, которые следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, оказываемых заимодавцем заемщику.

"Внимание!"

Федеральный закон от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ), который вступил в силу с 01.01.2012, регулирует особенности договора простого товарищества, заключаемого для осуществления совместной инвестиционной деятельности (договора инвестиционного товарищества), включая правовое положение и ответственность участников договора инвестиционного товарищества, порядок установления, изменения или прекращения прав и обязанностей участников договора инвестиционного товарищества.

По договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли (часть 1 статьи 3 Закона N 335-ФЗ).

На основании части 2 статьи 3 Закона N 335-ФЗ в договоре инвестиционного товарищества товарищи участвуют в пределах и в объеме, которые установлены Гражданским кодексом Российской Федерации, настоящим Федеральным законом и договором инвестиционного товарищества, при этом один или несколько товарищей осуществляют от имени остальных товарищей ведение общих дел товарищей (управляющие товарищи).

Сторонами договора инвестиционного товарищества в силу части 3 статьи 3 Закона N 335-ФЗ могут быть коммерческие организации, а также в случаях, установленных федеральным законом, некоммерческие организации постольку, поскольку осуществление инвестиционной деятельности служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям. Физические лица могут быть сторонами договора инвестиционного товарищества в случае, если они являются индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Договором инвестиционного товарищества на одного из управляющих товарищей (уполномоченного управляющего товарища) возлагается обязанность по ведению налогового учета в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества (часть 3 статьи 4 Закона N 335-ФЗ).

Согласно части 2 статьи 10 Закона N 335-ФЗ все расчеты по операциям, связанным с ведением общих дел товарищей по договору инвестиционного товарищества, в том числе осуществление обязательных в соответствии с законодательством Российской Федерации налоговых и иных платежей, осуществляются уполномоченным управляющим товарищем с использованием счета инвестиционного товарищества.

Как следует из части 1 статьи 14 Закона N 335-ФЗ, по налоговым обязательствам товарищи солидарно всем своим имуществом не отвечают.

4.1) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

В силу части 7 статьи 3 Закона N 115-ФЗ продукция и доходы, полученные концессионером в результате осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, являются собственностью концессионера, если концессионным соглашением не установлено иное.

Согласно части 1 статьи 7 Закона N 115-ФЗ концессионным соглашением предусматривается плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (далее - концессионная плата). Внесение концессионной платы может предусматриваться как в течение всего срока использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, так и в течение отдельных периодов такого использования (эксплуатации). Размер концессионной платы, форма, порядок и сроки ее внесения устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения.

Как указано в пункте 3 части 2 статьи 7 Закона N 115-ФЗ, концессионная плата может быть установлена в форме передачи концеденту в собственность имущества, находящегося в собственности концессионера.

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В соответствии с положениями статьи 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

Право участника общества на выход из общества может быть предусмотрено уставом общества при его учреждении или при внесении изменений в его устав по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Согласно абзацу 6 пункта 1 статьи 8 Закона N 14-ФЗ участники общества вправе выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу, если такая возможность предусмотрена уставом общества, или потребовать приобретения обществом доли в случаях, предусмотренных Законом N 14-ФЗ.

Доля или часть доли переходит к обществу с даты получения обществом заявления участника общества о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества (подпункт 2 пункта 7 статьи 23 Закона N 14-ФЗ).

Пунктом 8 статьи 23 Закона N 14-ФЗ предусмотрено, что общество обязано выплатить действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года со дня перехода к обществу доли или части доли, если меньший срок не предусмотрен Законом N 14-ФЗ или уставом общества.

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 23 Закона N 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества. Положения, устанавливающие иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли, могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении, при внесении изменений в устав общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно. Исключение из устава общества указанных положений осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому двумя третями голосов от общего числа голосов участников общества.

"Внимание!"

Как следует из подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса и только в этих пределах не образует объекта налогообложения.

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.

8.2*) передача имущества номинальным владельцем его фактическому владельцу, если такое имущество и его номинальный владелец указаны в специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

* Нумерация соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Помимо операций, не признаваемых реализацией в соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФ, не признаются также объектом обложения НДС операции, приведенные в пункте 2 статьи 146 НК РФ.

"Важно!"

Перечень, приведённый в пункте 2 комментируемой статьи, является исчерпывающим, на что указывают суды, давая толкования.

Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 N 17383/13 по делу N А12-23300/2012 разъясняется, что перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от обложения названным налогом, содержится соответственно в пункте 2 статьи 146 и статье 149 Налогового кодекса и является исчерпывающим. Операции по реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего муниципального образования, в указанных нормах не поименованы. Таким образом, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса операции по реализации упомянутого имущества подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

В подпункте 2 пункта 2 комментируемой статьи установлено, что не признаётся объектом налогообложения НДС передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.04.2017 N 03-07-11/22755 разъясняется, что при передаче АО на безвозмездной основе органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации вышеназванного имущества суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету, восстановлению не подлежат.

"Судебная практика"

Рассмотрим пример по применению комментируемой нормы.

Так общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы и Управления Федеральной налоговой службы в части начисления НДС.

Суды установили, что извещением о проведении аукциона предусмотрена безвозмездная передача объектов инженерной инфраструктуры, приказом департамента установлена безвозмездность передачи в собственность муниципального образования объектов инженерной инфраструктуры, возведенных на спорном участке, построенный обществом детский сад на 250 мест приобретен муниципальным автономным дошкольным образовательным учреждением "Центр развития ребенка - детский сад N 4 "Волшебная страна" муниципального образования город-курорт Анапа" за счет целевых субсидий.

При таких обстоятельствах суды верно заключили, что произведенные обществом расходы на возведение объектов на спорном участке соответствуют критерию, установленному в пункте 16 статьи 270 НК РФ, и не подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, а операции по передаче указанного имущества в собственность муниципального образования на безвозмездной основе не подлежат обложению НДС в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Иное противоречит условиям аукциона.

На основании изложенного в удовлетворении требования общества было отказано Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.02.2018 N Ф08-87/2018 по делу N А32-10253/2017.

Рассмотрим подпункт 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ, предусматривающий передачу имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

Под приватизацией государственного и муниципального имущества на основании статьи 1 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ) понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 18 Закона N 178-ФЗ на аукционе продается государственное или муниципальное имущество в случае, если его покупатели не должны выполнить какие-либо условия в отношении такого имущества. Право его приобретения принадлежит покупателю, который предложит в ходе торгов наиболее высокую цену за такое имущество.

Пунктом 15 статьи 18 Закона N 178-ФЗ закреплено, что передача государственного или муниципального имущества и оформление права собственности на него осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором купли-продажи не позднее чем через тридцать дней после дня полной оплаты имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ) в форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.

Согласно пункту 1 статьи 11 Закона N 161-ФЗ имущество унитарного предприятия формируется за счет:

- имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества;

- доходов унитарного предприятия от его деятельности;

- иных не противоречащих законодательству источников.

Пунктом 4 статьи 214 ГК РФ установлено, что имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с ГК РФ (статьи 294, 296 ГК РФ).

Средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.

Учитывая изложенное, имуществом государственных и муниципальных предприятий является имущество, закрепленное за этими предприятиями на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления, которым они в соответствии с нормами ГК РФ владеют, пользуются и распоряжаются. Соответственно норма подпункта 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ распространяется только на случаи передачи имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемых в порядке приватизации, то есть на отношения, возникающие при отчуждении государственными и муниципальными унитарными предприятиями имущества, закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Подпунктом 9 пункта 2 статьи 3 Закона N 178-ФЗ установлено, что действие данного Федерального закона не распространяется на отношения, возникающие при отчуждении государственными и муниципальными унитарными предприятиями, государственными и муниципальными учреждениями имущества, закрепленного за ними в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

"Официальная позиция".

Так в Письме Минфина России от 29.05.2014 N 03-07-11/25764 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС реализации приватизируемого имущества, составляющего государственную казну. Официальный орган указал, что данная норма применяется в случае осуществления приватизации имущественных комплексов унитарных предприятий путем их преобразования в хозяйственные общества.

Данные разъяснения Минфина России остаются актуальными и на современном этапе.

"Важно!"

Что касается реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну, то на данные операции комментируемая норма НК РФ не распространяется.

Подпункт 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 27.09.2017 N 03-07-11/62674 поясняется, что норма подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ в отношении передачи имущественных прав указанными органами не применяется.

При применении подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления;

- обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена федеральным законодательством или законодательством субъектов Российской Федерации либо актами органов местного самоуправления;

- на указанные органы должны быть возложены исключительные полномочия в установленной сфере деятельности.

"Внимание!"

В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2012 года, выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Таким образом, услуги, оказываемые указанными учреждениями, в том числе по предоставлению в аренду муниципального имущества, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

При этом в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты перечисляют налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налогов налогоплательщиком.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 05.10.2017 N СД-3-3/6555@ обращается внимание, что согласно пункту 2 статьи 41 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" органы местного самоуправления, которые в соответствии с данным Федеральным законом и уставом муниципального образования наделяются правами юридического лица, являются муниципальными казенными учреждениями, образуемыми для осуществления управленческих функций, и подлежат государственной регистрации в качестве юридических лиц в соответствии с федеральным законом.

Одновременно представительный орган муниципального образования и местная администрация как юридические лица действуют на основании общих для организаций данного вида положений указанного Федерального закона в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации применительно к казенным учреждениям.

Таким образом, при предоставлении органами местного самоуправления, являющимися казенными учреждениями, в аренду муниципального имущества арендаторы указанного имущества уплачивать НДС в бюджет не должны.

Учитывая изложенное, при осуществлении операций по предоставлению органами местного самоуправления, являющимися казенными учреждениями, в аренду муниципального имущества, составляющего имущество казны, у арендатора не возникает обязанности налогового агента.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина от 10.04.2015 N 03-07-15/20611, от 26.01.2016 N 03-07-11/2939.

"Внимание!"

Определение казенного учреждения содержится в статье 6 БК РФ, согласно которой казенным учреждением является государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством полномочий органов государственной власти или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы. При этом согласно пункту 11 статьи 161 БК РФ нормы, устанавливающие особенности правового положения казенных учреждений, распространяются на государственные и муниципальные органы с учетом положений бюджетного законодательства Российской Федерации, устанавливающих полномочия указанных органов.

Таким образом, при предоставлении органами государственной власти и органами местного самоуправления, являющимися казенными учреждениями, в аренду государственного (муниципального) имущества арендаторы указанного имущества уплачивать НДС в бюджет не должны.

(По материалам Письма ФНС России от 19.07.2017 N СД-4-3/14076@).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 11.07.2017 N 03-07-11/43774 дополнительно сообщается, что услуги по предоставлению в аренду муниципального имущества, оказываемые казенными учреждениями, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В случае приобретения услуг по аренде муниципального имущества, оказываемых казенными учреждениями, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, арендаторы указанного имущества налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента не уплачивают.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.09.2017 N Ф01-4175/2017 по делу N А39-3935/2016 применительно к подпункту 4.1 пункта 2 комментируемой статьи дается нижеследующее толкование.

Предоставление имущества в аренду к услугам, оказываемым в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, не относится.

(Определением Верховного Суда РФ от 29.12.2017 N 301-КГ17-19906 отказано в передаче дела N А39-3935/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Внимание!"

Федеральным законом от 28.11.2011 N 338-ФЗ (далее - Закон N 338-ФЗ) пункт 2 статьи 146 НК РФ дополнен подпунктом 4.2, согласно которому в целях главы 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения оказание услуг по предоставлению права проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (платным участкам таких автомобильных дорог), осуществляемых в соответствии с договором доверительного управления автомобильными дорогами, учредителем которого является Российская Федерация, за исключением услуг, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением.

Как разъяснено в Письме ФНС России от 21.07.2011 N ПА-4-6/11851, Федеральным законом от 17.07.2009 N 145-ФЗ "О государственной компании "Российские автомобильные дороги" и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 145-ФЗ) установлено правовое положение, цели создания и деятельности, порядок создания, реорганизации и ликвидации некоммерческой организации - Государственной компании "Российские автомобильные дороги", а также особенности осуществления дорожной деятельности в отношении автомобильных дорог, находящихся в доверительном управлении указанной некоммерческой организации, и использования земельных участков для осуществления деятельности указанной некоммерческой организации.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 29 Закона N 145-ФЗ передача автомобильных дорог в доверительное управление Государственной компании осуществляется федеральным органом исполнительной власти (Федеральное дорожное агентство Минтранса России), осуществляющим функции по оказанию государственных услуг и управлению государственным имуществом в сфере дорожного хозяйства, в соответствии с утвержденным Правительством Российской Федерации перечнем автомобильных дорог общего пользования федерального значения, находящихся в федеральной собственности и подлежащих передаче в доверительное управление Государственной компании, по передаточному акту, подписанному указанным федеральным органом исполнительной власти и Государственной компанией. До передачи автомобильных дорог в доверительное управление Государственной компании федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по оказанию государственных услуг и управлению государственным имуществом в сфере дорожного хозяйства, прекращает в установленном порядке право оперативного управления федерального государственного учреждения, подведомственного указанному федеральному органу исполнительной власти, в отношении указанных автомобильных дорог.

Пунктами 1 и 2 статьи 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" определено, что автомобильные дороги могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также в собственности физических или юридических лиц и к федеральной собственности относятся автомобильные дороги, которые включены в перечень автомобильных дорог общего пользования федерального значения или перечень автомобильных дорог необщего пользования федерального значения, утверждаемые соответственно Правительством Российской Федерации, уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.11.2010 N 928 "О перечне автомобильных дорог общего пользования федерального значения" (далее - Постановление) перечислены автомобильные дороги, находящиеся в федеральной собственности.

Перечень автомобильных дорог общего пользования федерального значения, находящихся в федеральной собственности и подлежащих первоначальной передаче в доверительное управление Государственной компании "Российские автомобильные дороги", утвержден Распоряжением Правительства РФ от 30.12.2009 N 2133-р.

Перечень автомобильных дорог общего пользования федерального значения, подлежащих передаче в доверительное управление Государственной компании "Российские автомобильные дороги", утвержден Распоряжением Правительства РФ от 07.07.2011 N 1178-р.

Пунктом 6 статьи 6 Закона N 338-ФЗ предусмотрено, что действие положения подпункта 4.2 пункта 2 статьи 146 НК РФ (в редакции Закона N 338-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

Следовательно, в связи со вступлением в силу Закона N 338-ФЗ, применительно к правоотношениям, возникшим с 01.01.2011, оказание услуг по предоставлению права проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, осуществляемых в соответствии с договором доверительного управления автомобильными дорогами, учредителем которого является Российская Федерация, за исключением услуг, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением, не является объектом обложения НДС. Налогоплательщик вправе подать уточненные налоговые декларации за налоговые периоды 2011 года.

Пункт 5 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС передачу на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 29.11.2017 N 03-07-11/78909 содержатся разъяснения по вопросу об НДС при безвозмездной передаче ГУП объектов ОС и материалов. Финансовое ведомство сообщает, что передача государственному унитарному предприятию объектов основных средств не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом следует учитывать, что согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном НК РФ, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров, в том числе основных средств, для осуществления операций, не облагаемых этим налогом.

Что касается безвозмездной передачи государственному унитарному предприятию материалов, то такие операции в указанный перечень не включены и, соответственно, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость данных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость. При этом на основании статьи 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными.

Подпункт 6 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС операции по реализации земельных участков (долей в них).

"Важно!"

Выручка от реализации земельного участка, не являющейся согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, подлежит учету при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения статьи 145 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.02.2016 N 03-07-11/8736 рассмотрен интересный вопрос - об НДС и налоге на прибыль при получении компенсации за изъятие части земельного участка и компенсации расходов на ликвидацию ОС. Разъясняется, что суммы компенсации, полученные организацией за изъятие части земельного участка, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

Что касается денежных средств, полученных организацией в виде компенсации расходов по ликвидации объектов основных средств, то, по нашему мнению, указанные денежные средства являются оплатой услуг по ликвидации основных средств, оказываемых организацией, и, соответственно, подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

"Важно!"

Передача физическим лицом права собственности на принадлежащую ему долю в праве собственности на земельный участок и расположенный на данном участке жилой дом по соглашению о выкупе имущества для муниципальных нужд, заключенному между этим физическим лицом и муниципальным образованием, налогом на добавленную стоимость не облагается.

"Судебная практика"

При применении положений подпункта 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ суды иногда допускают ошибку. Так, например, в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 29.01.2018 N Ф10-5815/2017 по делу N А09-14451/2016 обращается внимание на ошибочный вывод суда апелляционной инстанции.

Указав на то, что в силу подпункта 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации земельных участков (долей в них), суд апелляционной инстанции не учел, что в рассматриваемом случае предметом залога являлся не земельный участок, а объект недвижимости (нежилое помещение - логистический центр) и право аренды земельного участка.

При решении вопроса об установлении начальной продажной цены залогового имущества судам надлежало исследовать вопросы, касающиеся того, является ли ответчик - ГУП в соответствии с нормами НК РФ плательщиком НДС, имеет ли льготы по оплате данного налога, на какой системе налогообложения оно находится, и является ли реализуемое имущество объектом налогообложения (НДС).

В силу изложенного принятые по спору судебные акты подлежат отмене с передачей дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Подпункт 7 пункта 2 статьи 146 НК РФ устанавливает освобождение от налогообложения от НДС операции по передаче имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам), а пункт 8 комментируемой нормы - передачу денежных средств или недвижимого имущества на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.12.2017 N 03-01-11/83188 отмечается, что вопросы формирования или пополнения целевого капитала некоммерческой организации в достаточной степени урегулированы главой 21 Кодекса и не требуют изменений.

Подпункт 8.1 пункта 2 комментируемой статьи был введён Федеральным законом от 21.11.2011 N 328-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Данная норма освобождает от налогообложения НДС передачу недвижимого имущества в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае, если возврат такого имущества, переданного на пополнение целевого капитала некоммерческой организации, предусмотрен договором пожертвования и (или) Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Норма настоящего подпункта применяется при передаче такого имущества некоммерческой организацией - собственником целевого капитала жертвователю, его наследникам (правопреемникам) или другой некоммерческой организации в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Подпункт 9.3 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС передачу в собственность на безвозмездной основе образовательным и научным некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Также оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, освобождается от налогообложения НДС на основании подпункта 10 пункта 2 комментируемой статьи НК РФ.

"Важно!"

Из буквального толкования подпункта 10 пункта 2 статьи 146 НК РФ следует, что по услугам, оказываемым некоммерческим организациям органами местного самоуправления, по безвозмездной передаче муниципального имущества в пользование налог на добавленную стоимость некоммерческими организациями не исчисляется в случае использования ими данного имущества для уставной деятельности.

"Внимание!"

С 07.04.2010 не образует объекта налогообложения по НДС выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, которые реализуются по решениям Правительства РФ в целях снижения напряженности на рынке труда субъектов РФ.

Например, объекта налогообложения по НДС не возникает в отношении:

- средств финансовой поддержки в виде субсидий на создание (открытие) собственного дела, а также в целях создания дополнительных рабочих мест, полученных в рамках Программы дополнительных мероприятий по снижению напряженности на рынке труда;

- при проведении опережающего профессионального обучения работников, находящихся под угрозой увольнения (Письмо Минфина России от 15.07.2010 N 03-07-07/47);

- при выполнении общественных и временных работ по договорам, заключенным с центром занятости.

"Внимание!"

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ с 01.04.2011 не образует объекта налогообложения НДС реализация (передача) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями (учреждениями) и составляющего государственную или муниципальную казну, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ).

"Судебная практика".

В конституционный суд РФ поступила жалоба, в которой оспаривается также конституционность подпункта 12 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации государственного или муниципального имущества, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Конституционный суд РФ в своём Определении от 20.02.2014 N 264-О разъяснил, что оспариваемый подпункт 12 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, освобождающий от обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации указанного имущества с целью обеспечения доступности его приобретения субъектами малого и среднего предпринимательства, сам по себе не может рассматриваться как нарушающий конституционные права и свободы заявителя, перечисленные в жалобе.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.12.2016 N 03-07-14/76518 содержатся важные разъяснения по применению подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Сообщается, что, поскольку понятие "субъекты малого и среднего предпринимательства" НК РФ не предусмотрено, при определении данного понятия следует руководствоваться статьей 3 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", в соответствии с которой субъектами малого и среднего предпринимательства являются хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), отнесенные в соответствии с условиями, установленными указанным Федеральным законом, к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Согласно статье 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 нотариальная деятельность не является предпринимательством.

Таким образом, положения указанного подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ при реализации имущества казны нотариусам, занимающимся частной практикой, не применяются. В связи с этим указанные операции подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Учитывая изложенное, при приобретении указанного имущества покупателем - нотариусом, занимающимся частной практикой, то есть физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет налогоплательщиком, осуществляющим операции по реализации (передаче) данного имущества. При этом согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации указанного имущества налогоплательщик дополнительно к цене реализованных товаров обязан предъявить покупателю этих товаров соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

"Внимание!"

Федеральным законом от 07.06.2013 N 108-ФЗ (далее - Закон N 108-ФЗ) в пункт 2 статьи 146 НК РФ введен подпункт 13, вступивший в силу с 1 октября 2013 года, на основании которого не признаются объектом налогообложения НДС также операции, связанные с осуществлением мероприятий, предусмотренных Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", операции по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав Организационным комитетом "Россия-2018", дочерними организациями FIFA, Российским футбольным союзом, производителями медиаинформации FIFA и поставщиками товаров (работ, услуг) FIFA, определенными указанным Федеральным законом и являющимися российскими организациями.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-07/1643 поясняется, что основанием для применения льготного порядка налогообложения могут являться документы, подтверждающие статус указанных организаций, соглашения и договоры, заключенные с FIFA или уполномоченными ею лицами, на осуществление мероприятий, предусмотренных Федеральным законом от 7 июня 2013 г. N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", документы, подтверждающие факт оплаты FIFA или иными уполномоченными ею лицами приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), и т.п.

Также пункт 2 комментируемой статьи дополнен подпунктом 14, согласно которому освобождается от налогообложения НДС реализация автономной некоммерческой организацией, созданной в соответствии с Федеральным законом "О защите интересов физических лиц, имеющих вклады в банках и обособленных структурных подразделениях банков, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города федерального значения Севастополя", имущества и имущественных прав и оказание этой организацией услуг по представлению интересов вкладчиков.

Подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ введён Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Комментируемый подпункт применяется с 1 января 2015 года и освобождает от налогообложения НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

Процедура банкротства, порядок реализации имущества должника регулируется специальным законом - Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

"Важно!"

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом" разъясняется, что необходимо принимать во внимание, что положения главы 21 и ряда иных глав НК РФ предусматривают случаи, когда плательщиками налога на добавленную стоимость не являются и организации. Не подлежит обложению указанным налогом реализация в ходе конкурсного производства имущества в случаях, подпадающих под положения пункта 2 статьи 146 НК РФ (в частности, реализация земельных участков - подпункт 6 данного пункта) или статьи 149 НК РФ (например, реализация ценных бумаг, в том числе акций акционерного общества, созданного в результате замещения активов (пункт 4 статьи 141 Закона о банкротстве), - подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ).

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 21.07.2017 N АС-4-18/14302 "О направлении обзора судебных актов" сообщается, что по одному делу Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен НДС в силу неправомерного принятия его к вычету по операции покупки дизель-генератора у общества, признанного судом несостоятельным (банкротом).

Удовлетворяя заявленные требования, Арбитражный суд Свердловской области в определении от 18.10.2016 по делу N А60-41262/2016 указал, что налогоплательщиком правомерно заявлен вычет по НДС за III квартал 2015 года по приобретенному товару, в отношении которого в счете-фактуре исчислена и выделена сумма НДС.

Постановлениями Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2016 и Арбитражного суда Уральского округа от 24.03.2017 определение Арбитражного суда Свердловской области от 18.10.2016 отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, вступившим в силу с 01.01.2015, операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должника, признанного в соответствии с российским законодательством несостоятельным (банкротом), не являются объектом обложения НДС.

С учетом изложенного, продажа имущества организации-банкрота с 01.01.2015 должна осуществляться без НДС и без выделения его в продажной стоимости в первичных и платежных документах и без выставления счета-фактуры. Соответственно, ни у одной из сторон сделки купли-продажи не должно и не может возникнуть обязанности по исчислению и перечислению НДС в бюджет.

В рассматриваемом налоговом споре продавец - юридическое лицо, признанное банкротом, реализовавшее конкурсную массу, неправомерно выставило счет-фактуру с выделенной суммой НДС, при том, что, в соответствии с действующим правовым регулированием с указанной сделки сумму НДС не исчислило и не уплатило в бюджет.

Таким образом, спорный счет-фактура, составленный и выставленный с нарушением порядка, установленного НК РФ, не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Вывод суда соответствует позиции Минфина России, изложенной в письме от 31.01.2017 N 03-07-11/4780.

Кроме того, суды подчеркнули, что до 01.01.2015 цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включала в себя налог на добавленную стоимость, то есть налог на добавленную стоимость начислялся не сверх рыночной стоимости, а рыночная стоимость уже включала в себя налог на добавленную стоимость.

Внесенные изменения в НК РФ исключили оборот по реализации имущества должника из числа объектов налогообложения, что влечет за собой поступление в конкурсную массу должника всей рыночной стоимости имущества и исключает необходимость уплаты НДС в бюджет.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 14.07.2017 N 309-КГ17-8703 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам.

Вывод о том, что на механизм определения начальной цены продажи и рыночной стоимости имущества изменения налогового законодательства в части подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ не влияют, также отражен в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 26.06.2017 N Ф06-21640/2017 по делу N А65-15007/2016.

В рассматриваемом споре о признании незаконным решения и предписания Управления Федеральной антимонопольной службы по Республике Татарстан, вынесенных в отношении организатора торгов в форме публичного предложения по продаже имущества должника-банкрота, суд округа указал, что реализация предмета залога в первую очередь в ходе процедуры банкротства направлена на имущественный интерес залогового кредитора, поскольку именно его требование подлежит удовлетворению за счет денежных средств, вырученных от продажи, поэтому тот уровень цены, который им определяется, предполагается соответствующим и действительной стоимости, и отвечающим требованиям и представлениям такого кредитора о стоимости имущества, обеспеченного залогом. Оснований полагать, что в связи с внесением изменений в НК РФ должна измениться начальная цена продажи предмета залога, у суда не имеется.

В Письме Минфина России от 21.03.2017 N 03-07-11/16025 рассмотрен вопрос об НДС при реализации товаров и услуг, произведенных в ходе текущей производственной деятельности организацией-банкротом. Финансовое ведомство разъяснило: что касается оказания услуг, то указанным подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 Кодекса освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость таких операций не предусмотрено. В связи с этим данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

"Важно!"

Суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией-банкротом в ходе текущей производственной деятельности для изготовления имущества, операции по реализации которого не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

(По материалам Письма Минфина России от 26.01.2017 N 03-07-14/3700).

В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.12.2017 N Ф03-4793/2017 по делу N А51-9029/2017 также обращается внимание, что нормами налогового законодательства прямо предусмотрено отсутствие у организации-продавца обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

Подпункт 16 пункта 2 комментируемой статьи является новеллой главы 21 НК РФ и предусматривает освобождение от налогообложения НДС передачу на безвозмездной основе органам государственной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления имущества, в том числе объектов незавершенного строительства, акционерным обществом, которое создано в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон и 100 процентов акций которого принадлежит Российской Федерации, и хозяйственными обществами, созданными с участием такого акционерного общества в указанных целях, являющимися управляющими компаниями особых экономических зон.

Данная норма применяется с 1 января 2018 года.

При этом, как отмечается в Письме ФНС России от 09.04.2018 N СД-4-3/6748@ "О порядке заполнения раздела 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость", действие положений подпункта 16 пункта 2 статьи 146 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 года (статья 2 Федерального закона N 351-ФЗ).

ФНС России указывает, что Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме" (в редакции Приказа ФНС России от 20.12.2016 N ММВ-7-3/696@) (далее - Порядок) предусмотрено, что операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), подлежат отражению в разделе 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - декларация).

До внесения соответствующих изменений в приложение N 1 к Порядку налогоплательщики вправе отразить в разделе 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость следующие коды операций:

1010828 - операции, предусмотренные в подпункте 16 пункта 2 статьи 146 НК РФ, в том числе в случае представления уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2017 года.

Одновременно ФНС России обращает внимание, что до момента официального утверждения кодов 1010828 и 1011201 для вышеуказанных операций использование налогоплательщиками соответственно кодов 1010800 и 1010200 не является нарушением.

Комментарий к статье 147. Место реализации товаров


Правила статьи 147 НК РФ, посвященные определению места реализации товаров, кажутся простыми.

В то же время само понятие территории Российской Федерации в НК РФ не содержится, поэтому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ подлежит применению в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства.

В соответствии со статьей 67 Конституции РФ территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Статьей 1 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" (далее - Закон N 4730-1) предусмотрено, что пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации определяются государственной границей Российской Федерации, которая устанавливается и изменяется международными договорами Российской Федерации, федеральными законами.

В соответствии со статьями 128, 129 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Пунктом 1 статьи 455 ГК РФ предусмотрено, что товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 ГК РФ.

В силу статьи 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; либо предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Однако и здесь есть свои сложности.

Один из вопросов, связанных с применением комментируемой статьи, касается территориального моря РФ.

В силу статьи 67 Конституции РФ территория РФ включает в себя в том числе территориальное море.

Исходя из положений Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации", территориальное море Российской Федерации - это примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что передача товаров внутри структурного подразделения одного и того же юридического лица не признаётся объектом налогообложения НДС. В связи с этим официальными органами дано нижеследующее разъяснение.

Положения статьи 67 Конституции РФ указывают также на то, что Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" исключительная экономическая зона Российской Федерации - морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным настоящим Федеральным законом, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.

Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.

Таким образом, исключительная экономическая зона РФ не является территорией Российской Федерации, следовательно, реализация налогоплательщиком, например, рыбопродукции на данной территории не подпадает под объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 146 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.02.2018 N 03-08-05/12140 разъясняется применительно к пункту 1 статьи 147 НК РФ, что местом реализации товаров, ввозимых в Российскую Федерацию с территории иностранного государства, территория Российской Федерации не признается.

В Письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-08/8005 указывается, что в целях налога на добавленную стоимость местом реализации серверного оборудования, приобретенного российской организацией на территории иностранного государства с целью его использования на территории этого государства без ввоза в Российскую Федерацию, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такая реализация не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

"Внимание!"

Статьей 1 Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" установлено, что континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.

При этом согласно пункту 2 статьи 5 Закона N 4730-1 прохождение государственной границы на море, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, устанавливается по внешней границе территориального моря Российской Федерации.

Таким образом, континентальный шельф Российской Федерации не признается территорией Российской Федерации.

"Внимание!"

Согласно пункту 2 комментируемой статьи, кроме перечисленных правил признания России местом реализации товаров, будут установлены обстоятельства признания территории РФ местом реализации товаров в виде углеводородного сырья, добытого на морском месторождении указанного сырья, а также продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов). Так, местом реализации указанных товаров признается территория России при наличии одного или нескольких обстоятельств, названных в пункте 1 статьи 147 НК РФ, либо при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1) товар находится на континентальном шельфе РФ и (или) в ее исключительной экономической зоне либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе РФ и (или) в ее исключительной экономической зоне либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря.

"Внимание!"

Основополагающим условием для признания РФ местом реализации товаров является их нахождение в момент начала отгрузки или транспортировки на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-08/8005 рассмотрен вопрос об НДС при покупке организацией, применяющей УСН, серверного оборудования за рубежом для использования без ввоза в РФ и об учете в целях налога при УСН расходов на приобретение квартиры. Финансовое ведомство разъяснило, что в соответствии со статьей 147 НК РФ местом реализации товара считается территория Российской Федерации в случае, если в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на территории Российской Федерации.

Таким образом, в целях налога на добавленную стоимость местом реализации серверного оборудования, приобретенного российской организацией на территории иностранного государства с целью его использования на территории этого государства без ввоза в Российскую Федерацию, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такая реализация не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

"Внимание!"

Много вопросов вызывает то, как подтвердить, что территория РФ не является местом реализации.

"Важно!"

Нормами главы 21 НК РФ прямо не урегулирован вопрос отчуждения объекта представительством иностранной организации российской организации и является ли такое отчуждение объектом налогообложения НДС. Необходимо обратиться к разъяснениям официальных органов по данному вопросу.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 08.10.2014 N 03-08-05/50647 рассмотрен вопрос о налогообложении налогом на прибыль и НДС доходов представительства иностранной организации от продажи автомобиля российской организации, если он был ранее приобретен в РФ.

Департамент Минфина России дал по данному вопросу нижеследующие разъяснения.

Порядок определения места реализации товаров в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 147 НК РФ. Согласно положениям данной статьи местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется либо в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. В связи с этим местом реализации находящегося на территории Российской Федерации легкового автомобиля признается территория Российской Федерации.

Таким образом, реализация представительством иностранной организации в Российской Федерации легкового автомобиля российской организации является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации и облагается налогом по ставке 18 процентов на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ. При этом указанное представительство имеет право на вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного при приобретении в Российской Федерации товаров (работ, услуг), использованных для осуществления данной операции, в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.

Данные разъяснения официального органа актуальны и на сегодняшний день.

Комментарий к статье 148. Место реализации работ (услуг)


Статья 148 НК РФ устанавливает правила определения места реализации работ (услуг), которые зависят от того, какие именно работы (услуги) реализуются.

Прежде всего, это работы (услуги), которые связаны непосредственно с недвижимым имуществом.

При этом перечень работ (услуг), связанных с недвижимостью, который приведен в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, не является исчерпывающим.

Пунктом 1 статьи 130 ГК РФ определено, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

"Актуальная проблема!"

В нормах комментируемой статьи не урегулирован вопрос об НДС при оказании услуг в сфере сертификации продукции. Однако, разъяснения по данному вопросу содержатся в Письме Минфина России от 28.11.2017 N 03-07-08/78586, согласно которому поскольку работы в сфере сертификации продукции в подпунктах 1-4.1, 4.4 статьи 148 НК РФ не поименованы, местом реализации таких работ, оказываемых российской организацией, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.11.2017 N 03-07-14/73525 относительно подпункта 1 пункта 1 комментируемой статьи разъясняется, что местом реализации юридических и консультационных услуг, в том числе связанных со сделками с долями в уставных капиталах и акциями российских компаний, имущественными правами, недвижимым и движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, оказываемых российским налогоплательщиком иностранной компании, территория Российской Федерации не признается и такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 22.08.2017 N 03-07-08/53786 содержатся разъяснения по иному важному вопросу - об НДС в отношении услуг по проведению видеоконференций, оказываемых российской организацией иностранным организациям. Указывается, что поскольку услуги по проведению видеоконференций к услугам, перечисленным в подпунктах 1-4.1, 4.4 статьи 148 НК РФ, не относятся, местом реализации таких услуг, оказываемых российской организацией иностранным организациям, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Также в Письме Минфина России от 15.05.2017 N 03-07-08/28967 сообщается следующее: поскольку агентские услуги, в том числе по поиску артистов и заключению с ними договоров для выступления на территории Российской Федерации, в подпунктах 1-4.1, 4.4 статьи 148 НК РФ не поименованы, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранной организацией российскому принципалу, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 17.01.2017 N 03-07-08/1524 сообщается: в связи с тем что услуги по уступке прав денежного требования к услугам, перечисленным в указанных подпунктах 1-4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, не относятся, местом реализации этих услуг, оказываемых иностранным лицом российской организации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

"Внимание!"

Если недвижимое имущество, указанное в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, находится за пределами территории РФ, то связанные с ним работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ.

"Внимание!"

Что касается движимого имущества, а также воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, то работы (услуги), связанные непосредственно с указанным имуществом и судами, находящимися за пределами территории РФ, не признаются реализованными на территории РФ.

При применении положений подпункта 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Судебная практика!"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 10.10.2017 N Ф05-14549/2017 по делу N А40-251694/2016 указывается, что исходя из буквального смысла подпункта 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ приведенный в нем перечень работ (услуг) не является исчерпывающим.

Аналогичный вывод также изложен и в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2017 N 09АП-22835/2017 по делу N А40-251694/16.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ указаны услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта, однако расшифровка данных услуг не приведена.

Обращаем внимание, что услуги в сфере образования регулируются специальным законом - Федеральный закон от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ).

В соответствии со статьёй 2 Закона N 273-ФЗ образование - единый целенаправленный процесс воспитания и обучения, являющийся общественно значимым благом и осуществляемый в интересах человека, семьи, общества и государства, а также совокупность приобретаемых знаний, умений, навыков, ценностных установок, опыта деятельности и компетенции определенных объема и сложности в целях интеллектуального, духовно-нравственного, творческого, физического и (или) профессионального развития человека, удовлетворения его образовательных потребностей и интересов.

Обучение - целенаправленный процесс организации деятельности обучающихся по овладению знаниями, умениями, навыками и компетенцией, приобретению опыта деятельности, развитию способностей, приобретению опыта применения знаний в повседневной жизни и формированию у обучающихся мотивации получения образования в течение всей жизни.

Отношения в сфере туризма регулируются Федеральным законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ).

В статье 1 Закона N 132-ФЗ установлено, что туризм - временные выезды (путешествия) граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее - лица) с постоянного места жительства в лечебно-оздоровительных, рекреационных, познавательных, физкультурно-спортивных, профессионально-деловых, религиозных и иных целях без занятия деятельностью, связанной с получением дохода от источников в стране (месте) временного пребывания.

Туристская деятельность - туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-08/69685 разъясняется, что согласно подпункту 3 пункта 1 и подпункту 3 пункта 1.1 указанной статьи 148 НК РФ место реализации услуг в сфере туризма определяется по месту их фактического оказания. Поэтому местом реализации услуг в сфере туризма, оказываемых в Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. В случае оказания таких услуг за пределами Российской Федерации местом их реализации территория Российской Федерации не признается.

Также в Письме Минфина России от 30.05.2017 N 03-07-08/33100 сообщается, что поскольку российский туроператор, осуществляющий туроператорскую деятельность, в том числе по выездному туризму, оказывает услуги, включенные в стоимость туристского продукта, на территории Российской Федерации, местом реализации его услуг признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации по ставке в размере 18 процентов на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ.

Культурная деятельность регулируется "Основами законодательства Российской Федерации о культуре", утверждёнными ВС РФ 09.10.1992 N 3612-1. Данный нормативно-правовой акт понимает под культурной деятельностью деятельность по сохранению, созданию, распространению и освоению культурных ценностей.

Деятельность в сфере спорта также регулируется специальным законом - Федеральным законом от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации". В соответствии с указанным законом спорт - сфера социально-культурной деятельности как совокупность видов спорта, сложившаяся в форме соревнований и специальной практики подготовки человека к ним.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.07.2016 N 03-07-08/38984 рассмотрен вопрос об НДС при оказании российской организацией итальянской организации услуг по организации выставок в РФ. Финансовое ведомство разъяснило, что касаемо выставок в сфере культуры и искусства, то в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ место реализации услуг по организации этих выставок определяется по месту фактического проведения выставок.

"Внимание!"

Наибольшее количество вопросов вызывает на практике применение подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

В данной норме перечислены консультационные, юридические, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по предоставлению персонала и другие услуги, для которых место их реализации определяется по месту осуществления деятельности покупателя. Из этого можно сделать вывод, что при определении места реализации данных услуг нужно применять только один критерий: признается ли территория РФ местом осуществления деятельности покупателя. Соответственно, иные критерии: является покупатель российским или иностранным юридическим лицом, оказываются ли услуги на территории другого государства - учитывать не нужно.

В силу абзаца 2 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ территория РФ признается местом осуществления деятельности покупателя на основании:

- фактического присутствия покупателя на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя;

- при отсутствии такой регистрации - места, указанного в учредительных документах организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 02.04.2018 N СД-4-3/6192@ указывается, что местом реализации услуг по передаче (в том числе по договору уступки) иностранным лицом неисключительного права пользования программным обеспечением российской организации признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги подлежат налогообложению НДС в Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 16.03.2018 N 03-07-14/16586 разъясняется, что порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 НК РФ. При этом на основании положений данной статьи передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам.

Так, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Таким образом, местом реализации услуг по передаче иностранным лицом российскому индивидуальному предпринимателю исключительных прав на использование фильма, созданного на территории Российской Федерации этим иностранным лицом по заказу российского индивидуального предпринимателя, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Таким образом, при приобретении у иностранного лица услуг по передаче прав, местом реализации которых на основании положений статьи 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, индивидуальный предприниматель является в целях применения налога на добавленную стоимость налоговым агентом и обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму этого налога.

В Письме Минфина России от 21.02.2018 N 03-07-11/10994 рассмотрен вопрос об НДС при оказании российской организацией иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, услуг по предоставлению в аренду пассажирских вагонов. Указывается, что местом реализации услуг по сдаче в аренду подвижного железнодорожного состава, в том числе пассажирских вагонов, оказываемых российской организацией иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Также в Письме Минфина России от 08.02.2018 N 03-07-08/7489 сообщается, что российская организация, приобретающая услуги иностранной организации по предоставлению IP-адресов и их регистрации в информационно-коммуникационной сети Интернет, местом реализации которых на основании положений статьи 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, является в целях применения налога на добавленную стоимость налоговым агентом и обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму этого налога.

В Письме Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-08/6574 разъясняется, что работы (услуги) по обеспечению участия в конгрессно-выставочном мероприятии, оказываемые по договору между двумя российскими организациями, являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации. При этом исчисление и уплата налога по таким услугам осуществляются российской организацией, оказывающей эти услуги.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в случае если непосредственным покупателем консультационных услуг, оказываемых по договору между двумя иностранными лицами, является иностранная компания, а не ее постоянное представительство, находящееся в Российской Федерации, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, эти услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

(По материалам Письма Минфина России от 26.01.2018 N 03-07-08/4403).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.11.2017 N 03-07-14/73525 рассмотрен вопрос об НДС при оказании представительством иностранной организации в РФ иностранному лицу юридических и консультационных услуг. Финансовое ведомство поясняет, что местом реализации юридических и консультационных услуг, в том числе связанных со сделками с долями в уставных капиталах и акциями российских компаний, имущественными правами, недвижимым и движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, оказываемых российским налогоплательщиком иностранной компании, территория Российской Федерации не признается и такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

"Внимание!"

Комментируемый подпункт дополнен абзацем 12, на что также обращается внимание в Письме Минфина России от 27.10.2017 N 03-07-08/70578, в котором указывается, что согласно абзацу двенадцатому подпункта 4 пункта 1 статьи 148 и пункту 1 статьи 174.2 НК РФ местом реализации услуг, оказываемых иностранной организацией в электронной форме, признается территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

При этом указанным подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ предусмотрено, что в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего у иностранной организации услуги в электронной форме, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

- местом жительства покупателя является Российская Федерация;

- место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, - на территории Российской Федерации;

- сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;

- международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.

Учитывая изложенное, в случае если покупателем оказываемых иностранной организацией услуг в электронной форме является физическое лицо, сетевой адрес которого зарегистрирован в иностранном государстве, а другая вышеуказанная информация недоступна, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, эти услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-08/69672 рассмотрен другой интересный вопрос - об НДС при оказании иностранным организациям, не имеющим постоянного представительства в РФ, услуг в области рекламной деятельности.

Финансовое ведомство указывает, что в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" рекламопроизводитель - это лицо, которое осуществляет полностью или частично приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму, а объектом рекламирования являются товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, на привлечение внимания к которым направлена реклама.

Учитывая изложенное, к рекламным услугам, в частности, относятся услуги российского рекламопроизводителя, направленные на приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму, направленные на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, если покупателем рекламных услуг, оказываемых российской организацией, является иностранная организация, зарегистрированная на территории иностранного государства, местом реализации указанных услуг территория Российской Федерации не признается. В связи с этим такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

Также в Письме Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-11/52522 разъясняется, что в случае если покупателем инжиниринговых услуг, оказываемых российской организацией, является филиал российской организации, зарегистрированный и осуществляющий деятельность на территории иностранного государства в соответствии с законодательством этого государства, то местом реализации указанных услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются при условии документального подтверждения использования указанных услуг данным филиалом. При этом данный порядок определения места реализации услуг применяется независимо от способа оплаты оказываемых услуг.

В Письме Минфина России от 10.07.2017 N 03-07-08/43657 также уточняется, что местом реализации услуг по передаче иностранным лицом в соответствии с лицензионным договором прав на использование аудиовизуальных произведений российской организации признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

"Важно!"

Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ стали предметом рассмотрения КС РФ.

В КС РФ поступила жалоба от общества, в которой оспаривается конституционность абзаца пятого подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, согласно которому местом реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ для целей налога на добавленную стоимость признается территория РФ, если покупатель таких работ осуществляет деятельность на территории РФ. Данное законоположение оспаривается заявителем во взаимосвязи с подпунктом 5 пункта 1 статьи 164 НК РФ, предусматривающим обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализацию работ (услуг) в области космической деятельности.

Как следует из представленных материалов, налоговый орган отказал обществу в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, поскольку местом реализации оказанных им иностранной компании услуг по разработке научно-технической документации территория РФ не признается. Вступившим в законную силу решением арбитражного суда было отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным указанного решения налогового органа. Как отметил суд, налогоплательщик не имел права на применение в отношении спорных услуг налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и возмещение сумм данного налога, поскольку их заказчик (покупатель) не осуществляет деятельность на территории РФ, а соответственно, местом реализации услуг территория РФ не признается.

По мнению общества, оспариваемые законоположения препятствуют налогоплательщикам, выполняющим научно-исследовательские работы, связанные с космической деятельностью, применять льготную налоговую ставку (0 процентов) с правом на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость. В связи с этим заявитель просит признать данные нормы не соответствующими статье 55 (части 2 и 3) Конституции Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации, изучив представленные материалы, не находит оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

КС РФ указал, что применительно к положениям абзаца пятого подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ порядок определения места реализации работ (услуг), поименованных в данной норме закона, в том числе связанных с проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, обусловлен их целевой направленностью, а также местом осуществления деятельности их покупателя - на территории Российской Федерации либо за ее пределами. В случае если местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, налогоплательщик обязан исчислить сумму налога на добавленную стоимость с учетом положений статьи 164 НК РФ.

Данное налоговое регулирование, принятое в пределах дискреции федерального законодателя в сфере налогообложения, содержит необходимые нормативные критерии, отражающие объективную связь той или иной операции с экономической деятельностью налогоплательщика, что позволяет установить место оказания услуг для целей обложения налогом на добавленную стоимость применительно к конкретной правовой ситуации. Таким образом, сами по себе оспариваемые законоположения, действующие во взаимосвязи с иными нормами законодательства о налогах и сборах и направленные на регулирование отдельных секторов экономики с помощью налоговых механизмов, конституционных прав заявителя как налогоплательщика в указанном им аспекте не нарушают.

Разрешение же вопроса относительно характера оказываемых заявителем услуг, в том числе относятся ли они к научно-исследовательским в сфере космической деятельности и осуществляет ли покупатель услуг деятельность на территории Российской Федерации, предполагает оценку фактических обстоятельств, что не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации.

"Судебная практика"

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2018 N 09АП-51329/2017, 09АП-51331/2017 по делу N А40-255442/16 дается разъяснение понятия консультации применительно к подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Суд разъясняет, что консультация предполагает предоставление совета специалистом. То есть консультационная деятельность является профессиональной интеллектуальной услугой, которую могут оказать лица, обладающие специальными познаниями в области, соответствующей тематике консультации.

"Важно!"

На практике часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно правомерности применения положения подпункта 4 пункта 1 комментируемой статьи. Рассмотрим для наглядности конкретный пример.

Так общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на добавленную стоимость.

В обоснование заявленного требования общество указало, что им оказаны инженерно-консультационные услуги иностранному заказчику - компании OUTOTEC & CO. KG (Германия) (далее - Компания Оутотек ГмбХ & Ко. КГ) по надзору за монтажом и вводу в эксплуатацию движимого имущества на территории ОАО "Стойленского горно-обогатительного комбината", расположенного в Российской Федерации, что в соответствии с положениями подпункта 4 пункта 1 и подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ не облагается налогом на добавленную стоимость.

В обоснование своей позиции заявитель указал, что спорные работы (услуги) в отношении оборудования, расположенного на территории Российской Федерации, являются инженерно-консультационными и реализованы в адрес иностранной организации - Компании Оутотек ГмбХ & Ко. КГ, в связи с чем Российская Федерация не признается местом реализации услуг.

Также налогоплательщик полагает, что вопрос о месте реализации спорных работ (услуг) должен разрешаться без учета того, имеют ли услуги отношение к имуществу, находящемуся на территории Российской Федерации или за ее пределами.

Содержанием условий договора от 01.11.2014 и приложения к нему не предусмотрено оказание заявителем в адрес Компании Оутотек ГмбХ & Ко. КГ именно инжиниринговых, инженерно-консультационных либо иных работ (услуг), перечисленных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, что также подтверждается вышеуказанными по тексту настоящего решения актами выполненных работ.

Соответственно, вопреки доводам заявителя, вышеуказанные услуги не являются инженерно-консультационными для целей применения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод заявителя о том, что в проверяемом периоде спорные работы (услуги) оказывались исключительно силами единственного специалиста-инженера, не имеет правового значения, поскольку в рассматриваемом деле определяющим является факт выполнения спорных работ (услуг) на территории Российской Федерации.

На основании изложенного Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2017 N АП-22835/2017 по делу N А40-251694/16 было отказано в удовлетворении требований общества. (Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 10.10.2017 N Ф05-14549/2017 данное постановление оставлено без изменения).

"Внимание!"

Применительно к подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2018 N 14АП-11014/2017 по делу N А44-3496/2017 содержится важное толкование: местом осуществления деятельности покупателя услуг считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя указанных услуг на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если услуги оказаны через это постоянное представительство.

"Внимание!"

Согласно подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом оказания услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываемых (выполняемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, будет являться территория Российской Федерации в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Соответственно, например, местом реализации финансово-платежных услуг, связанных с оплатой провозных платежей за транспортировку товаров между пунктами отправления и назначения, расположенными за пределами Российской Федерации, оказываемых российской организацией в рамках договора транспортной экспедиции другой российской организации, территория Российской Федерации не признается и такие услуги не являются объектом налогообложения в Российской Федерации.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 16.02.2018 N 03-07-14/9796 содержатся разъяснения по вопросу об НДС при приобретении железнодорожных билетов для проезда работников к месту служебной командировки и обратно посредством российских и зарубежных перевозчиков. Как указывает Минфин России, местом реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования, оказываемых иностранными железнодорожными перевозчиками по территории и за пределами Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги в Российской Федерации НДС не облагаются.

Что касается услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования, оказываемых российскими железнодорожными перевозчиками, то на основании подпункта 9.3 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение НДС операций по реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования по территории Российской Федерации в дальнем сообщении производится по ставке этого налога в размере 0 процентов.

Необходимо учитывать, что местом реализации услуг по перевозке груза от пункта отправления, находящегося на территории Финляндии, до международного автомобильного пункта пропуска на российско-финляндской границе и в обратном направлении территория Российской Федерации не является и, соответственно, такие услуги не облагаются налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

На данный аспект обращается внимание в Письме Минфина России от 26.07.2017 N 03-07-08/47512.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что критерии отнесения услуг к услугам, связанным с перевозкой и (или) транспортировкой, то нормами главы 21 НК РФ такие критерии не установлены.

Следует отметить, что местом реализации услуг (работ), названных в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, будет выступать территория РФ не только в том случае, если они оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, но и иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

"Важно!"

Обращаем внимание, что положения подпункта 4.1 пункта 1 комментируемой статьи также стали предметом рассмотрения КС РФ, так как оспаривалась их конституционность.

Так в Определении Конституционного Суда РФ от 29.09.2016 N 2024-О указывается, что место реализации работ (услуг) в целях обложения налогом на добавленную стоимость определяется в порядке, установленном статьей 148 НК РФ. В пункте 1 статьи 148 НК РФ во взаимосвязи с подпунктом 5 пункта 1.1 указанной статьи поименованы виды работ (услуг), местом реализации которых в целях главы 21 при наличии указанных в этом пункте условий является территория Российской Федерации.

Применительно к положениям подпункта 4.1 пункта 1 статьи НК РФ порядок определения места реализации работ (услуг), поименованных в данной норме закона, в том числе связанных с транспортировкой, зависит от двух условий: от категории исполнителя услуги и местонахождения пунктов отправления и назначения. Так, если исполнителем услуги выступают российская организация или индивидуальный предприниматель и хотя бы один из пунктов (отправления, назначения) находится в РФ, то услуга по перевозке и (или) транспортировке считается оказанной в Российской Федерации. В этом случае исполнитель услуги обязан начислить сумму налога на добавленную стоимость с учетом положений статьи 164 "Налоговые ставки" данного Кодекса. При этом при наличии оснований налогоплательщик применяет налоговую ставку 0 процентов, в том числе при оказании услуг по международной перевозке товаров, при которой пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации (подпункт 2.1 пункта 1 статьи 164).

Данное налоговое регулирование содержит необходимые нормативные критерии, отражающие объективную связь той или иной операции с экономической деятельностью налогоплательщика, что позволяет установить место оказания услуг по перевозке для целей обложения налогом на добавленную стоимость применительно к конкретной правовой ситуации.

"Внимание!"

Согласно подпункту 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ в целях налога на добавленную стоимость местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если услуги, непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в пункте 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации. При этом согласно пункту 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) указанные работы (услуги), признается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

То есть, местом реализации услуг по перевозке товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, с территории одного иностранного государства на территорию другого иностранного государства через территорию Российской Федерации признается территория Российской Федерации и операции по реализации этих услуг подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации по ставкам налога, установленным статьей 164 НК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 142 ТК ЕЭС таможенная процедура таможенного транзита - таможенная процедура, в соответствии с которой товары перевозятся (транспортируются) от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру.

В силу подпункта 4.3 пункта 1 комментируемой статьи в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями.

Обращаем внимание, что пункт 1 комментируемой статьи был дополнен подпунктом 4.4, который был введён Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации". В соответствии с данной нормой в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками - организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации.

"Внимание!"

Подпункт 5 пункта 1 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации". В соответствии с данной нормой права в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.05.2017 N 03-07-14/26891 разъясняется, что место реализации услуг по фрахтованию судна без экипажа определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги, на основании положений подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. При этом согласно пункту 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги по фрахтованию судна без экипажа, считается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

Таким образом, местом реализации услуг по предоставлению иностранной организацией, не зарегистрированной на территории Российской Федерации, российской организации по договору фрахтования судна без экипажа территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не облагаются.

Также в Письме Минфина России от 09.01.2017 N 03-07-08/41 указывается, что при оказании российской организацией услуг по предоставлению в аренду автомобильного транспорта на территории иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория Российской Федерации и, соответственно, данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

"Судебная практика"

В правоприменительной деятельности периодически возникают споры о применимости к тем или иным отношениям положений подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Рассмотрим пример.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ в части уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению. Налоговый орган сделал вывод о неправомерном предъявлении обществом к вычету НДС, поскольку оно реализовало иностранной организации научно-исследовательскую документацию.

Общество указывает, что документация, разработанная им по контракту, является частью подготовительных и вспомогательных наземных работ, технологически обусловленных и неразрывно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства, поэтому ее реализация в соответствии с положением подпункта 5 пункта 1 статьи 164 НК РФ подлежит обложению НДС по ставке 0%; в отношении указанных работ предусмотрены особые условия налогообложения, поэтому в целях определения места их реализации необходимо руководствоваться положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, исходя из которых местом реализации работ, выполненных по контракту, является Российская Федерация.

Однако суд указал, что довод подателя жалобы о том, что поскольку им реализованы работы в области космической деятельности, то к этим операциям применимы положения подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, суд кассационной инстанции отклоняет, поддерживает вывод судов первой и апелляционной инстанций, согласно которому в данном конкретном случае одного факта оказания работ (услуг) в области космической деятельности недостаточно для возникновения объекта налогообложения НДС, поскольку в силу приведенных выше положений Налогового кодекса Российской Федерации такой объект может возникнуть только при реализации научно-исследовательских работ на территории Российской Федерации, исключений для работ в области космической деятельности ни в статье 146 НК РФ, ни в статье 148 НК РФ, определяющих возникновение объекта налогообложения НДС, не сделано.

Данный вывод содержится в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.11.2017 N Ф07-11809/2017 по делу N А44-5723/2016.

"Внимание!"

Пунктом 1.1 статьи 148 НК РФ в целях применения налога на добавленную стоимость установлены случаи, когда местом выполнения работ (оказания услуг) не признается территория Российской Федерации.

Так, на основании подпункта 1 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом выполнения работ (оказания услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), Российская Федерация не признается в случае, когда недвижимое имущество находится за пределами ее территории. Аналогично пункту 1 статьи 148 НК РФ к таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

В Письме ФНС России от 20.12.2016 N СД-4-3/24418@ разъясняется, что в случае реализации строительно-монтажных работ, непосредственно связанных с недвижимым имуществом, расположенным на территории Республики Сербия, территория Российской Федерации не будет признаваться местом их реализации, соответственно, указанные работы налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации облагаться не будут.

Согласно положениям подпункта 2 пункта 1.1 комментируемой статьи, если иное не предусмотрено пунктом 2.1 статьи 148 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

"Официальная позиция".

Так в Письме Минфина России от 08.07.2014 N 03-07-08/32864 указывается, что местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, выполняемых (оказываемых) российской организации иностранной организацией, имеющей в Российской Федерации филиал, признается территория Российской Федерации. При этом если филиал иностранной организации в выполнении работ (оказании услуг) участие не принимает, то налогообложение налогом на добавленную стоимость таких операций производится в порядке, предусмотренном статьей 161 НК РФ.

Если работы (услуги) по техническому обслуживанию расположенного на территории Российской Федерации движимого имущества фактически осуществляются для российской организации иностранной организацией, имеющей в Российской Федерации филиал, непосредственно не участвующий в выполнении (оказании) таких работ (услуг), то российская организация является налоговым агентом по указанным операциям и должна уплачивать налог в бюджетную систему Российской Федерации независимо от наличия на территории Российской Федерации филиала указанной иностранной организации.

Данные разъяснения официального органа актуальны и на сегодняшний день. В целом следует отметить, что применение подпункта 2 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ не вызывает особых затруднений на практике.

Подпункт 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ устанавливает, что если иное не предусмотрено пунктом 2.1 комментируемой статьи, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

"Важно!"

Из анализа позиции официальных органов можно сделать вывод, что услуги, оказываемые российским туроператором, осуществляющим туроператорскую деятельность по выездному туризму, на территории Российской Федерации и включенные в стоимость туристической путевки, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке в размере 18 процентов. При этом следует учитывать, что согласно подпункту 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ услуги по реализации на территории Российской Федерации экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, оказываемые экскурсионными бюро, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

"Внимание!"

Положения подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ определяют, что местом выполнения работ и оказания услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, не признается Российская Федерация в случае, когда покупатель таких работ (услуг) не осуществляет деятельности на территории России.

Пример

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 НК РФ. При этом на основании положений данной статьи передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам.

Местом реализации услуг по передаче российской организацией в соответствии с лицензионным договором авторских прав на аудио- и видеозаписи иностранной компании территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.


"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-08/6574 разъясняется, что работы (услуги) по обеспечению участия в конгрессно-выставочном мероприятии, оказываемые по договору между двумя российскими организациями, являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации. При этом исчисление и уплата налога по таким услугам осуществляются российской организацией, оказывающей эти услуги.

Как сообщается в Письме Минфина России от 26.01.2018 N 03-07-08/4403: в случае если непосредственным покупателем консультационных услуг, оказываемых по договору между двумя иностранными лицами, является иностранная компания, а не ее постоянное представительство, находящееся в Российской Федерации, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, эти услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

В Письме Минфина России от 30.05.2017 N 03-07-08/33135 обращается внимание, что согласно подпункту 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации маркетинговых и рекламных услуг не признается территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

В связи с этим если фактическим покупателем вышеуказанных услуг, оказываемых российской организацией, является иностранная организация, то местом реализации указанных работ территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие работы налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются независимо от наличия у данной иностранной организации представительства на территории Российской Федерации.

Также согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1-4.3 пункта 1 данной статьи.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.05.2017 N 03-07-14/26891 сообщается, что местом реализации услуг по предоставлению иностранной организацией, не зарегистрированной на территории Российской Федерации, российской организации по договору фрахтования судна без экипажа территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не облагаются.

В Письме Минфина России от 30.01.2017 N 03-07-08/4491 рассмотрен интересный вопрос - об исполнении организацией, применяющей УСН, функций налогового агента по НДС в отношении услуг по организации и проверке производственной площадки в Германии, оказываемых иностранной организацией.

Финансовое ведомство разъясняет, что согласно положениям статьи 148 НК РФ в отношении услуг по организации и проведению проверки производственной площадки по вопросу организации производства и контроля качества выпуска лекарственных средств на предмет соответствия ее международным требованиям применяется положение подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, согласно которому местом реализации услуг признается территория Российской Федерации в том случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. При этом согласно пункту 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, оказывающей указанные услуги, признается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

Таким образом, местом реализации вышеуказанных услуг, оказываемых иностранной компанией российской организации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

Учитывая изложенное, российская организация, в том числе применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретающая указанные услуги, налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость не является и, соответственно, исчислять и уплачивать этот налог при перечислении денежных средств иностранной компании не должна.

Абзац 1 пункта 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям".

Пункт 2.1 статьи 148 НК РФ регулирует порядок определения в целях налогообложения НДС места реализации работ и услуг, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.05.2017 N 03-07-14/26891 разъясняется, что в случае если работы (услуги), выполняемые на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, осуществляются в иных целях, при этом имущество, расположенное на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, в отношении которого выполняются (оказываются) такие работы (услуги), используется (создается для использования) в деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья, положения пункта 2.1 статьи 148 НК РФ не применяются и порядок применения налога на добавленную стоимость определяется на основании следующих норм законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 67 Конституции Российской Федерации территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" установлено определение территориального моря, в соответствии с которым территориальным морем Российской Федерации является примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий, указанных в статье 4 данного Федерального закона.

Кроме того, на основании пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 17 декабря 1998 г. N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" исключительной экономической зоной Российской Федерации признается морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 1 данного Федерального закона внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря.

Учитывая изложенное, районы морской акватории, находящиеся за пределами 12-мильной зоны в исключительной экономической зоне Российской Федерации, территорией Российской Федерации не являются.

Таким образом, местом реализации не поименованных в пункте 2.1 статьи 148 НК РФ работ (услуг) по прокладке газопровода, выполняемых (оказываемых) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, не являющейся территорией Российской Федерации, в целях применения налога на добавленную стоимость территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие работы (услуги) налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

О порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении оказываемых иностранной организацией, не имеющей представительств на территории Российской Федерации, инжиниринговых услуг другой иностранной организации, имеющей представительства в Российской Федерации, через которые данные услуги не оказываются.

"Внимание!"

При применении положений пункта 3 комментируемой статьи необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 16.03.2018 N 03-07-14/16586 указывается, что пунктом 3 статьи 148 НК РФ предусмотрено, что, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). В связи с этим если иностранным лицом осуществляются для российского индивидуального предпринимателя как передача исключительных прав на использование фильма, так и услуги по созданию этого фильма, то место реализации таких вспомогательных услуг определяется по месту реализации основных услуг и эти услуги также подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

Что касается применения налога на прибыль организаций в отношении вышеуказанных услуг по передаче прав, то в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Также в Письме Минфина России от 17.11.2016 N 03-07-08/67658 сообщается, что если российская организация оказывает иностранной организации как услуги по поиску офисных помещений, так и услуги по представлению интересов этой иностранной организации при проведении переговоров с арендодателями офисных помещений и консультационные услуги с целью последующего подписания указанной иностранной организацией договора аренды, которые носят вспомогательный характер по отношению к услугам по поиску офисных помещений в целях заключения договоров аренды, то место реализации таких вспомогательных услуг определяется по месту реализации основных услуг и эти услуги также подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 31.07.2017 N Ф05-10492/2017 по делу N А40-142072/2016 дается практическое разъяснение по применению нормы пункта 3 статьи 148 НК РФ.

Суд указал, применительно к материалам дела, что возможность консультирования исполнителем заказчика по Договору предусмотрена в данном договоре. Соответственно, если бы общество воспользовалось данной возможностью и получило бы консультацию исполнителя, то эта услуга явилась бы согласно пункту 3 статьи 148 НК РФ вспомогательной по отношению к основным услугам по управлению торгово-закупочной деятельностью общества.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает перечень документов, которыми подтверждается место реализации работ и оказания услуг в целях налогообложения НДС. Такими документами являются:

Во-первых, контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

Во-вторых, документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что законодательством Российской Федерации, в частности пунктом 4 комментируемой статьи 148 Налогового кодекса РФ, представление в налоговый орган такого документа, как заявление об уплате НДС иностранным хозяйствующим субъектом, в том числе хозяйствующим субъектом государства - члена Таможенного союза, выполняющим работы (оказывающим услуги), местом реализации которых признается территория иностранного государства, не предусмотрено.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 03.05.2017 N Ф05-5221/2017 по делу N А40-162131/2016 разъясняется, что, представляя право на освобождение от налогообложения операций по реализации услуг за пределы Российской Федерации, налогоплательщику необходимо доказать наличие основания для его применения, в том числе, путем представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт и место оказания услуг, что прямо предусмотрено пунктом 4 статьи 148 НК РФ.

(Определением Верховного Суда РФ от 28.08.2017 N 305-КГ17-11063 отказано в передаче дела N А40-162131/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Также в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2017 N 05АП-5829/2017 по делу N А59-953/2017 обращается внимание, что при определении места осуществления деятельности организации принимается во внимание правовая природа заключенного налогоплательщиком договора и фактический характер деятельности. При этом форма заключенного налогоплательщиком договора сама по себе не является основанием для взимания налога, поскольку объектом налогообложения признаются фактически осуществленные налогоплательщиком операции.

(Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 29.11.2017 N Ф03-4350/2017 данное постановление оставлено без изменения).

"Внимание!"

Пункт 5 комментируемой статьи является новеллой и устанавливает перечень документов, которыми подтверждается место оказания физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ (оказание иностранными организациями услуг в электронной форме).

Такими документами являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, предусмотренных абзацами четырнадцатым-семнадцатым подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, на основании которых местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации, а также стоимости указанных услуг.

Форма и порядок заполнения реестра, предусмотренного пунктом 5 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, а также формат представления и порядок направления реестра в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 29.08.2017 N ММВ-7-15/693@. Данный документ является новым, применяется с 31 декабря 2017 года.

Комментарий к статье 149. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)


В соответствии с пунктом 2 статьи 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Статьей 149 НК РФ определены операции, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), что представляет собой одну из разновидностей налоговой льготы.

"Внимание!"

При применении освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 149 НК РФ, следует обратить внимание на то, что данная норма НК РФ применяется только в отношении иностранных граждан или организаций, аккредитованных в Российской Федерации.

В случае предоставления арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, не имеющим аккредитации в Российской Федерации, освобождение от налогообложения не предоставляется и услуги по предоставлению в аренду помещений подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

"Официальная позиция".

В Письмах Минфина России от 29.03.2018 N 03-07-08/20024, от 14.03.2018 N 03-07-08/15610 разъясняется, что норма пункта 1 статьи 149 НК РФ подлежит применению в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются указанные нормы, определяется МИД России совместно с Минфином России.

В указанный перечень, утвержденный приказом МИД России и Минфина России от 8 мая 2007 г. N 6498/40н, остров Джерси (Великобритания) не включен.

Таким образом, услуги по предоставлению в аренду помещений иностранным организациям, местом нахождения которых является остров Джерси (Великобритания).

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 04.04.2017 N Ф02-1057/2017 по делу N А33-27142/2015 дается важное нижеследующее разъяснение.

Из системного анализа пункта 1 статьи 149 НК РФ и статьи 606 ГК РФ, с учетом положений пункта 1 статьи 11 НК РФ, следует, что льгота по НДС распространяется именно на плату за пользование имуществом (в рассматриваемом случае - помещением), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуги, поименованной в пункте 1 статьи 149 НК РФ.

"Внимание!"

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения освобождения по пункту 1 статьи 149 НК РФ, положениями главы 21 НК РФ не установлен, поэтому у налогоплательщиков возникают вопросы по поводу документального подтверждения права на указанное освобождение от налогообложения.

Документальным подтверждением права на получение освобождения от налогообложения является копия свидетельства о внесении в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний, выданного Государственной регистрационной палатой.

Кроме того, документальным подтверждением правомерности применения вышеуказанного освобождения является договор аренды, заключенный с иностранной организацией.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает перечень операций в отношении определённых товаров и услуг, которые не подлежат налогообложению НДС.

"Внимание!"

При применении подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.

Также нужно руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 N 1042 "Об утверждении перечня медицинских товаров, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на добавленную стоимость".

"Актуальная проблема".

На практике сложилось две противоположные позиции о том, освобождается ли от налогообложения НДС на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация (ввоз в Россию) комплектующих (принадлежностей) к медицинским изделиям отдельно от комплекта.

Согласно позиции первой, который придерживается Минфин России сегодня, реализация принадлежностей к медицинским изделиям (комплектам медицинской техники) отдельно от них освобождается от НДС, но при одном условии. А именно, если на данные принадлежности имеется регистрационное удостоверение.

Так, в частности, в Письме Минфина России от 03.04.2018 N 03-07-07/21278 разъясняется, что освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий производится по перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2015 г. N 1042 (далее - Перечень N 1042).

Перечень медицинских изделий, в отношении которых применяется пониженная ставка налога в размере 10 процентов (кроме медицинских изделий, освобождаемых от налогообложения на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ), утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 г. N 688 (далее - Перечень N 688).

Таким образом, освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость (налоговая ставка в размере 10 процентов) в отношении принадлежностей к медицинским изделиям, ввозимым в Российскую Федерацию отдельно от этих изделий, применяется при наличии регистрационных удостоверений на данные принадлежности, а также включении таких принадлежностей в вышеуказанные Перечни N 1042 и N 688.

При отсутствии регистрационного удостоверения на принадлежности, ввозимые в Российскую Федерацию отдельно от медицинских изделий, и отсутствии таких принадлежностей в Перечнях N 1042 и N 688 в отношении данных товаров применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

Обращаем внимание, что аналогичный вывод также получил выражение в Письмах Минфина России от 14.01.2016 N 03-07-07/540; от 23.12.2015 N 03-07-07/75639; от 13.05.2014 N 03-07-14/22439; от 28.05.2013 N 03-07-07/19195; от 02.04.2013 N 03-07-07/10638 и от 27.02.2013 N 03-07-07/5687.

Согласно второй позиции, которая уже сложилась в судебной практике арбитражных судов, реализация (ввоз в Российскую Федерацию) части комплекта медицинской техники (принадлежности) освобождается от НДС, если имеется регистрационное удостоверение на комплект.

В частности, данный вывод содержится в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.07.2015 N Ф04-19605/2015 по делу N А45-17853/2014. В данном решении также разъясняется, что несоответствие терминологии, применяемой в нормативных правовых актах, не должно лишать юридическое лицо права на освобождение от налогообложения товаров, которые в соответствии с действующим законодательством не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации.

Отсутствие утвержденного перечня сырья и комплектующих изделий для производства важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий не свидетельствует о невозможности предоставления льготы обществу об освобождении от уплаты НДС, поскольку всегда праву общества на получение льготы, установленной законодательством, соответствует обязанность уполномоченных органов в предоставлении таких льгот.

(Определением Верховного Суда РФ от 03.11.2015 N 304-КГ15-13387 отказано в передаче дела N А45-17853/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Важно!"

Льготный порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость при реализации на территории Российской Федерации медицинской техники, в том числе ввезенного медицинского оборудования, применяется при наличии регистрационного удостоверения, представляемого в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика, осуществляющего реализацию соответствующей медицинской техники.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 04.12.2014 N 03-07-03/62212 рассмотрен вопрос об освобождении от НДС ввоза в РФ до и после 1 января 2014 г. важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий.

По данному вопросу Минфин России указал, что с 1 января 2014 года терминология вышеупомянутой нормы НК РФ приведена в соответствие с терминологией, предусмотренной Федеральным законом от 21 ноября 2011 г. N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации".

Таким образом, ввоз в Российскую Федерацию как до 1 января 2014 года, так и после этой даты важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, на которые выданы в установленном порядке регистрационные удостоверения на изделия медицинской техники или медицинские изделия с указанием кодов Общероссийского классификатора продукции (ОКП), предусмотренных перечнем, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 17 января 2002 г. N 19, освобождается от налога на добавленную стоимость.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что услуги, оказываемые агентом от имени принципала в рамках агентского договора в связи с реализацией товаров, не облагаемых налогом на добавленную стоимость на основании нормы, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. На данный аспект также обращают внимание официальные органы, давая толкования и разъяснения подпункту 1 пункта 2 комментируемой статьи.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.12.2017 N 03-07-14/87537 рассмотрен вопрос об НДС при реализации технических средств для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов. Указывается, что на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (передача) на территории Российской Федерации технических средств, включая автомототранспорт, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, по перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2015 г. N 1042 (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2016 г. N 1581) (далее - Перечень).

В пункте 25 раздела III Перечня указаны автомобили с ручным управлением и оборудование к ним (в том числе механизмы для погрузки кресла-коляски, поворотные сиденья, приспособления для закрепления кресла-коляски), устройства для ручного управления (в том числе механические, электрические, пневмогидравлические) и для переоборудования автомобилей, соответствующие коду 29.10.59.390 Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК 034-2014.

Таким образом, реализация автомобилей отечественного производства с ручным управлением освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость в случае, если эти автомобили отнесены к коду 29.10.59.390 Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК 034-2014.

Что касается освобождения инвалидов с нарушением опорно-двигательного аппарата от налога на добавленную стоимость при приобретении легковых автомобилей любых типов, не оснащенных ручным управлением и оборудованием к ним, то данная просьба не поддерживается, поскольку может привести к нецелевому использованию таких автомобилей, в том числе путем их перепродажи другим лицам.

Другой важный вопрос - об освобождении от НДС реализации в РФ протезно-ортопедических изделий отечественного производства рассмотрен в Письме Минфина России от 20.04.2017 N 03-07-07/23713.

Финансовое ведомство проинформировало, что на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации протезно-ортопедических изделий отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Перечень протезно-ортопедических изделий, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, утвержден разделом IV постановления Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2015 г. N 1042 (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2016 г. N 1581).

Примечанием N 2 к данному перечню предусмотрено, что для целей применения раздела IV перечня следует руководствоваться кодами ТН ВЭД ЕАЭС, наименованием товара с учетом ссылки на соответствующий код по Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (ОКПД2) (в случае, если коды указаны).

Классификация товаров в ТН ВЭД ЕАЭС осуществляется на основании Основных правил интерпретации Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности исходя из текстов товарных позиций и соответствующих примечаний к разделам или группам. Классификация товаров по ТН ВЭД ЕАЭС производится для целей таможенного декларирования, которое осуществляется при перемещении товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза.

Примечание о том, что надо руководствоваться кодом ТН ВЭД ЕАЭС, в первую очередь, имеет отношение именно к тем товарам, которые ввозятся и декларируются в соответствии с таможенным законодательством (правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле).

Таким образом, для целей применения освобождения от налога на добавленную стоимость в отношении реализуемых на территории Российской Федерации протезно-ортопедических изделий отечественного производства, включенных в перечень, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2015 г. N 1042, следует руководствоваться наименованием протезно-ортопедического изделия с учетом ссылки на соответствующий код по Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (ОКПД2).

Таким образом, с 1 января 2017 года освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется в отношении операций по реализации тех медицинских товаров, которые включены в данный перечень под соответствующим кодом по Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности групп медицинских товаров, с указанием наименования товаров, входящих в данную группу.

Аналогичный вывод также изложен и в Письме Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-11/17271.

При применении подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 (далее - Перечень N 132).

Также необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291 "О лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково")" (вместе с "Положением о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково")").

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.10.2017 N 03-01-10/69333 указывается, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями на основании лицензий, выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также медицинские услуги, оказываемые организациями, получившими статус участника проекта "Сколково", в соответствии с пунктом 1 статьи 145.1 НК РФ.

"Актуальная проблема".

На сегодняшний день весьма актуальным является вопрос о налогообложении НДС предрейсовых (послерейсовых) и предполетных (послеполетных) медосмотров (освидетельствования) применительно к подпункту 2 пункта 2 комментируемой статьи.

Обратимся к разъяснениям официальных органов по данному вопросу.

Так в Письме Минфина России от 10.08.2017 N 03-07-07/51370 указывается, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 г. N 132 утвержден Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (далее - Перечень).

Перечнем предусмотрены в том числе услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

Согласно приказу Минздрава России от 11 марта 2013 г. N 121н пунктом 7 Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказание медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях предусмотрено выполнение работ (оказание услуг) по предварительным, периодическим и профилактическим медицинским осмотрам, а также медицинскому освидетельствованию на наличие медицинских противопоказаний к управлению транспортным средством.

Таким образом, услуги по медицинским осмотрам, предусмотренные в вышеназванном приказе Минздрава России, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании нормы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, при наличии у налогоплательщика соответствующей лицензии.

(Также см. Письмо Минфина России от 14.10.2015 N 03-07-07/58775).

"Важно!"

Также необходимо обратить внимание, что медицинские услуги, оказываемые обособленным подразделением организации, осуществляющей в качестве одного из уставных видов деятельности медицинскую деятельность, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при наличии лицензии, выданной в установленном порядке.

"Важно!"

Критерием применения норм подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ является оказание медицинскими организациями или индивидуальными предпринимателями, имеющими соответствующую лицензию на осуществление медицинской деятельности, медицинских услуг, указанных в данном подпункте, непосредственно населению.

Учитывая изложенное, медицинская организация, оказывающая услуги населению по забору крови и выдаче результатов исследования, имеет право на применение норм подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ при условии наличия соответствующей лицензии на оказание данного вида услуг.

(По материалам Письма Минфина России от 29.12.2016 N 03-07-07/78984).

"Судебная практика"

В Определении Верховного Суда РФ от 23.11.2017 N 302-КГ17-16935 по делу N А69-3770/2016 разъясняется, что услуги, оказанные налогоплательщиком на основании лицензии на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний II-IV групп патогенности, относятся к санитарно-эпидемиологическим, а не медицинским услугам и под предусмотренное подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождение от налогов не подпадают.

Также, учитывая, что подпункт 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует только в отношении медицинских организаций, индивидуальных предпринимателей, осуществляющих медицинскую деятельность, распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета, и не действует в отношении всех налогоплательщиков, оказывающих услуги по соответствующему перечню, а также не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые не из бюджета, суд сделал вывод о том, что данной нормой установлена налоговая льгота, что выражено в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.01.2017 N Ф02-7253/2016 по делу N А69-322/2016.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДС услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.01.2017 N 03-07-07/2817 сообщается, что порядок признания гражданина нуждающимся в социальном обслуживании определяется в соответствии со статьей 15 Федерального закона от 28 декабря 2013 г. N 442-ФЗ "Об основах социального обслуживания граждан Российской Федерации". Согласно пункту 2 статьи 15 Федерального закона N 442-ФЗ орган государственной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченный на осуществление предусмотренных Федеральным законом полномочий в сфере социального обслуживания, принимает решение о признании гражданина нуждающимся в социальном обслуживании либо об отказе в социальном обслуживании в течение пяти рабочих дней с даты подачи заявления.

Учитывая изложенное, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена в том числе органом государственной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченным на осуществление предусмотренных Федеральным законом полномочий в сфере социального обслуживания.

Подпункт 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 04.06.2014 N 153-ФЗ "О внесении изменения в статью 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и предусматривает освобождение от налогообложения НДС услуг по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

При применении данного подпункта субъектами должны соблюдаться определённые условия, на которые указывают суды при рассмотрении споров. Приведём конкретный и наглядный пример из судебной практики арбитражных судов.

Пример из судебной практики.

Так Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.09.2014 N А27-18046/2013 было отказано в удовлетворении требований истца об оспаривании решения налогового органа. Суд дал нижеследующее важное толкование положениям подпункта 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

С правовой точки зрения, налоговая льгота - это всегда специальная норма, которая может применяться только при наличии установленных законодательством условий. Так, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. При этом установление в налоговом законе налоговой льготы предполагает, что наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный, в результате которого налогоплательщик, применяющий льготу, получает определенные преимущества по сравнению с другими плательщиками налога в виде снижения или смягчения налогового бремени.

Характерными признаками налоговой льготы являются порядок, процедура и условия ее применения налогоплательщиком. Для того чтобы налогоплательщик смог воспользоваться налоговой льготой, он должен соблюсти все необходимые для ее применения условия, установленные налоговым законодательством. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно воспользоваться налоговой льготой, в том числе без какого-либо разрешения налогового органа. Вместе с тем, при возникновении конфликтной ситуации с налоговым органом по поводу применения той или иной налоговой льготы налогоплательщик должен доказать, что при ее использовании им были соблюдены все предусмотренные для этого условия.

Право на применение льготы по НДС в отношении реализации услуг по содержанию детей, предусмотренное подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ, возникает только у образовательных организаций, реализующих общеобразовательную программу дошкольного образования.

"Важно!"

Освобождение от налога на добавленную стоимость услуг по присмотру и уходу за детьми в группах продленного дня, оказываемых организацией, осуществляющей образовательную деятельность по реализации образовательных программ начального общего образования, указанным подпунктом НК РФ не предусмотрено. В связи с этим данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке налога в размере 18 процентов, предусмотренным пунктом 3 статьи 164 НК РФ.

На данный аспект обращается внимание в Письме Минфина России от 06.07.2017 N 03-07-14/42787.

"Важно!"

Таким образом, для получения льготы в виде освобождения реализуемых услуг от обложения НДС на основании подпункта 4 пункта 2 комментируемой статьи необходима совокупность следующих условий: отнесение услуг к числу направленных на содержание детей в дошкольных учреждениях и наличие лицензии только в том случае, если такая лицензия необходима.

"Внимание!"

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям.

"Важно!"

Освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ, относится к категории льгот по налогам и, соответственно, при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики по требованию налоговых органов на основании пункта 6 статьи 88 Кодекса обязаны представлять документы, которые подтверждают право налогоплательщиков на данную льготу.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.02.2018 N 03-07-07/11017 сообщается, что реализация продуктов питания, произведенных столовой медицинской организации и реализуемых в данной организации, освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В Письме от 15.02.2018 N 03-07-07/9440 Минфин России обратил внимание, что от обложения НДС освобождаются операции по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовой образовательной организации, независимо от того, кому (лицам, получающим образовательные услуги, или иным лицам) реализуются данные продукты питания в указанной организации.

В Письме Минфина России от 25.09.2017 N 03-07-07/61689 разъясняется, что реализация продуктов питания, произведенных столовой образовательной организации и реализуемых через буфеты данной организации, освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 24.08.2017 N 03-07-07/54274 разъясняется другой не маловажный вопрос - о применении освобождения от НДС реализации санаториями и пансионатами продуктов питания собственного производства. Финансовое ведомство разъясняет, что операции по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовой медицинской организации, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с пунктом 11 статьи 2 Федерального закона от 21 ноября 2011 г. N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" медицинская организация - это юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности. Положения Федерального закона, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности.

В соответствии с пунктом 1 Номенклатуры медицинских организаций, утвержденной приказом Минздрава России от 6 августа 2013 г. N 529н, лечебно-профилактическими медицинскими организациями являются в том числе санаторно-курортные организации.

Согласно пункту 6 статьи 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой на основании законодательства Российской Федерации.

Учитывая изложенное, операции по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовой санаторно-курортной организации, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при наличии соответствующей лицензии на осуществление медицинской деятельности этой организацией.

"Внимание!"

При применении подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать положения "ГОСТ 30389-2013. Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Предприятия общественного питания. Классификация и общие требования" (вместе с "Минимальными требованиями к предприятиям (объектам) общественного питания различных типов"), введенных в действие Приказом Росстандарта от 22.11.2013 N 1676-ст.

Так, в соответствии с ГОСТ 30389-2013 предприятие (объект) общественного питания (предприятие (объект) питания) - имущественный комплекс, используемый юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем для оказания услуг общественного питания, в т.ч. изготовления продукции общественного питания, создания условий для потребления и реализации продукции общественного питания и покупных товаров как на месте изготовления, так и вне его по заказам, а также для оказания разнообразных дополнительных услуг.

Ресторан - это предприятие (объект) питания, предоставляющее потребителю услуги по организации питания и досуга или без досуга, с широким ассортиментом блюд сложного изготовления, включая фирменные блюда и изделия, алкогольных, прохладительных, горячих и других видов напитков, кондитерских и хлебобулочных изделий, покупных товаров.

Кафе - предприятие (объект) питания, предоставляющее потребителю услуги по организации питания и досуга или без досуга, с предоставлением ограниченного, по сравнению с рестораном, ассортимента продукции и услуг, реализующее фирменные блюда, кондитерские и хлебобулочные изделия, алкогольные и безалкогольные напитки, покупные товары.

Предприятие быстрого обслуживания - это предприятие (объект) питания, реализующее узкий ассортимент блюд, изделий, напитков несложного изготовления, как правило, из полуфабрикатов высокой степени готовности, и обеспечивающее минимальные затраты времени на обслуживание потребителей.

Буфет - предприятие (объект) общественного питания, реализующее с потреблением на месте ограниченный ассортимент продукции общественного питания из полуфабрикатов высокой степени готовности, в том числе холодные и горячие блюда, закуски, мучные кулинарные, хлебобулочные и кондитерские изделия, алкогольные и безалкогольные напитки, покупные товары.

Кафетерий - предприятие (объект) общественного питания, оборудованное буфетной или барной стойкой, реализующее с потреблением на месте горячие напитки, прохладительные напитки, ограниченный ассортимент продукции общественного питания из полуфабрикатов высокой степени готовности, в том числе бутерброды, хлебобулочные и кондитерские изделия, горячие блюда несложного изготовления и покупные товары.

Столовая - предприятие (объект) общественного питания, осуществляющее приготовление и реализацию с потреблением на месте разнообразных блюд и кулинарных изделий в соответствии с меню, различающимся по дням недели.

Закусочная - предприятие (объект) питания с ограниченным ассортиментом блюд и изделий несложного изготовления и предназначенное для быстрого обслуживания потребителей, с возможной реализацией алкогольных напитков, покупных товаров.

Магазин (отдел) кулинарии - магазин (отдел) по реализации населению продукции общественного питания в виде кулинарных изделий, полуфабрикатов, кондитерских и хлебобулочных изделий.

Тип предприятия (объекта) общественного питания - это вид предприятия (объекта) с характерными условиями обслуживания, ассортиментом реализуемой продукции общественного питания и технической оснащенностью.

Заготовочный цех (объект) - предприятие (объект) общественного питания, осуществляющий изготовление кулинарной продукции, хлебобулочных и кондитерских изделий и снабжение ими доготовочных объектов, магазинов (отделов) кулинарии, розничной торговой сети и других организаций, а также для доставки потребителям по их заказам.

Одним из критериев применения организацией рассматриваемой льготы является ее соответствие названным условиям ГОСТ 30389.

Подпункт 6 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями.

При применении данной нормы также необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 22.10.2004 N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации" (далее - Закон N 125-ФЗ).

В соответствии с пунктом 9 статьи 3 архив - учреждение или структурное подразделение организации, осуществляющие хранение, комплектование, учет и использование архивных документов.

Подпункт 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке; морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

"Внимание!"

Необходимо учитывать, что подпункт 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ не применяется в части услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении, так как Федеральным законом от 06.04.2015 N 83-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца третьего подпункта 7 пункта 2 статьи 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении" приостановлено действие данной нормы по отношению к данной услуге до 1 января 2030 года. Для данной услуги введена налоговая ставка по НДС в размере 0 процентов.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 02.03.2018 N 03-07-11/13296 содержатся разъяснения по вопросу об НДС при получении концессионером выплат от концедента, в том числе при использовании объекта концессионного соглашения для перевозки пассажиров транспортом общего пользования через поверенного.

Финансовое ведомство сообщает, что в случае использования объекта концессионного соглашения для оказания услуг, в том числе через поверенного, по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного), освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость, плата концедента по концессионному соглашению за использование (эксплуатацию), выплачиваемая концессионеру, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у концессионера не включается. При этом суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), предъявленные концессионеру в процессе создания и (или) реконструкции, а также использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения для оказания услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного), освобождаемых от налогообложения, к вычету не принимаются, а согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг).

В Письме ФНС России от 05.09.2017 N СД-4-3/17594@ разъясняется, что в рамках исполнения государственного или муниципального контракта на выполнение работ, связанных с осуществлением регулярных перевозок по регулируемым тарифам, исполнитель фактически оказывает услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, которые освобождаются от налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ при выполнении условий в отношении применения тарифов и предоставления льгот по провозной плате.

Учитывая изложенное, если по условиям государственного или муниципального контракта исполнитель обязан осуществлять перевозки пассажиров и багажа, применять установленные уполномоченным государственным или муниципальным органом цены (тарифы) на услуги по перевозке пассажиров и багажа, предоставлять льготы по провозной плате категориям граждан, имеющим право на такие льготы в соответствии с законами и иными правовыми актами, то в этом случае выполняемые по государственному или муниципальному контракту работы, связанные с осуществлением регулярных перевозок по регулируемым тарифам, освобождаются от налогообложения НДС на основании подпункта 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ. В этой связи выручка, полученная исполнителем от государственного или муниципального заказчика, не включается в налоговую базу по НДС.

При этом на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, суммы НДС, предъявленные исполнителю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по реализации работ (услуг), освобождаемых от налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ, включаются в стоимость таких работ (услуг) и вычету не подлежат.

Аналогичный вопрос также рассмотрен и в Письме Минфина России от 02.02.2017 N 03-07-11/5399, в котором указывается, что освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, установленное подпунктом 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ, применяется в отношении услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, оказываемых заказчиком.

Что касается услуг, являющихся предметом указанного государственного контракта, то оснований для применения в отношении них подпункта 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ не имеется. Поэтому услуги по обеспечению транспортного обслуживания населения автомобильным транспортом общего пользования на маршрутах регулярных перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом в городском сообщении в соответствии с требованиями, установленными государственным контрактом, оказываемые исполнителем, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Подпункт 8 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДС ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализацию похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации).

"Перечень похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость" утверждён Постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 N 567.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 28.03.2017 N СД-4-3/5652@ рассмотрен вопрос об освобождении от НДС ввоза в РФ из государств - членов ЕАЭС похоронных принадлежностей.

Налоговый орган указывает, что в соответствии с пунктом 6 статьи 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 косвенные налоги не взимаются при импорте с территории одного государства - члена ЕАЭС на территорию другого государства - члена ЕАЭС товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства-члена не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию.

Перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению НДС, установлен статьей 150 НК РФ. При этом похоронные принадлежности в указанный перечень не включены.

Согласно выводам Верховного Суда Российской Федерации, изложенным в определениях от 28.12.2015 N 309-КГ15-11310 и от 30.05.2016 N 168-ПЭК16, при импорте товаров с территории государств - членов стран ЕАЭС необходимо учитывать положения не только статьи 150 НК РФ, устанавливающей перечень товаров, не подлежащих налогообложению НДС при ввозе их на территорию Российской Федерации, но и статьи 149 Кодекса, регулирующей порядок налогообложения на внутреннем рынке.

Учитывая изложенное, ФНС России приходит к выводу, что при ввозе на территорию Российской Федерации похоронных принадлежностей, поименованных в перечне, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 31.07.2001 N 567, с территорий государств - членов ЕАЭС возможно применение освобождения от налогообложения НДС.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.08.2017 N Ф08-5101/2017 по делу N А53-21472/2016 поясняется, что в соответствии с Перечнем похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.07.2001 N 567, к похоронным принадлежностям отнесены погребальный венчик, гудра (головной убор с бахромой), гроб, в том числе цинковый, закрутка для гроба, ручка на гроб, цинковый вкладыш, венок, ветка, гирлянда, корзина с цветами, выполненная специально для проведения обряда похорон, каркас для венка, подставка для венка, крест на гроб, капсула для праха, лента траурная, нарукавные повязки, подушка в гроб, подушка орденская, покрывало в гроб, покрывало или ковер на гроб, постамент погребальный, рушники погребальные, ритуальная одежда и белье для усопшего, тапочки, тахрихим (саван), спецмешок или пакет для усопших, ящик транспортировочный, крест на могилу, опора под крест, памятники и другие надгробные сооружения, урна для захоронения, трафарет на могилу.

Таким образом, льгота в виде освобождения от налогообложения НДС применяется в отношении принадлежностей, изготовленных и предназначенных специально для оказания ритуальных услуг и проведения обряда похорон.

Подпункт 9 пункта 2 комментируемой статьи освобождает от налогообложения НДС почтовые марки (за исключением коллекционных марок), маркированные открытки и маркированные конверты, лотерейные билеты лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.06.2017 N 03-07-11/41011 обращается внимание, что при этом услуги почтовой связи в указанные перечни не включены и, соответственно, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В Письме ФНС России от 14.02.2017 N СД-4-3/2671@ уточняется, что согласно статье 2 Федерального закона от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи" (далее - закон N 176-ФЗ) почтовые марки и иные знаки, наносимые на почтовые отправления и подтверждающие оплату услуг почтовой связи, признаются государственными знаками почтовой оплаты.

В соответствии со статьей 4 Закона N 176-ФЗ порядок оказания услуг почтовой связи регулируется Правилами оказания услуг почтовой связи, утвержденными приказом Минкомсвязи России от 31.07.2014 N 234.

В пункте 24 указанных Правил определено, что для подтверждения оплаты услуг почтовой связи по пересылке простой и заказной письменной корреспонденции, оказываемых организациями федеральной почтовой связи, применяются государственные знаки почтовой оплаты, в качестве которых используются в том числе почтовые марки, наклеиваемые на письменную корреспонденцию или наносимые типографским способом на почтовые конверты и почтовые карточки.

Таким образом, льготный режим налогообложения распространяется на реализацию почтовых марок, маркированных открыток и маркированных конвертов, предназначенных для оплаты услуг почтовой связи, предоставляемых организациями федеральной почтовой связи.

Учитывая вышеизложенное, если при оказании услуг почтовой связи по пересылке почтовых отправлений в рамках государственных контрактов покупатели (заказчики) для оплаты указанных услуг приобретают почтовые марки, маркированные открытки и маркированные конверты согласно действующим тарифам, то их реализация в соответствии с подпунктом 9 пункта 2 статьи 149 НК РФ НДС не облагается.

Также в Письме Минфина России от 10.03.2017 N 03-07-11/13708 указывается, что при реализации маркированных почтовых карточек (открыток), в том числе с авторским рисунком, налог на добавленную стоимость не исчисляется.

"Внимание!"

При применении подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать следующее.

Исходя из правовой позиции, отраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 N 57, освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению в пользование жилых помещений, установленное подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ, означает невозможность начисления названного налога на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в указанной норме.

В соответствии со статьей 674 ГК РФ договор найма жилого помещения заключается в письменной форме.

"Важно!"

При применении подпункта 10 пункта 2 комментируемой статьи необходимо учитывать, что согласно статье 671 ГК РФ предоставление собственником жилого помещения или управомоченным им лицом (наймодателем) другой стороне (нанимателю) жилого помещения за плату во владение и пользование для проживания в нем осуществляется на основе договора найма жилого помещения. Юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. При этом юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

Таким образом, услуга по предоставлению физическому лицу в пользование жилого помещения, оказываемая в рамках договора найма (аренды) жилого помещения организацией, которой такое жилое помещение принадлежит на праве аренды, освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

(По материалам Письма Минфина России от 01.08.2016 N 03-07-11/44922).

"Актуальная проблема"

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения положений подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении услуг по предоставлению помещения в общежитии.

Статьей 671 ГК РФ предусмотрено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и пользование физическим лицам на основании договора найма и юридическим лицам на основании договора аренды или иного договора.

При этом на основании пункта 1 статьи 673 ГК РФ объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, жилой дом, часть квартиры или жилого дома).

Согласно статье 19 ЖК РФ жилищный фонд - совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ.

В соответствии с главой 35 ГК РФ жилое помещение может быть предоставлено гражданину за плату по договору найма жилого помещения.

Согласно пункту 1 статьи 105 ЖК РФ жилые помещения в общежитиях предоставляются из расчета не менее шести квадратных метров жилой площади на одного человека.

Пунктом 2 статьи 105 ЖК РФ установлено, что договор найма жилого помещения в общежитии заключается на период трудовых отношений, прохождения службы или обучения. Прекращение трудовых отношений, учебы, а также увольнение со службы является основанием прекращения договора найма жилого помещения в общежитии.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример по применению комментируемого положения.

Так образовательная организация высшего образования (частное учреждение) обратилась в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость и о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Из материалов дела следует, что налоговый орган доначислил налогоплательщику НДС, пени и штраф, установив, что он неправомерно применил налоговые вычеты по НДС по заключенному с контрагентом договору на капитальное строительство и с авансовых платежей, внесенных лицами, которым налогоплательщик предоставлял помещения в общежитии.

Суд, отказывая в удовлетворении требований, разъяснил, что из содержания нормы подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует, что необходимым условием для применения льготы является предоставление налогоплательщиком в пользование помещений, относящихся к жилому фонду. Каких-либо иных условий применения этой льготы действующее законодательство о налогах и сборах не содержит.

Поскольку налоговое законодательство не содержит понятий "жилое помещение" и "жилищный фонд", применению подлежат нормы других отраслей законодательства Российской Федерации в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ.

Согласно части 2 статьи 15 ЖК РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

Жилищный фонд - это совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации (часть 1 статьи 19 ЖК РФ).

В силу пункта 2 части 1 статьи 92 и части 1 статьи 94 ЖК РФ к жилым помещениям специализированного жилищного фонда относятся жилые помещения в общежитиях, предназначенные для временного проживания граждан в период их работы, службы или обучения.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.10.2007 N 57 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов", при толковании подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что гражданское законодательство различает правоотношения по предоставлению (передаче) имущества во владение и (или) пользование и правоотношения, возникающие по поводу эксплуатации, содержания и ремонта полученного во владение (пользование) имущества.

Статья 154 ЖК РФ также разграничивает: плату за пользование жилым помещением (плату за наем); плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме; плату за коммунальные услуги.

На основании толкования во взаимосвязи подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ и положений ЖК РФ можно сделать вывод о том, что освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению в пользование жилых помещений означает невозможность начисления названного налога на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в указанной норме.

Данный вывод изложен в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.04.2017 N Ф01-737/2017 по делу N А82-1716/2016.

Также аналогичная позиция получила выражение и в Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 04.04.2017 N Ф03-677/2017 по делу N А73-10725/2016.

В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2018 N 07АП-11888/2017 по делу N А03-402/2017 разъясняется, что при толковании указанной нормы судам необходимо иметь в виду, что гражданское законодательство различает правоотношения по предоставлению (передаче) имущества во владение и (или) пользование и правоотношения, возникающие по поводу эксплуатации, содержания и ремонта полученного во владение (пользование) имущества. В случае предоставления в пользования построенного жилья, равно как и в случае реализации построенных жилых домов, указанные операции не обеспечивают формирование налоговой базы по НДС в силу положений перечисленных норм.

Подпункт 11 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа Российской Федерации или иностранного государства (группы государств).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.03.2017 N 03-07-05/15462 рассмотрен вопрос об НДС при ввозе и реализации в РФ предназначенных для коллекционирования монет из драгоценных металлов, находящихся в обращении в иностранном государстве (группе государств).

Финансовое ведомство указывает, что в соответствии с пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" к иностранной валюте относятся в том числе монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств).

Для подтверждения статуса иностранных монет из драгоценных металлов как законного средства наличного платежа иностранного государства (группы государств) необходимо руководствоваться соответствующими разъяснениями Банка России.

Таким образом, реализация на территории Российской Федерации монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа иностранного государства (группы государств), не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 15.08.2016 N 03-07-07/47731 обращается внимание, что в подпункте 11 пункта 2 статьи 149 НК РФ не содержится требований к технологии изготовления монет из драгоценных металлов, их форме, размеру, внешнему виду, а также не устанавливается порядок отнесения монет к законным средствам наличного платежа.

Поэтому при подтверждении статуса иностранных монет из драгоценных металлов как законного средства наличного платежа иностранного государства (группы государств) необходимо руководствоваться соответствующими разъяснениями Банка России.

Таким образом, реализация монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа иностранного государства (группы государств), вне зависимости от их формы, размера и внешнего вида не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость согласно подпункту 11 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В Письме Минфина России от 24.05.2016 N 03-07-05/29571 рассмотрен иной интересный вопрос - об НДС при приобретении и реализации банком в сохранных капсулах монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством платежа иностранного государства (группы государств). Сообщается, что реализация ФГУП отчеканенных им монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа иностранного государства, по ценам, включающим стоимость защитной упаковки, а также дальнейшая реализация ПАО приобретенных у ФГУП указанных монет не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость согласно подпункту 11 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

"Внимание!"

При применении подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать следующее.

В соответствии со статьей 96 ГК РФ акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Высшим органом управления акционерным обществом является общее собрание акционеров (статья 103 ГК РФ).

Статьей 51 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) предусмотрено, что список акционеров, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составляется на основании данных реестра акционеров.

Порядок ведения реестра акционеров и сведения, которые должны в нем содержаться, установлены статьей 44 Закона N 208-ФЗ, в которой также указано, что акционерное общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров в соответствии с правовыми актами Российской Федерации.

Исходя из изложенного деятельность по ведению реестра акционеров является услугой, в связи с чем подлежит обложению НДС на основании статьи 146 НК РФ.

Судебная практика исходит из того, что услуги по ведению реестра акционеров не подпадают под освобождение, установленное подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

"Актуальная проблема"

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации реализация ценных бумаг.

В силу пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что под имуществом в целях применения НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

На основании статей 128 и 143 ГК РФ ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав.

В связи с этим возникает вопрос, является ли передача векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) его реализацией, освобождаемой от НДС.

"Официальная позиция"

При применении положений подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать разъяснения, данные в Письме Минфина России от 16.01.2017 N 03-07-11/1282: поскольку на основании пункта 2 статьи 146 и подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денег и возврату заемщиком этой суммы денег не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а операции по передаче ценных бумаг не подлежат налогообложению данным налогом согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное вышеуказанным подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется в отношении процентов, начисляемых на сумму займа, которые следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, оказываемых заимодавцем заемщику.

Что касается дивидендов и доходов в виде процентов по банковским депозитам, то на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и пункта 1 статьи 39 НК РФ, а такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются и, соответственно, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим дивиденды и доходы в виде процентов по банковским депозитам, получаемые налогоплательщиком, при расчете вышеуказанной пропорции не учитываются.

Подпункт 12.1 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС депозитарных услуг, оказываемых депозитарием средств Международного валютного фонда, Международного банка реконструкции и развития и Международной ассоциации развития в рамках статей Соглашений Международного валютного фонда, Международного банка реконструкции и развития и Международной ассоциации развития.

"Статьи Соглашения Международного Валютного Фонда" приняты 22.07.1944. Российская Федерация вступила в Международный валютный фонд путем принятия статей Соглашения Фонда и подписала их 1 июня 1992 года (Постановление ВС РФ от 22.05.1992 N 2815-1).

Подпункт 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ был введён Федеральным законом от 28.07.2012 N 145-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и действует в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Перечень услуг, непосредственно связанных с услугами, которые оказываются в рамках лицензируемой деятельности регистраторами, депозитариями, включая специализированные депозитарии и центральный депозитарий, дилерами, брокерами, управляющими ценными бумагами, управляющими компаниями инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, клиринговыми организациями, организаторами торговли, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость, утверждён Постановлением Правительства РФ от 31.08.2013 N 761.

Обращаем внимание, что данный перечень применяется к правоотношениям, возникающим после первого января 2013 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.03.2018 N 03-07-07/16535 разъясняется, что услуги по проведению депозитных аукционов и услуги по предоставлению программных и (или) технических средств (системы электронных торгов) для проведения таких аукционов, оказываемые организатором торговли (биржей), освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

В Письме Минфина России от 13.11.2017 N 03-07-12/74722 раскрывается вопрос о предложении об освобождении от НДС услуг по доверительному управлению ипотечным покрытием, оказываемых государственной управляющей компанией. Минфин России поясняет, что в настоящее время согласно подпункту 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги, оказываемые управляющими компаниями инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, на основании лицензий на осуществление соответствующих видов деятельности.

Пунктом 1 статьи 17 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 152-ФЗ "Об ипотечных ценных бумагах" установлено, что выдача ипотечных сертификатов участия может осуществляться только коммерческими организациями, имеющими лицензии на осуществление деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами, а также кредитными организациями.

На основании пунктов 2 и 3 данной статьи закона N 152-ФЗ выдача ипотечных сертификатов участия является основанием для учреждения доверительного управления таким ипотечным покрытием путем заключения договора доверительного управления ипотечным покрытием.

Таким образом, при наличии у управляющей компании лицензии на осуществление деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами управляющие компании, оказывающие услуги по доверительному управлению ипотечным покрытием, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с вышеуказанным подпунктом 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 22 Федерального закона N 152-ФЗ в случае признания управляющего ипотечным покрытием несостоятельным (банкротом) или аннулирования лицензии управляющего ипотечным покрытием имущество, составляющее ипотечное покрытие, подлежит передаче в доверительное управление государственной управляющей компании, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестировании средств пенсионных накоплений.

Пунктом 2 статьи 21 Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 82-ФЗ "О банке развития" предусмотрено, что функции государственной управляющей компании по доверительному управлению средствами пенсионных накоплений, а также функции государственной управляющей компании средствами выплатного резерва по доверительному управлению средствами выплатного резерва и средствами пенсионных накоплений застрахованных лиц, которым установлена срочная пенсионная выплата, осуществляются Внешэкономбанком до даты, установленной Правительством Российской Федерации.

Таким образом, в настоящее время услуги по доверительному управлению ипотечным покрытием, оказываемые Внешэкономбанком без лицензии на осуществление деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

"Важно!"

Суммы вознаграждения, получаемые биржей за оказание услуг по предоставлению биржевой информации и технического доступа к информационным системам биржи, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются. На данный аспект обращается внимание в Письме Минфина России от 20.03.2017 N 03-07-07/15899.

"Судебная практика"

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2017 N 09АП-24190/2017 по делу N А40-21909/17 содержатся очень важные практические разъяснения практики применения подпункта 12.2 пункта 2 комментируемой статьи.

Суд разъясняет, что осуществление доверительного управления недвижимым имуществом, входящим в состав имущества закрытого паевого инвестиционного фонда, является неотъемлемой частью деятельности управляющей компании такого фонда, осуществляемой на основании лицензии на осуществление деятельности по управлению паевыми инвестиционными фондами. Соответственно оказание управляющей компанией услуг по осуществлению такого доверительного управления недвижимым имуществом, входящим в состав закрытых паевых инвестиционных фондов, подлежит освобождению от НДС на основании абзаца второго подпункта 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

При этом в тексте абзаца второго подпункта 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не содержится никаких ограничений относительно того, что данное освобождение не подлежит применению в отношении вознаграждения за управление недвижимым имуществом закрытых паевых инвестиционных фондов недвижимости.

То обстоятельство, что услуги по доверительному управлению недвижимым имуществом являются неотъемлемой частью оказания услуг по доверительному управлению закрытых паевых инвестиционных фондов недвижимости, подтверждается также Банком России, который, как следует из ст.55 Закона об инвестиционных фондах, осуществляет регулирование деятельности паевых инвестиционных фондов.

В тексте подпункта 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ и в других нормах главы 21 НК РФ не содержится условия о том, что освобождение вознаграждения управляющей компании паевого инвестиционного фонда от НДС может применяться только в том случае, когда имущество паевого инвестиционного фонда используется исключительно для необлагаемых НДС операций.

Таким образом, факт сдачи в аренду имущества закрытых паевых инвестиционных фондов и получения дохода от данной операции, облагаемого НДС, не имеет отношения к освобождению от НДС вознаграждения управляющей компании закрытых паевых инвестиционных фондов недвижимости.

В соответствии с пунктами 3-4 статьи 11 Закона об инвестиционных фондах управляющая компания осуществляет доверительное управление паевым инвестиционным фондом путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, а также осуществляет все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими паевой инвестиционный фонд, включая право голоса по голосующим ценным бумагам, вправе предъявлять иски и выступать ответчиком по искам в суде в связи с осуществлением деятельности по доверительному управлению паевым инвестиционным фондом.

Таким образом, только лицензия на оказание услуг управляющей компании паевых инвестиционных фондов дает управляющей компании право оказывать услуги по доверительному управлению паевым инвестиционным фондом, а именно совершать любые юридические и фактические действия в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд. Соответственно реализация данных услуг и освобождается от НДС на основании абзаца второго подпункта 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Виды имущества, которое может составлять паевой инвестиционный фонд, определены в пунктах 1-2 статьи 33 Закона об инвестиционных фондах.

Таким образом, доверительное управление недвижимым имуществом, входящим в состав закрытых паевых инвестиционных фондов, может осуществлять только организация, имеющая лицензию управляющей компании паевых инвестиционных фондов.

Наличие требований к лицензированию деятельности по доверительному управлению паевыми инвестиционными фондами (кратко - ПИФ) связано с тем, что ПИФ представляет собой форму коллективных инвестиций, предполагающую объединение средств большого количества отдельных инвесторов (владельцев инвестиционных паев), для защиты прав и интересов которых предусмотрен ряд специальных механизмов и ограничений.

Так, действующее законодательство предъявляет повышенные требования к квалификации специалистов управляющей компании ПИФ, размеру ее собственных средств, предусматривает наличие в управляющей компании механизмов внутреннего контроля, особой отчетности, специальных требований к учету имущества, составляющего ПИФ (статьи 38, 39 Закона об инвестиционных фондах).

При этом полномочия управляющей компании ПИФ ограничены по сравнению с полномочиями обычного доверительного управляющего. Так, любые сделки с имуществом ПИФ могут совершаться управляющей компанией только с согласия иной профессиональной организации - специализированного депозитария (подпункт 2 пункта 3 статьи 40 Закона об инвестиционных фондах).

Таким образом, деятельность по доверительному управлению недвижимым имуществом ПИФ в отличие от деятельности по доверительному управлению недвижимым имуществом осуществляется с соблюдением ряда ограничений и особых лицензионных условий в качестве неотъемлемой части ее осуществления.

Соответственно деятельность по доверительному управлению недвижимым имуществом, входящим в состав ПИФ, может осуществляться только на основании лицензии управляющей компании на осуществление деятельности по доверительному управлению паевыми инвестиционными фондами.

Такая деятельность подлежит освобождению от НДС на основании буквального толкования положений абзаца второго подпункта 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Наличие у налогоплательщика того или иного кода ОКВЭД не является основанием для применения освобождения от НДС, предусмотренного в подпункте 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

"Внимание!"

При применении подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать, что зачастую на практике услуги по гарантийному ремонту оказываются не непосредственно производителем, а иной организацией (в частности, сервисной мастерской).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.07.2017 N 03-07-07/43587 рассмотрен вопрос об НДС при оказании услуг по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, увеличенного соглашением к договору купли-продажи.

Финансовое ведомство указало, что при увеличении гарантийного срока эксплуатации товаров и, соответственно, стоимости реализуемых товаров, предусмотренных соглашением к договору купли-продажи товаров, услуги по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию товаров, оказываемые организацией, уполномоченной на оказание данных услуг, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии фактического оказания услуг по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию товаров без взимания с покупателя этих товаров дополнительной платы за оказанные услуги.

Аналогичный вывод изложен и в Письме Минфина России от 13.03.2017 N 03-07-07/13896.

Так, согласно Закону Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином заменяющем его документе. На основании договора изготовитель определяет организации, уполномоченные на принятие претензий от потребителя, а также для выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания.

Поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийному ремонту) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара. При этом указанная обязанность не зависит от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара.

"Внимание!"

Подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ перечень документов, подтверждающих право на указанное освобождение, не предусмотрен. Следовательно, основанием для освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по гарантийному ремонту могут являться любые оформленные надлежащим образом документы, подтверждающие фактическое оказание указанных услуг.

Подпункт 14 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 01.08.2017 N СД-4-3/15051@ "О применении освобождения от налогообложения НДС" разъясняется, что в соответствии с пунктом 4 статьи 91 Федерального закона от 29 декабря 2012 г. N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" в приложении к лицензии на осуществление образовательной деятельности по дополнительным профессиональным программам указывается только подвид дополнительного образования без приведения всего перечня реализуемых дополнительных профессиональных программ. При этом на основании пункта 6 статьи 76 Федерального закона N 273-ФЗ дополнительные образовательные программы разрабатываются и утверждаются организацией, осуществляющей образовательную деятельность.

Форма соответствующей лицензии на осуществление образовательной деятельности, а также форма приложения к данной лицензии утверждены приказом Минобрнауки России от 10 декабря 2013 г. N 1320 (зарегистрировано в Минюсте России 16 января 2014 г. N 31031).

Таким образом, образовательные услуги по реализации дополнительных профессиональных программ повышения квалификации и профессиональной переподготовки, оказываемые государственным бюджетным образовательным учреждением на основании лицензии на осуществление образовательной деятельности по дополнительному профессиональному образованию, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии соответствия таких услуг направленности дополнительных профессиональных программ, разработанных и утвержденных данной организацией.

"Внимание!"

Подпункт 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 29.12.2014 N 464-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

При этом перечень услуг, в отношении которых применяется освобождение от налогообложения, НК РФ не предусмотрен.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 22.02.2018 N СА-17-3/52 рассмотрен вопрос об освобождении от НДС услуг по социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, а также дается очень подробное и детальное разъяснение положений подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Указывается, что в силу статьи 2 Федерального закона от 28.12.2013 N 442-ФЗ "Об основах социального обслуживания граждан Российской Федерации" (далее - Закон N 442-ФЗ) правовое регулирование социального обслуживания граждан осуществляется на основании указанного Федерального закона, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, а также законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 15 Закона N 442-ФЗ орган государственной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченный на осуществление предусмотренных Федеральным законом полномочий в сфере социального обслуживания, или уполномоченная организация принимают решение о признании гражданина нуждающимся в социальном обслуживании либо об отказе в социальном обслуживании.

Учитывая изложенное, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) услуги по социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, которые признаны нуждающимися в социальном обслуживании органом государственной власти субъекта Российской Федерации или организацией, уполномоченными на осуществление предусмотренных Законом N 442-ФЗ полномочий в сфере социального обслуживания населения. При этом освобождение от НДС применяется к тем социальным услугам, которые предоставляются поставщиками социальных услуг в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальном обслуживании, в том числе с учетом требований действующего правового регулирования об определении максимального размера платы за социальные услуги.

В соответствии с пунктами 2 и 4 статьи 32 Закона N 442-ФЗ при заключении договора о предоставлении социальных услуг размер платы за предоставление социальных услуг рассчитывается на основе тарифов на социальные услуги и не может превышать установленного максимального размера такой платы.

Согласно пункту 11 статьи 8 Закона N 442-ФЗ установление порядка утверждения тарифов на социальные услуги на основании подушевых нормативов финансирования социальных услуг является полномочием органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Законодательным актом субъекта Российской Федерации в соответствии со статьей 8 Закона N 442-ФЗ утверждается также перечень социальных услуг, предоставляемых поставщиками социальных услуг.

Таким образом, соответствующим нормативным правовым актом субъекта Российской Федерации определяется порядок, включая орган (организацию), утверждения тарифов на социальные услуги, входящие в вышеуказанный перечень социальных услуг.

Максимальный размер ежемесячной платы за предоставление социальных услуг в стационарной форме социального обслуживания, рассчитанный на основе тарифов на социальные услуги, не может превышать семьдесят пять процентов среднедушевого дохода получателя социальных услуг, рассчитанного в соответствии с пунктом 4 статьи 31 Закона N 442-ФЗ.

Размер ежемесячной платы за предоставление социальных услуг в форме социального обслуживания на дому и в полустационарной форме социального обслуживания, рассчитанной на основе тарифов на социальные услуги, не может превышать пятьдесят процентов разницы между величиной среднедушевого дохода получателя социальной услуги и предельной величиной среднедушевого дохода, установленной пунктом 5 статьи 31 Закона N 442-ФЗ. При этом указанная норма устанавливает, что размер предельной величины среднедушевого дохода для предоставления социальных услуг бесплатно устанавливается законами субъекта Российской Федерации и не может быть ниже полуторной величины прожиточного минимума, установленного в субъекте Российской Федерации для основных социально-демографических групп населения.

Что касается подтверждения обоснованности применения налоговой льготы, то в соответствии с письмом ФНС России от 26.01.2017 N ЕД-4-15/1281@ налогоплательщик вправе представить в налоговый орган пояснения в виде реестра подтверждающих документов, а также перечень и формы типовых договоров, применяемых налогоплательщиком при осуществлении льготируемых операций. Рекомендуемая форма Реестра приведена в приложении N 1 к названному письму.

"Важно!"

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена в том числе органом государственной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченным на осуществление предусмотренных Федеральным законом полномочий в сфере социального обслуживания. В частности, данной позиции придерживаются официальные органы. См., например, Письмо Минфина России от 23.01.2017 N 03-07-07/2817.

"Внимание!"

Подпункт 15 пункта 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 08.09.2014 N 03-07-07/44937 указывается, что при определении перечня работ, относящихся к работам, предусмотренным подпунктом 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ, следует руководствоваться нормами Федерального закона от 25 июня 2002 г. N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации".

Обратимся к положениям Закона N 73-ФЗ.

Статья 3 Закона N 73-ФЗ к объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов РФ относит объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.

Объекты культурного наследия подразделяются на виды: памятники, ансамбли, достопримечательные места.

Согласно пункту 1 статьи 15 Закона N 73-ФЗ в РФ ведется единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, содержащий сведения об объектах культурного наследия.

Пунктом 1 статьи 21 Закона N 73-ФЗ предусмотрено, что на объект культурного наследия, включенный в реестр, собственнику данного объекта соответствующим органом охраны объектов культурного наследия выдается паспорт объекта культурного наследия. В указанный паспорт вносятся сведения, составляющие предмет охраны данного объекта культурного наследия, и иные сведения, содержащиеся в реестре.

Сохранение объекта культурного наследия в силу пункта 1 статьи 40 Закона N 73-ФЗ - направленные на обеспечение физической сохранности объекта культурного наследия ремонтно-реставрационные работы, в том числе консервация объекта культурного наследия, ремонт памятника, реставрация памятника или ансамбля, приспособление объекта культурного наследия для современного использования, а также научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научно-методическое руководство, технический и авторский надзор.

Согласно пункту 2 статьи 40 Закона N 73-ФЗ в исключительных случаях под сохранением объекта археологического наследия понимаются спасательные археологические полевые работы с полным или частичным изъятием археологических находок из раскопов.

Консервация объекта культурного наследия - научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях предотвращения ухудшения состояния объекта культурного наследия без изменения дошедшего до настоящего времени облика указанного объекта, в том числе противоаварийные работы (статья 41 Закона N 73-ФЗ).

Ремонт памятника на основании статьи 42 Закона N 73-ФЗ - научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях поддержания в эксплуатационном состоянии памятника без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны.

Как предусматривает статья 43 Закона N 73-ФЗ, реставрация памятника или ансамбля - научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях выявления и сохранности историко-культурной ценности объекта культурного наследия.

Приспособление объекта культурного наследия для современного использования - научно-исследовательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях создания условий для современного использования объекта культурного наследия без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны, в том числе реставрация представляющих собой историко-культурную ценность элементов объекта культурного наследия (статья 44 Закона N 73-ФЗ).

Законом N 245-ФЗ ввиду имеющихся вопросов к определению перечня освобождаемых работ были внесены значимые и существенные изменения в подпункт 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Преимуществами новой редакции подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ, выгодно отличающими ее от редакции, действующей до 01.01.2012, являются: приведение терминологии подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ в соответствие с формулировками, используемыми в Законе N 73-ФЗ; наличие прямой отсылки к Закону N 73-ФЗ, что создает определенность при решении вопросов отнесения тех или иных работ к работам из перечня подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ; указание подробного перечня освобождаемых от налогообложения работ; распространение освобождения по подпункту 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ на указанные в перечне работы применительно к вновь выявленным памятникам истории и культуры; непосредственное указание в тексте на работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования, работы по техническому и авторскому надзору как на работы, реализация которых при соблюдении названных условий освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость; включение в подпункт 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ указания на документы, необходимые для получения льготы, во избежание споров по поводу перечня подтверждающих льготу документов.

Таким образом, если до 01.01.2012 НК РФ не содержал разъяснений по вопросу применения льготы по налогу на добавленную стоимость по подпункту 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ к работам по приспособлению объекта культурного наследия для современного использования, осуществляемым при выполнении реставрации памятников истории и культуры, а Минфин РФ и арбитражные суды высказывали единую точку зрения о неправомерности применения освобождения на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ к выполнению работ по приспособлению объекта культурного наследия для современного использования, то с 01.01.2012 работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования предусмотрены положениями подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ как работы, реализация которых освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость, при условии соблюдения соответствующих требований Федерального закона от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации".

Кроме того, до указанной даты НК РФ не содержал ответ на вопрос по поводу освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость работ по ремонту, реставрации и восстановлению вновь выявленных памятников истории и культуры, являющихся объектами культурного наследия, однако учитывая сложившуюся по данному вопросу арбитражную практику, на работы по ремонту, реставрации и восстановлению вновь выявленных памятников истории и культуры льгота подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ распространялась, то с 01.01.2012 реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ работ (услуг) по сохранению выявленного объекта культурного наследия включена в перечень подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Также до указанной даты НК РФ не называл непосредственно в подпункте 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ осуществление работ по техническому и авторскому надзору за проведением организацией ремонтно-реставрационных работ на памятниках истории и культуры. Учитывая разъяснения Минфина РФ и сложившуюся арбитражную практику по данному вопросу, перечень работ, относящихся к ремонту и реставрации, следует определять в соответствии с положениями Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации", пункт 1 статьи 40 которого к ремонтно-реставрационным работам относит, в том числе, технический и авторский надзор.

С 01.01.2012 же работы по техническому и авторскому надзору непосредственно названы в перечне работ по сохранению объектов культурного наследия, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.11.2017 N 03-07-07/73674 анализируется вопрос об НДС в отношении работ по устройству внутренних инженерных систем объекта культурного наследия. По мнению официального органа, реализация указанных работ в отношении объекта культурного наследия, включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия, выполняемых в рамках соответствующего договора, не облагается налогом на добавленную стоимость при предъявлении в налоговый орган указанных выше документов.

В Письме Минфина России от 23.10.2017 N 03-07-07/69336 поясняется, что работы по реконструкции объекта культурного наследия освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Что касается операций по реализации других работ (услуг), не поименованных в указанном подпункте 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ, то налогообложение налогом на добавленную стоимость таких операций производится в общеустановленном порядке.

Также в Письме Минфина России от 13.06.2017 N 03-07-11/36477 рассмотрен вопрос об НДС работ (услуг) по техническому надзору, проводимых на объекте культурного наследия. Поясняется, что освобождение от налога на добавленную стоимость вышепоименованных работ (услуг) применяется налогоплательщиком в случае наличия у него соответствующей лицензии, если законодательством Российской Федерации предусмотрено лицензирование этих работ (услуг).

Подпункт 16 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе: работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры; работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.

Подпункт 16 пункта 2 статьи 149 НК РФ является новеллой 21 главы НК РФ и предусматривает освобождение от налогообложения НДС услуг, оказываемых в рамках арбитража (третейского разбирательства), администрируемого постоянно действующим арбитражным учреждением в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2015 года N 382-ФЗ "Об арбитраже (третейском разбирательстве) в Российской Федерации" и Законом Российской Федерации от 7 июля 1993 года N 5338-1 "О международном коммерческом арбитраже", оплата за которые (в том числе в составе арбитражного сбора) осуществляется через некоммерческую организацию, подразделением которой является это постоянно действующее арбитражное учреждение.

Данное положение НК РФ применяется с 1 января 2017 года.

При применении положений подпункта 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день спорным и актуальным является вопрос о том, действует ли данная норма при аренде государственной или муниципальной земли.

Согласно последней и актуальной позиции Минфина России, арендная плата за земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, не подлежит налогообложению НДС.

В частности, данный вывод содержится в Письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-11/8159, в котором дополнительно поясняется, что в случае если при проведении органом местного самоуправления аукциона с целью заключения договоров на размещение нестационарных торговых объектов без предоставления земельного участка предметом аукциона является размер ежегодной платы за размещение торгового объекта, а реализации прав на заключение договоров на размещение указанных объектов не происходит, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает.

Что касается вопроса налогообложения налогом на добавленную стоимость арендной платы за пользование земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, то позиция, изложенная в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 30.10.2006 N 03-04-15/198, в настоящее время не изменилась.

Аналогичные выводы также изложены в Письмах Минфина России от 04.03.2016 N 03-07-07/12728 и от 12.02.2016 N 03-07-11/7487.

Обращаем внимание, что данный вывод также нашел отражение и в судебной практике. Правда, решение единично, но оно есть - Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.05.2016 N Ф05-5542/2016 по делу N А40-126452/2015. Суд пояснил, что аренда земельного участка у государственного (муниципального) органа не облагается НДС, следовательно, и переуступка права аренды также не облагается НДС.

Пункт 2 статьи 149 НК РФ был дополнен подпунктом 17.1, который устанавливает освобождение от налогообложения НДС услуг по аккредитации операторов технического осмотра, которые оказываются в соответствии с законодательством в области технического осмотра транспортных средств профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и за которые взимается плата за аккредитацию.

На основании пункта 7 статьи 1 Закона N 170-ФЗ оператор технического осмотра - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель (в том числе дилер), аккредитованные в установленном порядке на право проведения технического осмотра.

"Внимание!"

Согласно подпункту 17.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождаются услуги по проведению технического осмотра, оказываемые операторами технического осмотра в соответствии с законодательством в области технического осмотра транспортных средств.

Причем от налогообложения НДС освобождаются услуги по проведению технического осмотра, оказываемые операторами технического осмотра, прошедшими соответствующую аккредитацию в порядке, установленном Федеральным законом от 01.07.2011 N 170-ФЗ "О техническом осмотре транспортных средств и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 170-ФЗ).

В силу статьи 5 Закона N 170-ФЗ технический осмотр проводится операторами технического осмотра, аккредитованными в соответствии с Законом N 170-ФЗ профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Согласно статье 11 Закона N 170-ФЗ аккредитация в сфере технического осмотра осуществляется в соответствии с правилами аккредитации операторов технического осмотра, утвержденными уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Правила аккредитации операторов технического осмотра, утвержденные Приказом Минэкономразвития России от 28.11.2011 N 697, устанавливают порядок аккредитации операторов технического осмотра. Аккредитация операторов технического осмотра на основании приведенных Правил осуществляется профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Законом N 40-ФЗ.

Подпункт 18 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в свою очередь, освобождает от налогообложения НДС товары, помещенные под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли.

В соответствии со статьёй 243 ТК ЕЭС Таможенная процедура беспошлинной торговли - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров и товаров Союза, в соответствии с которой такие товары находятся и реализуются в розницу в магазинах беспошлинной торговли без уплаты в отношении иностранных товаров ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.

Товары, помещенные под таможенную процедуру беспошлинной торговли, реализуются:

1) физическим лицам, убывающим с таможенной территории Союза;

2) физическим лицам, прибывающим на таможенную территорию Союза;

3) физическим лицам, выезжающим из одного государства-члена в другое государство-член, и физическим лицам, въезжающим в одно государство-член из другого государства-члена;

4) дипломатическим представительствам, консульским учреждениям, представительствам государств при международных организациях, международным организациям или их представительствам, расположенным на таможенной территории Союза, а также членам дипломатического персонала дипломатического представительства, консульским должностным лицам и членам их семей, которые проживают вместе с ними, персоналу (сотрудникам, должностным лицам) представительств государств при международных организациях, международных организаций или их представительств;

5) иным организациям или их представительствам и их персоналу, если такая реализация предусматривается в соответствии с законодательством государства-члена, на территории которого расположены такие организации или их представительства.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.02.2015 N 03-07-03/6606 указывается, что при применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении российских товаров, помещенных под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли, налогоплательщики, реализующие такие товары, не только будут освобождаться от уплаты налога на добавленную стоимость при их реализации, но и получат право на возмещение этого налога, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), в том числе основных средств.

Таким образом, принятие положительного решения по указанному вопросу приведет к потерям доходов федерального бюджета, что в условиях имеющихся в настоящее время финансовых возможностей государства может негативно отразиться на реализации социально значимых программ. В связи с этим предложение об установлении ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов при реализации российских товаров в магазинах беспошлинной торговли не поддерживается.

Обращаем внимание, что данные разъяснения Минфина России актуальны и на сегодняшний день.

Подпункт 19 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС товары (работы, услуги), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Обращаем внимание, что перечень подакцизных товаров установлен пунктом 1 статьи 181 НК РФ.

"Внимание!"

Согласно абзацу третьему подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения НДС применяется при реализации входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

То есть данное освобождение от НДС применяется при реализации театральных билетов на проводимые зрелищные мероприятия при условии обеспечения учета данных билетов как бланков строгой отчетности. Что касается дополнительных услуг, в том числе по доставке, бронированию театральных билетов, то освобождение от налогообложения НДС таких услуг НК РФ не предусмотрено.

"Важно!"

Абзац 2 подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-07/69651 рассмотрен вопрос об НДС при реализации организацией, имеющей в качестве структурных подразделений океанариум и заповедник, экскурсионных билетов. Указывается, что при реализации организацией, имеющей в качестве структурных подразделений океанариум и заповедник, экскурсионных билетов освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется при соблюдении требований к реализованным билетам как бланкам строгой отчетности, а также наличии у организации соответствующего кода вида деятельности по Общероссийскому классификатору видов деятельности.

Также применительно к океанариумам в Письме Минфина России от 02.10.2017 N 03-07-07/63856 поясняется, что при реализации организацией, осуществляющей деятельность в сфере культуры и искусства, входных билетов на посещение выставок освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется при соблюдении требований к реализованным билетам как бланкам строгой отчетности, а также наличии у организации соответствующего кода вида деятельности по Общероссийскому классификатору видов деятельности. При этом данное освобождение применяется при реализации указанных билетов, в том числе в электронной форме, осуществляемой на основании посреднических договоров, заключенных с билетными операторами.

В Письмах Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-07/58707, от 19.04.2017 N 03-07-07/23488 разъясняется, что при оказании концертными организациями и коллективами услуг по показу спектаклей, концертов и концертных программ, иных зрелищных программ вне места их нахождения освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется при наличии у таких организаций соответствующего кода вида деятельности по Общероссийскому классификатору видов деятельности.

В случае если услуги, поименованные в указанном подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, оказываются организациями, не включенными в перечень организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, установленный данным подпунктом, то такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 28.02.2017 N 03-07-07/11141 указывается, что подтверждением принадлежности организации к учреждению культуры и искусства может являться присвоение организации соответствующего кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 от 31 января 2014 г. N 14-ст. Таким образом, услуги по сдаче в аренду сценических и концертных площадок организациям, в учредительных документах которых согласно коду ОКВЭД деятельность в сфере культуры и искусства является основной, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

"Внимание!"

Подпунктом 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДС работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.

"Официальная позиция"

На основании указанной нормы освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется в отношении операций по передаче прав на использование кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.

Статьей 3 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации" установлено, что фильмом является аудиовизуальное произведение, созданное в художественной, хроникально-документальной, научно-популярной, учебной, анимационной, телевизионной или иной форме на основе творческого замысла, состоящее из изображения зафиксированных на кинопленке или на иных видах носителей и соединенных в тематическое целое последовательно связанных между собой кадров и предназначенное для восприятия с помощью соответствующих технических устройств.

Что касается операций по передаче прав на сценарные материалы, то указанной нормой Кодекса освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость таких операций не предусмотрено. В связи с этим передача прав на сценарные материалы подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

(Письмо Минфина России от 10.01.2018 N 03-07-07/123).

Также в Письме Минфина России от 18.08.2017 N 03-07-08/53101 разъясняется, что при приобретении у иностранной компании лицензионных прав на использование аудиовизуальной продукции, получившей удостоверение национального фильма, российская организация уплачивать налог на добавленную стоимость не должна. При этом на основании вышеуказанного подпункта 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ операции по дальнейшей передаче прав на данные аудиовизуальные произведения на территории Российской Федерации также подлежат освобождению от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

"Внимание!"

Нормой подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ перечень указанных в нем услуг в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость не установлен. В связи с этим при решении вопросов об освобождении от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг возможно руководствоваться Приказом Минтранса России от 17.07.2012 N 241 (вступил в силу с 1 мая 2013 г.). Указанным Приказом утверждены Перечень и правила формирования тарифов и сборов за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, а также Правила взимания рассчитанной на основе тарифов и сборов платы за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации.

На необходимость руководствоваться данным Приказом N 241 указывается в Письмах ФНС России от 02.04.2018 N СД-4-3/6119@ и Минфина России от 23.01.2018 N 03-07-24/3522.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 30.08.2017 N 03-07-11/55574 рассмотрен вопрос об НДС при реализации услуг по обслуживанию воздушных судов в аэропортах РФ, оплата которых производится ежемесячно по абонентскому договору независимо от факта их оказания. Разъясняется, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по реализации услуг по обслуживанию воздушных судов российских и иностранных эксплуатантов непосредственно в аэропортах Российской Федерации, за которые взимаются аэронавигационные и аэропортовые сборы, установленные указанным приказом Минтранса России, в том числе в случае, если оплата таких услуг производится ежемесячно на основании абонентского договора независимо от факта их оказания. При оказании иных услуг налогообложение налогом на добавленную стоимость производится в общеустановленном порядке.

В Письме ФНС России от 28.04.2017 N СД-4-3/8177@ указывается, что услуги, оказываемые российскими организациями в аэропортах Российской Федерации пассажиру (в частности, услуги по специальному обслуживанию пассажиров, персональное сопровождение пассажиров, багажа, грузов, почты, услуги), которые оплачиваются пассажирами (либо предприятиями, министерствами, ведомствами за пассажиров) непосредственно этим организациям, оказавшим данные услуги, не относятся к услугам по обслуживанию воздушных судов в аэропортах Российской Федерации. В связи с чем освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ, на реализацию вышеуказанных услуг не распространяется и их налогообложение производится на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке 18 процентов.

Одновременно сообщается, что согласно разъяснениям Минфина России (даны в адрес ФНС России) по вопросу применения нормы подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении услуг по персональному обслуживанию пассажиров и багажа, оказываемых в аэропортах Российской Федерации, налогообложение НДС таких услуг должно производиться в общеустановленном порядке.

"Внимание!"

Необходимо учитывать, что освобождение услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых вне аэропортов Российской Федерации, комментируемой нормой подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ не предусмотрено.

В связи с этим в Письме ФНС России от 03.03.2017 N СД-4-3/3900@ рассмотрен вопрос об НДС при реализации услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых на посадочных площадках, находящихся за пределами аэропортов РФ.

Финансовое ведомство информирует: принимая во внимание положения пункта 1 статьи 11 НК РФ и в соответствии с пунктом 3 статьи 40 ВК РФ аэропорт - это комплекс сооружений, включающий в себя аэродром, аэровокзал, другие сооружения, предназначенный для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок и имеющий для этих целей необходимое оборудование.

В соответствии с пунктом 7 статьи 40 ВК РФ посадочная площадка - это участок земли, льда, поверхности сооружения, в том числе поверхности плавучего сооружения, либо акватория, предназначенные для взлета, посадки или для взлета, посадки, руления и стоянки воздушных судов.

Таким образом, посадочная площадка не является разновидностью аэропорта. С учетом изложенного операции по реализации услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых на посадочных площадках, находящихся за пределами аэропортов, расположенных на территории Российской Федерации, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.02.2017 N 03-07-15/5661 содержатся нижеследующие разъяснения по вопросу об НДС в отношении услуг по персональному обслуживанию пассажиров и багажа, оказываемых в аэропортах РФ.

Пунктом 3 статьи 37.1 ВК РФ установлено, что в целях поддержания летной годности гражданского воздушного судна, авиационного двигателя и воздушного винта при их эксплуатации осуществляется наземное и техническое обслуживание.

Согласно пункту 5 статьи 37.1 ВК РФ наземное обслуживание гражданского воздушного судна - комплекс работ по обеспечению прибытия воздушного судна на аэродром и его вылета с аэродрома, за исключением обслуживания воздушного движения. При этом наземное обслуживание гражданского воздушного судна не включает в себя его техническое обслуживание.

В соответствии с пунктом 6 статьи 37.1 ВК РФ техническое обслуживание гражданского воздушного судна - комплекс работ, необходимых для поддержания летной годности гражданского воздушного судна, включая проведение проверок гражданского воздушного судна, замену его частей, устранение неисправностей, а также осуществление изменения конструкции гражданского воздушного судна или выполнение его ремонта.

Таким образом, услуги по обслуживанию воздушных судов в аэропортах оказываются только в отношении воздушного судна. Учитывая изложенное, налогообложение налогом на добавленную стоимость услуг по персональному обслуживанию пассажиров и багажа, оказываемых в аэропортах Российской Федерации, должно производиться в общеустановленном порядке.

"Судебная практика"

Позиция судов совпадает с позицией официальных органов по вопросам применения нормы подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В частности, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2017 N 09АП-4212/2017 по делу N А40-169719/15 указывается, что глава 21 НК РФ не содержит ни определения понятия "услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов", ни перечня таких услуг.

В статье 50 ВК РФ услуги по обслуживанию воздушных судов также не поименованы. В силу статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Следовательно, под услугами по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации в целях применения подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует понимать любые услуги, оказанные авиакомпании (заказчику) в рамках заключенных договоров и направленные на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, поскольку такие услуги являются составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки.

"Важно!"

Услуги по обслуживанию воздушных судов, предусмотренные подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ, оказываемые на аэродромах Российской Федерации, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Подпункт 23 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река - море) плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), по лоцманской проводке, а также услуг по классификации и освидетельствованию судов.

"Важно!"

Комментируемая норма стала предметом рассмотрения КС РФ.

КС РФ признал подпункт 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ соответствующим Конституции России и в Постановлении от 28.11.2017 N 34-П разъяснил его содержание.

КС РФ поясняет, что подпункт 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагает обложение налогом на добавленную стоимость оказанных услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов, а также начисление пени и штрафов по данному налогу за периоды, предшествовавшие изменению толкования этой нормы судами применительно к указанному виду деятельности (с учетом действия налогового периода по налогу на добавленную стоимость и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков), когда в силу существовавшей ранее устойчивой правоприменительной практики, благоприятной для налогоплательщиков, такая деятельность относилась к услугам по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах и освобождалась от уплаты данного налога.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.01.2018 N 03-07-08/13 анализируется ситуация, связанная с налогообложением НДС услуг по доставке лоцманов на судно и обратно.

Официальный орган указывает, что на основании положений статей 87 и 88 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации лоцманская проводка судов осуществляется морскими лоцманами организаций, государственный надзор за деятельностью которых осуществляет орган государственного надзора.

Таким образом, освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по доставке лоцманов на борт судна и обратно, оказываемых иными организациями, указанным подпунктом НК РФ не предусмотрено. В связи с этим данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

"Важно!"

Освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по сертификации судовой партии груза в морском порту в части безопасности его перевозки морем подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим вышеуказанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

(По материалам Письма Минфина России от 26.12.2016 N 03-07-07/77950).

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример по применению подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

АО "Флот Новороссийского морского торгового порта" обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о признании недействительными и отмене решения налогового органа об отказе в привлечении к налоговой ответственности; решения об отмене решения о возмещении суммы НДС, заявленного к возмещению в части НДС.

По мнению общества, инспекция неправомерно доначислила НДС, поскольку услуги общества по установке (снятию) бонового ограждения судна относятся к услугам по обслуживанию морских судов в период их стоянки в морском порту и, соответственно, в силу положений подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению.

Суды установили, что в налоговой декларации по НДС за II квартал 2016 года общество заявило освобождение от уплаты НДС в соответствии с подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 Кодекса по операциям по коду 1010268: для работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река - море) плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), по лоцманской проводке, а также услуг по классификации и освидетельствованию судов.

В подтверждение права на освобождение от уплаты НДС по операциям бонирования общество представило договоры на оказание для судов - заказчиков услуг буксиров, в том числе по постановке, снятию, буксировке бонов, не связанных с аварийными ситуациями, счета-фактуры, дисбурсментские счета, буксирные квитанции, задания, выписки из судового журнала буксиров, выполняющих распоряжение диспетчера на постановку бонов. Анализ представленных документов подтвердил оказание указанных услуг в период стоянки судов, связанных с погрузкой нефтепродуктов (товара) в порту Новороссийск. Проведенные инспекцией опросы сотрудников общества также подтвердили, что бонирование выполняется только при погрузке ГСМ и только в период такой погрузки.

Поскольку работы по бонированию не включены в состав шипчандлерских или сюрвейерских услуг, предусмотренных названным классификатором в качестве услуг по обслуживанию судов, инспекция заключила, что в отношении этих услуг не применяется освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, сделав вывод об отсутствии у общества права на налоговую льготу в отношении услуг по бонированию.

Суды признали эту позицию обоснованной, в том числе с учетом того, что услуга по бонированию включает следующие операции: перед началом погрузочных операций вокруг судна должны быть установлены боковые ограждения в качестве превентивной меры от розлива нефти при производстве таких погрузочных операций; процедура бонирования включает установку боновых ограждений до начала погрузочных операций и снятие боновых заграждений по завершении погрузочных операций.

Оценив довод общества о том, что данные работы (услуги) оказаны именно в отношении судов, а не в отношении товара (нефтепродуктов), погрузка которого в указанный период времени осуществлялась на судно, находящееся в порту Новороссийск, суды правомерно указали, что в рассматриваемом случае услуги по установке (снятию) бонов общество оказало в целях безопасной погрузки товара, а не в целях обслуживания судна. Одним из критериев, позволяющих определить, в отношении какого объекта оказана услуга (в отношении судна или в отношении товара), является порядок расчета стоимости услуг.

При таких обстоятельствах суды сделали вывод о том, что в рассматриваемом случае услуги по бонированию связаны с погрузкой нефти и нефтепродуктов, т.е. с обслуживанием товара, а не непосредственно самого судна, что исключает право общества на льготу по подпункту 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 09.01.2018 N Ф08-5154/2017 по делу N А32-6397/2017 в удовлетворении требований общества также было отказано.

Подпункт 24 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 25.11.2013 N 317-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам охраны здоровья граждан в Российской Федерации". Данная норма права предусматривает освобождение от налогообложения НДС услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 данной статьи, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.

При применении данного освобождения также необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств".

В соответствии с пунктом 35 статьи 4 названного закона аптечная организация представляет собой организацию, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, перевозку, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями данного Федерального закона.

"Внимание!"

Обращаем внимание, что с 1 января 2018 года больше не освобождается от налогообложения НДС реализация лома и отходов цветных металлов. Раннее данная льготы была закреплена в подпункте 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ, который утратил силу.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-11/8067 сообщается, что в отношении лома и отходов черных и цветных металлов, отгруженных (переданных) до 1 января 2018 года, применяется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом независимо от установленного договором момента перехода права собственности на лом и отходы черных и цветных металлов, отгруженных (переданных) до 1 января 2018 года, покупатели этих товаров обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость не исполняют.

Подпункт 26 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

"Внимание!"

Применительно к применению подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ необходимо разъяснить ситуацию, когда лицензионный (сублицензионный) договор заключается с иностранным (в том числе резидентом государства - члена Таможенного союза) лицензиаром (сублицензиаром).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 3 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе" местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена таможенного союза при передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав.

В свою очередь, на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, в том числе при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Таким образом, местом предоставления прав по лицензионному договору признается место нахождения лицензиата, то есть территория РФ (при предоставлении прав по сублицензионному договору - место нахождения сублицензиата).

Следовательно, услуги по передаче неисключительных прав на использование программного обеспечения для ЭВМ, приобретаемые российской организацией у иностранной организации на основании лицензионного договора, заключенного в порядке, предусмотренном нормами ГК РФ, на территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 03.04.2018 N СД-4-3/6204@ разъясняется, что передача прав на программное обеспечение (в том числе на дополнительное программное обеспечение) освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, если данная передача осуществляется на основании лицензионного договора, предусмотренного статьей 1235 ГК РФ.

В Письме Минфина России от 26.03.2018 N 03-07-08/18868 рассмотрен вопрос об НДС при приобретении российской организацией у иностранной организации по лицензионному договору прав на использование программ для ЭВМ, скачиваемых с веб-сайта разработчика. Указывается, что услуги по предоставлению иностранной компанией российской компании на основании лицензионного договора прав на использование программ для электронных вычислительных машин, скачиваемых с веб-сайта разработчика через сеть Интернет, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 15.03.2018 N 03-07-08/15854 поясняется, что услуги по предоставлению иностранной компанией российской компании на основании лицензионного договора прав на использование путем удаленного доступа программ для электронных вычислительных машин через сеть Интернет освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В Письме Минфина России от 16.02.2018 N 03-07-13/1/9743 разъясняется вопрос об НДС при предоставлении белорусской организацией права на использование ноу-хау на основании лицензионного договора. Финансовое ведомство информирует, что местом реализации операций по предоставлению белорусской организацией на основании лицензионного договора права на использование ноу-хау российскому хозяйствующему субъекту признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие операции являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации. Соответственно, при предоставлении белорусской организацией права на использование ноу-хау на основании лицензионного договора российскому хозяйствующему субъекту исчислять налог на добавленную стоимость не следует.

"Важно!"

Следует отметить, что подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации дисков с программами для электронных вычислительных машин (ЭВМ) на основании договора купли-продажи не предусмотрено. В связи с этим налогообложение налогом на добавленную стоимость данных операций производится в общеустановленном порядке.

(По материалам Письма Минфина России от 04.09.2017 N 03-07-07/56481).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.07.2017 N 03-07-08/42386 обращается особое внимание, что в отношении услуг, не поименованных в указанном подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождение от налога на добавленную стоимость не применяется и такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке в размере 18 процентов.

В Письме Минфина России от 26.04.2017 N 03-03-06/1/25101 рассмотрен интересный вопрос об учете ежемесячных затрат на обновление данных в существующей базе данных в целях налога на прибыль, а также об НДС при передаче прав по лицензионному договору на извлечение материалов из базы данных.

Минфин России указывает, что никто не вправе извлекать из базы данных материалы и осуществлять их последующее использование без разрешения правообладателя, кроме случаев, предусмотренных ГК РФ. При этом под извлечением материалов понимается перенос всего содержания базы данных или существенной части составляющих ее материалов на другой информационный носитель с использованием любых технических средств и в любой форме.

Таким образом, изготовитель базы данных, которому принадлежит исключительное право на базу данных, предусмотренное статьей 1334 ГК РФ, может распоряжаться таким правом, в том числе путем его отчуждения другому лицу по договору об отчуждении исключительного права или предоставления другому лицу на основании лицензионного договора права использования базы данных в пределах, установленных этим договором. В связи с этим при осуществлении операций по передаче указанных прав применяется освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Поскольку право на извлечение из базы данных материалов и их последующее использование, предоставляемое изготовителем базы данных, которому принадлежит исключительное право на базу данных, возможно отнести к правам на использование базы данных, то при передаче таких прав на основании лицензионного договора следует применять освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

"Внимание!"

С 01.10.2013 пункт 2 статьи 149 НК РФ дополнен подпунктом 28, согласно которому услуги по организации и проведению азартных игр не облагаются налогом на добавленную стоимость.

В свою очередь, с этой же даты подпункт 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ, на основании которого освобождалась от НДС организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса, признается утратившим силу.

Причем такое изменение имеет принципиальное значение: отказ от льготы, устанавливаемой с 01.10.2013 подпунктом 28 пункта 2 статьи 149 НК РФ, невозможен. При этом ранее, когда льготу предусматривал подпункт 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ, отказ от нее был правомерен в силу пункта 5 статьи 149 НК РФ путем представления соответствующего заявления в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

В целях применения названного освобождения исходя из положений статьи 4 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации":

- азартная игра - основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками такого соглашения между собой либо с организатором азартной игры по правилам, установленным организатором азартной игры;

- организатор азартной игры - юридическое лицо, осуществляющее деятельность по организации и проведению азартных игр;

- участник азартной игры - физическое лицо, принимающее участие в азартной игре и заключающее основанное на риске соглашение о выигрыше с организатором азартной игры или другим участником азартной игры;

- деятельность по организации и проведению азартных игр - деятельность, направленная на заключение основанных на риске соглашений о выигрыше с участниками азартных игр и (или) организацию заключения таких соглашений между двумя или несколькими участниками азартной игры;

- игорное заведение - здание, строение, сооружение (единая обособленная часть здания, строения, сооружения), в которых осуществляется исключительно деятельность по организации и проведению азартных игр и оказанию сопутствующих азартным играм услуг (в том числе филиал или иное место осуществления деятельности по организации и проведению азартных игр и оказанию сопутствующих азартным играм услуг).

"Важно!"

Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 2 статьи 149 НК РФ был дополнен подпунктами 29 и 30.

Так подпункт 29 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС услуг по доверительному управлению средствами пенсионных накоплений, средствами выплатного резерва и средствами пенсионных накоплений застрахованных лиц, которым установлена срочная пенсионная выплата, оказываемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере формирования и инвестирования средств пенсионных накоплений.

Подпункт 30 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС операции по уступке (переуступке) прав (требований) по обязательствам, возникающим на основании финансовых инструментов срочных сделок, реализация которых освобождается от налогообложения согласно подпункту 12 данного пункта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг". Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг".

На основании пункта 2 статьи 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по финансовому инструменту срочных сделок, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок. Для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива.

Подпункты 31-24 пункта 2 статьи 149 НК РФ являются новеллой. Подпункт 31 установил освобождение от налогообложения НДС реализацию макулатуры.

"Внимание!"

Необходимо учитывать, что подпункт 32 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует только до 1 января 2019 года.

Освобождение от налогообложения НДС услуг по передаче медицинских изделий, указанных в абзаце четвертом подпункта 1 данного пункта, имеющих соответствующее регистрационное удостоверение, по договорам финансовой аренды (лизинга) с правом выкупа, установлен в подпункте 33 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-07/7750 указывается, что при этом применение данной нормы в отношении услуг по передаче медицинских изделий по договорам аренды с правом выкупа не предусмотрено. В связи с этим операции по оказанию услуг по передаче вышеуказанных медицинских изделий по договорам аренды с правом выкупа подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 19.12.2017 N 03-07-14/84812 сообщается, что в соответствии со статьей 665 ГК РФ и статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" договором финансовой аренды (лизинга) является договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором финансовой аренды (лизинга) может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Что касается услуг по передаче указанных медицинских изделий по договорам аренды, не являющимся договорами лизинга, то указанной нормой НК РФ освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость таких операций не предусмотрено.

"Внимание!"

Норма подпункта 33 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении услуг по передаче медицинских изделий по договорам сублизинга не применяется. На данный аспект также обращается внимание в Письме Минфина России от 23.11.2017 N 03-07-07/77357.

Подпункт 34 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС реализацию материальных ценностей, выпускаемых из государственного материального резерва ответственным хранителям и заемщикам в связи с их освежением, заменой и в порядке заимствования в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве".

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 09.04.2018 N СД-4-3/6748@ "О порядке заполнения раздела 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость" разъясняется, что нормы подпункта 34 пункта 2 статьи 149 НК РФ вступили в силу с 01.01.2018.


Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме" (в редакции Приказа ФНС России от 20.12.2016 N ММВ-7-3/696@) (далее - Порядок) предусмотрено, что операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), подлежат отражению в разделе 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - декларация).

До внесения соответствующих изменений в приложение N 1 к Порядку налогоплательщики вправе отразить в разделе 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость следующие коды операций: 1011201 - операции, указанные в подпункте 34 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Одновременно ФНС России обращает внимание, что до момента официального утверждения кода 1011201 для вышеуказанных операций использование налогоплательщиками соответственно кода 1010200 не является нарушением.

Пункт 3 комментируемой статьи также устанавливает льготы в виде освобождения от налогообложения НДС ряда операций.

При применении подпункта 1 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать позицию, изложенную в Письме Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-11/45797, согласно которой поскольку работы по строительству зданий, в том числе духовно-просветительских центров, в указанном подпункте 1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не поименованы, то освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное данным подпунктом, в отношении этих работ, выполняемых организацией, единственным учредителем которой является религиозная организация, не применяется.

"Важно!"

Абзац 5 подпункта 2 пункта 3 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

"Актуальная проблема".

При применении подпункта 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать, что арбитражные суды исходят из того, что организация вправе применять указанную налоговую льготу по налогу на добавленную стоимость при условии, что осуществляемая деятельность, связанная с получением дохода, является дополнительной, а не приоритетной по отношению к уставной деятельности.


Согласно статье 117 ГК РФ общественные организации являются некоммерческими организациями.

В силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческой является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Исходя из статьи 37 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" общественные объединения могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей, ради которых они созданы.

Как указывает Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.09.2010 N 1812/10, предпринимательская деятельность общественного объединения, в том числе созданного в форме общественной организации, должна быть дополнительной, выражающейся в том, чтобы способствовать созданию материальной базы, которая позволила бы более эффективно реализовать свои уставные цели. Исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что они свидетельствуют о том, что защита прав и интересов инвалидов, обеспечение им равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни, а также интеграция их в общество, являющиеся целью деятельности организации, не были в ее деятельности приоритетными; напротив, основной целью деятельности организации фактически являлось получение доходов, а не обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни и их общественной интеграции. Таким образом, общественная организация, для которой деятельность, связанная с получением дохода, является приоритетной по отношению к уставной деятельности, не вправе применять льготу, предусмотренную подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.06.2017 N 03-01-11/37874 обращается внимание, что освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, могут применять организации, уставный капитал которых сформирован в вышеуказанном порядке, при условии, что среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.

"Внимание!"

Норма подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не разъясняет, имеет ли право банк применять льготу при получении от клиентов оплаты за оказание услуг по подготовке и сбору документов, подготовке договоров и обеспечительной документации, подготовке заключений на выдачу кредита и иных аналогичных услуг, необходимых для принятия банком решения о предоставлении кредита.

В свою очередь, финансовое ведомство разъясняет, что оказываемые банком клиенту-заемщику услуги по подготовке документов при первичном оформлении кредита, сбору документов, подготовке договоров и обеспечительной документации, подготовке заключений на выдачу кредита и иные аналогичные услуги, необходимые для принятия банком решения о предоставлении кредита, могут не включаться в условия кредитного договора в соответствии со статьей 819 ГК РФ и, соответственно, не являются неотъемлемой частью банковской операции, освобождаемой от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Поэтому получаемые банком от клиента-заемщика денежные средства, фактически являющиеся оплатой указанных услуг, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.12.2017 N 03-07-15/80976 указывается, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены операции по уступке (переуступке) денежного требования, вытекающего из кредитного договора, в том числе признанного судом недействительным. В связи с этим операции по уступке первоначальным кредитором права требования похищенных заемщиком денежных средств, возникшего в результате признания судом недействительным кредитного договора, по которому этому заемщику предоставлялись денежные средства, освобождаются от налога на добавленную стоимость. Также в Письме Минфина России от 16.11.2017 N 03-07-05/75646 разъясняется, что получаемые банком суммы денежных средств, выплачиваемые дистрибьютором на возмещение недополученных доходов по кредитам, выданным банком физическим лицам со сниженной процентной ставкой на приобретение товаров, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

"Важно!"

По мнению Минфина России услуги по оформлению доверенности на право распоряжения счетом к банковским услугам не относятся. Поэтому данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

(Письмо Минфина России от 18.08.2017 N 03-07-05/53128).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.12.2016 N 03-07-05/72561 рассмотрен вопрос об НДС при получении банком от дилеров и автопроизводителей возмещения недополученных доходов по кредитам со сниженной процентной ставкой, выданным физлицам на приобретение автомобиля. Финансовое ведомство указало, что получаемые банком суммы денежных средств, выделяемые официальными дилерами и представителями иностранного или российского автопроизводителя на возмещение недополученных доходов по кредитам, выданным банком физическим лицам со сниженной процентной ставкой на приобретение автомобилей, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

"Внимание!"

Для ответа на вопрос о том, подлежат ли обложению НДС операции по оказанию услуг по реализации лотерейных билетов, оказываемые распространителем лотерейных билетов на основании посреднических договоров (учитывая норму пункта 7 статьи 149 НК РФ), необходимо обращение к положениям Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" (далее - Закон N 138-ФЗ).

Частью 8 статьи 2 Закона N 138-ФЗ установлено, что под проведением лотереи понимается осуществление мероприятий, включающих в себя заключение договоров (контрактов) с оператором лотереи, изготовителем лотерейных билетов, изготовителем лотерейного оборудования, программных продуктов и (или) иных необходимых для проведения лотереи договоров (контрактов), распространение лотерейных билетов и заключение договоров с участниками лотерей, розыгрыш призового фонда лотереи, экспертизу выигрышных лотерейных билетов, выплату, передачу или предоставление выигрышей участникам лотереи.

В соответствии с частью 9 статьи 2 Закона N 138-ФЗ оператором лотереи признается юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеющее место нахождения в Российской Федерации, заключившее договор (контракт) с организатором лотереи на проведение лотереи от его имени и по его поручению и имеющее соответствующие технические средства.

Распространителем лотерейных билетов на основании части 10 названной статьи является лицо, осуществляющее распространение лотерейных билетов среди участников лотереи, прием лотерейных ставок, выплату, передачу или предоставление выигрышей на основании заключенного с организатором лотереи или оператором лотереи договора.

Таким образом, операции по оказанию услуг по реализации лотерейных билетов, оказываемых распространителями лотерейных билетов, в том числе на основании посреднических договоров с операторами лотереи, налогообложению НДС не подлежат.

Подпункт 3.1 пункта 3 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС на территории РФ услуг, связанных с обслуживанием банковских карт.

При этом подпункт 4 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в свою очередь, освобождает от налогообложения НДС операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и предоставлению участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами.

В Письме Минфина России от 29.12.2017 N 03-01-15/88342 разъясняется, что к таким услугам относятся прием электронных платежных документов, сформированных плательщиками, проверка целостности таких документов, их маршрутизация на оплату в соответствующий расчетный банк, прием ответов расчетных банков о проведении или отказе в проведении платежей, направление получателям платежей информации о результатах проведения платежей.

Аналогичное разъяснение дано и в Письме Минфина России от 08.09.2017 N 03-07-05/57789.

Подпункт 5 пункта 3 комментируемой статьи освобождает от налогообложения НДС на территории РФ осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 16.02.2018 N 03-07-05/9714 указывается, что вознаграждение, получаемое банковским платежным агентом от физических лиц, является оплатой услуг по приему платежей физических лиц. Учитывая изложенное, вознаграждение, уплачиваемое физическими лицами банковскому платежному агенту в соответствии с пунктом 17 статьи 14 Федерального закона "О национальной платежной системе", освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 5 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, освобождается от налогообложения НДС на территории РФ на основании подпункта 6 пункта 3 комментируемой статьи.

При применении данного освобождения налогоплательщикам необходимо также руководствоваться положениями Федерального закона от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах".

В соответствии с частью 1 статьи 7 названного закона отнесение изделий к изделиям народных художественных промыслов осуществляется на основе решений художественно-экспертных советов по народным художественным промыслам, принимаемых по результатам рассмотрения представленных типовых образцов и уникальных изделий народных художественных промыслов. Эти решения принимаются в соответствии с перечнем видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, который утверждается в порядке, устанавливаемом уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

На основании подпункта 7 пункта 3 комментируемой статьи освобождается от налогообложения НДС на территории РФ оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.

"Важно!"

В случае получения страховщиком платежей (вознаграждений), не поименованных в перечне, установленном указанным подпунктом 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ, такие платежи (вознаграждения) включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

"Важно!"

Пункт 3 комментируемой статьи был дополнен подпунктом 7.1, который освобождает от налогообложения НДС оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 17 мая 2007 года N 82-ФЗ "О банке развития".

"Актуальная проблема".

Подпункт 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не содержит положений, прямо исключающих применение рассматриваемой льготы для негосударственных лотерей и указывающих на ее распространение только в отношении государственных и муниципальных лотерей.

Так, на основании части 5 статьи 3 Закона N 138-ФЗ лотерея в зависимости от организатора лотереи подразделяется на государственную и негосударственную.

Организатором негосударственной лотереи может быть муниципальное образование или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющее место нахождения в Российской Федерации юридическое лицо. От имени муниципального образования организатором негосударственной лотереи, проводимой на территории одного муниципального образования, может быть только уполномоченный орган местного самоуправления. Федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не могут быть организаторами негосударственной лотереи.

Как разъясняет Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.06.2012 N 15474/11, указание в норме подпункта 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ на освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, означает, что эта льгота применяется в отношении как государственных и муниципальных лотерей, организуемых в соответствии со статьями 13, 14, 15 Закона N 138-ФЗ, так и негосударственных лотерей, проводимых в порядке, установленном статьей 6 Закона N 138-ФЗ, на основании разрешения, выдаваемого заявителю - юридическому лицу соответствующим уполномоченным органом исполнительной власти или уполномоченным органом местного самоуправления.

При данном подходе рассматриваемая льгота не применяется в отношении стимулирующих лотерей, на проведение которых согласно статье 7 Закона N 138-ФЗ не требуется получение разрешения уполномоченного органа исполнительной власти (органа местного самоуправления). Такие лотереи проводятся на основании не разрешения, а уведомления, направляемого уполномоченному органу исполнительной власти (органу местного самоуправления), содержащего в соответствии с частью 2 статьи 7 Закона N 138-ФЗ информацию об организаторе, сроке, способе, территории ее проведения и наименовании товара (услуги), с реализацией которого непосредственно связано проведение стимулирующей лотереи.

Нераспространение рассматриваемой льготы в отношении стимулирующих лотерей обусловлено целью данных лотерей как мероприятий, направленных на формирование и поддержание интереса потребителей к соответствующим товарам (услугам), то есть взаимосвязью этих лотерей с операциями по реализации товаров (услуг).

Таким образом, операции по проведению негосударственных лотерей (за исключением стимулирующей лотереи) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации согласно подпункту 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

При применении нормы подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать разъяснения, данные Минфином России в его Письме от 27.03.2017 N 03-07-05/17462. Официальный орган указывает, что согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа.

Кроме того, на основании указанного подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ) банкам.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях":

производство драгоценных металлов - это извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы; аффинаж драгоценных металлов;

аффинаж драгоценных металлов - деятельность, осуществляемая специализированными организациями, включенными в утвержденный Правительством Российской Федерации перечень, по очистке извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих химических элементов с доведением содержания драгоценного металла:

в аффинированном золоте на 1 тысячу массовых долей сплава драгоценного металла не менее 995 массовых долей химически чистого драгоценного металла;

в аффинированном серебре на 1 тысячу массовых долей сплава драгоценного металла не менее 999 массовых долей химически чистого драгоценного металла.

Учитывая изложенное, в случае если налогоплательщик осуществляет приобретение лома, содержащего драгоценные металлы, его первичную обработку и передачу на аффинаж на аффинажные заводы на давальческой основе и последующую реализацию аффинированных драгоценных металлов покупателям, не являющимся аффинажными организациями или банками, то в отношении данных операций по реализации аффинированных драгоценных металлов освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, установленное вышеуказанным подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не применяется.

"Судебная практика"

В Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2017 N 06АП-5065/2017 по делу N А37-554/2017 разъясняется, что по смыслу нормы подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ определяющим фактором для ее применения является цель реализации - производство и аффинаж драгоценных металлов, определение которым дано в статье 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях".

Подпункт 10 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС на территории РФ реализацию необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности, а подпункт 11 пункта 3 комментируемой статьи - внутрисистемную реализацию (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

"Актуальная проблема".

Согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) безвозмездная передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг), а с 01.10.2011 и передача имущественных прав, осуществленная в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров.

"Официальна позиция"

В Письме Минфина России от 27.11.2017 N 03-07-07/78250 рассмотрен вопрос об НДС при безвозмездной передаче некоммерческой организацией товаров музею в благотворительных целях. Указывается, что в соответствии со статьей 1 Федерального закона N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. При этом согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона N 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется в том числе в целях содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности.

Таким образом, безвозмездная передача некоммерческим фондом товаров музею в благотворительных целях, предусмотренных пунктом 1 статьи 2 Федерального закона N 135-ФЗ, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 20.11.2017 N 03-07-07/76413 уточняется, что безвозмездная передача товаров (за исключением подакцизных товаров), выполнение работ, оказание услуг в рамках благотворительной деятельности не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Подпункт 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусматривает освобождение на территории РФ от налогообложения НДС реализацию входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что с 1 апреля 2015 года данная норма действует в новой редакции, согласно которой после слов "входных билетов" дополняется словами "и абонементов". Данные изменения внесены Федеральным законом от 29.12.2014 N 479-ФЗ "О внесении изменений в статьи 149 и 251 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

"Важно!"

Освобождение, предусмотренное подпунктом 13 пункта 3 комментируемой статьи, применяется только организациями физической культуры и спорта.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.02.2018 N 03-07-07/9440 разъясняется вопрос об НДС при сдаче в аренду организацией физической культуры и спорта спортивных сооружений и при реализации продуктов питания, произведенных столовой образовательной организации.

Финансовое ведомство сообщает, что согласно пункту 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

Таким образом, от обложения НДС освобождаются услуги организаций физической культуры и спорта по предоставлению во временное владение и пользование или во временное пользование спортивных сооружений для подготовки и проведения спортивно-зрелищных мероприятий.

Подпункт 14 пункта 3 комментируемой статьи освобождает на территории РФ от налогообложения НДС оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что норма подпункта 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ на услуги, оказываемые российской организации иностранными адвокатскими бюро, не распространяется.

При применении льготы, предусмотренной подпунктом 15 пункта 3 комментируемой статьи, необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.08.2017 N 03-07-11/55333 выражена позиция финансового ведомства по вопросу об НДС при получении процентов по банковским вкладам (депозитам).

Официальный орган указывает, что в соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Таким образом, получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов по банковским вкладам (депозитам) выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются и, соответственно, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В Письме Минфина России от 01.03.2017 N 03-07-11/11467 сообщается, что суммы комиссий за предоставление займа и пользование лимитом, получаемые заимодавцем от заемщика по договору займа в денежной форме, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость заимодавцем не включаются, поскольку суммы таких комиссий по существу являются денежными средствами, связанными с оплатой услуг по предоставлению займа в денежной форме, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

"Внимание!"

Освобождение, предусмотренное подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется налогоплательщиками, предоставляющими займы в денежной форме, а не их должниками. Данное согласуется с позицией Минфина России, которая выражена в его Письме от 01.03.2017 N 03-07-11/11465.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.01.2017 N 03-07-11/1282 сообщается, что поскольку на основании пункта 2 статьи 146 и подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денег и возврату заемщиком этой суммы денег не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а операции по передаче ценных бумаг не подлежат налогообложению данным налогом согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется в отношении процентов, начисляемых на сумму займа, которые следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, оказываемых заимодавцем заемщику.

Что касается дивидендов и доходов в виде процентов по банковским депозитам, то на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и пункта 1 статьи 39 НК РФ такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются и, соответственно, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим дивиденды и доходы в виде процентов по банковским депозитам, получаемые налогоплательщиком, при расчете вышеуказанной пропорции не учитываются.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.02.2018 N Ф08-402/2018 по делу N А63-16191/2016 дается нижеследующее разъяснение.

Учитывая, что в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), исчисленная к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа.

"Внимание!"

На практике возникает вопрос о правомерности применения освобождения от налогообложения НДС, предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в отношении возврата займа в рамках правоотношений, регулируемых статьей 365 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В соответствии со статьей 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.

На основании пункта 1 статьи 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник солидарно отвечают перед кредитором.

Согласно пункту 1 статьи 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (пункт 2 статьи 365 ГК РФ).

Исходя из статей 361, 365 ГК РФ поручительство преследует цель обеспечить исполнение обязательств третьих лиц и не предполагает получения поручителем дополнительной выгоды от должника путем получения от последнего встречного предоставления. Поручитель, исполнивший обязательства вместо должника, лишь приобретает право требования к должнику в объеме удовлетворенного требования.

Таким образом, после исполнения поручителем обязательств и перехода к нему права требования между ним и должником возникают отношения кредитора и заемщика. Следовательно, в указанной ситуации применение основания для освобождения от налогообложения, предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, правомерно.

"Важно!"

Пункт 3 комментируемой статьи дополнен пунктом 15.2, который был введён Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Данная норма освобождает от налогообложения НДС на территории РФ операции, осуществляемые в рамках клиринговой деятельности.

При применении налогоплательщиками данного освобождениям им необходимо также руководствоваться положениями Федерального закона от 07.02.2011 N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности", согласно которому клиринговая деятельность - деятельность по оказанию клиринговых услуг в соответствии с утвержденными клиринговой организацией правилами клиринга, зарегистрированными в установленном порядке Центральным банком Российской Федерации.

Клиринговая организация - юридическое лицо, имеющее право осуществлять клиринговую деятельность на основании лицензии на осуществление клиринговой деятельности.

На основании части 1 статьи 3 Закона N 7-ФЗ по договору об оказании клиринговых услуг клиринговая организация обязуется в соответствии с правилами клиринга оказывать участнику клиринга клиринговые услуги, а участники клиринга обязуются оплачивать указанные услуги.

Подпункт 15.3 пункта 3 статьи 149 НК РФ также является новым - применяется с 1 января 2017 года и предусматривает освобождение от налогообложения НДС операций по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком. В связи с принятием данной нормы в Письме Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-07/87705 разъясняется, что до 1 января 2017 года данные операции, осуществляемые в том числе на безвозмездной основе, подлежали обложению налогом на добавленную стоимость согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Что касается отражения в налоговом учете доходов от данных операций по договорам, заключенным в 2017 году на возмездной основе, то на основании пункта 1 статьи 272 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в целях применения налога на прибыль организаций доходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.07.2017 N 03-12-11/1/44410 указывается, что при осуществлении налогоплательщиком, не отказавшимся от применения освобождения от налогообложения, предусмотренного вышеуказанным подпунктом пункта 3 статьи 149 Кодекса, операций по выдаче поручительств (гарантий), по которым не предусмотрены суммы вознаграждений, налог на добавленную стоимость не исчисляется.

Пунктом 8 статьи 149 НК РФ установлено, что при отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты. В связи с этим если в договор о выдаче поручительства (договор о предоставлении гарантии), заключенный до 01.01.2017, в котором стоимость услуг по выдаче поручительства (гарантии) определена с учетом налога на добавленную стоимость, внесены изменения, предусматривающие новую стоимость услуг без учета налога на добавленную стоимость (в том числе соответствующую ранее установленной стоимости услуг с учетом налога), то при реализации этих услуг после 01.01.2017 налогоплательщиком, не отказавшимся на основании пункта 5 статьи 149 НК РФ от освобождения от налогообложения, налог на добавленную стоимость не исчисляется и в бюджет не уплачивается.

В Письме Минфина России от 20.06.2017 N 03-07-14/38185 дополнительно разъясняется, что при оказании после 1 января 2017 года услуг по выдаче поручительства, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, налогоплательщикам, получившим предварительную оплату (частичную оплату) этих услуг до указанной даты, возможно руководствоваться следующим:

- если в договор о выдаче поручительства внесены изменения, согласно которым стоимость услуг по выдаче поручительства уменьшена на сумму налога на добавленную стоимость, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), возвращенная покупателю услуг на основании изменений к договору, принимается к вычету;

- если в договор о выдаче поручительства покупатель услуг по выдаче поручительства согласился внести изменения, согласно которым стоимость этих услуг без учета налога на добавленную стоимость соответствует ранее установленной стоимости услуг с учетом налога, то сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), к вычету не принимается.

"Внимание!"

Подпункт 16 пункта 3 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

При применении подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо иметь в виду, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются научно-исследовательские работы и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет средств бюджетов как исполнителями, так и соисполнителями.

Кроме того, указанной нормой НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих правомерность применения освобождения от налогообложения.

"Актуальная проблема"

На практике налогоплательщики сталкиваются с вопросом - в праве ли применять льготу подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ организации, которые являются соисполнителями НИОКР, выполняемых за счет средств бюджетов и фондов? Положения НК РФ не дают ответа на данный вопрос, поэтому необходимо обратиться к позиции официальных органов по нему. Минфин России и ФНС России приходят к выводу, что указанные организации имеют право на применение подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Так, в частности, в Письме Минфина России от 18.01.2017 N 03-03-06/3/1931 указывается, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются научно-исследовательские работы, выполняемые за счет средств бюджетов как исполнителями, так и соисполнителями этих работ. Указанной статьей НК РФ перечень документов, подтверждающих правомерность применения освобождения от налогообложения, не установлен.

Аналогичные выводы также изложены в Письмах Минфина России от 07.12.2016 N 03-07-07/72912; от 26.11.2013 N 03-07-07/51147; от 27.12.2012 N 03-07-07/139; от 29.07.2011 N 03-07-07/41.

Также в Письме ФНС России от 18.11.2016 N СД-4-3/21926@ по данному вопросу разъясняется, что если оплата НИОКР производится за счет средств бюджетов либо вышеуказанных фондов, то освобождение от НДС применяется как исполнителями, так и соисполнителями этих работ.

Учитывая изложенное, в случае финансирования НИОКР по разработке конструкции инженерного объекта или технической системы за счет средств федерального бюджета организации - исполнители и соисполнители указанных работ вправе применить освобождение, предусмотренное подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ. При этом соисполнителями могут выполняться как НИОКР, так и другие работы, которые являются составной и неотъемлемой частью НИОКР (их отдельным этапом или элементом) в рамках основного договора исполнителя.

Основанием для освобождения от НДС НИОКР, выполняемых за счет средств федерального бюджета, могут являться любые документы, подтверждающие факт выполнения указанных работ, в том числе договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление (справка) заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему бюджетных средствах на оплату указанных работ.

Обращаем внимание, что приведенная позиция официальных органов получила поддержку и в судебной практике арбитражных судов. Так к аналогичному выводу суды пришли в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.07.2016 N Ф07-4907/2016 по делу N А56-43927/2015 и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 по делу N А55-13057/2010.

"Важно!"

Необходимо иметь в виду, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретаемым для выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в том числе за счет собственных средств, вычету не подлежат. На данный аспект также обращают особое внимание официальные органы, давая толкование порядку применения подпункта 16 пункта 3 комментируемой статьи.

"Судебная практика"

Как показывает анализ судебной практики, между налогоплательщиками и налоговыми органами довольно-таки часто возникают споры о правомерности применения подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Так федеральное государственное унитарное предприятие обратилось в суд к Инспекции Федеральной налоговой службы о признании недействительным решения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и доначисления НДС.

Судом апелляционной инстанции установлено, что между предприятием и государственным автономным учреждением "Красноярский краевой фонд поддержки научной и научно-технической деятельности" заключено соглашение N 72 о порядке целевого финансирования, в соответствии с которым учреждение выступает заказчиком научной, научно-технической продукции, результатов инновационной деятельности.

По акту сдачи-приемки выполненных работ подрядчик передал заказчику полный комплект конструкторской документации и технические условия, по акту сдачи-приемки конструкторско-технологическую документацию, опытный образец модуля по глубокой переработке молока производительностью до 5000 литров в сутки.

Учитывая изложенное, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что перечисленные выше работы, в том числе работы по изготовлению автомата розлива молока и пастеризатора, как составных частей модуля глубокой переработки молока - опытного образца, изготовленного предприятием в рамках соглашения, заключенного с краевым фондом поддержки научной и научно-технической деятельности, выполнены налогоплательщиком в рамках осуществления деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, совокупный анализ установленных обстоятельств свидетельствует о том, что ФГУП выполнило по заданию КГАУ "Красноярский краевой фонд" научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по разработке конструкции молокомата и научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по разработке Модуля по глубокой переработке молока производительностью до 5000 литров в сутки. Результаты выполненных работ и полный комплект конструкторской документации, включая технические условия, переданы заказчику по актам сдачи-приемки выполненных работ. При этом исключительные права на результаты работ заказчику не переданы.

Для применения льготы, предусмотренной подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, обязательная передача исключительных (интеллектуальных) прав на объекты НИОКР не требуется. На основании изложенного является несостоятельным довод заявителя о том, что сложившиеся отношения не отвечают признакам договора на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ.

Довод заявителя о том, что фактически между сторонами сложились отношения по целевому финансированию (Грант) с последующим представлением отчета по использованию выделенных денежных средств, не может быть принят апелляционным судом, поскольку нормативно и документально не обоснован.

Согласно Соглашению о порядке целевого финансирования "Красноярский краевой фонд" выступает заказчиком научной, научно-технической продукции, результатов инновационной деятельности. Финансирование функций заказчика (КГАУ "Красноярский краевой фонд") осуществляется в рамках государственного задания, утвержденного заказчику. Выделение целевого финансирования осуществляется за счет средств КГАУ "Красноярский краевой фонд".

Согласно выписке ЕГРЮЛ у КГАУ "Красноярский краевой фонд" основным видом деятельности является капиталовложения в ценные бумаги, дополнительными видами деятельности заявлены - научные исследования и разработки в области естественных и технических наук; научные исследования и разработки в области общественных и гуманитарных наук.

Таким образом, выполненные ФГУП "КрОЗ" спорные НИОКР не облагаются НДС (освобождаются от налогообложения НДС) на основании подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, так как выполнение НИОКР осуществлено за счет бюджетных средств.

Как следует из материалов дела, заявитель не исчислял налог на добавленную стоимость с операций по реализации краевому фонду поддержки научной и научно-технической деятельности результатов работ, в том числе, работ по изготовлению модуля глубокой переработки молока, выполненных в соответствии с условиями соглашения, воспользовавшись положениями подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Данный вывод содержится в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 02.05.2017 по делу N А33-8812/2016. Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.08.2017 N Ф02-3656/2017 данное постановление оставлено без изменения.

"Внимание!"

В отличие от подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения НИОКР и технологических работ, поименованное в подпункте 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ (введен Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ), применяется организациями (исполнителями) независимо от источника финансирования этих работ, при условии, что в состав таких НИОКР и технологических работ включаются виды деятельности, поименованные в рассматриваемой.

В Письме Минфина России от 29.01.2018 N 03-07-07/4620 уточняется, что вышеуказанное освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации вышепоименованных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ применяется организациями вне зависимости от их статуса.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.01.2018 N 03-07-07/806 обращается внимание, что НК РФ понятие "научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" не установлено. В связи с этим при использовании этого понятия в целях освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость, установленного подпунктом 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, следует руководствоваться нормами других отраслей законодательства Российской Федерации.

Так, отношения между субъектами научной и (или) научно-технической деятельности, органами государственной власти и потребителями научной и (или) научно-технической продукции (работ и услуг), в том числе по предоставлению государственной поддержки инновационной деятельности, регулируются Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". При этом понятия, указанные в статье 2 данного Федерального закона, могут быть использованы в том числе в целях применения НК РФ.

Также в Письме Минфина России от 14.08.2017 N 03-03-06/1/51933 указывается, что освобождение от налогообложения НДС вышеуказанных НИОКР и технологических работ применяется организациями (исполнителями) и соисполнителями независимо от источника финансирования этих работ при условии, что в состав таких работ включаются виды деятельности, поименованные в подпункте 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ. При выполнении иных работ указанное освобождение не применяется.

Аналогичный вывод изложен и в Письме Минфина России от 09.08.2017 N 03-07-07/50938.

"Судебная практика"

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2018 N 09АП-63589/2017, 09АП-63587/2017 по делу N А40-98180/17 указывается, что достаточным основанием для освобождения соисполнителя опытно-конструкторских работ на основании подпункта 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ является любой документ, подтверждающий факт выполнения работы, в том числе договор на выполнение работы, и письменное уведомление (справка) от заказчика, которому непосредственно выделены средства из федерального бюджета.

При исполнении государственных контрактов на выполнение ОКР за счет средств федерального бюджета Заявителем привлекались по заключенным договорам как исполнители работ, в том числе составных частей ОКР, так и поставщики комплектующих изделий, использующихся непосредственно при выполнении ОКР (в том числе при создании опытных образцов).

Услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности, также освобождены от налогообложения НДС в силу подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

"Судебная практика"

Рассмотрим практику применения подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Так Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы проведена камеральная проверка представленной обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. По результатам проверки Инспекцией составлен акт и принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 77 рублей. Данным решением также обществу доначислен налог на добавленную стоимость. Не согласившись с решением Инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Поскольку имущество, приобретенное Обществом, расположено на землях особо охраняемых территорий и объектов с разрешенным использованием: под оздоровительный комплекс "Энергетик", Инспекция сочла, что приобретенное имущество оздоровительного комплекса "Энергетик" предназначено для оказания санаторно-курортных услуг, то есть для операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Однако суд указал, что из содержания подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ буквально следует, что освобождена от налогообложения налогом на добавленную стоимость именно услуга санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, оформленная путевкой.

В соответствии со статьей 15 Федерального закона от 23.02.1995 N 26-ФЗ "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах" санаторно-курортными организациями являются организации, осуществляющие лечебный процесс, имеющие статус лечебно-профилактических организаций и функционирующие на основании государственной лицензии, предоставленной в установленном порядке.

Как усматривается из материалов дела, общество с момента своего образования не осуществляло деятельности по предоставлению санаторно-курортных услуг. Лицензия на осуществление медицинской деятельности Обществу не выдавалась.

Не оказывались такие услуги и на территории приобретенного оздоровительного комплекса "Энергетик". Каких-либо путевок или иных приравненных к ним документов, являющихся обязательным элементом льготного налогообложения, организацией не оформлялось. Из уставных документов общества не следует, что оно относится к санаторно-курортным, оздоровительным организациям. Каких-либо допустимых и достоверных доказательств, свидетельствующих о намерении Обществом использовать объекты недвижимости в санаторно-курортной деятельности, Инспекцией в материалы дела также не предоставлено.

Как усматривается из решения общего собрания участников общества от 05.07.2012 об одобрении крупной сделки (приобретение оздоровительного комплекса "Энергетик") и из составленного на основании данного решения "Инвестиционного плана постройки этнического коттеджного комплекса на базе оздоровительного комплекса "Энергетик", цель приобретения сводилась к получению коммерческой выгоды в результате продажи и сдачи в аренду коттеджей, расположенных на спорной территории.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что в 2014-2016 годы обществом в отношении имущества оздоровительного комплекса заключались договоры аренды, арендная плата включала в себя налог на добавленную стоимость. Доказательств, свидетельствующих об обратном, налоговым органом в материалы дела не предоставлено.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции обоснованно указал, что передача имущества в аренду, в том числе и для специализированного использования (санаторно-курортное, лечебно-курортное, оздоровительное и т.п.), не нарушает целевое использование земель. При этом операции по сдаче в аренду не освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость.

Таким образом, налоговым органом в материалы дела не представлено достоверных доказательств, свидетельствующих об использовании либо намерении налогоплательщика использовать спорное имущество в деятельности по оказанию санаторно-курортных услуг. Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции правомерно признал оспариваемое решение налогового органа недействительным.

Данный вывод содержится в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2017 по делу N А38-4061/2016.

Подпункт 19 пункта 3 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС на территории РФ проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров.

Согласно подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

НК РФ не содержит определения понятий "жилое помещение" и "жилой дом".

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 ЖК РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

В силу пунктов 1 и 2 статьи 16 ЖК РФ к жилым помещениям отнесен, в том числе, жилой дом; жилым домом признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании.

В правоприменительной практике встречаются споры по поводу правомерности доначисления налогоплательщикам налога на добавленную стоимость в связи с выводами налоговых органов о необоснованном применении ими льготы, предусмотренной подпунктом 22 пункта 4 статьи 149 НК РФ, при реализации объекта незавершенного строительством жилого дома.

"Актуальная проблема"

На практике сложилось несколько позиций по вопросу об освобождении от налогообложения НДС на основании подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ реализации недостроенных жилых домов (жилых помещений).

Согласно позиции 1, который придерживается Минфин России, реализация недостроенных жилых домов (жилых помещений) подлежит налогообложению НДС в общем порядке и данная льгота к такой операции не применяется.

Так в Письме Минфина России от 02.11.2017 N 03-07-11/72106 указывается, что правовых оснований для применения освобождения от налогообложения, предусмотренного указанным подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в отношении объекта незавершенного строительства жилого дома не имеется.

Аналогичные выводы также изложены в Письмах Минфина России от 13.08.2015 N 03-07-11/46755; от 12.05.2012 N 03-07-10/11 и от 30.07.2009 N 03-07-11/186.

Также указанная позиция получила отражение и в судебной практике арбитражных судов. См., например, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.12.2014 N Ф04-11895/2014 по делу N А27-1435/2014 и ФАС Поволжского округа от 20.03.2013 по делу N А12-9812/2012.

Согласно второй позиции, которая сформировалась в судебной практике и не получила поддержки официальных органов, реализация недостроенных жилых домов (жилых помещений) освобождается от обложения НДС. Данный вывод содержится в Постановлениях:

- Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.03.2015 N Ф04-15896/2015 по делу N А67-333/2014;

- Арбитражного суда Поволжского округа от 13.04.2015 N Ф06-22475/2013 по делу N А65-11907/2014;

- Арбитражного суда Московского округа от 08.09.2014 N Ф05-7939/14 по делу N А41-54438/13;

- ФАС Уральского округа от 30.06.2014 N Ф09-3779/14 по делу N А34-5524/2013;

- ФАС Уральского округа от 11.06.2014 N Ф09-3225/14 по делу N А47-5439/2013;

- ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.2011 по делу N А39-909/2010;

- ФАС Московского округа от 10.02.2010 N КА-А40/221-10 по делу N А40-51833/09-75-345.

"Официальная позиция"

В связи с многочисленными обращениями кредитных организаций вопрос определения налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении имущества, учитываемого на балансовых счетах 619, 620 и 621, Министерством финансов Российской Федерации дополнительно рассмотрен с участием Центрального банка Российской Федерации (письмо Департамента бухгалтерского учета и отчетности от 28.03.2017 N 18-1-1-10/479).

В целях применения Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П) объекты имущества, классифицированные кредитной организацией в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, учитываемые на балансовых счетах 619 "Недвижимость, временно не используемая в основной деятельности", 620 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи", 62101 "Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено" соответственно, на основании пунктов 2.1, 4.1, 5.1, 7.1 Положения N 448-П основными средствами не являются.

Бухгалтерский учет вышеперечисленных объектов имущества осуществляется кредитными организациями в порядке, установленном главой 4 Положения N 448-П, - для недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, главой 5 Положения N 448-П, - для долгосрочных активов, предназначенных для продажи, главой 7 Положения N 448-П, - для средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено.

Согласно подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, учитывая вышеизложенные положения ЖК РФ, освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, при реализации жилых строений, имеющих нежилое назначение, не применяется.

(По материалам Письма Минфина России от 19.06.2017 N 03-05-05-01/37899).

Также в Письме Минфина России от 10.04.2017 N 03-07-14/21073 разъясняется, что при реализации по решению суда жилых помещений, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, налоговые агенты - лица, уполномоченные осуществлять реализацию такого имущества, налог на добавленную стоимость не исчисляют.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16.11.2017 N Ф01-4565/2017 по делу N А28-6440/2016 разъясняется, что операции по реализации квартир не являются объектом обложения НДС в силу прямого указания закона.

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.01.2018 N Ф02-6980/2017 по делу N А58-4999/2016 уточняется, что реализация нежилых помещений от налогообложения не освобождается.

Подпункт 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС на территории РФ передачу доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

На основании части 1 статьи 36 ЖК РФ собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, а именно:

1) помещения в данном доме, не являющиеся частями квартир и предназначенные для обслуживания более одного помещения в данном доме, в том числе межквартирные лестничные площадки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном доме оборудование (технические подвалы);

2) иные помещения в данном доме, не принадлежащие отдельным собственникам и предназначенные для удовлетворения социально-бытовых потребностей собственников помещений в данном доме, включая помещения, предназначенные для организации их досуга, культурного развития, детского творчества, занятий физической культурой и спортом и подобных мероприятий;

3) крыши, ограждающие несущие и ненесущие конструкции данного дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся в данном доме за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения;

4) земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства, иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома и расположенные на указанном земельном участке объекты. Границы и размер земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, определяются в соответствии с требованиями земельного законодательства и законодательства о градостроительной деятельности.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.03.2018 N 03-07-07/12971 выражена позиция официального органа по вопросу об НДС при передаче застройщиком физлицам и ИП для коммерческой деятельности или перепродажи машино-мест по договорам участия в долевом строительстве.

Сообщается, что в соответствии с подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ от обложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) освобождены услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). При этом к объектам производственного назначения в целях данного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно указанному Федеральному закону объектами долевого строительства являются в том числе машино-места, если такие объекты, не являясь объектами производственного назначения, приобретаются физическими лицами для личного (индивидуального или семейного) использования.

Учитывая изложенное, услуги застройщика по строительству машино-мест, подлежащих передаче физическим лицам на основании договоров участия в долевом строительстве, заключенных в соответствии с вышеназванным Федеральным законом, освобождаются от обложения НДС.

"Внимание!"

При применении подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать, что под его действие подпадают услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, заключенным в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ, согласно которым объектами долевого строительства являются апартаменты для проживания физических лиц в составе гостиничного комплекса, если такие объекты, не являясь объектами производственного назначения, приобретаются физическими лицами для личного (индивидуального или семейного) использования.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 22.09.2017 N СД-4-3/19111@ рассмотрен вопрос об НДС и налоге на прибыль при передаче физлицам имущественных прав на объекты недвижимости, если НДС при получении авансов уплачен в бюджет Украины.

Налоговый орган сообщает, что к объектам производственного назначения относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Учитывая изложенное, от налогообложения НДС освобождаются услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу заказчиком-застройщиком участнику долевого строительства жилых помещений в многоквартирном доме. Кроме того, не подлежат налогообложению НДС услуги заказчика-застройщика, оказываемые физическим лицам по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком машино-мест в подземной автостоянке, приобретаемых физическими лицами для личных, семейных нужд.

В отношении услуг застройщика, оказываемых по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу заказчиком-застройщиком участнику долевого строительства нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от налогообложения НДС, установленное подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не применяется.

"Судебная практика"

Анализ судебной практики показывает, что практика применения положения подпункта 24.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ очень сложная, даже в рамках одного дела суды приходят к совершенно противоположным выводам. Рассмотрим примеры.

Так общество обратилось в суд к МИФНС России о признании недействительными: решения инспекции в части начисления налога на добавленную стоимость, привлечения к ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ. Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 29.12.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2016 решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требования о признании незаконными решений инспекции и управления в части начисления 1572383 рублей пеней и 901156 рублей штрафа по НДС, оспариваемые решения инспекции и управления в указанной части признаны недействительными. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 08.12.2016 отменил решение суда и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в признании недействительными решений инспекции управления в части начисления обществу 8888655 рублей НДС. Решения инспекции и управления признаны недействительными в указанной части. В остальной части постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, управление приводит доводы относительно постановления суда округа в части отмены решения суда и постановления суда апелляционной инстанции.

Как установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов, сборов и других обязательных платежей за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС.

Основанием для принятия оспариваемых решений послужили выводы инспекции и управления о том, что налогоплательщик не имеет права на применение льготы, предусмотренной подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, поскольку вознаграждение за услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком участнику долевого строительства нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), облагается НДС.

Судами установлено, что в период с 2011 по 2012 год общество на основании договоров долевого участия в строительстве осуществляло передачу объектов недвижимого имущества, в том числе нежилых помещений, расположенных в многоквартирных жилых домах.

Принимая решение от 29.12.2015, Арбитражный суд Краснодарского края исходил из того, что общество в нарушение подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ неправомерно применило льготу, предусматривающую освобождение от уплаты НДС, не включив в налогооблагаемую базу доходы (вознаграждение застройщика) с операций по договорам участия в долевом строительстве, по которым создавались и передавались участникам объекты производственного назначения.

Отменяя решение суда в части отказа в удовлетворении требования о признании незаконным решения инспекции в части начисления пеней и штрафа, суд апелляционной инстанции указал, что неправильное исчисление НДС не привело к возникновению задолженности по налогу, кроме того, при исчислении налога общество руководствовалось письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации относительно применения положений статьи 149 НК РФ, в связи с чем привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ и начисление пеней является неправомерным.

При этом судебные инстанции исходили из того, что льгота, предусмотренная подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, распространяется на услуги застройщика, оказываемые на основании договоров участия в долевом строительстве, которые предусматривают передачу участнику долевого строительства жилых помещений в многоквартирном доме. Если участнику долевого строительства жилых помещений передаются нежилые помещения в многоквартирном жилом доме, которые не входят в состав общего имущества, то услуги застройщика, связанные со строительством таких помещений, под льготу не подпадают.

Суд округа, отменяя судебные акты судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемой части, не согласился с выводами судов и указал, что многоквартирный дом является объектом непроизводственного (жилого) назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений, в связи с чем, по договорам участия в долевом строительстве, заключенным с физическими лицами, общество не создавало и не передавало помещения производственного назначения, функциональное назначение которых соответствует указанному в абзаце 2 подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

ВС РФ указал, что фактическое использование собственниками нежилых помещений в будущем не может изменять порядок применения застройщиком освобождения от НДС при определении налоговой базы, поскольку на момент заключения договора участия в долевом строительстве застройщику не известно, как в дальнейшем собственник будет использовать переданное ему по договору помещение.

С учетом установленных судами обстоятельств, руководствуясь положениями статей 146, 149 НК РФ, статей 1, 2, 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", пунктом 2 Положения о составе разделов проектной документации и требований к их содержанию, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2008 N 87, суд округа пришел к выводу о незаконности ненормативных актов инспекции и управления в обжалуемой части в связи с наличием оснований для освобождения налогоплательщика от уплаты НДС в соответствии с подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

(Определение Верховного Суда РФ от 06.04.2017 N 308-КГ17-2206 по делу N А32-22883/2015).

На основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей, подлежит освобождению на территории РФ от налогообложения НДС.

"Важно!"

В пункте 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" даётся следующее немаловажное разъяснение: не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве. Не являются объектом налогообложения также операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.11.2016 N 03-07-14/65852 обращается внимание, что безвозмездная передача рекламной продукции стоимостью выше 100 рублей подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.09.2017 N Ф04-3736/2017 по делу N А46-838/2017 также уточняется, что в случае превышения стоимости передаваемого товара 100 руб., при передаче товара в рекламных целях налогоплательщик обязан начислить и уплатить НДС.

(Определением Верховного Суда РФ от 22.12.2017 N 304-КГ17-19340 отказано в передаче дела N А46-838/2017 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Также в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 14.06.2017 N Ф05-7994/2017 по делу N А40-101493/2016 разъясняется, что в случае же передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях такие операции подлежат налогообложению на основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 рублей.

Вместе с тем, не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.

"Внимание!"

Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены операции по переуступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 29.12.2017 N СД-4-3/27021@ рассмотрен вопрос об НДС в отношении операции по уступке кредитором права требования похищенных заемщиком денежных средств, возникшего в результате признания судом недействительным кредитного договора.

Налоговый орган информирует, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены операции по уступке (переуступке) денежного требования, вытекающего из кредитного договора, в том числе признанного судом недействительным. В связи с этим операции по уступке первоначальным кредитором права требования похищенных заемщиком денежных средств, возникшего в результате признания судом недействительным кредитного договора, по которому этому заемщику предоставлялись денежные средства, освобождаются от налога на добавленную стоимость. Указанная позиция согласована с Минфином России.

Также в Письме Минфина России от 05.12.2017 N 03-07-15/80976 разъясняется, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены операции по уступке (переуступке) денежного требования, вытекающего из кредитного договора, в том числе признанного судом недействительным. В связи с этим операции по уступке первоначальным кредитором права требования похищенных заемщиком денежных средств, возникшего в результате признания судом недействительным кредитного договора, по которому этому заемщику предоставлялись денежные средства, освобождаются от налога на добавленную стоимость.

"Внимание!"

Для целей правильного применения льготы, установленной подпунктом 27 пункта 3 статьи 149 НК РФ, необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 116-ФЗ).

В соответствии с частью 2.2 статьи 9 Закона N 116-ФЗ резидентом портовой особой экономической зоны признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона (на территории одного из муниципальных образований, если портовая особая экономическая зона расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне в порядке и на условиях, которые предусмотрены Законом N 116-ФЗ.

Согласно части 2.2 статьи 10 Закона N 116-ФЗ резидент портовой особой экономической зоны вправе осуществлять в данной особой экономической зоне предусмотренные соглашением об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне портовую деятельность и (или) строительство, реконструкцию и эксплуатацию объектов инфраструктуры морского порта, речного порта или аэропорта. Для целей рассматриваемого Закона под портовой деятельностью понимаются следующие осуществляемые на территориях морского порта, речного порта, аэропорта виды деятельности:

1) складирование, хранение товаров и другие обычно оказываемые в морском порту, речном порту, аэропорту услуги в соответствии с международными договорами Российской Федерации и законодательством Российской Федерации;

2) снабжение и снаряжение судов, воздушных судов (в том числе судовыми припасами, бортовыми запасами), оснащение судов, воздушных судов;

3) производство, ремонт, техническое обслуживание, модернизация морских судов, речных судов, воздушных судов, авиационной техники, в том числе авиационных двигателей и других комплектующих изделий;

4) переработка водных биологических ресурсов;

5) операции по подготовке товаров к продаже и транспортировке (упаковка, сортировка, переупаковка, деление партии, маркировка и подобные операции);

6) простые сборочные и иные операции, осуществление которых существенно не изменяет состояние товаров, в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством Российской Федерации;

7) биржевая торговля товарами;

8) оптовая торговля товарами;

9) обеспечение функционирования объектов инфраструктуры портовой особой экономической зоны;

10) производственная деятельность в соответствии с соглашением об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне.

Подпункт 28 пункта 3 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС безвозмездное оказание услуг по предоставлению эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах.

"Внимание!"

При применении подпункта 29 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо иметь в виду, что названная льгота до 01.01.2013 предоставлялась при условии приобретения коммунальных услуг у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.

В настоящее время перечень таких поставщиков расширен и дополнен организациями, осуществляющими горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение (Федеральный закон от 07.12.2011 N 417-ФЗ).

Кроме того, важно отметить, что в соответствии с указанной нормой не предусмотрено освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость коммунальных услуг, реализуемых управляющим организациям, товариществам собственников жилья и другим потребителям организациями коммунального комплекса, поставщиками электрической энергии и газоснабжающими организациями, а также организациями, осуществляющими горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение.

Кроме того, в отношении нежилых зданий норма вышеназванного подпункта 29 пункта 3 статьи 149 НК РФ не применяется.

Как следует из статей 155, 161-163 ЖК РФ, организация признается управляющей организацией при осуществлении управления многоквартирным домом по договору управления многоквартирным домом. По договору управления многоквартирным домом одна сторона (управляющая организация) по заданию другой стороны (собственников помещений в многоквартирном доме, органов управления товарищества собственников жилья либо органов управления жилищного кооператива или органов управления иного специализированного потребительского кооператива) в течение согласованного срока за плату обязуется оказывать услуги и выполнять работы по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества в таком доме, предоставлять коммунальные услуги собственникам помещений в таком доме и пользующимся помещениями в этом доме лицам, осуществлять иную направленную на достижение целей управления многоквартирным домом деятельность.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.02.2018 N 03-07-11/9194 указывается, что освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость коммунальных услуг, в том числе услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами, реализуемых управляющим организациям, товариществам собственников жилья и другим вышеназванным налогоплательщикам, НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, коммунальные услуги по обращению с твердыми коммунальными отходами, оказываемые региональным оператором физическим и юридическим лицам, в том числе управляющим организациям, товариществам собственников жилья, жилищно-строительным, жилищным или иным специализированным потребительским кооперативам, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Также в Письме Минфина России от 04.04.2017 N 03-07-11/19541 обращается внимание, что нормой подпункта 29 пункта 3 статьи 149 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость коммунальных услуг, реализуемых управляющим организациям, товариществам собственников жилья и другим вышеназванным налогоплательщикам организациями коммунального комплекса, поставщиками электрической энергии и газоснабжающими организациями, а также организациями, осуществляющими горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 02.11.2017 N Ф06-25605/2017 по делу N А12-61268/2016 также разъясняется, что освобождению от обложения НДС подлежит реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, только если эти коммунальные услуги приобретены у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение и стоимость реализации указанных работ (услуг) равна стоимости их приобретения.

Применительно к подпункту 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ в Письме ФНС России от 03.03.2017 N СД-19-3/40@ сообщается, что при реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме НДС управляющей организацией не исчисляется.

"Важно!"

Положения подпункта 31 пункта 3 комментируемой статьи утратили силу с 1 января 2017 года.

"Внимание!"

Освобождение от налогообложения, предусмотренное подпунктом 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется в отношении услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством Российской Федерации о рекламе, оказанных начиная с 1 октября 2011 года на безвозмездной основе, при соблюдении одного из названных в рассматриваемой норме требований к социальной рекламе.

Понятие "социальная реклама" определено пунктом 11 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ), согласно которому социальная реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства.

Кроме того, статьей 3 Закона N 38-ФЗ определены следующие понятия:

рекламопроизводитель - лицо, осуществляющее полностью или частично приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму;

рекламораспространитель - лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств.

Требования к социальной рекламе и порядку ее распространения установлены статьей 10 Закона N 38-ФЗ.

Согласно пункту 3 статьи 10 Закона N 38-ФЗ, заключение договора на распространение социальной рекламы является обязательным для рекламораспространителя в пределах пяти процентов годового объема распространяемой им рекламы (в том числе общего времени рекламы, распространяемой в теле- и радиопрограммах, общей рекламной площади печатного издания, общей рекламной площади рекламных конструкций). Заключение такого договора осуществляется в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации.

На основании пункта 4 статьи 10 Закона N 38-ФЗ в социальной рекламе не допускается упоминание о конкретных марках (моделях, артикулах) товаров, товарных знаках, знаках обслуживания и об иных средствах их индивидуализации, о физических лицах и юридических лицах, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 данной статьи.

При этом пунктом 5 статьи 10 Закона N 38-ФЗ установлено, что вышеуказанные ограничения не распространяются на упоминание об органах государственной власти, иных государственных органах, органах местного самоуправления, о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, о спонсорах, о социально ориентированных некоммерческих организациях, соответствующих требованиям, установленным данной статьей, а также о физических лицах, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи. Аналогичное правило включено и в текст подпункта 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ. В социальной рекламе допускается упоминание о социально ориентированных некоммерческих организациях в случаях, если содержание этой рекламы непосредственно связано с информацией о деятельности таких некоммерческих организаций, направленной на достижение благотворительных или иных общественно полезных целей.

Учитывая изложенное, по мнению налоговой службы, услуги по производству и (или) распространению социальной рекламы, оказываемые рекламопроизводителями и (или) рекламораспространителями, не облагаются налогом на добавленную стоимость в случае, если данные услуги оказаны на безвозмездной основе, при выполнении требований, установленных подпунктом 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В целях реализации положений подпункта 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ, налоговый орган (в случае сомнения в отношении правомерности и обоснованности применения рекламопроизводителями или рекламораспространителями освобождения от налогообложения соответствующих операций) вправе с соответствующим запросом обратиться в антимонопольный орган (в Федеральную антимонопольную службу), соответствующие органы государственной власти (органы местного самоуправления).

"Внимание!"

Федеральным законом от 28.11.2011 N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 336-ФЗ) пункт 3 статьи 149 НК РФ был дополнен подпунктами 33 и 34. Данные изменения вступили в силу с 1 января 2012 г. (пункт 3 статьи 5 Закона N 336-ФЗ).

На основании части 1 статьи 3 Федерального закона от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ) по договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли.

Согласно статье 2 Закона N 335-ФЗ совместная инвестиционная деятельность представляет собой осуществляемую товарищами совместно на основании договора инвестиционного товарищества деятельность по приобретению и (или) отчуждению не обращающихся на организованном рынке акций (долей), облигаций хозяйственных обществ, товариществ, финансовых инструментов срочных сделок, а также долей в складочном капитале хозяйственных партнерств;

В договоре инвестиционного товарищества товарищи участвуют в пределах и в объеме, которые установлены ГК РФ, Законом N 335-ФЗ и договором инвестиционного товарищества, при этом один или несколько товарищей осуществляют от имени остальных товарищей ведение общих дел товарищей (управляющие товарищи) (часть 2 статьи 3 Закона N 335-ФЗ).

Продпункт 35 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДС реализацию (передача для собственных нужд) племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, племенных овец, племенных коз, племенных лошадей, племенной птицы (племенного яйца); семени (спермы), полученного от племенных быков, племенных свиней, племенных баранов, племенных козлов, племенных жеребцов; эмбрионов, полученных от племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, племенных овец, племенных коз, племенных лошадей, по перечню кодов видов продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

"Важно!"

Следует учитывать, что данная норма действует до 1 января 2021 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.08.2017 N 03-07-07/53426 разъясняется, что положения данного подпункта применяются при наличии у налогоплательщика племенного свидетельства, выданного в соответствии с Федеральным законом от 3 августа 1995 г. N 123-ФЗ "О племенном животноводстве".

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 3 августа 1995 г. N 123-ФЗ "О племенном животноводстве" племенная ценность - это уровень генетического потенциала племенного животного и влияние данного генетического потенциала на хозяйственно полезные признаки потомства. При этом документом, подтверждающим происхождение, продуктивность и иные качества племенного животного, а также происхождение и качество семени или эмбриона, является племенное свидетельство. При реализации семени племенных хряков выдается племенное свидетельство на хряка-производителя, от которого данное семя получено.

Таким образом, при реализации на территории Российской Федерации семени (спермы), полученного от племенных свиней (хряков), освобождение от налога на добавленную стоимость применяется при наличии племенного свидетельства на хряка-производителя, от которого данное семя получено.

Аналогичный вывод также изложен в Письме Минфина России от 18.04.2017 N 03-07-07/23283.

В связи с обращением с предложением о применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость по операциям реализации (передачи для собственных нужд) племенной продукции вместо освобождения от налогообложения данных операций Департамент налоговой и таможенной политики Минфина России в Письме от 10.01.2017 N 03-07-14/80120 сообщает нижеследующее.

В случае принятия предложения о применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость по операциям реализации (передачи для собственных нужд) племенной продукции вместо освобождения от налогообложения данных операций налогоплательщики получат право на возмещение налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками материальных ресурсов производственного назначения, в том числе основных средств, что по существу будет являться субсидированием организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих указанные операции, из бюджета на сумму налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 50 БК РФ налог на добавленную стоимость подлежит зачислению в федеральный бюджет по нормативу 100 процентов. В связи с этим принятие положительного решения по указанному вопросу приведет к потерям доходов федерального бюджета.

Кроме того, принятие решения о применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации (передаче для собственных нужд) племенного скота может создать прецедент для постановки аналогичных вопросов иными налогоплательщиками, применяющими в соответствии со статьей 149 НК РФ освобождение от налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), что в конечном итоге приведет к дополнительным потерям доходов федерального бюджета.

Учитывая изложенное, вышеуказанное предложение не поддерживается.

Пункт 4 комментируемой статьи регулирует ситуации, когда налогоплательщик осуществляет одновременно несколько операций, часть которых облагается НДС, а другая часть освобождена от налогообложения данным налогом на основании статьи 149 НК РФ. В этом случае налогоплательщик обязан вести раздельный учёт таких операций.

Пункт 5 статьи 149 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 комментируемой статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

"Актуальная проблема"

На практике является спорным вопрос о том, имеет ли право налогоплательщик на вычет по НДС, если заявление об отказе от освобождения было представлено с нарушением установленного пунктом 5 статьи 149 НК РФ срока?

Согласно позиции, которой придерживается ВС РФ, такое право на вычет за налогоплательщиком НДС сохраняется. В частности, данный вывод содержится в Определении Верховного Суда РФ от 21.02.2017 N 305-КГ16-14941 по делу N А40-89628/2015.

ВС РФ указывает, что данный срок пресекательным не является, законом не определены негативные последствия его пропуска.

В данном случае льготным режимом налогообложения для учреждения является именно возможность начислять НДС при реализации им работ (услуг), предусмотренных подпунктами 29-30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, получая в связи с этим право на возмещение из бюджета соответствующей части "входящего" НДС, которое согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ могло быть реализовано налогоплательщиком в течение трехлетнего срока.

Согласно второй позиции, которая сложилась по рассматриваемому вопросу, если нарушен срок, установленный пунктом 5 статьи 149 НК РФ, то налогоплательщик не имеет права на вычет по НДС. Данный вывод изложен в Письме ФНС России от 26.08.2010 N ШС-37-3/10064 и ранее был поддержан в судебной практике.

"Внимание!"

Пунктом 6 статьи 149 НК РФ установлено, что перечисленные в статье 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению только в случае наличия у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.10.2017 N 03-01-10/69333 разъясняется, что лицензирование медицинской деятельности осуществляется в соответствии с Положением о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково"), утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2012 г. N 291.

Пункт 7 комментируемой статьи устанавливает важное правило, согласно которому освобождение от налогообложения в соответствии с положениями комментируемой статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе:

Во-первых, договоров поручения;

Во-вторых, договоров комиссии;

В-третьих, агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Так в соответствии с пунктом 1 статьи 941 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

На основании пункта 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В силу пункта 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

"Официальная позиция"

Пункт 8 комментируемой статьи устанавливает, что при изменении редакции пунктов 1-3 данной статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

В связи с этим если в договор о выдаче поручительства (договор о предоставлении гарантии), заключенный до 01.01.2017, в котором стоимость услуг по выдаче поручительства (гарантии) определена с учетом налога на добавленную стоимость, внесены изменения, предусматривающие новую стоимость услуг без учета налога на добавленную стоимость (в том числе соответствующую ранее установленной стоимости услуг с учетом налога), то при реализации этих услуг после 01.01.2017 налогоплательщиком, не отказавшимся на основании пункта 5 статьи 149 НК РФ от освобождения от налогообложения, налог на добавленную стоимость не исчисляется и в бюджет не уплачивается, как разъяснено в Письме Минфина России от 12.07.2017 N 03-12-11/1/44410.

Комментарий к статье 150. Ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)


Одной категорией налогоплательщиков налога на добавленную стоимость в силу статьи 143 НК РФ являются лица, которые перемещают товар через таможенную границу Таможенного союза. Данные лица платят налог на добавленную стоимость только тогда, когда такая обязанность установлена для них ТК ТС, следовательно, указанные лица исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость в порядке, который предусмотрен не только налоговым, но и таможенным законодательством.

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ является ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Следует отметить, что отличие этого объекта налогообложения заключается в том, что налог на добавленную стоимость, который взимается при ввозе, является не только налоговым, но и таможенным платежом. Следовательно, при определении объекта налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации необходимо учитывать соответствующие положения ТК ТС.

Освобождение по пункту 1 статьи 150 НК РФ предоставляется при наличии подтверждающего удостоверения. Форма и порядок выдачи этого удостоверения определяются Правительством Российской Федерации. В частности, таковым признается удостоверение Комиссии по вопросам международной гуманитарной помощи при Правительстве Российской Федерации.

Согласно статье 1 Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" основанием для применения льготы является отнесение средств, товаров, предоставляемых юридическим лицам, а также выполняемых для них работ и оказываемых им услуг в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями к безвозмездной помощи (содействию) на основании удостоверений (документов), подтверждающих принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).

В соответствии со статьёй 95-ФЗ безвозмездная помощь (содействие) - средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных частью третьей комментируемой статьи), на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).

Пункт 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 07.06.2013 N 130-ФЗ "О внесении изменения в статью 150 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Данная норма устанавливает освобождение от налогообложения НДС товаров, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, ввезённых на территорию Российской Федерации.

"Внимание!"

В подпункте 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ перечислен ряд медицинских товаров отечественного и зарубежного производства согласно перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, в том числе важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.01.2016 N 03-07-07/3982 рассмотрен вопрос об НДС при ввозе и реализации в РФ заглушек для инфузионных флаконов.

Сообщается, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 и подпунктом 2 статьи 150 НК РФ освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость ввоз и реализация в Российской Федерации важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Перечень указанных изделий утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2015 г. N 1042, вступившим в силу с 13 октября 2015 года (до 13 октября 2015 года - постановлением Правительства Российской Федерации от 17 января 2002 г. N 19).

Заглушки для инфузионных флаконов, ввозимые в Российскую Федерацию, подлежат классификации в товарной позиции 3923 50 900 0 ТН ВЭД ЕАЭС. При этом данная товарная позиция отсутствует в разделе 1 "Важнейшие и жизненно необходимые медицинские изделия" Перечня постановления Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2015 г. N 1042.

Учитывая изложенное, положения указанного постановления Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2015 г. N 1042 не распространяются на вышеназванное медицинское изделие.

Вместе с тем указанная товарная позиция 3923 50 900 0 ТН ВЭД ЕАЭС предусмотрена Перечнем кодов медицинских товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов при их ввозе в Российскую Федерацию, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 г. N 688.

Пункт 3 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 25.11.2013 N 317-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам охраны здоровья граждан в Российской Федерации" и предусматривает освобождение от налогообложения НДС ввоз материалов для изготовления иммунобиологических лекарственных препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации).

Обращаем внимание, что применение освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость в отношении ввозимых в Российскую Федерацию материалов, поименованных в указанном перечне, но используемых не для изготовления иммунобиологических лекарственных препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний, а в иных целях, НК РФ не предусмотрено, как следует из Письма Минфина России от 26.05.2016 N 03-07-07/30394.

Пункт 4 комментируемой статьи освобождает от налогообложения НДС ввоз на территорию РФ культурных ценностей, приобретенных государственными или муниципальными учреждениями, культурных ценностей, полученных в дар государственными и муниципальными учреждениями культуры, государственными и муниципальными архивами, а также культурных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации.

"Внимание!"

В соответствии с пунктом 4 статьи 150 НК РФ не облагается НДС ввоз на территорию Российской Федерации следующих культурных ценностей:

- приобретенных государственными или муниципальными учреждениями за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов. Данное положение применяется с 01.04.2013 (Федеральный закон от 03.12.2012 N 245-ФЗ);

- полученных в дар государственными и муниципальными учреждениями культуры, государственными и муниципальными архивами;

- передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации. Так, на основании Положения об особо ценных объе