Внимание! Документ недействующий.

Постатейный комментарий к главе 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость"

Аннотация

Настоящая работа является комментарием к главе 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". В данном комментарии рассмотрены самые актуальные вопросы и проблемы, касающиеся налогоплательщиков НДС, последние изменения законодательства о налогах и сборах.

В рамках данной работы даётся детальный и совокупный анализ нормам главы 21 НК РФ.

Читатели смогут узнать все самые важные и необходимые разъяснения Минфина России, ФНС России, касающиеся конкретных положений главы 21 НК РФ.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания о высказанной им в комментарии точке зрения (y_lermontov@mail.ru).

Комментарий к статье 143. Налогоплательщики

Комментируемая статья устанавливает круг налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Исходя из положений пункта 1 статьи 17 НК РФ, определяющего обязательные условия установления налога, законодательное закрепление НДС включает, прежде всего, установление его налогоплательщиков, а также элементов налогообложения.

Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Рассмотрим каждую категорию налогоплательщиков более подробно.

"Внимание!"

На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ понятие "организация" охватывает как российские организации, так и иностранные. Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, российские организации являются плательщиками НДС.

Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие юридического лица определяется ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Следует отметить, что статья 143 НК не содержит ограничения, согласно которому налогоплательщиком НДС является только коммерческая организация. Следовательно, любые организации - как коммерческие, так и некоммерческие, признаются налогоплательщиками.

"Внимание!"

Понятие иностранных организаций также содержится в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Так, иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Таким образом, иностранная организация, реализующая на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) через свое представительство, состоящая на учете в налоговом органе по месту осуществления деятельности, является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по месту постановки на учет своего представительства. Данный вывод подтверждается Письмом Минфина России от 02.08.2013 N 03-07-09/31122.

Кроме того, финансовое ведомство обращает внимание на то, что на основании пункта 3 статьи 169 НК РФ представительство иностранной организации, состоящее на учете в налоговых органах Российской Федерации и совершающее операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, обязано составлять счета-фактуры.

Данное разъяснение Минфина России остается актуальным и на сегодняшний день.

Необходимо обратить внимание, что аналогичная позиция также сложилась и в судебной практике арбитражных судов.

Пример из судебной практики.

Так в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.03.2013 N А67-5257/2012 суд дал следующее толкование абзацу 2 пункта 1 статьи 143 НК РФ: иностранная организация, реализующая на территории Российской Федерации облагаемые НДС товары (работы, услуги) через свои филиалы и представительства и состоящая на учете в налоговом органе в каждом из мест осуществления деятельности своих филиалов и представительств, является плательщиком НДС по месту постановки на учет каждого из своих филиалов и представительств.

Вместе с тем, регулирование взаимоотношений иностранной организации с подразделениями одного и того же федерального органа исполнительной власти (Федеральной налоговой службы Российской Федерации) по выбору обособленного подразделения иностранной компании, отвечающего за представление налоговой отчетности и уплату налогов, не должно ущемлять законные права и интересы иностранной организации в части требований по возмещению НДС на условиях статьи 176 НК РФ.

Так, при реализации или приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) представительством иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика налога на добавленную стоимость, счета-фактуры составляются с указанием в строках 2, 2а, 2б, 6, 6а и 6б счетов-фактур наименования представительства иностранной организации и адреса места ее нахождения в Российской Федерации в соответствии с документами, на основании которых представительство создано на территории Российской Федерации и состоит на учете в налоговых органах.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.08.2017 N 03-07-11/50018 применительно к пункту 1 статьи 143 НК РФ рассмотрен вопрос об НДС при предоставлении комитетом по управлению муниципальным имуществом - юрлицом прав на установку и эксплуатацию рекламных конструкций на муниципальных земельных участках. Финансовое ведомство указало, что на основании норм статей 143 и 146 главы 21 НК РФ исчисление и уплата в бюджет налога на добавленную стоимость в отношении данных прав производятся комитетом по управлению муниципальным имуществом, зарегистрированным в качестве юридического лица, в общеустановленном порядке.

"Внимание!"

К другой категории налогоплательщиков НДС относятся индивидуальные предприниматели.

Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Статьей 2 ГК РФ предусмотрено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно пункту 4 статьи 23 ГК РФ гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила НК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Таким образом, физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, при отсутствии регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться на то, что он не является индивидуальным предпринимателем.

"Важно!"

В случае если недвижимое имущество не использовалось для предпринимательской деятельности, осуществляемой физическим лицом в качестве индивидуального предпринимателя, то при сдаче в аренду такого имущества налог на добавленную стоимость не исчисляется, поскольку на основании статьи 143 НК РФ физические лица при реализации товаров (работ, услуг) в рамках непредпринимательской деятельности налогоплательщиками данного налога не признаются.

(По материалам Письма Минфина России от 16.05.2016 N 03-07-14/27852).

Аналогичная позиция ранее была изложена в Письме Минфина России от 28.10.2016 N 03-07-14/63214.

"Внимание!"

Необходимо учитывать, что пунктом 7 статьи 12 НК РФ определено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.

Перечень специальных налоговых режимов закреплен в статье 18 НК РФ. К специальным налоговым режимам на основании статьи 18 НК РФ относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, а также патентная система налогообложения (глава 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ введена Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ, в свою очередь, новый специальный налоговый режим применяется индивидуальными предпринимателями с 1 января 2013 г.).

Согласно абзацу второму пункта 7 статьи 12 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13-15 НК РФ.

Данное положение касается и обязанности налогоплательщиков, применяющих специальный налоговый режим, уплачивать НДС, например:

1) пунктом 3 статьи 346.1 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ);

2) пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Положения пункта 3 статьи 346.11 НК РФ содержат аналогичные вышеизложенным положения в отношении индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения;

3) пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;

4) пунктом 11 статьи 346.43 НК РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется патентная система налогообложения; при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией; при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.02.2018 N 03-04-06/12042 обращается внимание, что согласно соответствующим статьям раздела VIII.1 "Специальные налоговые режимы" части второй НК РФ (статьи 346.1 пункт 3, 346.11 пункт 3, 346.26 пункт 4, 346.43 пункт 11) индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.

Таким образом, за исключением установленных случаев только индивидуальные предприниматели, уплачивающие налог на доходы физических лиц, могут являться плательщиками налога на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 14.02.2017 N 03-07-14/7966 поясняется, что передача нежилого недвижимого имущества в рамках договора дарения между индивидуальным предпринимателем и физическим лицом подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в случае, если указанное имущество использовалось для предпринимательской деятельности, осуществляемой физическим лицом в качестве индивидуального предпринимателя.

"Внимание!"

Следует отметить, что не только лица, применяющие специальные налоговые режимы, не являются плательщиками НДС. НДС не платят также лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ.

"Актуальная проблема".

Пунктом 5 статьи 173 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Финансовое ведомство неоднократно подчеркивало, что пункт 5 статьи 173 НК РФ - единственный случай, когда организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, выставляют счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость и уплачивают его в бюджет (см. Письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-11/28306, от 05.04.2013 N 03-07-11/11247). Аналогичные разъяснения сформированы в отношении остальных "спецрежимников" (см., например, Письмо ФНС России от 17.01.2013 N ЕД-2-3/22@).

Данные разъяснения официальных органов актуальны и на сегодняшний день.

"Внимание!"

Еще одной категорией налогоплательщиков налога на добавленную стоимость являются лица, которые перемещают товары через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Обращаем внимание, что с 1 января 2018 года ТК ТС утратил силу и применяется "Таможенный кодекс Евразийского экономического союза".

В силу статьи 50 ТК ЕЭС плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, у которых возникла обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.

В силу статьи 86 "Таможенного кодекса Евразийского экономического союза" декларантами товаров, помещаемых под таможенные процедуры, могут выступать:

1) лицо государства-члена:

- являющееся стороной сделки с иностранным лицом, на основании которой товары перемещаются через таможенную границу Союза;

- от имени и (или) по поручению которого заключена сделка, указанная в абзаце втором настоящего подпункта;

- имеющее право владения, пользования и (или) распоряжения товарами, - если товары перемещаются через таможенную границу Союза не в рамках сделки, одной из сторон которой является иностранное лицо;

- являющееся стороной сделки, заключенной с иностранным лицом или с лицом государства-члена в отношении иностранных товаров, находящихся на таможенной территории Союза;

- являющееся экспедитором, - при заявлении таможенной процедуры таможенного транзита;

2) иностранное лицо:

- являющееся организацией, имеющей представительство или филиал, созданные и (или) зарегистрированные на территории государства-члена в установленном порядке, - при заявлении таможенных процедур только в отношении товаров, перемещаемых для собственных нужд такого представительства или филиала;

- являющееся собственником товаров, если товары перемещаются через таможенную границу Союза не в рамках сделки между иностранным лицом и лицом государства-члена;

- имеющее право владения и пользования товарами, если товары перемещаются через таможенную границу Союза не в рамках сделки между иностранным лицом и лицом государства-члена, - при заявлении таможенной процедуры таможенного склада, таможенной процедуры временного ввоза (допуска), таможенной процедуры реэкспорта, специальной таможенной процедуры;

3) дипломатические представительства, консульские учреждения, представительства государств при международных организациях, международные организации или их представительства, иные организации или их представительства, расположенные на таможенной территории Союза;

4) перевозчик, в том числе таможенный перевозчик, - при заявлении таможенной процедуры таможенного транзита;

5) иностранное лицо, получившее в соответствии с международным договором государства-члена с третьей стороной документ, предусмотренный таким международным договором, предоставляющий такому лицу право на вывоз с таможенной территории Союза товаров, находящихся на таможенной территории Союза, - при заявлении таможенной процедуры таможенного склада, таможенной процедуры реэкспорта, таможенной процедуры экспорта.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 20.03.2018 N СД-4-3/5112@ указывается, что по смыслу статьи 143 НК РФ обязанности по исчислению и уплате НДС при покупке товаров у физических лиц не возникает.

"Актуальная проблема".

Из буквального толкования пункта 1 статьи 143 НК РФ следует, что публично-правовые образования не являются налогоплательщиками НДС, так как в качестве таковых не поименованы.

Однако в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указывается, что статья 143 НК РФ не называет публично-правовые образования в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость.

Вместе с тем государственные (муниципальные) органы, имеющие статус юридического лица (государственные или муниципальные учреждения), в силу пункта 1 статьи 143 НК РФ могут являться плательщиками налога по совершаемым ими финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном статьей 125 ГК РФ.

Таким образом, мы видим, что публично-правовые образования при определённых условиях также выступают в качестве налогоплательщиков НДС.

Пункт 3 комментируемой статьи введён Федеральным законом от 07.06.2013 N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Пункт 3 комментируемой статьи НК РФ устанавливает льготный режим налогообложения организаций, деятельность которых связана с подготовкой и проведением в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года.

Необходимость введения данной нормы обусловлена проведением чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 16.06.2017 N СД-4-3/11444@ обращается внимание, что при применении пункта 3 статьи 143 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

В соответствии с пунктом 16 статьи 2 Федерального закона N 108-ФЗ поставщиками товаров, работ, услуг FIFA признаются юридические лица, уполномоченные на основании договора с FIFA или иным уполномоченным ею лицом поставлять товары, выполнять работы, оказывать услуги в связи с осуществлением мероприятий, в том числе координаторы по средствам размещения - юридические лица, формирующие перечень номеров гостиниц для осуществления мероприятий и управляющие им в интересах FIFA.

В свою очередь, поставщики товаров (работ, услуг) FIFA, на основании пункта 13 статьи 2 Федерального закона N 108-ФЗ, являются категорией контрагентов FIFA, включенных Оргкомитетом "Россия-2018" в перечень контрагентов FIFA в соответствии с пунктом 12 части 1 статьи 5 Федерального закона N 108-ФЗ, с которыми FIFA или дочерняя организация FIFA состоит в договорных отношениях и которые участвуют в мероприятиях.

На основании пункта 21 Порядка формирования перечня контрагентов FIFA, перечня дочерних организаций FIFA, утвержденного Приказом Минспорта России от 28.03.2014 N 160, перечень контрагентов FIFA и перечень дочерних организаций FIFA публикуются на официальном сайте Оргкомитета "Россия-2018".

Согласно информации, размещенной на официальном сайте Оргкомитета "Россия-2018", Компания включена в перечень контрагентов FIFA с категорией - поставщик товаров (работ, услуг) FIFA (Приложение к приказу Генерального директора АНО "Оргкомитет "Россия-2018" от 08.11.2016 N 62-ОДК).

В силу пункта 12 статьи 2 Федерального закона N 108-ФЗ мероприятиями по подготовке и проведению в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года и Кубка конфедераций FIFA 2017 года признаются спортивные соревнования, а также деятельность, связанная с их подготовкой и проведением в Российской Федерации, организованная или одобренная FIFA, Российским футбольным союзом либо Оргкомитетом "Россия-2018".

Поскольку Компания является поставщиком товаров (работ, услуг) FIFA, то в рамках осуществления деятельности, одобренной FIFA на основании заключенного с FIFA договора, данная Компания не является налогоплательщиком НДС.

Таким образом, при осуществлении операций в отношении вышеуказанных услуг, оказываемых Компанией в соответствии с договором с FIFA, обязанность по исчислению и уплате НДС на основании пункта 3 статьи 143 Кодекса отсутствует.

Период проведения чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года или Кубка конфедераций FIFA 2017 года - это период с даты окончания периода подготовки спортивного соревнования до даты, которая наступит через месяц после даты проведения последнего матча чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года или Кубка конфедераций FIFA 2017 года (пункт 11 статьи 2 Федерального закона N 108-ФЗ).

Согласно Приложению к приказу АНО "Оргкомитет "Россия-2018" от 08.11.2016 N 63-ОДК период проведения спортивных соревнований составляет:

- для чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года период с 14 мая 2018 года по 15 августа 2018 года;

- для Кубка конфедераций FIFA 2017 года период с 17 мая 2017 года по 2 августа 2017 года.

Учитывая изложенное, в отношении услуг, указанных в договоре с FIFA, оказываемых Компанией в течение всего периода подготовки и проведения спортивного соревнования (то есть с 1 октября 2013 года по 15 августа 2018 года), данная Компания не является налогоплательщиком НДС.

Также в Письме Минфина России от 24.05.2017 N 03-03-06/1/31687 разъясняется, что в случае если ООО квалифицируется Минспортом России в качестве дочерней организации FIFA, то на основании положений НК РФ общество не признается налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, транспортному налогу и налогу на имущество организаций.

Следовательно, обязанность по исчислению перечисленных налогов, а также представлению в налоговый орган соответствующих налоговых деклараций у этой организации не возникает.

Комментарий к статье 144. Утратила силу. - Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ

Законом N 229-ФЗ признана утратившей силу статья 144 НК РФ, регулирующая постановку на учет в качестве налогоплательщика.

Комментарий к статье 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Статья 145 НК РФ дает право плательщикам НДС получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по этому налогу. Для этого необходимо выполнить условия, предусмотренные данной статьей.

"Важно!"

Так в п.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указывается, что при толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Прежде всего, следует отметить, что при проведении расчетов для применения освобождения по статье 145 НК РФ выручка исчисляется не за квартал, а за любые три последовательных календарных месяца. Подобная позиция подтверждается как налоговыми органами, так и судебной практикой. Кроме того, при применении освобождения по статье 145 НК РФ учитывается только выручка от реализации товаров (работ, услуг).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.02.2017 N 03-02-08/7946 поясняется, что в случае если организации и индивидуальные предприниматели в период применения указанного освобождения не выставляют покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость, а также не исполняют обязанности налогового агента по этому налогу, обязанность по представлению декларации по налогу на добавленную стоимость у таких лиц отсутствует.

"Важно!"

Что касается применения белорусским индивидуальным предпринимателем пункта 1 статьи 145 НК РФ, согласно которому организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, то положения данного пункта применяются в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в качестве налогоплательщиков в налоговых органах Российской Федерации.

(По материалам Письма Минфина России от 18.08.2016 N 03-07-14/48505).

"Новая редакция"

Необходимо учитывать, что с 1 января 2019 года пункт 1 статьи 145 НК РФ будет действовать в существенно обновленной редакции. Будет добавлено исключение на право применения освобождения организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

Более того пункт 1 комментируемой статьи будет дополнен абзацем 2 следующего содержания: "Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, при условии, что указанные лица переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога и реализуют право, предусмотренное настоящим абзацем, в одном и том же календарном году либо при условии, что за предшествующий налоговый период по единому сельскохозяйственному налогу сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета налога не превысила в совокупности: 100 миллионов рублей за 2018 год, 90 миллионов рублей за 2019 год, 80 миллионов рублей за 2020 год, 70 миллионов рублей за 2021 год, 60 миллионов рублей за 2022 год и последующие годы".

(Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ).

Таким образом, изменения с 1 января 2019 года коснуться только тех субъектов, которые применяют единый сельскохозяйственный налог.

"Внимание!"

Согласно пункту 5 статьи 174 НК РФ лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны представить декларации по НДС в случае неправомерного выделения ими в счете-фактуре сумм налога. Этой же нормой установлено, что налоговые агенты также должны представлять декларации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

На основании пункта 5 статьи 168 НК РФ при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Соответственно, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие освобождение и в период данного освобождения не выставляющие покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость, а также не исполняющие обязанности налогового агента по данному налогу, в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу на добавленную стоимость не представляют.

"Судебная практика"

В Определении Верховного Суда РФ от 31.01.2018 по делу N 306-КГ17-15420, А57-25507/2016 разъясняется, что по смыслу пункта 1 статьи 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении лиц, имеющих несущественные обороты по реализации товаров (работ, услуг). Условием для освобождения таких лиц от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, является объективное обстоятельство - соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает запрет на применение освобождения от уплаты НДС организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также на организации, указанные в статье 145.1 НК РФ, а именно - организаций, получившая статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

На основании пункта 3 статьи 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 названной статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

"Актуальная проблема"

При применении положений пункта 3 комментируемой статьи необходимо учитывать, что является спорным вопрос о том, вправе ли лицо воспользоваться освобождением от уплаты НДС за предыдущие периоды, если уведомление подано после того, как налоговый орган выявил неправомерное применение специального режима налогообложения.

Согласно позиции 1, которая сложилась в судебной практике и поддержана ВС РФ, организация или ИП имеют право воспользоваться освобождением от обязанностей плательщика НДС за предыдущие периоды, даже если данное лицо неправомерно применяло специальный режим налогообложения, что было установлено в ходе налоговой проверки, и уведомление с документами, подтверждающими право на освобождение, подало до вынесения решения по результатам налоговой проверки или на стадии судебной проверки такого решения.

В частности, данный вывод изложен в Определении Верховного Суда РФ от 31.01.2018 по делу N 306-КГ17-15420, А57-25507/2016, в котором разъясняется, что положениями пункта 3 статьи 145 НК РФ также предусмотрена обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по представлению в налоговый орган по месту своего учета письменного уведомления и документов, подтверждающих право на такое освобождение.

Однако невыполнение этой обязанности (непредставления уведомления или нарушение срока его представления) не влечет за собой утрату права на освобождение, что являлось бы несоразмерным последствием с точки зрения цели установления данного института, указанной выше.

Аналогичные выводы также получили выражение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 3365/13 по делу N А52-1669/2012; Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.09.2014 по делу N А69-1625/2013 и Письме Минфина России от 16.06.2015 N 03-07-14/34600.

Вторая позиция преобладала ранее в судебной практике. Согласно данной позиции организация или ИП не имеют права воспользоваться освобождением от обязанностей плательщика НДС за предыдущие периоды, если данное лицо неправомерно применяло специальный режим налогообложения, что было установлено в ходе налоговой проверки, и уведомление с документами, подтверждающими право на освобождение, подало после составления акта налоговой проверки, но до вынесения решения по ее результатам.

Данный вывод был изложен, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2013 по делу N А23-404/2013 (Определением ВАС РФ от 19.02.2014 N ВАС-1386/14 по делу N А23-404/2013 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

"Пример из судебной практики".

Рассмотрим конкретный пример по применению положений пункта 3 статьи 145 НК РФ.

Так государственное бюджетное учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы об обязании произвести возмещение налога на добавленную стоимость. Налоговый орган отказал налогоплательщику в применении вычетов и возмещении НДС в связи с тем, что налогоплательщик не представил в налоговый орган заявление об отказе от льготы в порядке пункта 5 статьи 149 НК РФ.

Судами был проверен и отклонен довод Инспекции о том, что заявление было подано с пропуском срока по пункту 5 статьи 149 НК РФ, в связи с чем налогоплательщик лишается права на применение вычетов по НДС. Суды признали, что заявления были поданы дважды. Заявление было подано перед подачей уточненных деклараций, то есть на момент проведения камеральных налоговых проверок налоговый орган знал о том, что налогоплательщик отказался от применения льгот. При этом пропуск срока в силу норм налогового законодательства не влечет правового последствия в виде лишение права на вычет (возмещение) НДС при его пропуске. Налогоплательщик имеет возможность реализовать свое право на отказ от льготы согласно статьям 56, 149 НК РФ.

Оценивая данный довод Инспекции, суды учли содержание пункта 2 Постановления Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" от 30 мая 2014 г. N 33, согласно которому "В силу пункта 3 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, должны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, подтверждающие, что объем полученной ими выручки не превышает предельный размер, установленный пунктом 1 статьи 145 НК РФ.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на данное освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов".

Таким образом, нарушение срока на совершение действия не влечет для налогоплательщика негативных последствий, если иное прямо не установлено законом.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 20.01.2017 N Ф05-21179/2016 по делу N А40-204837/2015 требование налогоплательщика было удовлетворено.

"Внимание!"

Таким образом, при применении пункта 3 статьи 145 НК РФ необходимо учитывать разъяснения, данные в пункте 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

"Новая редакция"

Обращаем внимание, что с 1 января 2019 года абзац 2 пункта 3 статьи 145 НК РФ будет действовать в новой редакции. А именно: после слова "Лица," норма будет дополнена словами "указанные в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи,".

Также пункт 3 будет дополнен новым абзацем следующего содержания: "Лица, указанные в абзаце втором пункта 1 настоящей статьи, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление в налоговый орган по месту своего учета".

Абзац третий будет считаться абзацем четвертым и изложен будет также в новой следующей редакции:

"Указанные документы и (или) уведомление представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение".

Данные изменения предусмотрены Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Обращаем внимание, что Форма уведомления об использовании права на освобождение, предусмотренное статьёй 145 НК РФ, утверждена Приказом МНС РФ от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

"Внимание!"

Следует иметь в виду, что с 1 января 2019 года также вступят в силу изменения, вносимые в пункт 4 статьи 145 НК РФ, которые также предусмотрены Федеральным закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

В соответствии с пунктом 5 статьи 145 НК РФ в случае, если налогоплательщик не представил необходимые документы (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

В Определении Верховного Суда РФ от 31.01.2018 по делу N 306-КГ17-15420, А57-25507/2016 обращается внимание, что отказ в рассмотрении уведомления о применении освобождения по изложенным инспекцией основаниям может привести к взиманию налога в отсутствие экономического источника его уплаты, имея в виду фактическое применение налогоплательщиком освобождения (непредъявление суммы налога на добавленную стоимость в цене реализуемых им товаров), что не отвечает требованиям пунктов 1 и 5 статьи 145 НК РФ.

"Новая редакция"

С 1 января 2019 года в пункт 5 комментируемой статьи также вносятся изменения все тем же Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ. Данные изменения, в первую очередь, коснутся субъектов, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог.

Так с указанной даты если в течение налогового периода по единому сельскохозяйственному налогу у организации или индивидуального предпринимателя, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) и использующих право на освобождение, сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета налога превысила размер, установленный в абзаце втором пункта 1 настоящей статьи, такая организация или индивидуальный предприниматель начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, утрачивают право на освобождение. Организации и индивидуальные предприниматели, утратившие право на освобождение, не имеют права на повторное освобождение.

Пункт 6 комментируемой статьи устанавливает перечень документов, подтверждающих в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 145 НК РФ право на освобождение (продление срока освобождения).

"Важно!"

В пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что поскольку названной статьей не установлено иное, источником сведений о выручке организации за соответствующие периоды являются регистры бухгалтерского учета. Следовательно, при исчислении размера выручки от реализации товаров, работ и услуг в целях применения статьи 145 НК РФ надлежит исходить из предусмотренных законодательством о бухгалтерском учете правил ее признания и отражения в бухгалтерском учете.

В Определении Верховного Суда РФ от 19.03.2018 N 310-КГ17-20259 по делу N А36-11223/2016 поддерживается вывод кассационной инстанции по данному делу, что непредставление документов, предусмотренных пунктом 6 статьи 145 НК РФ, лишает права предпринимателя на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.

"Новая редакция"

С 1 января 2019 года в абзац 1 пункта 6 комментируемой статьи также вносятся изменения. В частности, после слова "право" норма будет дополнена словами "организаций и индивидуальных предпринимателей, указанных в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи".

Пункт 7 статьи 145 НК РФ также подвергся изменениям. Если на сегодняшний день данная норма гласит, что в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 данной статьи, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом, то с 1 января 2019 года слова "уведомление и документы" будут заменены словами "документы и (или) уведомление".

При применении пункта 8 статьи 145 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Судебная практика".

В судебной практике арбитражных судов имеется интересное решение, разъясняющее порядок применения данной нормы - Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.03.2017 N Ф01-67/2017 по делу N А79-5923/2015.

Так индивидуальный предприниматель обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления. Как следует из материалов дела, налоговый орган доначислил налогоплательщику НДС, пени и штраф, установив, что он применил вычет по НДС неправомерно, так как сумма его выручки от реализации товаров (работ, услуг) в совокупности превысила два миллиона рублей.

Суд указал, что довод инспекции о том, что абзац 2 пункта 8 статьи 145 НК РФ (в отличие от абзаца 1 пункта 8 той же статьи) не предусматривает возможность предъявления к вычету сумм НДС, исчисленных со стоимости основных средств (в рассматриваемом случае транспортных средств), при утрате права на освобождение, суд округа отклонил, как основанный на неправильном толковании норм права.

Согласно абзацу 2 пункта 8 статьи 145 НК РФ суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с данной статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.

Названная норма не содержит исключений в части ее применения в отношении приобретенных налогоплательщиком в указанный период товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, следовательно, Предприниматель правомерно заявил право на получение вычетов по НДС по приобретенным транспортным средствам за четвертый квартал 2013 года.

С учетом изложенного суды правомерно признали недействительным решение налогового органа в оспариваемой части, как указывается в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.03.2017 N Ф01-67/2017 по делу N А79-5923/2015.

"Важно!"

В пункте 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что положениями пункта 8 статьи 145 НК РФ предусмотрена корректировка ранее примененных налогоплательщиком налоговых вычетов, в частности по основным средствам, которые к началу применения установленного этой нормой освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика не были использованы для осуществления облагаемой налогом деятельности (восстановление принятых к вычету сумм налога).

При толковании данной нормы судам необходимо исходить из того, что для целей ее применения объект основных средств не может считаться использованным налогоплательщиком, если к указанному началу он не полностью самортизирован. Восстанавливаемая в этом случае сумма налога определяется применительно к правилам подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ с учетом остаточной стоимости объектов.

"Внимание!"

Из анализа положений статьи 145 НК РФ следует, что освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, а также продление срока такого освобождения, является правом, а не обязанностью налогоплательщика. На данный аспект также указывают суды. Например, в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2018 N 05АП-508/2018 по делу N А51-23622/2017.

Также необходимо учитывать, что не предусмотрена какая-либо ответственность за нарушение налогоплательщиками НДС требований, установленных пунктами 3, 6 статьи 145 НК РФ.

Комментарий к статье 145.1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов

С 30.09.2010 вступил в силу Федеральный закон от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - Закон N 244-ФЗ). С целью создания благоприятных условий для осуществления деятельности участниками проекта Федеральным законом от 28.09.2010 N 243-ФЗ внесены изменения и в НК РФ, в частности, введена статья 145.1 НК РФ, предусматривающая освобождение участников инновационного проекта "Сколково" от уплаты НДС.

Согласно пункту 8 статьи 2 Закона N 244-ФЗ участник проекта - российское юридическое лицо, созданное исключительно в целях осуществления исследовательской деятельности в соответствии с Законом N 244-ФЗ и получившее в соответствии с Законом N 244-ФЗ статус участника проекта.

Ныне действующий порядок представления расчета совокупного размера прибыли введен с 29.11.2011 и в силу статьи 8 Федерального закона от 28.11.2011 N 339-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011. Форма такого расчета, как и форма уведомления участника проекта утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2010 N 196н (далее - Приказ N 196н).

При применении пункта 1 статьи 145.1 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 19.03.2018 N 03-07-07/16882 указывается, что в соответствии с пунктом 1 статьи 145.1 НК РФ организация, получившая статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 г. N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", имеет право на освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой НДС, в течение десяти лет со дня получения ею статуса участника проекта в соответствии с указанным Федеральным законом. В связи с этим операции по реализации товаров (работ, услуг), осуществляемые указанной организацией, НДС не облагаются.

Согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные в бюджет с сумм полученной предварительной оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам в случае изменения условий или расторжения договоров и возврата соответствующих сумм платежей покупателям.

Таким образом, в отношении НДС, уплаченного в бюджет по предварительной оплате (частичной оплате), полученной организацией до использования ею освобождения, предусмотренного вышеуказанным пунктом 1 статьи 145.1 НК РФ, возможно руководствоваться следующим:

- если в договор оказания услуг внесены изменения, согласно которым стоимость оказываемых услуг уменьшена на сумму НДС, то сумма этого налога, исчисленная и уплаченная при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), возвращенная покупателю услуг на основании изменений к договору, подлежит возмещению из бюджета;

- если в договор оказания услуг покупатель услуг согласился внести изменения, согласно которым стоимость этих услуг без учета НДС соответствует ранее установленной стоимости услуг с учетом налога, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), возмещению из бюджета не подлежит.

Также в Письме Минфина России от 23.10.2017 N 03-01-10/69333 сообщается, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями на основании лицензий, выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также медицинские услуги, оказываемые организациями, получившими статус участника проекта "Сколково", в соответствии с пунктом 1 статьи 145.1 НК РФ.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает исчерпывающий перечень оснований, когда участник проекта утрачивает право на освобождение, предусмотренное статьёй 145.1 НК РФ. Одним из таких оснований выступает утрата статуса участника проекта.

Обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 4 статьи 10 Закона N 244-ФЗ юридическое лицо утрачивает статус участника проекта по истечении десяти лет со дня включения юридического лица в реестр участников проекта либо со дня досрочного исключения юридического лица из реестра участников проекта, ликвидации или реорганизации юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением реорганизации в форме преобразования или слияния при наличии у каждого участвующего в слиянии юридического лица статуса участника проекта на дату государственной регистрации правопреемника реорганизованных юридических лиц). Решение о досрочном исключении юридического лица из реестра участников проекта принимается в порядке, утвержденном управляющей компанией.

Форма уведомления об использовании права на освобождение (о продлении срока действия права на освобождение) утверждена Приказом Минфина РФ от 30.12.2010 N 196н "Об утверждении форм документов организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

С 1 января 2017 года комментируемая статья дополнена пунктом 2.1, которая регламентирует основания, при наличии которых участник проекта - исследовательский корпоративный центр утрачивает право на освобождение по НДС.

"Важно!"

Пункт 2.1 статьи 145.1 НК РФ применяется до 1 января 2022 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.01.2017 N 03-03-06/1/3009 сообщается, что организации, получившие статус участника проекта "Сколково" и применяющие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость в порядке, установленном статьей 145.1 НК РФ, должны представлять в налоговый орган налоговую декларацию в случае исполнения ими обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость, выставления покупателям счетов-фактур с выделенной суммой налога, а также при исчислении налога в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

В случае если вышеназванное освобождение применяется организациями, получившими статус участника проекта "Сколково", со второго или третьего месяца квартала и до применения этого освобождения данные организации признавались налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, то декларация по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период представляется ими в налоговые органы по месту их учета в срок, предусмотренный вышеуказанным пунктом 5 статьи 174 НК РФ.

Комментарий к статье 146. Объект налогообложения

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

Исходя из норм пункта 1 статьи 17 НК РФ одним из таких элементов является объект налогообложения.

Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Пунктом 1 статьи 38 НК РФ определено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Статья 146 НК РФ определяет объект обложения НДС, а также операции, которые не признаются таким объектом.

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В пункте 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из указанных положений следует, что при отсутствии перехода права собственности на товары, работы услуги от одного лица к другому реализация отсутствует.

"Важно!"

В пункте 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что по смыслу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 38, пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения формирует совокупность совершенных в течение налогового периода финансово-хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

В связи с этим невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неполучение в необходимых случаях лицензии, иных разрешений или согласований; неосуществление регистрации договора и т.п.) влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность использовать освобождение от налогообложения конкретных операций, применять налоговые вычеты, заявлять налог к возмещению из бюджета и др.) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ.

Так подпункт 1 пункта 1 комментируемой статьи признаёт объектом налогообложения НДС операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказанию услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 336 ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом.

На основании статьи 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами.

В силу пункта 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 14.03.2018 N 03-07-11/15622 разъясняется вопрос об НДС в отношении операций по демонтажу и уничтожению некачественного товара, осуществляемых покупателем за счет средств поставщика. Финансовое ведомство указало, что операции по демонтажу и уничтожению некачественных товаров, осуществляемые покупателями за счет средств поставщика этих товаров, следует рассматривать как операции по выполнению работ (оказанию услуг), подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость. В связи с этим данные операции подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-11/8159 указывается, что в случае если при проведении органом местного самоуправления аукциона с целью заключения договоров на размещение нестационарных торговых объектов без предоставления земельного участка предметом аукциона является размер ежегодной платы за размещение торгового объекта, а реализации прав на заключение договоров на размещение указанных объектов не происходит, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает.

В Письме Минфина России от 07.02.2018 N 03-05-05-01/7294 рассмотрен вопрос об определении объекта налогообложения по налогу на имущество организаций и НДС при передаче учредителю общества объекта недвижимого имущества в счет выплаты дивидендов. Официальный орган пояснил: принимая во внимание, что при выплате дивидендов недвижимым имуществом право собственности на него переходит к участнику общества, передача обществом недвижимого имущества в счет выплаты учредителям дивидендов является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В Письме Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-08/6574 разъясняется, что работы (услуги) по обеспечению участия в конгрессно-выставочном мероприятии для целей применения налога на добавленную стоимость возможно относить к категории рекламных услуг.

В Письме Минфина России от 16.01.2018 N 03-07-05/1536 рассмотрен иной интересный вопрос - об НДС при передаче банком поврежденного автомобиля страховой компании. Сообщается, что передача банком поврежденного автомобиля страховой компании подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном НК РФ.

"Важно!"

Операции по передаче имущественных прав - прав на использование символики и наименований спортивных мероприятий, осуществляемые общероссийскими спортивными федерациями, профессиональными спортивными лигами, организующими спортивные мероприятия, по соглашению с организатором азартных игр в букмекерской конторе, заключающей пари на спортивные мероприятия, признаются объектом налогообложения.

(По материалам Письма Минфина России от 15.01.2018 N 03-07-14/1071).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.11.2017 N 03-07-11/78179 указывается, что платежи, выплачиваемые лизингодателю лизингополучателем в случае невозврата или несвоевременного возврата предмета лизинга, в том числе на основании решения суда, и являющиеся платежами, начисленными за фактическое пользование предметом лизинга, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. При этом в соответствии с пунктом 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, лизингодателем в книге продаж регистрируются счета-фактуры, составленные в одном экземпляре.

Также в Письме Минфина России от 16.11.2017 N 03-07-11/75600 обращается внимание, что передача арендатором арендодателю результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного недвижимого имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

"Внимание!"

Статья 146 НК РФ относит к объекту налогообложения НДС безвозмездную передачу.

В налоговом законодательстве не дано определение понятия "безвозмездная передача", поэтому согласно статье 11 НК РФ необходимо учитывать положения иных отраслей законодательства.

Согласно пункту 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Таким образом, говорить о безвозмездном характере можно лишь в том случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.

Так, по мнению финансового ведомства, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке:

Применительно к подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ на сегодняшний день является спорным вопрос о том, полежит ли налогообложению НДС передача обществом своему участнику имущества (в том числе недвижимого) в счет выплаты дивидендов?

Согласно одной из позиций, которой придерживается Минфин России, передача обществом своему участнику имущества, в том числе недвижимого, в счет выплаты дивидендов подлежит налогообложению указанным налогом.

Так в Письме Минфина России от 07.02.2018 N 03-05-05-01/7294 указывается, что при выплате дивидендов недвижимым имуществом право собственности на него переходит к участнику общества, передача обществом недвижимого имущества в счет выплаты учредителям дивидендов является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Аналогичные выводы также изложены в Письмах Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54596 и ФНС России от 15.05.2014 N ГД-4-3/9367@ "О порядке исчисления НДС при передаче имущества в счет выплаты дивидендов".

Противоположная позиция сложилась в практике арбитражных судов. Например, в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N Ф02-6656/2014 по делу N А58-341/14 поясняется, что поскольку законодательство допускает выплату дивидендов акционеру недвижимым имуществом, передача данного имущества не образует иной объект налогообложения, кроме дохода, следовательно, не является реализацией недвижимого имущества, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

То есть согласно второй позиции передача обществом своему участнику имущества (в том числе недвижимого) в счет выплаты дивидендов не облагается НДС.

Другая актуальная проблема связана с налогообложением НДС передачи подарков сотрудникам. Согласно первой из позиций такая передача является объектом налогообложения НДС в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

В частности, в Письме Минфина России от 18.08.2017 N 03-07-11/53088 указывается, что товары, безвозмездно переданные работникам в качестве подарков, являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В Письме Минфина России от 08.02.2016 N 03-07-09/6171 сообщается, что поскольку физические лица не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и, соответственно, этот налог к вычету не принимают, при безвозмездной реализации товаров физическим лицам (сотрудникам, детям сотрудников) счета-фактуры по указанным операциям в адрес каждого физического лица возможно не выставлять. При этом для отражения указанных операций в книге продаж следует составить бухгалтерскую справку-расчет или сводный документ, содержащий суммарные (сводные) данные по указанным операциям. Данная позиция также поддержана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13 по делу N А40-29743/12-140-143.

Согласно второй позиции выдача подарков сотрудникам не подлежит налогообложению НДС. Данная позиция еще ранее была высказана в судебной практике:

- в Постановлении ФАС Московского округа от 17.07.2013 по делу N А40-112932/12-91-575;

- в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2010 по делу N А26-12427/2009;

- в Постановлении ФАС Центрального округа от 02.06.2009 по делу N А62-5424/2008.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.10.2017 N 03-15-06/69405 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС начисления работникам на пластиковые смарт-карты средств на питание в сторонних организациях. Сообщается, что суммы расходов на питание в сторонних организациях, начисляемые работникам организации на пластиковые смарт-карты на основании коллективного и трудовых договоров, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость не являются.

В Письме Минфина России от 02.10.2017 N 03-07-05/63952 разъясняется: учитывая, что получаемые небанковской кредитной организацией невостребованные денежные средства при закрытии банковских счетов клиентов - юридических лиц, ликвидированных и исключенных из ЕГРЮЛ, выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются, данные денежные средства в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

Также в Письме Минфина России от 13.09.2017 N 03-07-11/58799 поясняется, что оказание услуг по проверке достоверности определения сметной стоимости строительства, реконструкции, технического перевооружения и капитального ремонта объектов капитального строительства облагается налогом на добавленную стоимость по установленной пунктом 3 статьи 164 НК РФ ставке в размере 18 процентов.

В Письме Минфина России от 31.08.2017 N 03-07-11/55855 указывается, что передача собственником за плату в пользование части недвижимого имущества, находящегося в общей долевой собственности, другому собственнику этого недвижимого имущества признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим данная операция подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 30.08.2017 N 07-01-09/55622 разъясняется, что безвозмездная передача арендатором арендодателю (органу местного самоуправления, муниципальному учреждению, муниципальному унитарному предприятию) результатов работ, в том числе произведенных с привлечением подрядных организаций, по улучшению арендованного муниципального имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В Письме Минфина России от 30.08.2017 N 03-07-07/55632 поясняется, что услуги по доводке (корректировке) протезно-ортопедических изделий, оказываемые организациями, не являющимися аптечными, в указанный перечень не включены. Таким образом, операции по оказанию вышеуказанных услуг подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 29.08.2017 N 03-07-11/55333 рассмотрен вопрос об НДС при получении процентов по банковским вкладам (депозитам). Финансовое ведомство указывает, что получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов по банковским вкладам (депозитам) выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются и, соответственно, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи объектом налогообложения НДС является передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.07.2017 N 03-07-11/41701 разъясняется вопрос об НДС при переводе в ОС молодняка крупного рогатого скота, в том числе племенного. Финансовое ведомство указало, что поскольку операции по переводу выращенного молодняка крупного рогатого скота, в том числе племенного, в основное средство фактически являются операциями по их учету, такие операции операциями по их передаче для собственных нужд не являются.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример по применению подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Так общество обратилось в суд к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам с требованием о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Как следует из материалов дела, налоговым органом обществу начислены недоимка по НДС, пени и штраф в связи с тем, что "промо-товары" использовались для оформления торговых точек и в мероприятиях по продвижению реализуемой продукции, то есть безвозмездно передавались неопределенному кругу лиц, что признается в силу НК РФ реализацией товара и подлежит обложению НДС.

Судами первой и апелляционной инстанций сделаны выводы относительно законодательного разделения безвозмездной передачи товара, которая подлежит налогообложению НДС (п.1 ст.146 НК РФ), и передачи товара (продукции) в рекламных целях, которая налогообложению по НДС не подлежит ввиду отсутствия объекта налогообложения по причине отнесения стоимости приобретенных товаров на расходы по налогу на прибыль организаций, что исключает квалификацию такого приобретения, и дальнейшей передаче для распространения в рекламных целях как реализации товаров, а также применение к этим операциям положений подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Судами установлено, что налогоплательщик приобретал товары исключительно для собственных нужд (для рекламных целей), без намерения в дальнейшем заключить сделку по их реализации и получить от их передачи финансовый результат, при этом, затраты на осуществление рекламы, в том числе на приобретение рекламной продукции, включены им в расходы по налогу на прибыль организаций, с отнесением на 19 счет соответствующей суммы НДС, а сама передаваемая в рекламных целях продукция или товар доходом в целях исчисления налога на прибыль организаций не является.

Судами сделаны выводы о том, что карты оплаты мобильной связи и сертификаты на покупку в магазине Эльдорадо в силу статьи 38 НК РФ и статьи 128 ГК РФ не являются товаром, а представляют собой лишь средство предварительной оплаты за услугу связи или за будущий товар. Остальные суммы расходов приходятся на затраты: на приобретение промоформы (спецодежды) для лиц, которые осуществляют рекламные мероприятия, приобретение рекламных конструкций (баннеров), приобретение оборудования и оформление мест проведения акций, мест продаж и распространения сигарет (торговые точки, бары, рестораны, постеры, пепельницы, монетницы, линейки, калькуляторы, стойки, стенды, бланки заказов).

Судами установлено, что данные товары не продавались, а использовались в качестве рекламного материала, а затраты включены в себестоимость реализуемой продукции.

Таким образом, судами сделан вывод, что налогоплательщик, приобретая товар для собственных нужд (для распространения в рекламных целях), руководствуясь положениями статьи 146 НК РФ, обоснованно не исчислял НДС с переданных в рекламных целях товаров, стоимость приобретения которых учитывалась в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией готовой продукции, оснований для вывода о занижении налоговой базы по НДС на стоимость использованных в рекламных целях товаров у налогового органа не имелось.

Суд кассационной инстанции согласился с выводами нижестоящих судов и удовлетворил требования общества.

(По материалам Постановления Арбитражного суда Московского округа от 10.10.2017 N Ф05-14597/2017 по делу N А40-237502/2016).

Также в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2018 N 12АП-109/2018 по делу N А12-26972/2017 разъясняется, что последующая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) образует самостоятельный объект налогообложения, определенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ только в том случае, когда товар передается (работа выполняется, услуга оказывается) для собственных нужд структурным подразделениям организации.

Для осуществления передачи товара последний должен быть принят на учет предприятия и в последующем передан в установленном порядке. В данном случае товар поступил непосредственно в подразделение без учета в головном предприятии. Оформление карточек учета не свидетельствует о передаче, поскольку являются документами внутреннего, а не бухгалтерского учета.

На основании подпункта 3 пункта 1 комментируемой статьи объектом налогообложения НДС признаётся выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В соответствии с пунктом 18 Приказа Росстата от 30.01.2018 N 39 "Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации" к строительно-монтажным работам (включая, монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и тому подобного).

"Внимание!"

Что касается отнесения к объекту налогообложения НДС строительно-монтажных работ (подпункт 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ), следует отметить, что если работы по строительству осуществляют только подрядные организации, данная норма не применяется.

"Важно!"

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10 по делу N А10-2793/2009 разъясняется, что в силу подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ в качестве выполняемых для собственного потребления строительно-монтажных работ подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности.

При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения налогом на добавленную стоимость возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.

Данные разъяснения актуальны и на сегодняшней день.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.11.2017 N 03-07-11/75377 указывается, что в целях подпункта 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ строительно-монтажные работы следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.

Таким образом, в случае если работы по установке роллопандусов на стилобатах вестибюлей станций метрополитена, выполняемые собственными силами организации, являются работами капитального характера и в результате этих работ изменяется первоначальная стоимость объектов недвижимого имущества, то по таким работам возникает объект налогообложения, предусмотренный вышеуказанным подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.02.2016 N Ф08-66/2016 по делу N А32-6210/2015 разъясняется, что к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству для собственных нужд.

Таким образом, в качестве выполняемых для собственного потребления СМР подлежат квалификации те работы, в результате которых организацией создаются объекты, подлежащие использованию в ее собственной деятельности.

(Определением Верховного Суда РФ от 18.05.2016 N 308-КГ16-5255 отказано в передаче дела N А32-6210/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Подпункт 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусматривает, что ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, является объектом налогообложения НДС.

При этом в соответствии со статьёй 11 НК РФ территория Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, - территория Российской Федерации, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.

"Важно!"

Ввоз товаров в Российскую Федерацию является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом налогоплательщики налога на добавленную стоимость, приобретающие импортные товары, имеют право на вычет сумм налога, уплаченных при ввозе этих товаров в Российскую Федерацию, в порядке, предусмотренном нормами статей 171 и 172 НК РФ.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 14.03.2018 N 03-07-08/15604 разъясняется вопрос об НДС при ввозе после 01.01.2018 в РФ лома и отходов черных и цветных металлов. Сообщается, что Перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость, установлен статьей 150 НК РФ. При этом лом и отходы черных и цветных металлов в указанный перечень не включены.

Таким образом, налог на добавленную стоимость при ввозе на территорию Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов уплачивается таможенным органам в общеустановленном порядке.

Что касается ввоза на территорию Российской Федерации лома и отходов черных и цветных металлов с территории государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС), то статьей 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года (далее - Договор) определено, что взимание налога на добавленную стоимость во взаимной торговле государств - членов ЕАЭС осуществляется по принципу страны назначения, предусматривающему применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товаров и их налогообложение этим налогом при импорте товаров.

В соответствии с пунктом 6 статьи 72 Договора косвенные налоги не взимаются при импорте с территории одного государства-члена на территорию другого государства - члена ЕАЭС товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства-члена не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию.

Учитывая изложенное, при ввозе на территорию Российской Федерации с территорий государств - членов ЕАЭС лома и отходов черных и цветных металлов налог на добавленную стоимость должен уплачиваться в порядке, установленном Договором.

Также в Письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-13/1/7900 указывается, что в соответствии со статьей 46 Таможенного кодекса налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию ЕАЭС, относится к таможенным платежам. При этом на основании пункта 1 статьи 61 Таможенного кодекса налог на добавленную стоимость уплачивается в государстве - члене ЕАЭС, таможенным органом которого производится выпуск товаров, за исключением выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой таможенного транзита.

По товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации через территорию государства - члена ЕАЭС, помещенным при ввозе с территории иностранного государства на таможенную территорию ЕАЭС под таможенную процедуру таможенного транзита, налог на добавленную стоимость подлежит уплате таможенным органам Российской Федерации при выпуске товаров для внутреннего потребления.

"Внимание!"

Рассматривая такой объект налогообложения НДС, как ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо учитывать положения Таможенного кодекса.

В соответствии с частью 1 статьи 46 ТК ЕЭС к таможенным платежам относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Союза;

4) акцизы (акцизный налог или акцизный сбор), взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию Союза;

5) таможенные сборы.

На основании частей 1 и 2 статьи 51 ТК ЕЭС объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу Союза, а также иные товары в случаях, предусмотренных ТК ЕЭС. Базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товара и применяемых видов ставок являются таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса, в том числе с учетом первичной упаковки товара, которая неотделима от товара до его потребления и (или) в которой товар представляется для розничной продажи, объем или иная характеристика товара), если иное не установлено ТК ЕЭС.

В силу части 4 статьи 54 ТК ЕЭС таможенные пошлины, налоги не уплачиваются:

Во-первых, в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру, условия помещения под которую не предусматривают уплату таможенных пошлин, налогов, до завершения или прекращения действия такой таможенной процедуры и при соблюдении условий использования этих товаров в соответствии с такой таможенной процедурой;

Во-вторых, в отношении отдельных категорий товаров, не подлежащих в соответствии с пунктом 4 статьи 272 и пунктом 2 статьи 281 ТК ЕЭС помещению под таможенные процедуры, при соблюдении установленных ТК ЕЭС для этих категорий товаров условий их использования;

В-третьих, в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру временного ввоза (допуска) с применением льгот по уплате ввозных таможенных пошлин в виде освобождения от уплаты ввозной таможенной пошлины и льгот по уплате налогов, до завершения или прекращения действия такой таможенной процедуры при соблюдении условий предоставления таких льгот, при использовании товаров в целях, соответствующих условиям предоставления льгот, при соблюдении ограничений по пользованию и (или) распоряжению такими товарами, а также при соблюдении условий использования таких товаров в соответствии с такой таможенной процедурой, за исключением случаев отказа декларанта от таких льгот;

В-четвертых, в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления с применением льгот по уплате ввозных таможенных пошлин в виде освобождения от уплаты ввозной таможенной пошлины и льгот по уплате налогов, сопряженных с ограничениями по пользованию и (или) распоряжению этими товарами, при соблюдении условий предоставления таких льгот, при использовании товаров в целях, соответствующих условиям предоставления льгот, а также при соблюдении ограничений по пользованию и (или) распоряжению такими товарами, за исключением случаев отказа декларанта от таких льгот.

"Внимание!"

Товаром для целей НК РФ пункт 3 статьи 38 НК РФ признает любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В отношении перечня товаров, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ, финансовое ведомство давало многочисленные разъяснения.

Перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость, установлен статьей 150 НК РФ. Товары, в том числе оборудование, ввозимые на территорию Российской Федерации в качестве паевых взносов, в данный перечень не включены. В связи с этим при ввозе указанных товаров на территорию Российской Федерации налог на добавленную стоимость подлежит уплате в общеустановленном порядке.

При этом подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, согласно которому не признается реализацией товаров передача имущества в качестве паевых взносов в паевые фонды кооперативов, применяется в отношении операций, осуществляемых на территории Российской Федерации, и не распространяется на порядок взимания налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 146 НК РФ перечислены операции, не признаваемые объектом обложения НДС.

Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг следующие операции:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.12.2017 N 03-01-11/83689 содержится ответ на предложение по уплате налогов (пошлин) на денежные переводы за границу. Финансовое ведомство сообщило, что предложение не поддерживается, поскольку перевод денежных средств не является объектом налогообложения.

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.07.2017 N 03-07-11/46162 указывается, что передача объекта недвижимости реорганизуемой организацией правопреемнику объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается.

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.11.2017 N 03-07-07/76413 указывается, что формы некоммерческих организаций поименованы в §7 главы 4 ГК РФ. Согласно нормам ГК РФ некоммерческие организации могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных и религиозных организаций, учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законодательством. Полный перечень форм некоммерческих организаций содержит гл.II Закона N 7-ФЗ. Так, некоммерческой организацией в силу закона является бюджетное учреждение (статья 123.22 ГК РФ, статья 9.2 Закона N 7-ФЗ). Отсюда можно сделать вывод, что передача любого имущества некоммерческой организации (в данном случае государственным бюджетным учреждениям здравоохранения) на осуществление ими основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не является объектом налогообложения по НДС.

В соответствии со статьей 50 ГК РФ некоммерческими организациями являются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками.

Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом.

Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

В Определении Верховного Суда РФ от 03.03.2017 N 306-ЭС17-121 по делу N А72-5190/2016 уточняется, что подпункт 3 пункта 3 статьи 39 НК РФ направлен на регулирование отношений, возникающих между лицом и некоммерческой организацией по поводу передачи имущества на началах безвозмездности.

"Внимание!"

В соответствии с законодательством отсутствие реализации в данном случае может быть признано только при условии передачи такого имущества на выполнение уставных целей организации. Например, соответствие передачи имущества этим условиям устанавливается на основании уставных документов некоммерческой организации, в которых должно быть прямо указано, что подобные взносы являются источником формирования имущества, необходимого для осуществления основной цели организации.

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.01.2017 N 03-07-11/1282 обращается внимание, что поскольку на основании пункта 2 статьи 146 и подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денег и возврату заемщиком этой суммы денег не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а операции по передаче ценных бумаг не подлежат налогообложению данным налогом согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное вышеуказанным подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется в отношении процентов, начисляемых на сумму займа, которые следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, оказываемых заимодавцем заемщику.

"Внимание!"

Федеральный закон от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ), который вступил в силу с 01.01.2012, регулирует особенности договора простого товарищества, заключаемого для осуществления совместной инвестиционной деятельности (договора инвестиционного товарищества), включая правовое положение и ответственность участников договора инвестиционного товарищества, порядок установления, изменения или прекращения прав и обязанностей участников договора инвестиционного товарищества.

По договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли (часть 1 статьи 3 Закона N 335-ФЗ).

На основании части 2 статьи 3 Закона N 335-ФЗ в договоре инвестиционного товарищества товарищи участвуют в пределах и в объеме, которые установлены Гражданским кодексом Российской Федерации, настоящим Федеральным законом и договором инвестиционного товарищества, при этом один или несколько товарищей осуществляют от имени остальных товарищей ведение общих дел товарищей (управляющие товарищи).

Сторонами договора инвестиционного товарищества в силу части 3 статьи 3 Закона N 335-ФЗ могут быть коммерческие организации, а также в случаях, установленных федеральным законом, некоммерческие организации постольку, поскольку осуществление инвестиционной деятельности служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствует этим целям. Физические лица могут быть сторонами договора инвестиционного товарищества в случае, если они являются индивидуальными предпринимателями, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Договором инвестиционного товарищества на одного из управляющих товарищей (уполномоченного управляющего товарища) возлагается обязанность по ведению налогового учета в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества (часть 3 статьи 4 Закона N 335-ФЗ).

Согласно части 2 статьи 10 Закона N 335-ФЗ все расчеты по операциям, связанным с ведением общих дел товарищей по договору инвестиционного товарищества, в том числе осуществление обязательных в соответствии с законодательством Российской Федерации налоговых и иных платежей, осуществляются уполномоченным управляющим товарищем с использованием счета инвестиционного товарищества.

Как следует из части 1 статьи 14 Закона N 335-ФЗ, по налоговым обязательствам товарищи солидарно всем своим имуществом не отвечают.

4.1) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.

В силу части 7 статьи 3 Закона N 115-ФЗ продукция и доходы, полученные концессионером в результате осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, являются собственностью концессионера, если концессионным соглашением не установлено иное.

Согласно части 1 статьи 7 Закона N 115-ФЗ концессионным соглашением предусматривается плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (далее - концессионная плата). Внесение концессионной платы может предусматриваться как в течение всего срока использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения, так и в течение отдельных периодов такого использования (эксплуатации). Размер концессионной платы, форма, порядок и сроки ее внесения устанавливаются концессионным соглашением в соответствии с решением о заключении концессионного соглашения.

Как указано в пункте 3 части 2 статьи 7 Закона N 115-ФЗ, концессионная плата может быть установлена в форме передачи концеденту в собственность имущества, находящегося в собственности концессионера.

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

В соответствии с положениями статьи 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

Право участника общества на выход из общества может быть предусмотрено уставом общества при его учреждении или при внесении изменений в его устав по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Согласно абзацу 6 пункта 1 статьи 8 Закона N 14-ФЗ участники общества вправе выйти из общества путем отчуждения своей доли обществу, если такая возможность предусмотрена уставом общества, или потребовать приобретения обществом доли в случаях, предусмотренных Законом N 14-ФЗ.

Доля или часть доли переходит к обществу с даты получения обществом заявления участника общества о выходе из общества, если право на выход из общества участника предусмотрено уставом общества (подпункт 2 пункта 7 статьи 23 Закона N 14-ФЗ).

Пунктом 8 статьи 23 Закона N 14-ФЗ предусмотрено, что общество обязано выплатить действительную стоимость доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать в натуре имущество такой же стоимости в течение одного года со дня перехода к обществу доли или части доли, если меньший срок не предусмотрен Законом N 14-ФЗ или уставом общества.

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 23 Закона N 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость его доли или части доли в уставном капитале общества либо выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение трех месяцев со дня возникновения соответствующей обязанности, если иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли не предусмотрен уставом общества. Положения, устанавливающие иной срок или порядок выплаты действительной стоимости доли или части доли, могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении, при внесении изменений в устав общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно. Исключение из устава общества указанных положений осуществляется по решению общего собрания участников общества, принятому двумя третями голосов от общего числа голосов участников общества.

"Внимание!"

Как следует из подпункта 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ, передача имущества участнику общества в ходе его ликвидации не считается реализацией только в пределах первоначального взноса и только в этих пределах не образует объекта налогообложения.

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ.

8.2*) передача имущества номинальным владельцем его фактическому владельцу, если такое имущество и его номинальный владелец указаны в специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

* Нумерация соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Помимо операций, не признаваемых реализацией в соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФ, не признаются также объектом обложения НДС операции, приведенные в пункте 2 статьи 146 НК РФ.

"Важно!"

Перечень, приведённый в пункте 2 комментируемой статьи, является исчерпывающим, на что указывают суды, давая толкования.

Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.04.2014 N 17383/13 по делу N А12-23300/2012 разъясняется, что перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от обложения названным налогом, содержится соответственно в пункте 2 статьи 146 и статье 149 Налогового кодекса и является исчерпывающим. Операции по реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего муниципального образования, в указанных нормах не поименованы. Таким образом, в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса операции по реализации упомянутого имущества подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

В подпункте 2 пункта 2 комментируемой статьи установлено, что не признаётся объектом налогообложения НДС передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.04.2017 N 03-07-11/22755 разъясняется, что при передаче АО на безвозмездной основе органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации вышеназванного имущества суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету, восстановлению не подлежат.

"Судебная практика"

Рассмотрим пример по применению комментируемой нормы.

Так общество с ограниченной ответственностью обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы и Управления Федеральной налоговой службы в части начисления НДС.

Суды установили, что извещением о проведении аукциона предусмотрена безвозмездная передача объектов инженерной инфраструктуры, приказом департамента установлена безвозмездность передачи в собственность муниципального образования объектов инженерной инфраструктуры, возведенных на спорном участке, построенный обществом детский сад на 250 мест приобретен муниципальным автономным дошкольным образовательным учреждением "Центр развития ребенка - детский сад N 4 "Волшебная страна" муниципального образования город-курорт Анапа" за счет целевых субсидий.

При таких обстоятельствах суды верно заключили, что произведенные обществом расходы на возведение объектов на спорном участке соответствуют критерию, установленному в пункте 16 статьи 270 НК РФ, и не подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, а операции по передаче указанного имущества в собственность муниципального образования на безвозмездной основе не подлежат обложению НДС в силу подпункта 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Иное противоречит условиям аукциона.

На основании изложенного в удовлетворении требования общества было отказано Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26.02.2018 N Ф08-87/2018 по делу N А32-10253/2017.

Рассмотрим подпункт 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ, предусматривающий передачу имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

Под приватизацией государственного и муниципального имущества на основании статьи 1 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ) понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.

Согласно пункту 1 статьи 18 Закона N 178-ФЗ на аукционе продается государственное или муниципальное имущество в случае, если его покупатели не должны выполнить какие-либо условия в отношении такого имущества. Право его приобретения принадлежит покупателю, который предложит в ходе торгов наиболее высокую цену за такое имущество.

Пунктом 15 статьи 18 Закона N 178-ФЗ закреплено, что передача государственного или муниципального имущества и оформление права собственности на него осуществляются в соответствии с законодательством Российской Федерации и договором купли-продажи не позднее чем через тридцать дней после дня полной оплаты имущества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" (далее - Закон N 161-ФЗ) в форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество унитарного предприятия принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию.

Согласно пункту 1 статьи 11 Закона N 161-ФЗ имущество унитарного предприятия формируется за счет:

- имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления собственником этого имущества;

- доходов унитарного предприятия от его деятельности;

- иных не противоречащих законодательству источников.

Пунктом 4 статьи 214 ГК РФ установлено, что имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с ГК РФ (статьи 294, 296 ГК РФ).

Средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.

Учитывая изложенное, имуществом государственных и муниципальных предприятий является имущество, закрепленное за этими предприятиями на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления, которым они в соответствии с нормами ГК РФ владеют, пользуются и распоряжаются. Соответственно норма подпункта 3 пункта 2 статьи 146 НК РФ распространяется только на случаи передачи имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемых в порядке приватизации, то есть на отношения, возникающие при отчуждении государственными и муниципальными унитарными предприятиями имущества, закрепленного за ними на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Подпунктом 9 пункта 2 статьи 3 Закона N 178-ФЗ установлено, что действие данного Федерального закона не распространяется на отношения, возникающие при отчуждении государственными и муниципальными унитарными предприятиями, государственными и муниципальными учреждениями имущества, закрепленного за ними в хозяйственном ведении или оперативном управлении.

"Официальная позиция".

Так в Письме Минфина России от 29.05.2014 N 03-07-11/25764 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС реализации приватизируемого имущества, составляющего государственную казну. Официальный орган указал, что данная норма применяется в случае осуществления приватизации имущественных комплексов унитарных предприятий путем их преобразования в хозяйственные общества.

Данные разъяснения Минфина России остаются актуальными и на современном этапе.

"Важно!"

Что касается реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну, то на данные операции комментируемая норма НК РФ не распространяется.

Подпункт 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДС выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 27.09.2017 N 03-07-11/62674 поясняется, что норма подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ в отношении передачи имущественных прав указанными органами не применяется.

При применении подпункта 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- работы (услуги) должны быть выполнены (оказаны) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления;

- обязательность выполнения этих работ (услуг) должна быть установлена федеральным законодательством или законодательством субъектов Российской Федерации либо актами органов местного самоуправления;

- на указанные органы должны быть возложены исключительные полномочия в установленной сфере деятельности.

"Внимание!"

В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, вступившим в силу с 1 января 2012 года, выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Таким образом, услуги, оказываемые указанными учреждениями, в том числе по предоставлению в аренду муниципального имущества, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

При этом в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты перечисляют налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налогов налогоплательщиком.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 05.10.2017 N СД-3-3/6555@ обращается внимание, что согласно пункту 2 статьи 41 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" органы местного самоуправления, которые в соответствии с данным Федеральным законом и уставом муниципального образования наделяются правами юридического лица, являются муниципальными казенными учреждениями, образуемыми для осуществления управленческих функций, и подлежат государственной регистрации в качестве юридических лиц в соответствии с федеральным законом.

Одновременно представительный орган муниципального образования и местная администрация как юридические лица действуют на основании общих для организаций данного вида положений указанного Федерального закона в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации применительно к казенным учреждениям.

Таким образом, при предоставлении органами местного самоуправления, являющимися казенными учреждениями, в аренду муниципального имущества арендаторы указанного имущества уплачивать НДС в бюджет не должны.

Учитывая изложенное, при осуществлении операций по предоставлению органами местного самоуправления, являющимися казенными учреждениями, в аренду муниципального имущества, составляющего имущество казны, у арендатора не возникает обязанности налогового агента.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина от 10.04.2015 N 03-07-15/20611, от 26.01.2016 N 03-07-11/2939.

"Внимание!"

Определение казенного учреждения содержится в статье 6 БК РФ, согласно которой казенным учреждением является государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством полномочий органов государственной власти или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы. При этом согласно пункту 11 статьи 161 БК РФ нормы, устанавливающие особенности правового положения казенных учреждений, распространяются на государственные и муниципальные органы с учетом положений бюджетного законодательства Российской Федерации, устанавливающих полномочия указанных органов.

Таким образом, при предоставлении органами государственной власти и органами местного самоуправления, являющимися казенными учреждениями, в аренду государственного (муниципального) имущества арендаторы указанного имущества уплачивать НДС в бюджет не должны.

(По материалам Письма ФНС России от 19.07.2017 N СД-4-3/14076@).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 11.07.2017 N 03-07-11/43774 дополнительно сообщается, что услуги по предоставлению в аренду муниципального имущества, оказываемые казенными учреждениями, не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В случае приобретения услуг по аренде муниципального имущества, оказываемых казенными учреждениями, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, арендаторы указанного имущества налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента не уплачивают.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.09.2017 N Ф01-4175/2017 по делу N А39-3935/2016 применительно к подпункту 4.1 пункта 2 комментируемой статьи дается нижеследующее толкование.

Предоставление имущества в аренду к услугам, оказываемым в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, не относится.

(Определением Верховного Суда РФ от 29.12.2017 N 301-КГ17-19906 отказано в передаче дела N А39-3935/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Внимание!"

Федеральным законом от 28.11.2011 N 338-ФЗ (далее - Закон N 338-ФЗ) пункт 2 статьи 146 НК РФ дополнен подпунктом 4.2, согласно которому в целях главы 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения оказание услуг по предоставлению права проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (платным участкам таких автомобильных дорог), осуществляемых в соответствии с договором доверительного управления автомобильными дорогами, учредителем которого является Российская Федерация, за исключением услуг, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением.

Как разъяснено в Письме ФНС России от 21.07.2011 N ПА-4-6/11851, Федеральным законом от 17.07.2009 N 145-ФЗ "О государственной компании "Российские автомобильные дороги" и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 145-ФЗ) установлено правовое положение, цели создания и деятельности, порядок создания, реорганизации и ликвидации некоммерческой организации - Государственной компании "Российские автомобильные дороги", а также особенности осуществления дорожной деятельности в отношении автомобильных дорог, находящихся в доверительном управлении указанной некоммерческой организации, и использования земельных участков для осуществления деятельности указанной некоммерческой организации.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 29 Закона N 145-ФЗ передача автомобильных дорог в доверительное управление Государственной компании осуществляется федеральным органом исполнительной власти (Федеральное дорожное агентство Минтранса России), осуществляющим функции по оказанию государственных услуг и управлению государственным имуществом в сфере дорожного хозяйства, в соответствии с утвержденным Правительством Российской Федерации перечнем автомобильных дорог общего пользования федерального значения, находящихся в федеральной собственности и подлежащих передаче в доверительное управление Государственной компании, по передаточному акту, подписанному указанным федеральным органом исполнительной власти и Государственной компанией. До передачи автомобильных дорог в доверительное управление Государственной компании федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по оказанию государственных услуг и управлению государственным имуществом в сфере дорожного хозяйства, прекращает в установленном порядке право оперативного управления федерального государственного учреждения, подведомственного указанному федеральному органу исполнительной власти, в отношении указанных автомобильных дорог.

Пунктами 1 и 2 статьи 6 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" определено, что автомобильные дороги могут находиться в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации, муниципальной собственности, а также в собственности физических или юридических лиц и к федеральной собственности относятся автомобильные дороги, которые включены в перечень автомобильных дорог общего пользования федерального значения или перечень автомобильных дорог необщего пользования федерального значения, утверждаемые соответственно Правительством Российской Федерации, уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.11.2010 N 928 "О перечне автомобильных дорог общего пользования федерального значения" (далее - Постановление) перечислены автомобильные дороги, находящиеся в федеральной собственности.

Перечень автомобильных дорог общего пользования федерального значения, находящихся в федеральной собственности и подлежащих первоначальной передаче в доверительное управление Государственной компании "Российские автомобильные дороги", утвержден Распоряжением Правительства РФ от 30.12.2009 N 2133-р.

Перечень автомобильных дорог общего пользования федерального значения, подлежащих передаче в доверительное управление Государственной компании "Российские автомобильные дороги", утвержден Распоряжением Правительства РФ от 07.07.2011 N 1178-р.

Пунктом 6 статьи 6 Закона N 338-ФЗ предусмотрено, что действие положения подпункта 4.2 пункта 2 статьи 146 НК РФ (в редакции Закона N 338-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года.

Следовательно, в связи со вступлением в силу Закона N 338-ФЗ, применительно к правоотношениям, возникшим с 01.01.2011, оказание услуг по предоставлению права проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, осуществляемых в соответствии с договором доверительного управления автомобильными дорогами, учредителем которого является Российская Федерация, за исключением услуг, плата за оказание которых остается в распоряжении концессионера в соответствии с концессионным соглашением, не является объектом обложения НДС. Налогоплательщик вправе подать уточненные налоговые декларации за налоговые периоды 2011 года.

Пункт 5 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС передачу на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 29.11.2017 N 03-07-11/78909 содержатся разъяснения по вопросу об НДС при безвозмездной передаче ГУП объектов ОС и материалов. Финансовое ведомство сообщает, что передача государственному унитарному предприятию объектов основных средств не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом следует учитывать, что согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, в том числе основным средствам, в порядке, предусмотренном НК РФ, подлежат восстановлению в случае дальнейшего использования таких товаров, в том числе основных средств, для осуществления операций, не облагаемых этим налогом.

Что касается безвозмездной передачи государственному унитарному предприятию материалов, то такие операции в указанный перечень не включены и, соответственно, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость данных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость. При этом на основании статьи 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными.

Подпункт 6 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС операции по реализации земельных участков (долей в них).

"Важно!"

Выручка от реализации земельного участка, не являющейся согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, подлежит учету при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения статьи 145 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.02.2016 N 03-07-11/8736 рассмотрен интересный вопрос - об НДС и налоге на прибыль при получении компенсации за изъятие части земельного участка и компенсации расходов на ликвидацию ОС. Разъясняется, что суммы компенсации, полученные организацией за изъятие части земельного участка, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

Что касается денежных средств, полученных организацией в виде компенсации расходов по ликвидации объектов основных средств, то, по нашему мнению, указанные денежные средства являются оплатой услуг по ликвидации основных средств, оказываемых организацией, и, соответственно, подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

"Важно!"

Передача физическим лицом права собственности на принадлежащую ему долю в праве собственности на земельный участок и расположенный на данном участке жилой дом по соглашению о выкупе имущества для муниципальных нужд, заключенному между этим физическим лицом и муниципальным образованием, налогом на добавленную стоимость не облагается.

"Судебная практика"

При применении положений подпункта 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ суды иногда допускают ошибку. Так, например, в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 29.01.2018 N Ф10-5815/2017 по делу N А09-14451/2016 обращается внимание на ошибочный вывод суда апелляционной инстанции.

Указав на то, что в силу подпункта 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации земельных участков (долей в них), суд апелляционной инстанции не учел, что в рассматриваемом случае предметом залога являлся не земельный участок, а объект недвижимости (нежилое помещение - логистический центр) и право аренды земельного участка.

При решении вопроса об установлении начальной продажной цены залогового имущества судам надлежало исследовать вопросы, касающиеся того, является ли ответчик - ГУП в соответствии с нормами НК РФ плательщиком НДС, имеет ли льготы по оплате данного налога, на какой системе налогообложения оно находится, и является ли реализуемое имущество объектом налогообложения (НДС).

В силу изложенного принятые по спору судебные акты подлежат отмене с передачей дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Подпункт 7 пункта 2 статьи 146 НК РФ устанавливает освобождение от налогообложения от НДС операции по передаче имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам), а пункт 8 комментируемой нормы - передачу денежных средств или недвижимого имущества на формирование или пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.12.2017 N 03-01-11/83188 отмечается, что вопросы формирования или пополнения целевого капитала некоммерческой организации в достаточной степени урегулированы главой 21 Кодекса и не требуют изменений.

Подпункт 8.1 пункта 2 комментируемой статьи был введён Федеральным законом от 21.11.2011 N 328-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Данная норма освобождает от налогообложения НДС передачу недвижимого имущества в случае расформирования целевого капитала некоммерческой организации, отмены пожертвования или в ином случае, если возврат такого имущества, переданного на пополнение целевого капитала некоммерческой организации, предусмотрен договором пожертвования и (или) Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций". Норма настоящего подпункта применяется при передаче такого имущества некоммерческой организацией - собственником целевого капитала жертвователю, его наследникам (правопреемникам) или другой некоммерческой организации в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Подпункт 9.3 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС передачу в собственность на безвозмездной основе образовательным и научным некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Также оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, освобождается от налогообложения НДС на основании подпункта 10 пункта 2 комментируемой статьи НК РФ.

"Важно!"

Из буквального толкования подпункта 10 пункта 2 статьи 146 НК РФ следует, что по услугам, оказываемым некоммерческим организациям органами местного самоуправления, по безвозмездной передаче муниципального имущества в пользование налог на добавленную стоимость некоммерческими организациями не исчисляется в случае использования ими данного имущества для уставной деятельности.

"Внимание!"

С 07.04.2010 не образует объекта налогообложения по НДС выполнение работ (оказание услуг) в рамках дополнительных мероприятий, которые реализуются по решениям Правительства РФ в целях снижения напряженности на рынке труда субъектов РФ.

Например, объекта налогообложения по НДС не возникает в отношении:

- средств финансовой поддержки в виде субсидий на создание (открытие) собственного дела, а также в целях создания дополнительных рабочих мест, полученных в рамках Программы дополнительных мероприятий по снижению напряженности на рынке труда;

- при проведении опережающего профессионального обучения работников, находящихся под угрозой увольнения (Письмо Минфина России от 15.07.2010 N 03-07-07/47);

- при выполнении общественных и временных работ по договорам, заключенным с центром занятости.

"Внимание!"

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ с 01.04.2011 не образует объекта налогообложения НДС реализация (передача) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными или муниципальными предприятиями (учреждениями) и составляющего государственную или муниципальную казну, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 159-ФЗ).

"Судебная практика".

В конституционный суд РФ поступила жалоба, в которой оспаривается также конституционность подпункта 12 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации государственного или муниципального имущества, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Конституционный суд РФ в своём Определении от 20.02.2014 N 264-О разъяснил, что оспариваемый подпункт 12 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, освобождающий от обложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации указанного имущества с целью обеспечения доступности его приобретения субъектами малого и среднего предпринимательства, сам по себе не может рассматриваться как нарушающий конституционные права и свободы заявителя, перечисленные в жалобе.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.12.2016 N 03-07-14/76518 содержатся важные разъяснения по применению подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ.

Сообщается, что, поскольку понятие "субъекты малого и среднего предпринимательства" НК РФ не предусмотрено, при определении данного понятия следует руководствоваться статьей 3 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", в соответствии с которой субъектами малого и среднего предпринимательства являются хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), отнесенные в соответствии с условиями, установленными указанным Федеральным законом, к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Согласно статье 1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 нотариальная деятельность не является предпринимательством.

Таким образом, положения указанного подпункта 12 пункта 2 статьи 146 НК РФ при реализации имущества казны нотариусам, занимающимся частной практикой, не применяются. В связи с этим указанные операции подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Учитывая изложенное, при приобретении указанного имущества покупателем - нотариусом, занимающимся частной практикой, то есть физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет налогоплательщиком, осуществляющим операции по реализации (передаче) данного имущества. При этом согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ при реализации указанного имущества налогоплательщик дополнительно к цене реализованных товаров обязан предъявить покупателю этих товаров соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

"Внимание!"

Федеральным законом от 07.06.2013 N 108-ФЗ (далее - Закон N 108-ФЗ) в пункт 2 статьи 146 НК РФ введен подпункт 13, вступивший в силу с 1 октября 2013 года, на основании которого не признаются объектом налогообложения НДС также операции, связанные с осуществлением мероприятий, предусмотренных Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", операции по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав Организационным комитетом "Россия-2018", дочерними организациями FIFA, Российским футбольным союзом, производителями медиаинформации FIFA и поставщиками товаров (работ, услуг) FIFA, определенными указанным Федеральным законом и являющимися российскими организациями.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.01.2015 N 03-07-07/1643 поясняется, что основанием для применения льготного порядка налогообложения могут являться документы, подтверждающие статус указанных организаций, соглашения и договоры, заключенные с FIFA или уполномоченными ею лицами, на осуществление мероприятий, предусмотренных Федеральным законом от 7 июня 2013 г. N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", документы, подтверждающие факт оплаты FIFA или иными уполномоченными ею лицами приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), и т.п.

Также пункт 2 комментируемой статьи дополнен подпунктом 14, согласно которому освобождается от налогообложения НДС реализация автономной некоммерческой организацией, созданной в соответствии с Федеральным законом "О защите интересов физических лиц, имеющих вклады в банках и обособленных структурных подразделениях банков, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города федерального значения Севастополя", имущества и имущественных прав и оказание этой организацией услуг по представлению интересов вкладчиков.

Подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ введён Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Комментируемый подпункт применяется с 1 января 2015 года и освобождает от налогообложения НДС операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

Процедура банкротства, порядок реализации имущества должника регулируется специальным законом - Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

"Важно!"

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом" разъясняется, что необходимо принимать во внимание, что положения главы 21 и ряда иных глав НК РФ предусматривают случаи, когда плательщиками налога на добавленную стоимость не являются и организации. Не подлежит обложению указанным налогом реализация в ходе конкурсного производства имущества в случаях, подпадающих под положения пункта 2 статьи 146 НК РФ (в частности, реализация земельных участков - подпункт 6 данного пункта) или статьи 149 НК РФ (например, реализация ценных бумаг, в том числе акций акционерного общества, созданного в результате замещения активов (пункт 4 статьи 141 Закона о банкротстве), - подпункт 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ).

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 21.07.2017 N АС-4-18/14302 "О направлении обзора судебных актов" сообщается, что по одному делу Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен НДС в силу неправомерного принятия его к вычету по операции покупки дизель-генератора у общества, признанного судом несостоятельным (банкротом).

Удовлетворяя заявленные требования, Арбитражный суд Свердловской области в определении от 18.10.2016 по делу N А60-41262/2016 указал, что налогоплательщиком правомерно заявлен вычет по НДС за III квартал 2015 года по приобретенному товару, в отношении которого в счете-фактуре исчислена и выделена сумма НДС.

Постановлениями Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2016 и Арбитражного суда Уральского округа от 24.03.2017 определение Арбитражного суда Свердловской области от 18.10.2016 отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, вступившим в силу с 01.01.2015, операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должника, признанного в соответствии с российским законодательством несостоятельным (банкротом), не являются объектом обложения НДС.

С учетом изложенного, продажа имущества организации-банкрота с 01.01.2015 должна осуществляться без НДС и без выделения его в продажной стоимости в первичных и платежных документах и без выставления счета-фактуры. Соответственно, ни у одной из сторон сделки купли-продажи не должно и не может возникнуть обязанности по исчислению и перечислению НДС в бюджет.

В рассматриваемом налоговом споре продавец - юридическое лицо, признанное банкротом, реализовавшее конкурсную массу, неправомерно выставило счет-фактуру с выделенной суммой НДС, при том, что, в соответствии с действующим правовым регулированием с указанной сделки сумму НДС не исчислило и не уплатило в бюджет.

Таким образом, спорный счет-фактура, составленный и выставленный с нарушением порядка, установленного НК РФ, не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Вывод суда соответствует позиции Минфина России, изложенной в письме от 31.01.2017 N 03-07-11/4780.

Кроме того, суды подчеркнули, что до 01.01.2015 цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включала в себя налог на добавленную стоимость, то есть налог на добавленную стоимость начислялся не сверх рыночной стоимости, а рыночная стоимость уже включала в себя налог на добавленную стоимость.

Внесенные изменения в НК РФ исключили оборот по реализации имущества должника из числа объектов налогообложения, что влечет за собой поступление в конкурсную массу должника всей рыночной стоимости имущества и исключает необходимость уплаты НДС в бюджет.

Определением Верховного Суда Российской Федерации от 14.07.2017 N 309-КГ17-8703 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в Судебной коллегии по экономическим спорам.

Вывод о том, что на механизм определения начальной цены продажи и рыночной стоимости имущества изменения налогового законодательства в части подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ не влияют, также отражен в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 26.06.2017 N Ф06-21640/2017 по делу N А65-15007/2016.

В рассматриваемом споре о признании незаконным решения и предписания Управления Федеральной антимонопольной службы по Республике Татарстан, вынесенных в отношении организатора торгов в форме публичного предложения по продаже имущества должника-банкрота, суд округа указал, что реализация предмета залога в первую очередь в ходе процедуры банкротства направлена на имущественный интерес залогового кредитора, поскольку именно его требование подлежит удовлетворению за счет денежных средств, вырученных от продажи, поэтому тот уровень цены, который им определяется, предполагается соответствующим и действительной стоимости, и отвечающим требованиям и представлениям такого кредитора о стоимости имущества, обеспеченного залогом. Оснований полагать, что в связи с внесением изменений в НК РФ должна измениться начальная цена продажи предмета залога, у суда не имеется.

В Письме Минфина России от 21.03.2017 N 03-07-11/16025 рассмотрен вопрос об НДС при реализации товаров и услуг, произведенных в ходе текущей производственной деятельности организацией-банкротом. Финансовое ведомство разъяснило: что касается оказания услуг, то указанным подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 Кодекса освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость таких операций не предусмотрено. В связи с этим данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

"Важно!"

Суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией-банкротом в ходе текущей производственной деятельности для изготовления имущества, операции по реализации которого не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

(По материалам Письма Минфина России от 26.01.2017 N 03-07-14/3700).

В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.12.2017 N Ф03-4793/2017 по делу N А51-9029/2017 также обращается внимание, что нормами налогового законодательства прямо предусмотрено отсутствие у организации-продавца обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС с операций по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

Подпункт 16 пункта 2 комментируемой статьи является новеллой главы 21 НК РФ и предусматривает освобождение от налогообложения НДС передачу на безвозмездной основе органам государственной власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления имущества, в том числе объектов незавершенного строительства, акционерным обществом, которое создано в целях реализации соглашений о создании особых экономических зон и 100 процентов акций которого принадлежит Российской Федерации, и хозяйственными обществами, созданными с участием такого акционерного общества в указанных целях, являющимися управляющими компаниями особых экономических зон.

Данная норма применяется с 1 января 2018 года.

При этом, как отмечается в Письме ФНС России от 09.04.2018 N СД-4-3/6748@ "О порядке заполнения раздела 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость", действие положений подпункта 16 пункта 2 статьи 146 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 года (статья 2 Федерального закона N 351-ФЗ).

ФНС России указывает, что Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме" (в редакции Приказа ФНС России от 20.12.2016 N ММВ-7-3/696@) (далее - Порядок) предусмотрено, что операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), подлежат отражению в разделе 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - декларация).

До внесения соответствующих изменений в приложение N 1 к Порядку налогоплательщики вправе отразить в разделе 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость следующие коды операций:

1010828 - операции, предусмотренные в подпункте 16 пункта 2 статьи 146 НК РФ, в том числе в случае представления уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды 2017 года.

Одновременно ФНС России обращает внимание, что до момента официального утверждения кодов 1010828 и 1011201 для вышеуказанных операций использование налогоплательщиками соответственно кодов 1010800 и 1010200 не является нарушением.

Комментарий к статье 147. Место реализации товаров

Правила статьи 147 НК РФ, посвященные определению места реализации товаров, кажутся простыми.

В то же время само понятие территории Российской Федерации в НК РФ не содержится, поэтому в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ подлежит применению в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства.

В соответствии со статьей 67 Конституции РФ территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Статьей 1 Закона РФ от 01.04.1993 N 4730-1 "О Государственной границе Российской Федерации" (далее - Закон N 4730-1) предусмотрено, что пределы государственной территории (суши, вод, недр и воздушного пространства) Российской Федерации определяются государственной границей Российской Федерации, которая устанавливается и изменяется международными договорами Российской Федерации, федеральными законами.

В соответствии со статьями 128, 129 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Объекты гражданских прав могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте. Пунктом 1 статьи 455 ГК РФ предусмотрено, что товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129 ГК РФ.

В силу статьи 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; либо предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Однако и здесь есть свои сложности.

Один из вопросов, связанных с применением комментируемой статьи, касается территориального моря РФ.

В силу статьи 67 Конституции РФ территория РФ включает в себя в том числе территориальное море.

Исходя из положений Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации", территориальное море Российской Федерации - это примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что передача товаров внутри структурного подразделения одного и того же юридического лица не признаётся объектом налогообложения НДС. В связи с этим официальными органами дано нижеследующее разъяснение.

Положения статьи 67 Конституции РФ указывают также на то, что Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" исключительная экономическая зона Российской Федерации - морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным настоящим Федеральным законом, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.

Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.

Таким образом, исключительная экономическая зона РФ не является территорией Российской Федерации, следовательно, реализация налогоплательщиком, например, рыбопродукции на данной территории не подпадает под объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 146 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.02.2018 N 03-08-05/12140 разъясняется применительно к пункту 1 статьи 147 НК РФ, что местом реализации товаров, ввозимых в Российскую Федерацию с территории иностранного государства, территория Российской Федерации не признается.

В Письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-08/8005 указывается, что в целях налога на добавленную стоимость местом реализации серверного оборудования, приобретенного российской организацией на территории иностранного государства с целью его использования на территории этого государства без ввоза в Российскую Федерацию, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такая реализация не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

"Внимание!"

Статьей 1 Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" установлено, что континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.

При этом согласно пункту 2 статьи 5 Закона N 4730-1 прохождение государственной границы на море, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации, устанавливается по внешней границе территориального моря Российской Федерации.

Таким образом, континентальный шельф Российской Федерации не признается территорией Российской Федерации.

"Внимание!"

Согласно пункту 2 комментируемой статьи, кроме перечисленных правил признания России местом реализации товаров, будут установлены обстоятельства признания территории РФ местом реализации товаров в виде углеводородного сырья, добытого на морском месторождении указанного сырья, а также продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов). Так, местом реализации указанных товаров признается территория России при наличии одного или нескольких обстоятельств, названных в пункте 1 статьи 147 НК РФ, либо при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

1) товар находится на континентальном шельфе РФ и (или) в ее исключительной экономической зоне либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе РФ и (или) в ее исключительной экономической зоне либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря.

"Внимание!"

Основополагающим условием для признания РФ местом реализации товаров является их нахождение в момент начала отгрузки или транспортировки на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-08/8005 рассмотрен вопрос об НДС при покупке организацией, применяющей УСН, серверного оборудования за рубежом для использования без ввоза в РФ и об учете в целях налога при УСН расходов на приобретение квартиры. Финансовое ведомство разъяснило, что в соответствии со статьей 147 НК РФ местом реализации товара считается территория Российской Федерации в случае, если в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на территории Российской Федерации.

Таким образом, в целях налога на добавленную стоимость местом реализации серверного оборудования, приобретенного российской организацией на территории иностранного государства с целью его использования на территории этого государства без ввоза в Российскую Федерацию, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такая реализация не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

"Внимание!"

Много вопросов вызывает то, как подтвердить, что территория РФ не является местом реализации.

"Важно!"

Нормами главы 21 НК РФ прямо не урегулирован вопрос отчуждения объекта представительством иностранной организации российской организации и является ли такое отчуждение объектом налогообложения НДС. Необходимо обратиться к разъяснениям официальных органов по данному вопросу.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 08.10.2014 N 03-08-05/50647 рассмотрен вопрос о налогообложении налогом на прибыль и НДС доходов представительства иностранной организации от продажи автомобиля российской организации, если он был ранее приобретен в РФ.

Департамент Минфина России дал по данному вопросу нижеследующие разъяснения.

Порядок определения места реализации товаров в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 147 НК РФ. Согласно положениям данной статьи местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется либо в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. В связи с этим местом реализации находящегося на территории Российской Федерации легкового автомобиля признается территория Российской Федерации.

Таким образом, реализация представительством иностранной организации в Российской Федерации легкового автомобиля российской организации является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации и облагается налогом по ставке 18 процентов на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ. При этом указанное представительство имеет право на вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного при приобретении в Российской Федерации товаров (работ, услуг), использованных для осуществления данной операции, в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.

Данные разъяснения официального органа актуальны и на сегодняшний день.

Комментарий к статье 148. Место реализации работ (услуг)

Статья 148 НК РФ устанавливает правила определения места реализации работ (услуг), которые зависят от того, какие именно работы (услуги) реализуются.

Прежде всего, это работы (услуги), которые связаны непосредственно с недвижимым имуществом.

При этом перечень работ (услуг), связанных с недвижимостью, который приведен в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, не является исчерпывающим.

Пунктом 1 статьи 130 ГК РФ определено, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

"Актуальная проблема!"

В нормах комментируемой статьи не урегулирован вопрос об НДС при оказании услуг в сфере сертификации продукции. Однако, разъяснения по данному вопросу содержатся в Письме Минфина России от 28.11.2017 N 03-07-08/78586, согласно которому поскольку работы в сфере сертификации продукции в подпунктах 1-4.1, 4.4 статьи 148 НК РФ не поименованы, местом реализации таких работ, оказываемых российской организацией, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.11.2017 N 03-07-14/73525 относительно подпункта 1 пункта 1 комментируемой статьи разъясняется, что местом реализации юридических и консультационных услуг, в том числе связанных со сделками с долями в уставных капиталах и акциями российских компаний, имущественными правами, недвижимым и движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, оказываемых российским налогоплательщиком иностранной компании, территория Российской Федерации не признается и такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 22.08.2017 N 03-07-08/53786 содержатся разъяснения по иному важному вопросу - об НДС в отношении услуг по проведению видеоконференций, оказываемых российской организацией иностранным организациям. Указывается, что поскольку услуги по проведению видеоконференций к услугам, перечисленным в подпунктах 1-4.1, 4.4 статьи 148 НК РФ, не относятся, местом реализации таких услуг, оказываемых российской организацией иностранным организациям, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Также в Письме Минфина России от 15.05.2017 N 03-07-08/28967 сообщается следующее: поскольку агентские услуги, в том числе по поиску артистов и заключению с ними договоров для выступления на территории Российской Федерации, в подпунктах 1-4.1, 4.4 статьи 148 НК РФ не поименованы, местом реализации таких услуг, оказываемых иностранной организацией российскому принципалу, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 17.01.2017 N 03-07-08/1524 сообщается: в связи с тем что услуги по уступке прав денежного требования к услугам, перечисленным в указанных подпунктах 1-4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, не относятся, местом реализации этих услуг, оказываемых иностранным лицом российской организации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

"Внимание!"

Если недвижимое имущество, указанное в подпункте 1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, находится за пределами территории РФ, то связанные с ним работы (услуги) не признаются реализованными на территории РФ.

"Внимание!"

Что касается движимого имущества, а также воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, то работы (услуги), связанные непосредственно с указанным имуществом и судами, находящимися за пределами территории РФ, не признаются реализованными на территории РФ.

При применении положений подпункта 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Судебная практика!"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 10.10.2017 N Ф05-14549/2017 по делу N А40-251694/2016 указывается, что исходя из буквального смысла подпункта 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ приведенный в нем перечень работ (услуг) не является исчерпывающим.

Аналогичный вывод также изложен и в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2017 N 09АП-22835/2017 по делу N А40-251694/16.

В подпункте 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ указаны услуги в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта, однако расшифровка данных услуг не приведена.

Обращаем внимание, что услуги в сфере образования регулируются специальным законом - Федеральный закон от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" (далее - Закон N 273-ФЗ).

В соответствии со статьёй 2 Закона N 273-ФЗ образование - единый целенаправленный процесс воспитания и обучения, являющийся общественно значимым благом и осуществляемый в интересах человека, семьи, общества и государства, а также совокупность приобретаемых знаний, умений, навыков, ценностных установок, опыта деятельности и компетенции определенных объема и сложности в целях интеллектуального, духовно-нравственного, творческого, физического и (или) профессионального развития человека, удовлетворения его образовательных потребностей и интересов.

Обучение - целенаправленный процесс организации деятельности обучающихся по овладению знаниями, умениями, навыками и компетенцией, приобретению опыта деятельности, развитию способностей, приобретению опыта применения знаний в повседневной жизни и формированию у обучающихся мотивации получения образования в течение всей жизни.

Отношения в сфере туризма регулируются Федеральным законом от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ).

В статье 1 Закона N 132-ФЗ установлено, что туризм - временные выезды (путешествия) граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (далее - лица) с постоянного места жительства в лечебно-оздоровительных, рекреационных, познавательных, физкультурно-спортивных, профессионально-деловых, религиозных и иных целях без занятия деятельностью, связанной с получением дохода от источников в стране (месте) временного пребывания.

Туристская деятельность - туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-08/69685 разъясняется, что согласно подпункту 3 пункта 1 и подпункту 3 пункта 1.1 указанной статьи 148 НК РФ место реализации услуг в сфере туризма определяется по месту их фактического оказания. Поэтому местом реализации услуг в сфере туризма, оказываемых в Российской Федерации, признается территория Российской Федерации. В случае оказания таких услуг за пределами Российской Федерации местом их реализации территория Российской Федерации не признается.

Также в Письме Минфина России от 30.05.2017 N 03-07-08/33100 сообщается, что поскольку российский туроператор, осуществляющий туроператорскую деятельность, в том числе по выездному туризму, оказывает услуги, включенные в стоимость туристского продукта, на территории Российской Федерации, местом реализации его услуг признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации по ставке в размере 18 процентов на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ.

Культурная деятельность регулируется "Основами законодательства Российской Федерации о культуре", утверждёнными ВС РФ 09.10.1992 N 3612-1. Данный нормативно-правовой акт понимает под культурной деятельностью деятельность по сохранению, созданию, распространению и освоению культурных ценностей.

Деятельность в сфере спорта также регулируется специальным законом - Федеральным законом от 04.12.2007 N 329-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации". В соответствии с указанным законом спорт - сфера социально-культурной деятельности как совокупность видов спорта, сложившаяся в форме соревнований и специальной практики подготовки человека к ним.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.07.2016 N 03-07-08/38984 рассмотрен вопрос об НДС при оказании российской организацией итальянской организации услуг по организации выставок в РФ. Финансовое ведомство разъяснило, что касаемо выставок в сфере культуры и искусства, то в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ место реализации услуг по организации этих выставок определяется по месту фактического проведения выставок.

"Внимание!"

Наибольшее количество вопросов вызывает на практике применение подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

В данной норме перечислены консультационные, юридические, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по предоставлению персонала и другие услуги, для которых место их реализации определяется по месту осуществления деятельности покупателя. Из этого можно сделать вывод, что при определении места реализации данных услуг нужно применять только один критерий: признается ли территория РФ местом осуществления деятельности покупателя. Соответственно, иные критерии: является покупатель российским или иностранным юридическим лицом, оказываются ли услуги на территории другого государства - учитывать не нужно.

В силу абзаца 2 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ территория РФ признается местом осуществления деятельности покупателя на основании:

- фактического присутствия покупателя на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя;

- при отсутствии такой регистрации - места, указанного в учредительных документах организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 02.04.2018 N СД-4-3/6192@ указывается, что местом реализации услуг по передаче (в том числе по договору уступки) иностранным лицом неисключительного права пользования программным обеспечением российской организации признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги подлежат налогообложению НДС в Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 16.03.2018 N 03-07-14/16586 разъясняется, что порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 НК РФ. При этом на основании положений данной статьи передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам.

Так, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Таким образом, местом реализации услуг по передаче иностранным лицом российскому индивидуальному предпринимателю исключительных прав на использование фильма, созданного на территории Российской Федерации этим иностранным лицом по заказу российского индивидуального предпринимателя, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Таким образом, при приобретении у иностранного лица услуг по передаче прав, местом реализации которых на основании положений статьи 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, индивидуальный предприниматель является в целях применения налога на добавленную стоимость налоговым агентом и обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму этого налога.

В Письме Минфина России от 21.02.2018 N 03-07-11/10994 рассмотрен вопрос об НДС при оказании российской организацией иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах РФ, услуг по предоставлению в аренду пассажирских вагонов. Указывается, что местом реализации услуг по сдаче в аренду подвижного железнодорожного состава, в том числе пассажирских вагонов, оказываемых российской организацией иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

Также в Письме Минфина России от 08.02.2018 N 03-07-08/7489 сообщается, что российская организация, приобретающая услуги иностранной организации по предоставлению IP-адресов и их регистрации в информационно-коммуникационной сети Интернет, местом реализации которых на основании положений статьи 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, является в целях применения налога на добавленную стоимость налоговым агентом и обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму этого налога.

В Письме Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-08/6574 разъясняется, что работы (услуги) по обеспечению участия в конгрессно-выставочном мероприятии, оказываемые по договору между двумя российскими организациями, являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации. При этом исчисление и уплата налога по таким услугам осуществляются российской организацией, оказывающей эти услуги.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в случае если непосредственным покупателем консультационных услуг, оказываемых по договору между двумя иностранными лицами, является иностранная компания, а не ее постоянное представительство, находящееся в Российской Федерации, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, эти услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

(По материалам Письма Минфина России от 26.01.2018 N 03-07-08/4403).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.11.2017 N 03-07-14/73525 рассмотрен вопрос об НДС при оказании представительством иностранной организации в РФ иностранному лицу юридических и консультационных услуг. Финансовое ведомство поясняет, что местом реализации юридических и консультационных услуг, в том числе связанных со сделками с долями в уставных капиталах и акциями российских компаний, имущественными правами, недвижимым и движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, оказываемых российским налогоплательщиком иностранной компании, территория Российской Федерации не признается и такие услуги не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

"Внимание!"

Комментируемый подпункт дополнен абзацем 12, на что также обращается внимание в Письме Минфина России от 27.10.2017 N 03-07-08/70578, в котором указывается, что согласно абзацу двенадцатому подпункта 4 пункта 1 статьи 148 и пункту 1 статьи 174.2 НК РФ местом реализации услуг, оказываемых иностранной организацией в электронной форме, признается территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

При этом указанным подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ предусмотрено, что в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего у иностранной организации услуги в электронной форме, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

- местом жительства покупателя является Российская Федерация;

- место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, - на территории Российской Федерации;

- сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;

- международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.

Учитывая изложенное, в случае если покупателем оказываемых иностранной организацией услуг в электронной форме является физическое лицо, сетевой адрес которого зарегистрирован в иностранном государстве, а другая вышеуказанная информация недоступна, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, эти услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-08/69672 рассмотрен другой интересный вопрос - об НДС при оказании иностранным организациям, не имеющим постоянного представительства в РФ, услуг в области рекламной деятельности.

Финансовое ведомство указывает, что в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" рекламопроизводитель - это лицо, которое осуществляет полностью или частично приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму, а объектом рекламирования являются товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, на привлечение внимания к которым направлена реклама.

Учитывая изложенное, к рекламным услугам, в частности, относятся услуги российского рекламопроизводителя, направленные на приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму, направленные на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Таким образом, если покупателем рекламных услуг, оказываемых российской организацией, является иностранная организация, зарегистрированная на территории иностранного государства, местом реализации указанных услуг территория Российской Федерации не признается. В связи с этим такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

Также в Письме Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-11/52522 разъясняется, что в случае если покупателем инжиниринговых услуг, оказываемых российской организацией, является филиал российской организации, зарегистрированный и осуществляющий деятельность на территории иностранного государства в соответствии с законодательством этого государства, то местом реализации указанных услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются при условии документального подтверждения использования указанных услуг данным филиалом. При этом данный порядок определения места реализации услуг применяется независимо от способа оплаты оказываемых услуг.

В Письме Минфина России от 10.07.2017 N 03-07-08/43657 также уточняется, что местом реализации услуг по передаче иностранным лицом в соответствии с лицензионным договором прав на использование аудиовизуальных произведений российской организации признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

"Важно!"

Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ стали предметом рассмотрения КС РФ.

В КС РФ поступила жалоба от общества, в которой оспаривается конституционность абзаца пятого подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, согласно которому местом реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ для целей налога на добавленную стоимость признается территория РФ, если покупатель таких работ осуществляет деятельность на территории РФ. Данное законоположение оспаривается заявителем во взаимосвязи с подпунктом 5 пункта 1 статьи 164 НК РФ, предусматривающим обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализацию работ (услуг) в области космической деятельности.

Как следует из представленных материалов, налоговый орган отказал обществу в возмещении сумм налога на добавленную стоимость, поскольку местом реализации оказанных им иностранной компании услуг по разработке научно-технической документации территория РФ не признается. Вступившим в законную силу решением арбитражного суда было отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным указанного решения налогового органа. Как отметил суд, налогоплательщик не имел права на применение в отношении спорных услуг налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость и возмещение сумм данного налога, поскольку их заказчик (покупатель) не осуществляет деятельность на территории РФ, а соответственно, местом реализации услуг территория РФ не признается.

По мнению общества, оспариваемые законоположения препятствуют налогоплательщикам, выполняющим научно-исследовательские работы, связанные с космической деятельностью, применять льготную налоговую ставку (0 процентов) с правом на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость. В связи с этим заявитель просит признать данные нормы не соответствующими статье 55 (части 2 и 3) Конституции Российской Федерации.

Конституционный Суд Российской Федерации, изучив представленные материалы, не находит оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.

КС РФ указал, что применительно к положениям абзаца пятого подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ порядок определения места реализации работ (услуг), поименованных в данной норме закона, в том числе связанных с проведением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, обусловлен их целевой направленностью, а также местом осуществления деятельности их покупателя - на территории Российской Федерации либо за ее пределами. В случае если местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, налогоплательщик обязан исчислить сумму налога на добавленную стоимость с учетом положений статьи 164 НК РФ.

Данное налоговое регулирование, принятое в пределах дискреции федерального законодателя в сфере налогообложения, содержит необходимые нормативные критерии, отражающие объективную связь той или иной операции с экономической деятельностью налогоплательщика, что позволяет установить место оказания услуг для целей обложения налогом на добавленную стоимость применительно к конкретной правовой ситуации. Таким образом, сами по себе оспариваемые законоположения, действующие во взаимосвязи с иными нормами законодательства о налогах и сборах и направленные на регулирование отдельных секторов экономики с помощью налоговых механизмов, конституционных прав заявителя как налогоплательщика в указанном им аспекте не нарушают.

Разрешение же вопроса относительно характера оказываемых заявителем услуг, в том числе относятся ли они к научно-исследовательским в сфере космической деятельности и осуществляет ли покупатель услуг деятельность на территории Российской Федерации, предполагает оценку фактических обстоятельств, что не входит в компетенцию Конституционного Суда Российской Федерации.

"Судебная практика"

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.01.2018 N 09АП-51329/2017, 09АП-51331/2017 по делу N А40-255442/16 дается разъяснение понятия консультации применительно к подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Суд разъясняет, что консультация предполагает предоставление совета специалистом. То есть консультационная деятельность является профессиональной интеллектуальной услугой, которую могут оказать лица, обладающие специальными познаниями в области, соответствующей тематике консультации.

"Важно!"

На практике часто возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами относительно правомерности применения положения подпункта 4 пункта 1 комментируемой статьи. Рассмотрим для наглядности конкретный пример.

Так общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на добавленную стоимость.

В обоснование заявленного требования общество указало, что им оказаны инженерно-консультационные услуги иностранному заказчику - компании OUTOTEC & CO. KG (Германия) (далее - Компания Оутотек ГмбХ & Ко. КГ) по надзору за монтажом и вводу в эксплуатацию движимого имущества на территории ОАО "Стойленского горно-обогатительного комбината", расположенного в Российской Федерации, что в соответствии с положениями подпункта 4 пункта 1 и подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ не облагается налогом на добавленную стоимость.

В обоснование своей позиции заявитель указал, что спорные работы (услуги) в отношении оборудования, расположенного на территории Российской Федерации, являются инженерно-консультационными и реализованы в адрес иностранной организации - Компании Оутотек ГмбХ & Ко. КГ, в связи с чем Российская Федерация не признается местом реализации услуг.

Также налогоплательщик полагает, что вопрос о месте реализации спорных работ (услуг) должен разрешаться без учета того, имеют ли услуги отношение к имуществу, находящемуся на территории Российской Федерации или за ее пределами.

Содержанием условий договора от 01.11.2014 и приложения к нему не предусмотрено оказание заявителем в адрес Компании Оутотек ГмбХ & Ко. КГ именно инжиниринговых, инженерно-консультационных либо иных работ (услуг), перечисленных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, что также подтверждается вышеуказанными по тексту настоящего решения актами выполненных работ.

Соответственно, вопреки доводам заявителя, вышеуказанные услуги не являются инженерно-консультационными для целей применения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод заявителя о том, что в проверяемом периоде спорные работы (услуги) оказывались исключительно силами единственного специалиста-инженера, не имеет правового значения, поскольку в рассматриваемом деле определяющим является факт выполнения спорных работ (услуг) на территории Российской Федерации.

На основании изложенного Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2017 N АП-22835/2017 по делу N А40-251694/16 было отказано в удовлетворении требований общества. (Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 10.10.2017 N Ф05-14549/2017 данное постановление оставлено без изменения).

"Внимание!"

Применительно к подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2018 N 14АП-11014/2017 по делу N А44-3496/2017 содержится важное толкование: местом осуществления деятельности покупателя услуг считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя указанных услуг на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства, если услуги оказаны через это постоянное представительство.

"Внимание!"

Согласно подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом оказания услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, оказываемых (выполняемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, будет являться территория Российской Федерации в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Соответственно, например, местом реализации финансово-платежных услуг, связанных с оплатой провозных платежей за транспортировку товаров между пунктами отправления и назначения, расположенными за пределами Российской Федерации, оказываемых российской организацией в рамках договора транспортной экспедиции другой российской организации, территория Российской Федерации не признается и такие услуги не являются объектом налогообложения в Российской Федерации.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 16.02.2018 N 03-07-14/9796 содержатся разъяснения по вопросу об НДС при приобретении железнодорожных билетов для проезда работников к месту служебной командировки и обратно посредством российских и зарубежных перевозчиков. Как указывает Минфин России, местом реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования, оказываемых иностранными железнодорожными перевозчиками по территории и за пределами Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги в Российской Федерации НДС не облагаются.

Что касается услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования, оказываемых российскими железнодорожными перевозчиками, то на основании подпункта 9.3 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение НДС операций по реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования по территории Российской Федерации в дальнем сообщении производится по ставке этого налога в размере 0 процентов.

Необходимо учитывать, что местом реализации услуг по перевозке груза от пункта отправления, находящегося на территории Финляндии, до международного автомобильного пункта пропуска на российско-финляндской границе и в обратном направлении территория Российской Федерации не является и, соответственно, такие услуги не облагаются налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

На данный аспект обращается внимание в Письме Минфина России от 26.07.2017 N 03-07-08/47512.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что критерии отнесения услуг к услугам, связанным с перевозкой и (или) транспортировкой, то нормами главы 21 НК РФ такие критерии не установлены.

Следует отметить, что местом реализации услуг (работ), названных в подпункте 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, будет выступать территория РФ не только в том случае, если они оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, но и иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

"Важно!"

Обращаем внимание, что положения подпункта 4.1 пункта 1 комментируемой статьи также стали предметом рассмотрения КС РФ, так как оспаривалась их конституционность.

Так в Определении Конституционного Суда РФ от 29.09.2016 N 2024-О указывается, что место реализации работ (услуг) в целях обложения налогом на добавленную стоимость определяется в порядке, установленном статьей 148 НК РФ. В пункте 1 статьи 148 НК РФ во взаимосвязи с подпунктом 5 пункта 1.1 указанной статьи поименованы виды работ (услуг), местом реализации которых в целях главы 21 при наличии указанных в этом пункте условий является территория Российской Федерации.

Применительно к положениям подпункта 4.1 пункта 1 статьи НК РФ порядок определения места реализации работ (услуг), поименованных в данной норме закона, в том числе связанных с транспортировкой, зависит от двух условий: от категории исполнителя услуги и местонахождения пунктов отправления и назначения. Так, если исполнителем услуги выступают российская организация или индивидуальный предприниматель и хотя бы один из пунктов (отправления, назначения) находится в РФ, то услуга по перевозке и (или) транспортировке считается оказанной в Российской Федерации. В этом случае исполнитель услуги обязан начислить сумму налога на добавленную стоимость с учетом положений статьи 164 "Налоговые ставки" данного Кодекса. При этом при наличии оснований налогоплательщик применяет налоговую ставку 0 процентов, в том числе при оказании услуг по международной перевозке товаров, при которой пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации (подпункт 2.1 пункта 1 статьи 164).

Данное налоговое регулирование содержит необходимые нормативные критерии, отражающие объективную связь той или иной операции с экономической деятельностью налогоплательщика, что позволяет установить место оказания услуг по перевозке для целей обложения налогом на добавленную стоимость применительно к конкретной правовой ситуации.

"Внимание!"

Согласно подпункту 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ в целях налога на добавленную стоимость местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если услуги, непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в пункте 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации. При этом согласно пункту 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) указанные работы (услуги), признается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

То есть, местом реализации услуг по перевозке товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, с территории одного иностранного государства на территорию другого иностранного государства через территорию Российской Федерации признается территория Российской Федерации и операции по реализации этих услуг подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации по ставкам налога, установленным статьей 164 НК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 142 ТК ЕЭС таможенная процедура таможенного транзита - таможенная процедура, в соответствии с которой товары перевозятся (транспортируются) от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру.

В силу подпункта 4.3 пункта 1 комментируемой статьи в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями.

Обращаем внимание, что пункт 1 комментируемой статьи был дополнен подпунктом 4.4, который был введён Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации". В соответствии с данной нормой в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками - организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации.

"Внимание!"

Подпункт 5 пункта 1 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации". В соответствии с данной нормой права в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4.1, 4.4 пункта 1 статьи 148 НК РФ).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.05.2017 N 03-07-14/26891 разъясняется, что место реализации услуг по фрахтованию судна без экипажа определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги, на основании положений подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. При этом согласно пункту 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги по фрахтованию судна без экипажа, считается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

Таким образом, местом реализации услуг по предоставлению иностранной организацией, не зарегистрированной на территории Российской Федерации, российской организации по договору фрахтования судна без экипажа территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не облагаются.

Также в Письме Минфина России от 09.01.2017 N 03-07-08/41 указывается, что при оказании российской организацией услуг по предоставлению в аренду автомобильного транспорта на территории иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория Российской Федерации и, соответственно, данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.

"Судебная практика"

В правоприменительной деятельности периодически возникают споры о применимости к тем или иным отношениям положений подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Рассмотрим пример.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ в части уменьшения суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению. Налоговый орган сделал вывод о неправомерном предъявлении обществом к вычету НДС, поскольку оно реализовало иностранной организации научно-исследовательскую документацию.

Общество указывает, что документация, разработанная им по контракту, является частью подготовительных и вспомогательных наземных работ, технологически обусловленных и неразрывно связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства, поэтому ее реализация в соответствии с положением подпункта 5 пункта 1 статьи 164 НК РФ подлежит обложению НДС по ставке 0%; в отношении указанных работ предусмотрены особые условия налогообложения, поэтому в целях определения места их реализации необходимо руководствоваться положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, исходя из которых местом реализации работ, выполненных по контракту, является Российская Федерация.

Однако суд указал, что довод подателя жалобы о том, что поскольку им реализованы работы в области космической деятельности, то к этим операциям применимы положения подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, суд кассационной инстанции отклоняет, поддерживает вывод судов первой и апелляционной инстанций, согласно которому в данном конкретном случае одного факта оказания работ (услуг) в области космической деятельности недостаточно для возникновения объекта налогообложения НДС, поскольку в силу приведенных выше положений Налогового кодекса Российской Федерации такой объект может возникнуть только при реализации научно-исследовательских работ на территории Российской Федерации, исключений для работ в области космической деятельности ни в статье 146 НК РФ, ни в статье 148 НК РФ, определяющих возникновение объекта налогообложения НДС, не сделано.

Данный вывод содержится в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.11.2017 N Ф07-11809/2017 по делу N А44-5723/2016.

"Внимание!"

Пунктом 1.1 статьи 148 НК РФ в целях применения налога на добавленную стоимость установлены случаи, когда местом выполнения работ (оказания услуг) не признается территория Российской Федерации.

Так, на основании подпункта 1 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом выполнения работ (оказания услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), Российская Федерация не признается в случае, когда недвижимое имущество находится за пределами ее территории. Аналогично пункту 1 статьи 148 НК РФ к таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде.

В Письме ФНС России от 20.12.2016 N СД-4-3/24418@ разъясняется, что в случае реализации строительно-монтажных работ, непосредственно связанных с недвижимым имуществом, расположенным на территории Республики Сербия, территория Российской Федерации не будет признаваться местом их реализации, соответственно, указанные работы налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации облагаться не будут.

Согласно положениям подпункта 2 пункта 1.1 комментируемой статьи, если иное не предусмотрено пунктом 2.1 статьи 148 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание.

"Официальная позиция".

Так в Письме Минфина России от 08.07.2014 N 03-07-08/32864 указывается, что местом реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, выполняемых (оказываемых) российской организации иностранной организацией, имеющей в Российской Федерации филиал, признается территория Российской Федерации. При этом если филиал иностранной организации в выполнении работ (оказании услуг) участие не принимает, то налогообложение налогом на добавленную стоимость таких операций производится в порядке, предусмотренном статьей 161 НК РФ.

Если работы (услуги) по техническому обслуживанию расположенного на территории Российской Федерации движимого имущества фактически осуществляются для российской организации иностранной организацией, имеющей в Российской Федерации филиал, непосредственно не участвующий в выполнении (оказании) таких работ (услуг), то российская организация является налоговым агентом по указанным операциям и должна уплачивать налог в бюджетную систему Российской Федерации независимо от наличия на территории Российской Федерации филиала указанной иностранной организации.

Данные разъяснения официального органа актуальны и на сегодняшний день. В целом следует отметить, что применение подпункта 2 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ не вызывает особых затруднений на практике.

Подпункт 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ устанавливает, что если иное не предусмотрено пунктом 2.1 комментируемой статьи, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.

"Важно!"

Из анализа позиции официальных органов можно сделать вывод, что услуги, оказываемые российским туроператором, осуществляющим туроператорскую деятельность по выездному туризму, на территории Российской Федерации и включенные в стоимость туристической путевки, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке в размере 18 процентов. При этом следует учитывать, что согласно подпункту 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ услуги по реализации на территории Российской Федерации экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, оказываемые экскурсионными бюро, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

"Внимание!"

Положения подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ определяют, что местом выполнения работ и оказания услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, не признается Российская Федерация в случае, когда покупатель таких работ (услуг) не осуществляет деятельности на территории России.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-08/6574 разъясняется, что работы (услуги) по обеспечению участия в конгрессно-выставочном мероприятии, оказываемые по договору между двумя российскими организациями, являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации. При этом исчисление и уплата налога по таким услугам осуществляются российской организацией, оказывающей эти услуги.

Как сообщается в Письме Минфина России от 26.01.2018 N 03-07-08/4403: в случае если непосредственным покупателем консультационных услуг, оказываемых по договору между двумя иностранными лицами, является иностранная компания, а не ее постоянное представительство, находящееся в Российской Федерации, местом реализации таких услуг территория Российской Федерации не признается и, соответственно, эти услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

В Письме Минфина России от 30.05.2017 N 03-07-08/33135 обращается внимание, что согласно подпункту 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации маркетинговых и рекламных услуг не признается территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

В связи с этим если фактическим покупателем вышеуказанных услуг, оказываемых российской организацией, является иностранная организация, то местом реализации указанных работ территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие работы налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются независимо от наличия у данной иностранной организации представительства на территории Российской Федерации.

Также согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1-4.3 пункта 1 данной статьи.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.05.2017 N 03-07-14/26891 сообщается, что местом реализации услуг по предоставлению иностранной организацией, не зарегистрированной на территории Российской Федерации, российской организации по договору фрахтования судна без экипажа территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не облагаются.

В Письме Минфина России от 30.01.2017 N 03-07-08/4491 рассмотрен интересный вопрос - об исполнении организацией, применяющей УСН, функций налогового агента по НДС в отношении услуг по организации и проверке производственной площадки в Германии, оказываемых иностранной организацией.

Финансовое ведомство разъясняет, что согласно положениям статьи 148 НК РФ в отношении услуг по организации и проведению проверки производственной площадки по вопросу организации производства и контроля качества выпуска лекарственных средств на предмет соответствия ее международным требованиям применяется положение подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ, согласно которому местом реализации услуг признается территория Российской Федерации в том случае, если деятельность организации, оказывающей услуги, осуществляется на территории Российской Федерации. При этом согласно пункту 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, оказывающей указанные услуги, признается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.

Таким образом, местом реализации вышеуказанных услуг, оказываемых иностранной компанией российской организации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

Учитывая изложенное, российская организация, в том числе применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретающая указанные услуги, налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость не является и, соответственно, исчислять и уплачивать этот налог при перечислении денежных средств иностранной компании не должна.

Абзац 1 пункта 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 12 Федерального закона "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям".

Пункт 2.1 статьи 148 НК РФ регулирует порядок определения в целях налогообложения НДС места реализации работ и услуг, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.05.2017 N 03-07-14/26891 разъясняется, что в случае если работы (услуги), выполняемые на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, осуществляются в иных целях, при этом имущество, расположенное на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, в отношении которого выполняются (оказываются) такие работы (услуги), используется (создается для использования) в деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья, положения пункта 2.1 статьи 148 НК РФ не применяются и порядок применения налога на добавленную стоимость определяется на основании следующих норм законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 67 Конституции Российской Федерации территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" установлено определение территориального моря, в соответствии с которым территориальным морем Российской Федерации является примыкающий к сухопутной территории или к внутренним морским водам морской пояс шириной 12 морских миль, отмеряемых от исходных линий, указанных в статье 4 данного Федерального закона.

Кроме того, на основании пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 17 декабря 1998 г. N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" исключительной экономической зоной Российской Федерации признается морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 1 данного Федерального закона внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря.

Учитывая изложенное, районы морской акватории, находящиеся за пределами 12-мильной зоны в исключительной экономической зоне Российской Федерации, территорией Российской Федерации не являются.

Таким образом, местом реализации не поименованных в пункте 2.1 статьи 148 НК РФ работ (услуг) по прокладке газопровода, выполняемых (оказываемых) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, не являющейся территорией Российской Федерации, в целях применения налога на добавленную стоимость территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие работы (услуги) налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не облагаются.

О порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении оказываемых иностранной организацией, не имеющей представительств на территории Российской Федерации, инжиниринговых услуг другой иностранной организации, имеющей представительства в Российской Федерации, через которые данные услуги не оказываются.

"Внимание!"

При применении положений пункта 3 комментируемой статьи необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 16.03.2018 N 03-07-14/16586 указывается, что пунктом 3 статьи 148 НК РФ предусмотрено, что, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). В связи с этим если иностранным лицом осуществляются для российского индивидуального предпринимателя как передача исключительных прав на использование фильма, так и услуги по созданию этого фильма, то место реализации таких вспомогательных услуг определяется по месту реализации основных услуг и эти услуги также подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

Что касается применения налога на прибыль организаций в отношении вышеуказанных услуг по передаче прав, то в соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Также в Письме Минфина России от 17.11.2016 N 03-07-08/67658 сообщается, что если российская организация оказывает иностранной организации как услуги по поиску офисных помещений, так и услуги по представлению интересов этой иностранной организации при проведении переговоров с арендодателями офисных помещений и консультационные услуги с целью последующего подписания указанной иностранной организацией договора аренды, которые носят вспомогательный характер по отношению к услугам по поиску офисных помещений в целях заключения договоров аренды, то место реализации таких вспомогательных услуг определяется по месту реализации основных услуг и эти услуги также подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 31.07.2017 N Ф05-10492/2017 по делу N А40-142072/2016 дается практическое разъяснение по применению нормы пункта 3 статьи 148 НК РФ.

Суд указал, применительно к материалам дела, что возможность консультирования исполнителем заказчика по Договору предусмотрена в данном договоре. Соответственно, если бы общество воспользовалось данной возможностью и получило бы консультацию исполнителя, то эта услуга явилась бы согласно пункту 3 статьи 148 НК РФ вспомогательной по отношению к основным услугам по управлению торгово-закупочной деятельностью общества.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает перечень документов, которыми подтверждается место реализации работ и оказания услуг в целях налогообложения НДС. Такими документами являются:

Во-первых, контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

Во-вторых, документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что законодательством Российской Федерации, в частности пунктом 4 комментируемой статьи 148 Налогового кодекса РФ, представление в налоговый орган такого документа, как заявление об уплате НДС иностранным хозяйствующим субъектом, в том числе хозяйствующим субъектом государства - члена Таможенного союза, выполняющим работы (оказывающим услуги), местом реализации которых признается территория иностранного государства, не предусмотрено.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 03.05.2017 N Ф05-5221/2017 по делу N А40-162131/2016 разъясняется, что, представляя право на освобождение от налогообложения операций по реализации услуг за пределы Российской Федерации, налогоплательщику необходимо доказать наличие основания для его применения, в том числе, путем представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт и место оказания услуг, что прямо предусмотрено пунктом 4 статьи 148 НК РФ.

(Определением Верховного Суда РФ от 28.08.2017 N 305-КГ17-11063 отказано в передаче дела N А40-162131/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Также в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2017 N 05АП-5829/2017 по делу N А59-953/2017 обращается внимание, что при определении места осуществления деятельности организации принимается во внимание правовая природа заключенного налогоплательщиком договора и фактический характер деятельности. При этом форма заключенного налогоплательщиком договора сама по себе не является основанием для взимания налога, поскольку объектом налогообложения признаются фактически осуществленные налогоплательщиком операции.

(Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 29.11.2017 N Ф03-4350/2017 данное постановление оставлено без изменения).

"Внимание!"

Пункт 5 комментируемой статьи является новеллой и устанавливает перечень документов, которыми подтверждается место оказания физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ (оказание иностранными организациями услуг в электронной форме).

Такими документами являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, предусмотренных абзацами четырнадцатым-семнадцатым подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, на основании которых местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации, а также стоимости указанных услуг.

Форма и порядок заполнения реестра, предусмотренного пунктом 5 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации, а также формат представления и порядок направления реестра в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 29.08.2017 N ММВ-7-15/693@. Данный документ является новым, применяется с 31 декабря 2017 года.

Комментарий к статье 149. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

В соответствии с пунктом 2 статьи 17 НК РФ в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Статьей 149 НК РФ определены операции, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), что представляет собой одну из разновидностей налоговой льготы.

"Внимание!"

При применении освобождения, предусмотренного пунктом 1 статьи 149 НК РФ, следует обратить внимание на то, что данная норма НК РФ применяется только в отношении иностранных граждан или организаций, аккредитованных в Российской Федерации.

В случае предоставления арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, не имеющим аккредитации в Российской Федерации, освобождение от налогообложения не предоставляется и услуги по предоставлению в аренду помещений подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

"Официальная позиция".

В Письмах Минфина России от 29.03.2018 N 03-07-08/20024, от 14.03.2018 N 03-07-08/15610 разъясняется, что норма пункта 1 статьи 149 НК РФ подлежит применению в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются указанные нормы, определяется МИД России совместно с Минфином России.

В указанный перечень, утвержденный приказом МИД России и Минфина России от 8 мая 2007 г. N 6498/40н, остров Джерси (Великобритания) не включен.

Таким образом, услуги по предоставлению в аренду помещений иностранным организациям, местом нахождения которых является остров Джерси (Великобритания).

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 04.04.2017 N Ф02-1057/2017 по делу N А33-27142/2015 дается важное нижеследующее разъяснение.

Из системного анализа пункта 1 статьи 149 НК РФ и статьи 606 ГК РФ, с учетом положений пункта 1 статьи 11 НК РФ, следует, что льгота по НДС распространяется именно на плату за пользование имуществом (в рассматриваемом случае - помещением), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуги, поименованной в пункте 1 статьи 149 НК РФ.

"Внимание!"

Перечень документов, подтверждающих правомерность применения освобождения по пункту 1 статьи 149 НК РФ, положениями главы 21 НК РФ не установлен, поэтому у налогоплательщиков возникают вопросы по поводу документального подтверждения права на указанное освобождение от налогообложения.

Документальным подтверждением права на получение освобождения от налогообложения является копия свидетельства о внесении в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний, выданного Государственной регистрационной палатой.

Кроме того, документальным подтверждением правомерности применения вышеуказанного освобождения является договор аренды, заключенный с иностранной организацией.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает перечень операций в отношении определённых товаров и услуг, которые не подлежат налогообложению НДС.

"Внимание!"

При применении подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19.

Также нужно руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 N 1042 "Об утверждении перечня медицинских товаров, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на добавленную стоимость".

"Актуальная проблема".

На практике сложилось две противоположные позиции о том, освобождается ли от налогообложения НДС на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация (ввоз в Россию) комплектующих (принадлежностей) к медицинским изделиям отдельно от комплекта.

Согласно позиции первой, который придерживается Минфин России сегодня, реализация принадлежностей к медицинским изделиям (комплектам медицинской техники) отдельно от них освобождается от НДС, но при одном условии. А именно, если на данные принадлежности имеется регистрационное удостоверение.

Так, в частности, в Письме Минфина России от 03.04.2018 N 03-07-07/21278 разъясняется, что освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий производится по перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2015 г. N 1042 (далее - Перечень N 1042).

Перечень медицинских изделий, в отношении которых применяется пониженная ставка налога в размере 10 процентов (кроме медицинских изделий, освобождаемых от налогообложения на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ), утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 г. N 688 (далее - Перечень N 688).

Таким образом, освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость (налоговая ставка в размере 10 процентов) в отношении принадлежностей к медицинским изделиям, ввозимым в Российскую Федерацию отдельно от этих изделий, применяется при наличии регистрационных удостоверений на данные принадлежности, а также включении таких принадлежностей в вышеуказанные Перечни N 1042 и N 688.

При отсутствии регистрационного удостоверения на принадлежности, ввозимые в Российскую Федерацию отдельно от медицинских изделий, и отсутствии таких принадлежностей в Перечнях N 1042 и N 688 в отношении данных товаров применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

Обращаем внимание, что аналогичный вывод также получил выражение в Письмах Минфина России от 14.01.2016 N 03-07-07/540; от 23.12.2015 N 03-07-07/75639; от 13.05.2014 N 03-07-14/22439; от 28.05.2013 N 03-07-07/19195; от 02.04.2013 N 03-07-07/10638 и от 27.02.2013 N 03-07-07/5687.

Согласно второй позиции, которая уже сложилась в судебной практике арбитражных судов, реализация (ввоз в Российскую Федерацию) части комплекта медицинской техники (принадлежности) освобождается от НДС, если имеется регистрационное удостоверение на комплект.

В частности, данный вывод содержится в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.07.2015 N Ф04-19605/2015 по делу N А45-17853/2014. В данном решении также разъясняется, что несоответствие терминологии, применяемой в нормативных правовых актах, не должно лишать юридическое лицо права на освобождение от налогообложения товаров, которые в соответствии с действующим законодательством не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации.

Отсутствие утвержденного перечня сырья и комплектующих изделий для производства важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий не свидетельствует о невозможности предоставления льготы обществу об освобождении от уплаты НДС, поскольку всегда праву общества на получение льготы, установленной законодательством, соответствует обязанность уполномоченных органов в предоставлении таких льгот.

(Определением Верховного Суда РФ от 03.11.2015 N 304-КГ15-13387 отказано в передаче дела N А45-17853/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Важно!"

Льготный порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость при реализации на территории Российской Федерации медицинской техники, в том числе ввезенного медицинского оборудования, применяется при наличии регистрационного удостоверения, представляемого в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика, осуществляющего реализацию соответствующей медицинской техники.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 04.12.2014 N 03-07-03/62212 рассмотрен вопрос об освобождении от НДС ввоза в РФ до и после 1 января 2014 г. важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий.

По данному вопросу Минфин России указал, что с 1 января 2014 года терминология вышеупомянутой нормы НК РФ приведена в соответствие с терминологией, предусмотренной Федеральным законом от 21 ноября 2011 г. N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации".

Таким образом, ввоз в Российскую Федерацию как до 1 января 2014 года, так и после этой даты важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, на которые выданы в установленном порядке регистрационные удостоверения на изделия медицинской техники или медицинские изделия с указанием кодов Общероссийского классификатора продукции (ОКП), предусмотренных перечнем, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 17 января 2002 г. N 19, освобождается от налога на добавленную стоимость.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что услуги, оказываемые агентом от имени принципала в рамках агентского договора в связи с реализацией товаров, не облагаемых налогом на добавленную стоимость на основании нормы, предусмотренной подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. На данный аспект также обращают внимание официальные органы, давая толкования и разъяснения подпункту 1 пункта 2 комментируемой статьи.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.12.2017 N 03-07-14/87537 рассмотрен вопрос об НДС при реализации технических средств для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов. Указывается, что на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (передача) на территории Российской Федерации технических средств, включая автомототранспорт, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, по перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2015 г. N 1042 (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2016 г. N 1581) (далее - Перечень).

В пункте 25 раздела III Перечня указаны автомобили с ручным управлением и оборудование к ним (в том числе механизмы для погрузки кресла-коляски, поворотные сиденья, приспособления для закрепления кресла-коляски), устройства для ручного управления (в том числе механические, электрические, пневмогидравлические) и для переоборудования автомобилей, соответствующие коду 29.10.59.390 Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК 034-2014.

Таким образом, реализация автомобилей отечественного производства с ручным управлением освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость в случае, если эти автомобили отнесены к коду 29.10.59.390 Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК 034-2014.

Что касается освобождения инвалидов с нарушением опорно-двигательного аппарата от налога на добавленную стоимость при приобретении легковых автомобилей любых типов, не оснащенных ручным управлением и оборудованием к ним, то данная просьба не поддерживается, поскольку может привести к нецелевому использованию таких автомобилей, в том числе путем их перепродажи другим лицам.

Другой важный вопрос - об освобождении от НДС реализации в РФ протезно-ортопедических изделий отечественного производства рассмотрен в Письме Минфина России от 20.04.2017 N 03-07-07/23713.

Финансовое ведомство проинформировало, что на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации протезно-ортопедических изделий отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Перечень протезно-ортопедических изделий, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, утвержден разделом IV постановления Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2015 г. N 1042 (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2016 г. N 1581).

Примечанием N 2 к данному перечню предусмотрено, что для целей применения раздела IV перечня следует руководствоваться кодами ТН ВЭД ЕАЭС, наименованием товара с учетом ссылки на соответствующий код по Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (ОКПД2) (в случае, если коды указаны).

Классификация товаров в ТН ВЭД ЕАЭС осуществляется на основании Основных правил интерпретации Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности исходя из текстов товарных позиций и соответствующих примечаний к разделам или группам. Классификация товаров по ТН ВЭД ЕАЭС производится для целей таможенного декларирования, которое осуществляется при перемещении товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза.

Примечание о том, что надо руководствоваться кодом ТН ВЭД ЕАЭС, в первую очередь, имеет отношение именно к тем товарам, которые ввозятся и декларируются в соответствии с таможенным законодательством (правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле).

Таким образом, для целей применения освобождения от налога на добавленную стоимость в отношении реализуемых на территории Российской Федерации протезно-ортопедических изделий отечественного производства, включенных в перечень, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2015 г. N 1042, следует руководствоваться наименованием протезно-ортопедического изделия с учетом ссылки на соответствующий код по Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (ОКПД2).

Таким образом, с 1 января 2017 года освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется в отношении операций по реализации тех медицинских товаров, которые включены в данный перечень под соответствующим кодом по Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности групп медицинских товаров, с указанием наименования товаров, входящих в данную группу.

Аналогичный вывод также изложен и в Письме Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-11/17271.

При применении подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 (далее - Перечень N 132).

Также необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291 "О лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково")" (вместе с "Положением о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково")").

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.10.2017 N 03-01-10/69333 указывается, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями на основании лицензий, выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также медицинские услуги, оказываемые организациями, получившими статус участника проекта "Сколково", в соответствии с пунктом 1 статьи 145.1 НК РФ.

"Актуальная проблема".

На сегодняшний день весьма актуальным является вопрос о налогообложении НДС предрейсовых (послерейсовых) и предполетных (послеполетных) медосмотров (освидетельствования) применительно к подпункту 2 пункта 2 комментируемой статьи.

Обратимся к разъяснениям официальных органов по данному вопросу.

Так в Письме Минфина России от 10.08.2017 N 03-07-07/51370 указывается, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 г. N 132 утвержден Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость (далее - Перечень).

Перечнем предусмотрены в том числе услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы.

Согласно приказу Минздрава России от 11 марта 2013 г. N 121н пунктом 7 Требований к организации и выполнению работ (услуг) при оказании первичной медико-санитарной, специализированной (в том числе высокотехнологичной), скорой (в том числе скорой специализированной), паллиативной медицинской помощи, оказание медицинской помощи при санаторно-курортном лечении, при проведении медицинских экспертиз, медицинских осмотров, медицинских освидетельствований и санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий в рамках оказания медицинской помощи, при трансплантации (пересадке) органов и (или) тканей, обращении донорской крови и (или) ее компонентов в медицинских целях предусмотрено выполнение работ (оказание услуг) по предварительным, периодическим и профилактическим медицинским осмотрам, а также медицинскому освидетельствованию на наличие медицинских противопоказаний к управлению транспортным средством.

Таким образом, услуги по медицинским осмотрам, предусмотренные в вышеназванном приказе Минздрава России, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании нормы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, при наличии у налогоплательщика соответствующей лицензии.

(Также см. Письмо Минфина России от 14.10.2015 N 03-07-07/58775).

"Важно!"

Также необходимо обратить внимание, что медицинские услуги, оказываемые обособленным подразделением организации, осуществляющей в качестве одного из уставных видов деятельности медицинскую деятельность, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при наличии лицензии, выданной в установленном порядке.

"Важно!"

Критерием применения норм подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ является оказание медицинскими организациями или индивидуальными предпринимателями, имеющими соответствующую лицензию на осуществление медицинской деятельности, медицинских услуг, указанных в данном подпункте, непосредственно населению.

Учитывая изложенное, медицинская организация, оказывающая услуги населению по забору крови и выдаче результатов исследования, имеет право на применение норм подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ при условии наличия соответствующей лицензии на оказание данного вида услуг.

(По материалам Письма Минфина России от 29.12.2016 N 03-07-07/78984).

"Судебная практика"

В Определении Верховного Суда РФ от 23.11.2017 N 302-КГ17-16935 по делу N А69-3770/2016 разъясняется, что услуги, оказанные налогоплательщиком на основании лицензии на осуществление деятельности, связанной с использованием возбудителей инфекционных заболеваний II-IV групп патогенности, относятся к санитарно-эпидемиологическим, а не медицинским услугам и под предусмотренное подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождение от налогов не подпадают.

Также, учитывая, что подпункт 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует только в отношении медицинских организаций, индивидуальных предпринимателей, осуществляющих медицинскую деятельность, распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета, и не действует в отношении всех налогоплательщиков, оказывающих услуги по соответствующему перечню, а также не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые не из бюджета, суд сделал вывод о том, что данной нормой установлена налоговая льгота, что выражено в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.01.2017 N Ф02-7253/2016 по делу N А69-322/2016.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДС услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.01.2017 N 03-07-07/2817 сообщается, что порядок признания гражданина нуждающимся в социальном обслуживании определяется в соответствии со статьей 15 Федерального закона от 28 декабря 2013 г. N 442-ФЗ "Об основах социального обслуживания граждан Российской Федерации". Согласно пункту 2 статьи 15 Федерального закона N 442-ФЗ орган государственной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченный на осуществление предусмотренных Федеральным законом полномочий в сфере социального обслуживания, принимает решение о признании гражданина нуждающимся в социальном обслуживании либо об отказе в социальном обслуживании в течение пяти рабочих дней с даты подачи заявления.

Учитывая изложенное, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена в том числе органом государственной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченным на осуществление предусмотренных Федеральным законом полномочий в сфере социального обслуживания.

Подпункт 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 04.06.2014 N 153-ФЗ "О внесении изменения в статью 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и предусматривает освобождение от налогообложения НДС услуг по присмотру и уходу за детьми в организациях, осуществляющих образовательную деятельность по реализации образовательных программ дошкольного образования, услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях.

При применении данного подпункта субъектами должны соблюдаться определённые условия, на которые указывают суды при рассмотрении споров. Приведём конкретный и наглядный пример из судебной практики арбитражных судов.

Пример из судебной практики.

Так Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.09.2014 N А27-18046/2013 было отказано в удовлетворении требований истца об оспаривании решения налогового органа. Суд дал нижеследующее важное толкование положениям подпункта 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

С правовой точки зрения, налоговая льгота - это всегда специальная норма, которая может применяться только при наличии установленных законодательством условий. Так, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. При этом установление в налоговом законе налоговой льготы предполагает, что наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный, в результате которого налогоплательщик, применяющий льготу, получает определенные преимущества по сравнению с другими плательщиками налога в виде снижения или смягчения налогового бремени.

Характерными признаками налоговой льготы являются порядок, процедура и условия ее применения налогоплательщиком. Для того чтобы налогоплательщик смог воспользоваться налоговой льготой, он должен соблюсти все необходимые для ее применения условия, установленные налоговым законодательством. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно воспользоваться налоговой льготой, в том числе без какого-либо разрешения налогового органа. Вместе с тем, при возникновении конфликтной ситуации с налоговым органом по поводу применения той или иной налоговой льготы налогоплательщик должен доказать, что при ее использовании им были соблюдены все предусмотренные для этого условия.

Право на применение льготы по НДС в отношении реализации услуг по содержанию детей, предусмотренное подпунктом 4 пункта 2 статьи 149 НК РФ, возникает только у образовательных организаций, реализующих общеобразовательную программу дошкольного образования.

"Важно!"

Освобождение от налога на добавленную стоимость услуг по присмотру и уходу за детьми в группах продленного дня, оказываемых организацией, осуществляющей образовательную деятельность по реализации образовательных программ начального общего образования, указанным подпунктом НК РФ не предусмотрено. В связи с этим данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке налога в размере 18 процентов, предусмотренным пунктом 3 статьи 164 НК РФ.

На данный аспект обращается внимание в Письме Минфина России от 06.07.2017 N 03-07-14/42787.

"Важно!"

Таким образом, для получения льготы в виде освобождения реализуемых услуг от обложения НДС на основании подпункта 4 пункта 2 комментируемой статьи необходима совокупность следующих условий: отнесение услуг к числу направленных на содержание детей в дошкольных учреждениях и наличие лицензии только в том случае, если такая лицензия необходима.

"Внимание!"

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских организаций и реализуемых ими в указанных организациях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или организациям.

"Важно!"

Освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ, относится к категории льгот по налогам и, соответственно, при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики по требованию налоговых органов на основании пункта 6 статьи 88 Кодекса обязаны представлять документы, которые подтверждают право налогоплательщиков на данную льготу.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.02.2018 N 03-07-07/11017 сообщается, что реализация продуктов питания, произведенных столовой медицинской организации и реализуемых в данной организации, освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В Письме от 15.02.2018 N 03-07-07/9440 Минфин России обратил внимание, что от обложения НДС освобождаются операции по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовой образовательной организации, независимо от того, кому (лицам, получающим образовательные услуги, или иным лицам) реализуются данные продукты питания в указанной организации.

В Письме Минфина России от 25.09.2017 N 03-07-07/61689 разъясняется, что реализация продуктов питания, произведенных столовой образовательной организации и реализуемых через буфеты данной организации, освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 24.08.2017 N 03-07-07/54274 разъясняется другой не маловажный вопрос - о применении освобождения от НДС реализации санаториями и пансионатами продуктов питания собственного производства. Финансовое ведомство разъясняет, что операции по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовой медицинской организации, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с пунктом 11 статьи 2 Федерального закона от 21 ноября 2011 г. N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" медицинская организация - это юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, осуществляющее в качестве основного (уставного) вида деятельности медицинскую деятельность на основании лицензии, выданной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности. Положения Федерального закона, регулирующие деятельность медицинских организаций, распространяются на иные юридические лица независимо от организационно-правовой формы, осуществляющие наряду с основной (уставной) деятельностью медицинскую деятельность, и применяются к таким организациям в части, касающейся медицинской деятельности.

В соответствии с пунктом 1 Номенклатуры медицинских организаций, утвержденной приказом Минздрава России от 6 августа 2013 г. N 529н, лечебно-профилактическими медицинскими организациями являются в том числе санаторно-курортные организации.

Согласно пункту 6 статьи 149 НК РФ перечисленные в данной статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) налогом на добавленную стоимость при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой на основании законодательства Российской Федерации.

Учитывая изложенное, операции по реализации продуктов питания, непосредственно произведенных столовой санаторно-курортной организации, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при наличии соответствующей лицензии на осуществление медицинской деятельности этой организацией.

"Внимание!"

При применении подпункта 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать положения "ГОСТ 30389-2013. Межгосударственный стандарт. Услуги общественного питания. Предприятия общественного питания. Классификация и общие требования" (вместе с "Минимальными требованиями к предприятиям (объектам) общественного питания различных типов"), введенных в действие Приказом Росстандарта от 22.11.2013 N 1676-ст.

Так, в соответствии с ГОСТ 30389-2013 предприятие (объект) общественного питания (предприятие (объект) питания) - имущественный комплекс, используемый юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем для оказания услуг общественного питания, в т.ч. изготовления продукции общественного питания, создания условий для потребления и реализации продукции общественного питания и покупных товаров как на месте изготовления, так и вне его по заказам, а также для оказания разнообразных дополнительных услуг.

Ресторан - это предприятие (объект) питания, предоставляющее потребителю услуги по организации питания и досуга или без досуга, с широким ассортиментом блюд сложного изготовления, включая фирменные блюда и изделия, алкогольных, прохладительных, горячих и других видов напитков, кондитерских и хлебобулочных изделий, покупных товаров.

Кафе - предприятие (объект) питания, предоставляющее потребителю услуги по организации питания и досуга или без досуга, с предоставлением ограниченного, по сравнению с рестораном, ассортимента продукции и услуг, реализующее фирменные блюда, кондитерские и хлебобулочные изделия, алкогольные и безалкогольные напитки, покупные товары.

Предприятие быстрого обслуживания - это предприятие (объект) питания, реализующее узкий ассортимент блюд, изделий, напитков несложного изготовления, как правило, из полуфабрикатов высокой степени готовности, и обеспечивающее минимальные затраты времени на обслуживание потребителей.

Буфет - предприятие (объект) общественного питания, реализующее с потреблением на месте ограниченный ассортимент продукции общественного питания из полуфабрикатов высокой степени готовности, в том числе холодные и горячие блюда, закуски, мучные кулинарные, хлебобулочные и кондитерские изделия, алкогольные и безалкогольные напитки, покупные товары.

Кафетерий - предприятие (объект) общественного питания, оборудованное буфетной или барной стойкой, реализующее с потреблением на месте горячие напитки, прохладительные напитки, ограниченный ассортимент продукции общественного питания из полуфабрикатов высокой степени готовности, в том числе бутерброды, хлебобулочные и кондитерские изделия, горячие блюда несложного изготовления и покупные товары.

Столовая - предприятие (объект) общественного питания, осуществляющее приготовление и реализацию с потреблением на месте разнообразных блюд и кулинарных изделий в соответствии с меню, различающимся по дням недели.

Закусочная - предприятие (объект) питания с ограниченным ассортиментом блюд и изделий несложного изготовления и предназначенное для быстрого обслуживания потребителей, с возможной реализацией алкогольных напитков, покупных товаров.

Магазин (отдел) кулинарии - магазин (отдел) по реализации населению продукции общественного питания в виде кулинарных изделий, полуфабрикатов, кондитерских и хлебобулочных изделий.

Тип предприятия (объекта) общественного питания - это вид предприятия (объекта) с характерными условиями обслуживания, ассортиментом реализуемой продукции общественного питания и технической оснащенностью.

Заготовочный цех (объект) - предприятие (объект) общественного питания, осуществляющий изготовление кулинарной продукции, хлебобулочных и кондитерских изделий и снабжение ими доготовочных объектов, магазинов (отделов) кулинарии, розничной торговой сети и других организаций, а также для доставки потребителям по их заказам.

Одним из критериев применения организацией рассматриваемой льготы является ее соответствие названным условиям ГОСТ 30389.

Подпункт 6 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями и организациями.

При применении данной нормы также необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 22.10.2004 N 125-ФЗ "Об архивном деле в Российской Федерации" (далее - Закон N 125-ФЗ).

В соответствии с пунктом 9 статьи 3 архив - учреждение или структурное подразделение организации, осуществляющие хранение, комплектование, учет и использование архивных документов.

Подпункт 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного). В целях настоящей статьи к услугам по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования относятся услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, в том числе с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке; морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

"Внимание!"

Необходимо учитывать, что подпункт 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ не применяется в части услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении, так как Федеральным законом от 06.04.2015 N 83-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца третьего подпункта 7 пункта 2 статьи 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении" приостановлено действие данной нормы по отношению к данной услуге до 1 января 2030 года. Для данной услуги введена налоговая ставка по НДС в размере 0 процентов.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 02.03.2018 N 03-07-11/13296 содержатся разъяснения по вопросу об НДС при получении концессионером выплат от концедента, в том числе при использовании объекта концессионного соглашения для перевозки пассажиров транспортом общего пользования через поверенного.

Финансовое ведомство сообщает, что в случае использования объекта концессионного соглашения для оказания услуг, в том числе через поверенного, по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного), освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость, плата концедента по концессионному соглашению за использование (эксплуатацию), выплачиваемая концессионеру, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у концессионера не включается. При этом суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), предъявленные концессионеру в процессе создания и (или) реконструкции, а также использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения для оказания услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного), освобождаемых от налогообложения, к вычету не принимаются, а согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг).

В Письме ФНС России от 05.09.2017 N СД-4-3/17594@ разъясняется, что в рамках исполнения государственного или муниципального контракта на выполнение работ, связанных с осуществлением регулярных перевозок по регулируемым тарифам, исполнитель фактически оказывает услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, которые освобождаются от налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ при выполнении условий в отношении применения тарифов и предоставления льгот по провозной плате.

Учитывая изложенное, если по условиям государственного или муниципального контракта исполнитель обязан осуществлять перевозки пассажиров и багажа, применять установленные уполномоченным государственным или муниципальным органом цены (тарифы) на услуги по перевозке пассажиров и багажа, предоставлять льготы по провозной плате категориям граждан, имеющим право на такие льготы в соответствии с законами и иными правовыми актами, то в этом случае выполняемые по государственному или муниципальному контракту работы, связанные с осуществлением регулярных перевозок по регулируемым тарифам, освобождаются от налогообложения НДС на основании подпункта 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ. В этой связи выручка, полученная исполнителем от государственного или муниципального заказчика, не включается в налоговую базу по НДС.

При этом на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, суммы НДС, предъявленные исполнителю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций по реализации работ (услуг), освобождаемых от налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ, включаются в стоимость таких работ (услуг) и вычету не подлежат.

Аналогичный вопрос также рассмотрен и в Письме Минфина России от 02.02.2017 N 03-07-11/5399, в котором указывается, что освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, установленное подпунктом 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ, применяется в отношении услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования, оказываемых заказчиком.

Что касается услуг, являющихся предметом указанного государственного контракта, то оснований для применения в отношении них подпункта 7 пункта 2 статьи 149 НК РФ не имеется. Поэтому услуги по обеспечению транспортного обслуживания населения автомобильным транспортом общего пользования на маршрутах регулярных перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом в городском сообщении в соответствии с требованиями, установленными государственным контрактом, оказываемые исполнителем, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Подпункт 8 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДС ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализацию похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации).

"Перечень похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость" утверждён Постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 N 567.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 28.03.2017 N СД-4-3/5652@ рассмотрен вопрос об освобождении от НДС ввоза в РФ из государств - членов ЕАЭС похоронных принадлежностей.

Налоговый орган указывает, что в соответствии с пунктом 6 статьи 72 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 косвенные налоги не взимаются при импорте с территории одного государства - члена ЕАЭС на территорию другого государства - члена ЕАЭС товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства-члена не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию.

Перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению НДС, установлен статьей 150 НК РФ. При этом похоронные принадлежности в указанный перечень не включены.

Согласно выводам Верховного Суда Российской Федерации, изложенным в определениях от 28.12.2015 N 309-КГ15-11310 и от 30.05.2016 N 168-ПЭК16, при импорте товаров с территории государств - членов стран ЕАЭС необходимо учитывать положения не только статьи 150 НК РФ, устанавливающей перечень товаров, не подлежащих налогообложению НДС при ввозе их на территорию Российской Федерации, но и статьи 149 Кодекса, регулирующей порядок налогообложения на внутреннем рынке.

Учитывая изложенное, ФНС России приходит к выводу, что при ввозе на территорию Российской Федерации похоронных принадлежностей, поименованных в перечне, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 31.07.2001 N 567, с территорий государств - членов ЕАЭС возможно применение освобождения от налогообложения НДС.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.08.2017 N Ф08-5101/2017 по делу N А53-21472/2016 поясняется, что в соответствии с Перечнем похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.07.2001 N 567, к похоронным принадлежностям отнесены погребальный венчик, гудра (головной убор с бахромой), гроб, в том числе цинковый, закрутка для гроба, ручка на гроб, цинковый вкладыш, венок, ветка, гирлянда, корзина с цветами, выполненная специально для проведения обряда похорон, каркас для венка, подставка для венка, крест на гроб, капсула для праха, лента траурная, нарукавные повязки, подушка в гроб, подушка орденская, покрывало в гроб, покрывало или ковер на гроб, постамент погребальный, рушники погребальные, ритуальная одежда и белье для усопшего, тапочки, тахрихим (саван), спецмешок или пакет для усопших, ящик транспортировочный, крест на могилу, опора под крест, памятники и другие надгробные сооружения, урна для захоронения, трафарет на могилу.

Таким образом, льгота в виде освобождения от налогообложения НДС применяется в отношении принадлежностей, изготовленных и предназначенных специально для оказания ритуальных услуг и проведения обряда похорон.

Подпункт 9 пункта 2 комментируемой статьи освобождает от налогообложения НДС почтовые марки (за исключением коллекционных марок), маркированные открытки и маркированные конверты, лотерейные билеты лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.06.2017 N 03-07-11/41011 обращается внимание, что при этом услуги почтовой связи в указанные перечни не включены и, соответственно, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В Письме ФНС России от 14.02.2017 N СД-4-3/2671@ уточняется, что согласно статье 2 Федерального закона от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи" (далее - закон N 176-ФЗ) почтовые марки и иные знаки, наносимые на почтовые отправления и подтверждающие оплату услуг почтовой связи, признаются государственными знаками почтовой оплаты.

В соответствии со статьей 4 Закона N 176-ФЗ порядок оказания услуг почтовой связи регулируется Правилами оказания услуг почтовой связи, утвержденными приказом Минкомсвязи России от 31.07.2014 N 234.

В пункте 24 указанных Правил определено, что для подтверждения оплаты услуг почтовой связи по пересылке простой и заказной письменной корреспонденции, оказываемых организациями федеральной почтовой связи, применяются государственные знаки почтовой оплаты, в качестве которых используются в том числе почтовые марки, наклеиваемые на письменную корреспонденцию или наносимые типографским способом на почтовые конверты и почтовые карточки.

Таким образом, льготный режим налогообложения распространяется на реализацию почтовых марок, маркированных открыток и маркированных конвертов, предназначенных для оплаты услуг почтовой связи, предоставляемых организациями федеральной почтовой связи.

Учитывая вышеизложенное, если при оказании услуг почтовой связи по пересылке почтовых отправлений в рамках государственных контрактов покупатели (заказчики) для оплаты указанных услуг приобретают почтовые марки, маркированные открытки и маркированные конверты согласно действующим тарифам, то их реализация в соответствии с подпунктом 9 пункта 2 статьи 149 НК РФ НДС не облагается.

Также в Письме Минфина России от 10.03.2017 N 03-07-11/13708 указывается, что при реализации маркированных почтовых карточек (открыток), в том числе с авторским рисунком, налог на добавленную стоимость не исчисляется.

"Внимание!"

При применении подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать следующее.

Исходя из правовой позиции, отраженной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 N 57, освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению в пользование жилых помещений, установленное подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ, означает невозможность начисления названного налога на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в указанной норме.

В соответствии со статьей 674 ГК РФ договор найма жилого помещения заключается в письменной форме.

"Важно!"

При применении подпункта 10 пункта 2 комментируемой статьи необходимо учитывать, что согласно статье 671 ГК РФ предоставление собственником жилого помещения или управомоченным им лицом (наймодателем) другой стороне (нанимателю) жилого помещения за плату во владение и пользование для проживания в нем осуществляется на основе договора найма жилого помещения. Юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. При этом юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан.

Таким образом, услуга по предоставлению физическому лицу в пользование жилого помещения, оказываемая в рамках договора найма (аренды) жилого помещения организацией, которой такое жилое помещение принадлежит на праве аренды, освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

(По материалам Письма Минфина России от 01.08.2016 N 03-07-11/44922).

"Актуальная проблема"

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения положений подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении услуг по предоставлению помещения в общежитии.

Статьей 671 ГК РФ предусмотрено, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и пользование физическим лицам на основании договора найма и юридическим лицам на основании договора аренды или иного договора.

При этом на основании пункта 1 статьи 673 ГК РФ объектом договора найма жилого помещения может быть изолированное жилое помещение, пригодное для постоянного проживания (квартира, жилой дом, часть квартиры или жилого дома).

Согласно статье 19 ЖК РФ жилищный фонд - совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ.

В соответствии с главой 35 ГК РФ жилое помещение может быть предоставлено гражданину за плату по договору найма жилого помещения.

Согласно пункту 1 статьи 105 ЖК РФ жилые помещения в общежитиях предоставляются из расчета не менее шести квадратных метров жилой площади на одного человека.

Пунктом 2 статьи 105 ЖК РФ установлено, что договор найма жилого помещения в общежитии заключается на период трудовых отношений, прохождения службы или обучения. Прекращение трудовых отношений, учебы, а также увольнение со службы является основанием прекращения договора найма жилого помещения в общежитии.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример по применению комментируемого положения.

Так образовательная организация высшего образования (частное учреждение) обратилась в Арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость и о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Из материалов дела следует, что налоговый орган доначислил налогоплательщику НДС, пени и штраф, установив, что он неправомерно применил налоговые вычеты по НДС по заключенному с контрагентом договору на капитальное строительство и с авансовых платежей, внесенных лицами, которым налогоплательщик предоставлял помещения в общежитии.

Суд, отказывая в удовлетворении требований, разъяснил, что из содержания нормы подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует, что необходимым условием для применения льготы является предоставление налогоплательщиком в пользование помещений, относящихся к жилому фонду. Каких-либо иных условий применения этой льготы действующее законодательство о налогах и сборах не содержит.

Поскольку налоговое законодательство не содержит понятий "жилое помещение" и "жилищный фонд", применению подлежат нормы других отраслей законодательства Российской Федерации в соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ.

Согласно части 2 статьи 15 ЖК РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

Жилищный фонд - это совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации (часть 1 статьи 19 ЖК РФ).

В силу пункта 2 части 1 статьи 92 и части 1 статьи 94 ЖК РФ к жилым помещениям специализированного жилищного фонда относятся жилые помещения в общежитиях, предназначенные для временного проживания граждан в период их работы, службы или обучения.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.10.2007 N 57 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов", при толковании подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что гражданское законодательство различает правоотношения по предоставлению (передаче) имущества во владение и (или) пользование и правоотношения, возникающие по поводу эксплуатации, содержания и ремонта полученного во владение (пользование) имущества.

Статья 154 ЖК РФ также разграничивает: плату за пользование жилым помещением (плату за наем); плату за содержание и ремонт жилого помещения, включающую в себя плату за услуги и работы по управлению многоквартирным домом, содержанию и текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме; плату за коммунальные услуги.

На основании толкования во взаимосвязи подпункта 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ и положений ЖК РФ можно сделать вывод о том, что освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению в пользование жилых помещений означает невозможность начисления названного налога на такой вид платежа, как плата за пользование жилым помещением (плата за наем, плата за жилое помещение), поскольку именно эта сумма представляет собой оплату услуг, названных в указанной норме.

Данный вывод изложен в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.04.2017 N Ф01-737/2017 по делу N А82-1716/2016.

Также аналогичная позиция получила выражение и в Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 04.04.2017 N Ф03-677/2017 по делу N А73-10725/2016.

В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2018 N 07АП-11888/2017 по делу N А03-402/2017 разъясняется, что при толковании указанной нормы судам необходимо иметь в виду, что гражданское законодательство различает правоотношения по предоставлению (передаче) имущества во владение и (или) пользование и правоотношения, возникающие по поводу эксплуатации, содержания и ремонта полученного во владение (пользование) имущества. В случае предоставления в пользования построенного жилья, равно как и в случае реализации построенных жилых домов, указанные операции не обеспечивают формирование налоговой базы по НДС в силу положений перечисленных норм.

Подпункт 11 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа Российской Федерации или иностранного государства (группы государств).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.03.2017 N 03-07-05/15462 рассмотрен вопрос об НДС при ввозе и реализации в РФ предназначенных для коллекционирования монет из драгоценных металлов, находящихся в обращении в иностранном государстве (группе государств).

Финансовое ведомство указывает, что в соответствии с пунктом 2 статьи 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" к иностранной валюте относятся в том числе монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств).

Для подтверждения статуса иностранных монет из драгоценных металлов как законного средства наличного платежа иностранного государства (группы государств) необходимо руководствоваться соответствующими разъяснениями Банка России.

Таким образом, реализация на территории Российской Федерации монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа иностранного государства (группы государств), не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 15.08.2016 N 03-07-07/47731 обращается внимание, что в подпункте 11 пункта 2 статьи 149 НК РФ не содержится требований к технологии изготовления монет из драгоценных металлов, их форме, размеру, внешнему виду, а также не устанавливается порядок отнесения монет к законным средствам наличного платежа.

Поэтому при подтверждении статуса иностранных монет из драгоценных металлов как законного средства наличного платежа иностранного государства (группы государств) необходимо руководствоваться соответствующими разъяснениями Банка России.

Таким образом, реализация монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа иностранного государства (группы государств), вне зависимости от их формы, размера и внешнего вида не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость согласно подпункту 11 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В Письме Минфина России от 24.05.2016 N 03-07-05/29571 рассмотрен иной интересный вопрос - об НДС при приобретении и реализации банком в сохранных капсулах монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством платежа иностранного государства (группы государств). Сообщается, что реализация ФГУП отчеканенных им монет из драгоценных металлов, являющихся законным средством наличного платежа иностранного государства, по ценам, включающим стоимость защитной упаковки, а также дальнейшая реализация ПАО приобретенных у ФГУП указанных монет не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость согласно подпункту 11 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

"Внимание!"

При применении подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует учитывать следующее.

В соответствии со статьей 96 ГК РФ акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. Высшим органом управления акционерным обществом является общее собрание акционеров (статья 103 ГК РФ).

Статьей 51 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) предусмотрено, что список акционеров, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, составляется на основании данных реестра акционеров.

Порядок ведения реестра акционеров и сведения, которые должны в нем содержаться, установлены статьей 44 Закона N 208-ФЗ, в которой также указано, что акционерное общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров в соответствии с правовыми актами Российской Федерации.

Исходя из изложенного деятельность по ведению реестра акционеров является услугой, в связи с чем подлежит обложению НДС на основании статьи 146 НК РФ.

Судебная практика исходит из того, что услуги по ведению реестра акционеров не подпадают под освобождение, установленное подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

"Актуальная проблема"

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации реализация ценных бумаг.

В силу пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что под имуществом в целях применения НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

На основании статей 128 и 143 ГК РФ ценные бумаги, в том числе векселя, относятся к объектам гражданских прав.

В связи с этим возникает вопрос, является ли передача векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) его реализацией, освобождаемой от НДС.

"Официальная позиция"

При применении положений подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать разъяснения, данные в Письме Минфина России от 16.01.2017 N 03-07-11/1282: поскольку на основании пункта 2 статьи 146 и подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денег и возврату заемщиком этой суммы денег не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а операции по передаче ценных бумаг не подлежат налогообложению данным налогом согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное вышеуказанным подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется в отношении процентов, начисляемых на сумму займа, которые следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, оказываемых заимодавцем заемщику.

Что касается дивидендов и доходов в виде процентов по банковским депозитам, то на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и пункта 1 статьи 39 НК РФ, а такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются и, соответственно, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим дивиденды и доходы в виде процентов по банковским депозитам, получаемые налогоплательщиком, при расчете вышеуказанной пропорции не учитываются.

Подпункт 12.1 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС депозитарных услуг, оказываемых депозитарием средств Международного валютного фонда, Международного банка реконструкции и развития и Международной ассоциации развития в рамках статей Соглашений Международного валютного фонда, Международного банка реконструкции и развития и Международной ассоциации развития.

"Статьи Соглашения Международного Валютного Фонда" приняты 22.07.1944. Российская Федерация вступила в Международный валютный фонд путем принятия статей Соглашения Фонда и подписала их 1 июня 1992 года (Постановление ВС РФ от 22.05.1992 N 2815-1).

Подпункт 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ был введён Федеральным законом от 28.07.2012 N 145-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и действует в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Перечень услуг, непосредственно связанных с услугами, которые оказываются в рамках лицензируемой деятельности регистраторами, депозитариями, включая специализированные депозитарии и центральный депозитарий, дилерами, брокерами, управляющими ценными бумагами, управляющими компаниями инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, клиринговыми организациями, организаторами торговли, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость, утверждён Постановлением Правительства РФ от 31.08.2013 N 761.

Обращаем внимание, что данный перечень применяется к правоотношениям, возникающим после первого января 2013 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.03.2018 N 03-07-07/16535 разъясняется, что услуги по проведению депозитных аукционов и услуги по предоставлению программных и (или) технических средств (системы электронных торгов) для проведения таких аукционов, оказываемые организатором торговли (биржей), освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

В Письме Минфина России от 13.11.2017 N 03-07-12/74722 раскрывается вопрос о предложении об освобождении от НДС услуг по доверительному управлению ипотечным покрытием, оказываемых государственной управляющей компанией. Минфин России поясняет, что в настоящее время согласно подпункту 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги, оказываемые управляющими компаниями инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов, на основании лицензий на осуществление соответствующих видов деятельности.

Пунктом 1 статьи 17 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 152-ФЗ "Об ипотечных ценных бумагах" установлено, что выдача ипотечных сертификатов участия может осуществляться только коммерческими организациями, имеющими лицензии на осуществление деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами, а также кредитными организациями.

На основании пунктов 2 и 3 данной статьи закона N 152-ФЗ выдача ипотечных сертификатов участия является основанием для учреждения доверительного управления таким ипотечным покрытием путем заключения договора доверительного управления ипотечным покрытием.

Таким образом, при наличии у управляющей компании лицензии на осуществление деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами управляющие компании, оказывающие услуги по доверительному управлению ипотечным покрытием, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с вышеуказанным подпунктом 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 22 Федерального закона N 152-ФЗ в случае признания управляющего ипотечным покрытием несостоятельным (банкротом) или аннулирования лицензии управляющего ипотечным покрытием имущество, составляющее ипотечное покрытие, подлежит передаче в доверительное управление государственной управляющей компании, определенной в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестировании средств пенсионных накоплений.

Пунктом 2 статьи 21 Федерального закона от 17 мая 2007 г. N 82-ФЗ "О банке развития" предусмотрено, что функции государственной управляющей компании по доверительному управлению средствами пенсионных накоплений, а также функции государственной управляющей компании средствами выплатного резерва по доверительному управлению средствами выплатного резерва и средствами пенсионных накоплений застрахованных лиц, которым установлена срочная пенсионная выплата, осуществляются Внешэкономбанком до даты, установленной Правительством Российской Федерации.

Таким образом, в настоящее время услуги по доверительному управлению ипотечным покрытием, оказываемые Внешэкономбанком без лицензии на осуществление деятельности по управлению инвестиционными фондами, паевыми инвестиционными фондами и негосударственными пенсионными фондами, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

"Важно!"

Суммы вознаграждения, получаемые биржей за оказание услуг по предоставлению биржевой информации и технического доступа к информационным системам биржи, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются. На данный аспект обращается внимание в Письме Минфина России от 20.03.2017 N 03-07-07/15899.

"Судебная практика"

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2017 N 09АП-24190/2017 по делу N А40-21909/17 содержатся очень важные практические разъяснения практики применения подпункта 12.2 пункта 2 комментируемой статьи.

Суд разъясняет, что осуществление доверительного управления недвижимым имуществом, входящим в состав имущества закрытого паевого инвестиционного фонда, является неотъемлемой частью деятельности управляющей компании такого фонда, осуществляемой на основании лицензии на осуществление деятельности по управлению паевыми инвестиционными фондами. Соответственно оказание управляющей компанией услуг по осуществлению такого доверительного управления недвижимым имуществом, входящим в состав закрытых паевых инвестиционных фондов, подлежит освобождению от НДС на основании абзаца второго подпункта 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

При этом в тексте абзаца второго подпункта 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не содержится никаких ограничений относительно того, что данное освобождение не подлежит применению в отношении вознаграждения за управление недвижимым имуществом закрытых паевых инвестиционных фондов недвижимости.

То обстоятельство, что услуги по доверительному управлению недвижимым имуществом являются неотъемлемой частью оказания услуг по доверительному управлению закрытых паевых инвестиционных фондов недвижимости, подтверждается также Банком России, который, как следует из ст.55 Закона об инвестиционных фондах, осуществляет регулирование деятельности паевых инвестиционных фондов.

В тексте подпункта 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ и в других нормах главы 21 НК РФ не содержится условия о том, что освобождение вознаграждения управляющей компании паевого инвестиционного фонда от НДС может применяться только в том случае, когда имущество паевого инвестиционного фонда используется исключительно для необлагаемых НДС операций.

Таким образом, факт сдачи в аренду имущества закрытых паевых инвестиционных фондов и получения дохода от данной операции, облагаемого НДС, не имеет отношения к освобождению от НДС вознаграждения управляющей компании закрытых паевых инвестиционных фондов недвижимости.

В соответствии с пунктами 3-4 статьи 11 Закона об инвестиционных фондах управляющая компания осуществляет доверительное управление паевым инвестиционным фондом путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, а также осуществляет все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими паевой инвестиционный фонд, включая право голоса по голосующим ценным бумагам, вправе предъявлять иски и выступать ответчиком по искам в суде в связи с осуществлением деятельности по доверительному управлению паевым инвестиционным фондом.

Таким образом, только лицензия на оказание услуг управляющей компании паевых инвестиционных фондов дает управляющей компании право оказывать услуги по доверительному управлению паевым инвестиционным фондом, а именно совершать любые юридические и фактические действия в отношении имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд. Соответственно реализация данных услуг и освобождается от НДС на основании абзаца второго подпункта 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Виды имущества, которое может составлять паевой инвестиционный фонд, определены в пунктах 1-2 статьи 33 Закона об инвестиционных фондах.

Таким образом, доверительное управление недвижимым имуществом, входящим в состав закрытых паевых инвестиционных фондов, может осуществлять только организация, имеющая лицензию управляющей компании паевых инвестиционных фондов.

Наличие требований к лицензированию деятельности по доверительному управлению паевыми инвестиционными фондами (кратко - ПИФ) связано с тем, что ПИФ представляет собой форму коллективных инвестиций, предполагающую объединение средств большого количества отдельных инвесторов (владельцев инвестиционных паев), для защиты прав и интересов которых предусмотрен ряд специальных механизмов и ограничений.

Так, действующее законодательство предъявляет повышенные требования к квалификации специалистов управляющей компании ПИФ, размеру ее собственных средств, предусматривает наличие в управляющей компании механизмов внутреннего контроля, особой отчетности, специальных требований к учету имущества, составляющего ПИФ (статьи 38, 39 Закона об инвестиционных фондах).

При этом полномочия управляющей компании ПИФ ограничены по сравнению с полномочиями обычного доверительного управляющего. Так, любые сделки с имуществом ПИФ могут совершаться управляющей компанией только с согласия иной профессиональной организации - специализированного депозитария (подпункт 2 пункта 3 статьи 40 Закона об инвестиционных фондах).

Таким образом, деятельность по доверительному управлению недвижимым имуществом ПИФ в отличие от деятельности по доверительному управлению недвижимым имуществом осуществляется с соблюдением ряда ограничений и особых лицензионных условий в качестве неотъемлемой части ее осуществления.

Соответственно деятельность по доверительному управлению недвижимым имуществом, входящим в состав ПИФ, может осуществляться только на основании лицензии управляющей компании на осуществление деятельности по доверительному управлению паевыми инвестиционными фондами.

Такая деятельность подлежит освобождению от НДС на основании буквального толкования положений абзаца второго подпункта 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Наличие у налогоплательщика того или иного кода ОКВЭД не является основанием для применения освобождения от НДС, предусмотренного в подпункте 12.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

"Внимание!"

При применении подпункта 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать, что зачастую на практике услуги по гарантийному ремонту оказываются не непосредственно производителем, а иной организацией (в частности, сервисной мастерской).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.07.2017 N 03-07-07/43587 рассмотрен вопрос об НДС при оказании услуг по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, увеличенного соглашением к договору купли-продажи.

Финансовое ведомство указало, что при увеличении гарантийного срока эксплуатации товаров и, соответственно, стоимости реализуемых товаров, предусмотренных соглашением к договору купли-продажи товаров, услуги по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию товаров, оказываемые организацией, уполномоченной на оказание данных услуг, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии фактического оказания услуг по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию товаров без взимания с покупателя этих товаров дополнительной платы за оказанные услуги.

Аналогичный вывод изложен и в Письме Минфина России от 13.03.2017 N 03-07-07/13896.

Так, согласно Закону Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" изготовитель несет ответственность за качество товара и безвозмездное исполнение гарантийных обязательств перед потребителем, изложенных в техническом паспорте товара или ином заменяющем его документе. На основании договора изготовитель определяет организации, уполномоченные на принятие претензий от потребителя, а также для выполнения гарантийного ремонта и технического обслуживания.

Поскольку право на гарантийный ремонт вытекает из приобретения товара ненадлежащего качества, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийному ремонту) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара. При этом указанная обязанность не зависит от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара.

"Внимание!"

Подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ перечень документов, подтверждающих право на указанное освобождение, не предусмотрен. Следовательно, основанием для освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по гарантийному ремонту могут являться любые оформленные надлежащим образом документы, подтверждающие фактическое оказание указанных услуг.

Подпункт 14 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 01.08.2017 N СД-4-3/15051@ "О применении освобождения от налогообложения НДС" разъясняется, что в соответствии с пунктом 4 статьи 91 Федерального закона от 29 декабря 2012 г. N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" в приложении к лицензии на осуществление образовательной деятельности по дополнительным профессиональным программам указывается только подвид дополнительного образования без приведения всего перечня реализуемых дополнительных профессиональных программ. При этом на основании пункта 6 статьи 76 Федерального закона N 273-ФЗ дополнительные образовательные программы разрабатываются и утверждаются организацией, осуществляющей образовательную деятельность.

Форма соответствующей лицензии на осуществление образовательной деятельности, а также форма приложения к данной лицензии утверждены приказом Минобрнауки России от 10 декабря 2013 г. N 1320 (зарегистрировано в Минюсте России 16 января 2014 г. N 31031).

Таким образом, образовательные услуги по реализации дополнительных профессиональных программ повышения квалификации и профессиональной переподготовки, оказываемые государственным бюджетным образовательным учреждением на основании лицензии на осуществление образовательной деятельности по дополнительному профессиональному образованию, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии соответствия таких услуг направленности дополнительных профессиональных программ, разработанных и утвержденных данной организацией.

"Внимание!"

Подпункт 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 29.12.2014 N 464-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

При этом перечень услуг, в отношении которых применяется освобождение от налогообложения, НК РФ не предусмотрен.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 22.02.2018 N СА-17-3/52 рассмотрен вопрос об освобождении от НДС услуг по социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, а также дается очень подробное и детальное разъяснение положений подпункта 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Указывается, что в силу статьи 2 Федерального закона от 28.12.2013 N 442-ФЗ "Об основах социального обслуживания граждан Российской Федерации" (далее - Закон N 442-ФЗ) правовое регулирование социального обслуживания граждан осуществляется на основании указанного Федерального закона, других федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, а также законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 15 Закона N 442-ФЗ орган государственной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченный на осуществление предусмотренных Федеральным законом полномочий в сфере социального обслуживания, или уполномоченная организация принимают решение о признании гражданина нуждающимся в социальном обслуживании либо об отказе в социальном обслуживании.

Учитывая изложенное, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) услуги по социальному обслуживанию граждан пожилого возраста, которые признаны нуждающимися в социальном обслуживании органом государственной власти субъекта Российской Федерации или организацией, уполномоченными на осуществление предусмотренных Законом N 442-ФЗ полномочий в сфере социального обслуживания населения. При этом освобождение от НДС применяется к тем социальным услугам, которые предоставляются поставщиками социальных услуг в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальном обслуживании, в том числе с учетом требований действующего правового регулирования об определении максимального размера платы за социальные услуги.

В соответствии с пунктами 2 и 4 статьи 32 Закона N 442-ФЗ при заключении договора о предоставлении социальных услуг размер платы за предоставление социальных услуг рассчитывается на основе тарифов на социальные услуги и не может превышать установленного максимального размера такой платы.

Согласно пункту 11 статьи 8 Закона N 442-ФЗ установление порядка утверждения тарифов на социальные услуги на основании подушевых нормативов финансирования социальных услуг является полномочием органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Законодательным актом субъекта Российской Федерации в соответствии со статьей 8 Закона N 442-ФЗ утверждается также перечень социальных услуг, предоставляемых поставщиками социальных услуг.

Таким образом, соответствующим нормативным правовым актом субъекта Российской Федерации определяется порядок, включая орган (организацию), утверждения тарифов на социальные услуги, входящие в вышеуказанный перечень социальных услуг.

Максимальный размер ежемесячной платы за предоставление социальных услуг в стационарной форме социального обслуживания, рассчитанный на основе тарифов на социальные услуги, не может превышать семьдесят пять процентов среднедушевого дохода получателя социальных услуг, рассчитанного в соответствии с пунктом 4 статьи 31 Закона N 442-ФЗ.

Размер ежемесячной платы за предоставление социальных услуг в форме социального обслуживания на дому и в полустационарной форме социального обслуживания, рассчитанной на основе тарифов на социальные услуги, не может превышать пятьдесят процентов разницы между величиной среднедушевого дохода получателя социальной услуги и предельной величиной среднедушевого дохода, установленной пунктом 5 статьи 31 Закона N 442-ФЗ. При этом указанная норма устанавливает, что размер предельной величины среднедушевого дохода для предоставления социальных услуг бесплатно устанавливается законами субъекта Российской Федерации и не может быть ниже полуторной величины прожиточного минимума, установленного в субъекте Российской Федерации для основных социально-демографических групп населения.

Что касается подтверждения обоснованности применения налоговой льготы, то в соответствии с письмом ФНС России от 26.01.2017 N ЕД-4-15/1281@ налогоплательщик вправе представить в налоговый орган пояснения в виде реестра подтверждающих документов, а также перечень и формы типовых договоров, применяемых налогоплательщиком при осуществлении льготируемых операций. Рекомендуемая форма Реестра приведена в приложении N 1 к названному письму.

"Важно!"

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена в том числе органом государственной власти субъекта Российской Федерации, уполномоченным на осуществление предусмотренных Федеральным законом полномочий в сфере социального обслуживания. В частности, данной позиции придерживаются официальные органы. См., например, Письмо Минфина России от 23.01.2017 N 03-07-07/2817.

"Внимание!"

Подпункт 15 пункта 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 08.09.2014 N 03-07-07/44937 указывается, что при определении перечня работ, относящихся к работам, предусмотренным подпунктом 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ, следует руководствоваться нормами Федерального закона от 25 июня 2002 г. N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации".

Обратимся к положениям Закона N 73-ФЗ.

Статья 3 Закона N 73-ФЗ к объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов РФ относит объекты недвижимого имущества со связанными с ними произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры.

Объекты культурного наследия подразделяются на виды: памятники, ансамбли, достопримечательные места.

Согласно пункту 1 статьи 15 Закона N 73-ФЗ в РФ ведется единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ, содержащий сведения об объектах культурного наследия.

Пунктом 1 статьи 21 Закона N 73-ФЗ предусмотрено, что на объект культурного наследия, включенный в реестр, собственнику данного объекта соответствующим органом охраны объектов культурного наследия выдается паспорт объекта культурного наследия. В указанный паспорт вносятся сведения, составляющие предмет охраны данного объекта культурного наследия, и иные сведения, содержащиеся в реестре.

Сохранение объекта культурного наследия в силу пункта 1 статьи 40 Закона N 73-ФЗ - направленные на обеспечение физической сохранности объекта культурного наследия ремонтно-реставрационные работы, в том числе консервация объекта культурного наследия, ремонт памятника, реставрация памятника или ансамбля, приспособление объекта культурного наследия для современного использования, а также научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научно-методическое руководство, технический и авторский надзор.

Согласно пункту 2 статьи 40 Закона N 73-ФЗ в исключительных случаях под сохранением объекта археологического наследия понимаются спасательные археологические полевые работы с полным или частичным изъятием археологических находок из раскопов.

Консервация объекта культурного наследия - научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях предотвращения ухудшения состояния объекта культурного наследия без изменения дошедшего до настоящего времени облика указанного объекта, в том числе противоаварийные работы (статья 41 Закона N 73-ФЗ).

Ремонт памятника на основании статьи 42 Закона N 73-ФЗ - научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях поддержания в эксплуатационном состоянии памятника без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны.

Как предусматривает статья 43 Закона N 73-ФЗ, реставрация памятника или ансамбля - научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях выявления и сохранности историко-культурной ценности объекта культурного наследия.

Приспособление объекта культурного наследия для современного использования - научно-исследовательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях создания условий для современного использования объекта культурного наследия без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны, в том числе реставрация представляющих собой историко-культурную ценность элементов объекта культурного наследия (статья 44 Закона N 73-ФЗ).

Законом N 245-ФЗ ввиду имеющихся вопросов к определению перечня освобождаемых работ были внесены значимые и существенные изменения в подпункт 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Преимуществами новой редакции подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ, выгодно отличающими ее от редакции, действующей до 01.01.2012, являются: приведение терминологии подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ в соответствие с формулировками, используемыми в Законе N 73-ФЗ; наличие прямой отсылки к Закону N 73-ФЗ, что создает определенность при решении вопросов отнесения тех или иных работ к работам из перечня подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ; указание подробного перечня освобождаемых от налогообложения работ; распространение освобождения по подпункту 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ на указанные в перечне работы применительно к вновь выявленным памятникам истории и культуры; непосредственное указание в тексте на работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования, работы по техническому и авторскому надзору как на работы, реализация которых при соблюдении названных условий освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость; включение в подпункт 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ указания на документы, необходимые для получения льготы, во избежание споров по поводу перечня подтверждающих льготу документов.

Таким образом, если до 01.01.2012 НК РФ не содержал разъяснений по вопросу применения льготы по налогу на добавленную стоимость по подпункту 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ к работам по приспособлению объекта культурного наследия для современного использования, осуществляемым при выполнении реставрации памятников истории и культуры, а Минфин РФ и арбитражные суды высказывали единую точку зрения о неправомерности применения освобождения на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ к выполнению работ по приспособлению объекта культурного наследия для современного использования, то с 01.01.2012 работы по приспособлению объекта культурного наследия, выявленного объекта культурного наследия для современного использования предусмотрены положениями подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ как работы, реализация которых освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость, при условии соблюдения соответствующих требований Федерального закона от 25 июня 2002 года N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации".

Кроме того, до указанной даты НК РФ не содержал ответ на вопрос по поводу освобождения от обложения налогом на добавленную стоимость работ по ремонту, реставрации и восстановлению вновь выявленных памятников истории и культуры, являющихся объектами культурного наследия, однако учитывая сложившуюся по данному вопросу арбитражную практику, на работы по ремонту, реставрации и восстановлению вновь выявленных памятников истории и культуры льгота подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ распространялась, то с 01.01.2012 реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ работ (услуг) по сохранению выявленного объекта культурного наследия включена в перечень подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Также до указанной даты НК РФ не называл непосредственно в подпункте 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ осуществление работ по техническому и авторскому надзору за проведением организацией ремонтно-реставрационных работ на памятниках истории и культуры. Учитывая разъяснения Минфина РФ и сложившуюся арбитражную практику по данному вопросу, перечень работ, относящихся к ремонту и реставрации, следует определять в соответствии с положениями Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации", пункт 1 статьи 40 которого к ремонтно-реставрационным работам относит, в том числе, технический и авторский надзор.

С 01.01.2012 же работы по техническому и авторскому надзору непосредственно названы в перечне работ по сохранению объектов культурного наследия, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.11.2017 N 03-07-07/73674 анализируется вопрос об НДС в отношении работ по устройству внутренних инженерных систем объекта культурного наследия. По мнению официального органа, реализация указанных работ в отношении объекта культурного наследия, включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия, выполняемых в рамках соответствующего договора, не облагается налогом на добавленную стоимость при предъявлении в налоговый орган указанных выше документов.

В Письме Минфина России от 23.10.2017 N 03-07-07/69336 поясняется, что работы по реконструкции объекта культурного наследия освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Что касается операций по реализации других работ (услуг), не поименованных в указанном подпункте 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ, то налогообложение налогом на добавленную стоимость таких операций производится в общеустановленном порядке.

Также в Письме Минфина России от 13.06.2017 N 03-07-11/36477 рассмотрен вопрос об НДС работ (услуг) по техническому надзору, проводимых на объекте культурного наследия. Поясняется, что освобождение от налога на добавленную стоимость вышепоименованных работ (услуг) применяется налогоплательщиком в случае наличия у него соответствующей лицензии, если законодательством Российской Федерации предусмотрено лицензирование этих работ (услуг).

Подпункт 16 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС работ, выполняемых в период реализации целевых социально-экономических программ (проектов) жилищного строительства для военнослужащих в рамках реализации указанных программ (проектов), в том числе: работ по строительству объектов социально-культурного или бытового назначения и сопутствующей инфраструктуры; работ по созданию, строительству и содержанию центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей.

Подпункт 16 пункта 2 статьи 149 НК РФ является новеллой 21 главы НК РФ и предусматривает освобождение от налогообложения НДС услуг, оказываемых в рамках арбитража (третейского разбирательства), администрируемого постоянно действующим арбитражным учреждением в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2015 года N 382-ФЗ "Об арбитраже (третейском разбирательстве) в Российской Федерации" и Законом Российской Федерации от 7 июля 1993 года N 5338-1 "О международном коммерческом арбитраже", оплата за которые (в том числе в составе арбитражного сбора) осуществляется через некоммерческую организацию, подразделением которой является это постоянно действующее арбитражное учреждение.

Данное положение НК РФ применяется с 1 января 2017 года.

При применении положений подпункта 17 пункта 2 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день спорным и актуальным является вопрос о том, действует ли данная норма при аренде государственной или муниципальной земли.

Согласно последней и актуальной позиции Минфина России, арендная плата за земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, не подлежит налогообложению НДС.

В частности, данный вывод содержится в Письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-11/8159, в котором дополнительно поясняется, что в случае если при проведении органом местного самоуправления аукциона с целью заключения договоров на размещение нестационарных торговых объектов без предоставления земельного участка предметом аукциона является размер ежегодной платы за размещение торгового объекта, а реализации прав на заключение договоров на размещение указанных объектов не происходит, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает.

Что касается вопроса налогообложения налогом на добавленную стоимость арендной платы за пользование земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, то позиция, изложенная в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 30.10.2006 N 03-04-15/198, в настоящее время не изменилась.

Аналогичные выводы также изложены в Письмах Минфина России от 04.03.2016 N 03-07-07/12728 и от 12.02.2016 N 03-07-11/7487.

Обращаем внимание, что данный вывод также нашел отражение и в судебной практике. Правда, решение единично, но оно есть - Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.05.2016 N Ф05-5542/2016 по делу N А40-126452/2015. Суд пояснил, что аренда земельного участка у государственного (муниципального) органа не облагается НДС, следовательно, и переуступка права аренды также не облагается НДС.

Пункт 2 статьи 149 НК РФ был дополнен подпунктом 17.1, который устанавливает освобождение от налогообложения НДС услуг по аккредитации операторов технического осмотра, которые оказываются в соответствии с законодательством в области технического осмотра транспортных средств профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и за которые взимается плата за аккредитацию.

На основании пункта 7 статьи 1 Закона N 170-ФЗ оператор технического осмотра - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель (в том числе дилер), аккредитованные в установленном порядке на право проведения технического осмотра.

"Внимание!"

Согласно подпункту 17.2 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождаются услуги по проведению технического осмотра, оказываемые операторами технического осмотра в соответствии с законодательством в области технического осмотра транспортных средств.

Причем от налогообложения НДС освобождаются услуги по проведению технического осмотра, оказываемые операторами технического осмотра, прошедшими соответствующую аккредитацию в порядке, установленном Федеральным законом от 01.07.2011 N 170-ФЗ "О техническом осмотре транспортных средств и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 170-ФЗ).

В силу статьи 5 Закона N 170-ФЗ технический осмотр проводится операторами технического осмотра, аккредитованными в соответствии с Законом N 170-ФЗ профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Согласно статье 11 Закона N 170-ФЗ аккредитация в сфере технического осмотра осуществляется в соответствии с правилами аккредитации операторов технического осмотра, утвержденными уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Правила аккредитации операторов технического осмотра, утвержденные Приказом Минэкономразвития России от 28.11.2011 N 697, устанавливают порядок аккредитации операторов технического осмотра. Аккредитация операторов технического осмотра на основании приведенных Правил осуществляется профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Законом N 40-ФЗ.

Подпункт 18 пункта 2 статьи 149 НК РФ, в свою очередь, освобождает от налогообложения НДС товары, помещенные под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли.

В соответствии со статьёй 243 ТК ЕЭС Таможенная процедура беспошлинной торговли - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров и товаров Союза, в соответствии с которой такие товары находятся и реализуются в розницу в магазинах беспошлинной торговли без уплаты в отношении иностранных товаров ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.

Товары, помещенные под таможенную процедуру беспошлинной торговли, реализуются:

1) физическим лицам, убывающим с таможенной территории Союза;

2) физическим лицам, прибывающим на таможенную территорию Союза;

3) физическим лицам, выезжающим из одного государства-члена в другое государство-член, и физическим лицам, въезжающим в одно государство-член из другого государства-члена;

4) дипломатическим представительствам, консульским учреждениям, представительствам государств при международных организациях, международным организациям или их представительствам, расположенным на таможенной территории Союза, а также членам дипломатического персонала дипломатического представительства, консульским должностным лицам и членам их семей, которые проживают вместе с ними, персоналу (сотрудникам, должностным лицам) представительств государств при международных организациях, международных организаций или их представительств;

5) иным организациям или их представительствам и их персоналу, если такая реализация предусматривается в соответствии с законодательством государства-члена, на территории которого расположены такие организации или их представительства.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.02.2015 N 03-07-03/6606 указывается, что при применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении российских товаров, помещенных под таможенную процедуру магазина беспошлинной торговли, налогоплательщики, реализующие такие товары, не только будут освобождаться от уплаты налога на добавленную стоимость при их реализации, но и получат право на возмещение этого налога, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), в том числе основных средств.

Таким образом, принятие положительного решения по указанному вопросу приведет к потерям доходов федерального бюджета, что в условиях имеющихся в настоящее время финансовых возможностей государства может негативно отразиться на реализации социально значимых программ. В связи с этим предложение об установлении ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов при реализации российских товаров в магазинах беспошлинной торговли не поддерживается.

Обращаем внимание, что данные разъяснения Минфина России актуальны и на сегодняшний день.

Подпункт 19 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС товары (работы, услуги), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Обращаем внимание, что перечень подакцизных товаров установлен пунктом 1 статьи 181 НК РФ.

"Внимание!"

Согласно абзацу третьему подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения НДС применяется при реализации входных билетов и абонементов на посещение театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, аттракционов в зоопарках и парках культуры и отдыха, экскурсионных билетов и экскурсионных путевок, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

То есть данное освобождение от НДС применяется при реализации театральных билетов на проводимые зрелищные мероприятия при условии обеспечения учета данных билетов как бланков строгой отчетности. Что касается дополнительных услуг, в том числе по доставке, бронированию театральных билетов, то освобождение от налогообложения НДС таких услуг НК РФ не предусмотрено.

"Важно!"

Абзац 2 подпункта 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-07/69651 рассмотрен вопрос об НДС при реализации организацией, имеющей в качестве структурных подразделений океанариум и заповедник, экскурсионных билетов. Указывается, что при реализации организацией, имеющей в качестве структурных подразделений океанариум и заповедник, экскурсионных билетов освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется при соблюдении требований к реализованным билетам как бланкам строгой отчетности, а также наличии у организации соответствующего кода вида деятельности по Общероссийскому классификатору видов деятельности.

Также применительно к океанариумам в Письме Минфина России от 02.10.2017 N 03-07-07/63856 поясняется, что при реализации организацией, осуществляющей деятельность в сфере культуры и искусства, входных билетов на посещение выставок освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется при соблюдении требований к реализованным билетам как бланкам строгой отчетности, а также наличии у организации соответствующего кода вида деятельности по Общероссийскому классификатору видов деятельности. При этом данное освобождение применяется при реализации указанных билетов, в том числе в электронной форме, осуществляемой на основании посреднических договоров, заключенных с билетными операторами.

В Письмах Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-07/58707, от 19.04.2017 N 03-07-07/23488 разъясняется, что при оказании концертными организациями и коллективами услуг по показу спектаклей, концертов и концертных программ, иных зрелищных программ вне места их нахождения освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется при наличии у таких организаций соответствующего кода вида деятельности по Общероссийскому классификатору видов деятельности.

В случае если услуги, поименованные в указанном подпункте 20 пункта 2 статьи 149 НК РФ, оказываются организациями, не включенными в перечень организаций, осуществляющих деятельность в сфере культуры и искусства, установленный данным подпунктом, то такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 28.02.2017 N 03-07-07/11141 указывается, что подтверждением принадлежности организации к учреждению культуры и искусства может являться присвоение организации соответствующего кода Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 от 31 января 2014 г. N 14-ст. Таким образом, услуги по сдаче в аренду сценических и концертных площадок организациям, в учредительных документах которых согласно коду ОКВЭД деятельность в сфере культуры и искусства является основной, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

"Внимание!"

Подпунктом 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ предусмотрено освобождение от налогообложения НДС работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.

"Официальная позиция"

На основании указанной нормы освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость применяется в отношении операций по передаче прав на использование кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма.

Статьей 3 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 126-ФЗ "О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации" установлено, что фильмом является аудиовизуальное произведение, созданное в художественной, хроникально-документальной, научно-популярной, учебной, анимационной, телевизионной или иной форме на основе творческого замысла, состоящее из изображения зафиксированных на кинопленке или на иных видах носителей и соединенных в тематическое целое последовательно связанных между собой кадров и предназначенное для восприятия с помощью соответствующих технических устройств.

Что касается операций по передаче прав на сценарные материалы, то указанной нормой Кодекса освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость таких операций не предусмотрено. В связи с этим передача прав на сценарные материалы подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

(Письмо Минфина России от 10.01.2018 N 03-07-07/123).

Также в Письме Минфина России от 18.08.2017 N 03-07-08/53101 разъясняется, что при приобретении у иностранной компании лицензионных прав на использование аудиовизуальной продукции, получившей удостоверение национального фильма, российская организация уплачивать налог на добавленную стоимость не должна. При этом на основании вышеуказанного подпункта 21 пункта 2 статьи 149 НК РФ операции по дальнейшей передаче прав на данные аудиовизуальные произведения на территории Российской Федерации также подлежат освобождению от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

"Внимание!"

Нормой подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ перечень указанных в нем услуг в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость не установлен. В связи с этим при решении вопросов об освобождении от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг возможно руководствоваться Приказом Минтранса России от 17.07.2012 N 241 (вступил в силу с 1 мая 2013 г.). Указанным Приказом утверждены Перечень и правила формирования тарифов и сборов за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, а также Правила взимания рассчитанной на основе тарифов и сборов платы за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации.

На необходимость руководствоваться данным Приказом N 241 указывается в Письмах ФНС России от 02.04.2018 N СД-4-3/6119@ и Минфина России от 23.01.2018 N 03-07-24/3522.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 30.08.2017 N 03-07-11/55574 рассмотрен вопрос об НДС при реализации услуг по обслуживанию воздушных судов в аэропортах РФ, оплата которых производится ежемесячно по абонентскому договору независимо от факта их оказания. Разъясняется, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по реализации услуг по обслуживанию воздушных судов российских и иностранных эксплуатантов непосредственно в аэропортах Российской Федерации, за которые взимаются аэронавигационные и аэропортовые сборы, установленные указанным приказом Минтранса России, в том числе в случае, если оплата таких услуг производится ежемесячно на основании абонентского договора независимо от факта их оказания. При оказании иных услуг налогообложение налогом на добавленную стоимость производится в общеустановленном порядке.

В Письме ФНС России от 28.04.2017 N СД-4-3/8177@ указывается, что услуги, оказываемые российскими организациями в аэропортах Российской Федерации пассажиру (в частности, услуги по специальному обслуживанию пассажиров, персональное сопровождение пассажиров, багажа, грузов, почты, услуги), которые оплачиваются пассажирами (либо предприятиями, министерствами, ведомствами за пассажиров) непосредственно этим организациям, оказавшим данные услуги, не относятся к услугам по обслуживанию воздушных судов в аэропортах Российской Федерации. В связи с чем освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ, на реализацию вышеуказанных услуг не распространяется и их налогообложение производится на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке 18 процентов.

Одновременно сообщается, что согласно разъяснениям Минфина России (даны в адрес ФНС России) по вопросу применения нормы подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении услуг по персональному обслуживанию пассажиров и багажа, оказываемых в аэропортах Российской Федерации, налогообложение НДС таких услуг должно производиться в общеустановленном порядке.

"Внимание!"

Необходимо учитывать, что освобождение услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых вне аэропортов Российской Федерации, комментируемой нормой подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ не предусмотрено.

В связи с этим в Письме ФНС России от 03.03.2017 N СД-4-3/3900@ рассмотрен вопрос об НДС при реализации услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых на посадочных площадках, находящихся за пределами аэропортов РФ.

Финансовое ведомство информирует: принимая во внимание положения пункта 1 статьи 11 НК РФ и в соответствии с пунктом 3 статьи 40 ВК РФ аэропорт - это комплекс сооружений, включающий в себя аэродром, аэровокзал, другие сооружения, предназначенный для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок и имеющий для этих целей необходимое оборудование.

В соответствии с пунктом 7 статьи 40 ВК РФ посадочная площадка - это участок земли, льда, поверхности сооружения, в том числе поверхности плавучего сооружения, либо акватория, предназначенные для взлета, посадки или для взлета, посадки, руления и стоянки воздушных судов.

Таким образом, посадочная площадка не является разновидностью аэропорта. С учетом изложенного операции по реализации услуг по обслуживанию воздушных судов, оказываемых на посадочных площадках, находящихся за пределами аэропортов, расположенных на территории Российской Федерации, облагаются НДС в общеустановленном порядке.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.02.2017 N 03-07-15/5661 содержатся нижеследующие разъяснения по вопросу об НДС в отношении услуг по персональному обслуживанию пассажиров и багажа, оказываемых в аэропортах РФ.

Пунктом 3 статьи 37.1 ВК РФ установлено, что в целях поддержания летной годности гражданского воздушного судна, авиационного двигателя и воздушного винта при их эксплуатации осуществляется наземное и техническое обслуживание.

Согласно пункту 5 статьи 37.1 ВК РФ наземное обслуживание гражданского воздушного судна - комплекс работ по обеспечению прибытия воздушного судна на аэродром и его вылета с аэродрома, за исключением обслуживания воздушного движения. При этом наземное обслуживание гражданского воздушного судна не включает в себя его техническое обслуживание.

В соответствии с пунктом 6 статьи 37.1 ВК РФ техническое обслуживание гражданского воздушного судна - комплекс работ, необходимых для поддержания летной годности гражданского воздушного судна, включая проведение проверок гражданского воздушного судна, замену его частей, устранение неисправностей, а также осуществление изменения конструкции гражданского воздушного судна или выполнение его ремонта.

Таким образом, услуги по обслуживанию воздушных судов в аэропортах оказываются только в отношении воздушного судна. Учитывая изложенное, налогообложение налогом на добавленную стоимость услуг по персональному обслуживанию пассажиров и багажа, оказываемых в аэропортах Российской Федерации, должно производиться в общеустановленном порядке.

"Судебная практика"

Позиция судов совпадает с позицией официальных органов по вопросам применения нормы подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

В частности, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.03.2017 N 09АП-4212/2017 по делу N А40-169719/15 указывается, что глава 21 НК РФ не содержит ни определения понятия "услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов", ни перечня таких услуг.

В статье 50 ВК РФ услуги по обслуживанию воздушных судов также не поименованы. В силу статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Следовательно, под услугами по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации в целях применения подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует понимать любые услуги, оказанные авиакомпании (заказчику) в рамках заключенных договоров и направленные на подготовку воздушного судна к вылету с пассажирами, багажом и грузом, поскольку такие услуги являются составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки.

"Важно!"

Услуги по обслуживанию воздушных судов, предусмотренные подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ, оказываемые на аэродромах Российской Федерации, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Подпункт 23 пункта 2 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река - море) плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), по лоцманской проводке, а также услуг по классификации и освидетельствованию судов.

"Важно!"

Комментируемая норма стала предметом рассмотрения КС РФ.

КС РФ признал подпункт 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ соответствующим Конституции России и в Постановлении от 28.11.2017 N 34-П разъяснил его содержание.

КС РФ поясняет, что подпункт 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагает обложение налогом на добавленную стоимость оказанных услуг буксиров по установке (снятию) бонового ограждения судов, а также начисление пени и штрафов по данному налогу за периоды, предшествовавшие изменению толкования этой нормы судами применительно к указанному виду деятельности (с учетом действия налогового периода по налогу на добавленную стоимость и порядка изменения налогового регулирования, ухудшающего положение налогоплательщиков), когда в силу существовавшей ранее устойчивой правоприменительной практики, благоприятной для налогоплательщиков, такая деятельность относилась к услугам по обслуживанию морских судов в период стоянки в портах и освобождалась от уплаты данного налога.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.01.2018 N 03-07-08/13 анализируется ситуация, связанная с налогообложением НДС услуг по доставке лоцманов на судно и обратно.

Официальный орган указывает, что на основании положений статей 87 и 88 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации лоцманская проводка судов осуществляется морскими лоцманами организаций, государственный надзор за деятельностью которых осуществляет орган государственного надзора.

Таким образом, освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по доставке лоцманов на борт судна и обратно, оказываемых иными организациями, указанным подпунктом НК РФ не предусмотрено. В связи с этим данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

"Важно!"

Освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по сертификации судовой партии груза в морском порту в части безопасности его перевозки морем подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим вышеуказанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

(По материалам Письма Минфина России от 26.12.2016 N 03-07-07/77950).

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример по применению подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

АО "Флот Новороссийского морского торгового порта" обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о признании недействительными и отмене решения налогового органа об отказе в привлечении к налоговой ответственности; решения об отмене решения о возмещении суммы НДС, заявленного к возмещению в части НДС.

По мнению общества, инспекция неправомерно доначислила НДС, поскольку услуги общества по установке (снятию) бонового ограждения судна относятся к услугам по обслуживанию морских судов в период их стоянки в морском порту и, соответственно, в силу положений подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению.

Суды установили, что в налоговой декларации по НДС за II квартал 2016 года общество заявило освобождение от уплаты НДС в соответствии с подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 Кодекса по операциям по коду 1010268: для работ (услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов, судов внутреннего плавания и судов смешанного (река - море) плавания в период стоянки в портах (все виды портовых сборов, услуги судов портового флота), по лоцманской проводке, а также услуг по классификации и освидетельствованию судов.

В подтверждение права на освобождение от уплаты НДС по операциям бонирования общество представило договоры на оказание для судов - заказчиков услуг буксиров, в том числе по постановке, снятию, буксировке бонов, не связанных с аварийными ситуациями, счета-фактуры, дисбурсментские счета, буксирные квитанции, задания, выписки из судового журнала буксиров, выполняющих распоряжение диспетчера на постановку бонов. Анализ представленных документов подтвердил оказание указанных услуг в период стоянки судов, связанных с погрузкой нефтепродуктов (товара) в порту Новороссийск. Проведенные инспекцией опросы сотрудников общества также подтвердили, что бонирование выполняется только при погрузке ГСМ и только в период такой погрузки.

Поскольку работы по бонированию не включены в состав шипчандлерских или сюрвейерских услуг, предусмотренных названным классификатором в качестве услуг по обслуживанию судов, инспекция заключила, что в отношении этих услуг не применяется освобождение от налогообложения НДС, предусмотренное подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, сделав вывод об отсутствии у общества права на налоговую льготу в отношении услуг по бонированию.

Суды признали эту позицию обоснованной, в том числе с учетом того, что услуга по бонированию включает следующие операции: перед началом погрузочных операций вокруг судна должны быть установлены боковые ограждения в качестве превентивной меры от розлива нефти при производстве таких погрузочных операций; процедура бонирования включает установку боновых ограждений до начала погрузочных операций и снятие боновых заграждений по завершении погрузочных операций.

Оценив довод общества о том, что данные работы (услуги) оказаны именно в отношении судов, а не в отношении товара (нефтепродуктов), погрузка которого в указанный период времени осуществлялась на судно, находящееся в порту Новороссийск, суды правомерно указали, что в рассматриваемом случае услуги по установке (снятию) бонов общество оказало в целях безопасной погрузки товара, а не в целях обслуживания судна. Одним из критериев, позволяющих определить, в отношении какого объекта оказана услуга (в отношении судна или в отношении товара), является порядок расчета стоимости услуг.

При таких обстоятельствах суды сделали вывод о том, что в рассматриваемом случае услуги по бонированию связаны с погрузкой нефти и нефтепродуктов, т.е. с обслуживанием товара, а не непосредственно самого судна, что исключает право общества на льготу по подпункту 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 09.01.2018 N Ф08-5154/2017 по делу N А32-6397/2017 в удовлетворении требований общества также было отказано.

Подпункт 24 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 25.11.2013 N 317-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам охраны здоровья граждан в Российской Федерации". Данная норма права предусматривает освобождение от налогообложения НДС услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения, а также по изготовлению или ремонту очковой оптики (за исключением солнцезащитной), по ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, перечисленных в подпункте 1 пункта 2 данной статьи, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи.

При применении данного освобождения также необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств".

В соответствии с пунктом 35 статьи 4 названного закона аптечная организация представляет собой организацию, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, перевозку, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями данного Федерального закона.

"Внимание!"

Обращаем внимание, что с 1 января 2018 года больше не освобождается от налогообложения НДС реализация лома и отходов цветных металлов. Раннее данная льготы была закреплена в подпункте 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ, который утратил силу.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-11/8067 сообщается, что в отношении лома и отходов черных и цветных металлов, отгруженных (переданных) до 1 января 2018 года, применяется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом независимо от установленного договором момента перехода права собственности на лом и отходы черных и цветных металлов, отгруженных (переданных) до 1 января 2018 года, покупатели этих товаров обязанности налогового агента по налогу на добавленную стоимость не исполняют.

Подпункт 26 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

"Внимание!"

Применительно к применению подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ необходимо разъяснить ситуацию, когда лицензионный (сублицензионный) договор заключается с иностранным (в том числе резидентом государства - члена Таможенного союза) лицензиаром (сублицензиаром).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 3 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе" местом реализации работ, услуг признается территория государства - члена таможенного союза при передаче, предоставлении, уступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, фирменных наименований, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав.

В свою очередь, на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, в том числе при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав.

Таким образом, местом предоставления прав по лицензионному договору признается место нахождения лицензиата, то есть территория РФ (при предоставлении прав по сублицензионному договору - место нахождения сублицензиата).

Следовательно, услуги по передаче неисключительных прав на использование программного обеспечения для ЭВМ, приобретаемые российской организацией у иностранной организации на основании лицензионного договора, заключенного в порядке, предусмотренном нормами ГК РФ, на территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагаются.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 03.04.2018 N СД-4-3/6204@ разъясняется, что передача прав на программное обеспечение (в том числе на дополнительное программное обеспечение) освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, если данная передача осуществляется на основании лицензионного договора, предусмотренного статьей 1235 ГК РФ.

В Письме Минфина России от 26.03.2018 N 03-07-08/18868 рассмотрен вопрос об НДС при приобретении российской организацией у иностранной организации по лицензионному договору прав на использование программ для ЭВМ, скачиваемых с веб-сайта разработчика. Указывается, что услуги по предоставлению иностранной компанией российской компании на основании лицензионного договора прав на использование программ для электронных вычислительных машин, скачиваемых с веб-сайта разработчика через сеть Интернет, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 15.03.2018 N 03-07-08/15854 поясняется, что услуги по предоставлению иностранной компанией российской компании на основании лицензионного договора прав на использование путем удаленного доступа программ для электронных вычислительных машин через сеть Интернет освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В Письме Минфина России от 16.02.2018 N 03-07-13/1/9743 разъясняется вопрос об НДС при предоставлении белорусской организацией права на использование ноу-хау на основании лицензионного договора. Финансовое ведомство информирует, что местом реализации операций по предоставлению белорусской организацией на основании лицензионного договора права на использование ноу-хау российскому хозяйствующему субъекту признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие операции являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации. Соответственно, при предоставлении белорусской организацией права на использование ноу-хау на основании лицензионного договора российскому хозяйствующему субъекту исчислять налог на добавленную стоимость не следует.

"Важно!"

Следует отметить, что подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации дисков с программами для электронных вычислительных машин (ЭВМ) на основании договора купли-продажи не предусмотрено. В связи с этим налогообложение налогом на добавленную стоимость данных операций производится в общеустановленном порядке.

(По материалам Письма Минфина России от 04.09.2017 N 03-07-07/56481).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.07.2017 N 03-07-08/42386 обращается особое внимание, что в отношении услуг, не поименованных в указанном подпункте 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождение от налога на добавленную стоимость не применяется и такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке в размере 18 процентов.

В Письме Минфина России от 26.04.2017 N 03-03-06/1/25101 рассмотрен интересный вопрос об учете ежемесячных затрат на обновление данных в существующей базе данных в целях налога на прибыль, а также об НДС при передаче прав по лицензионному договору на извлечение материалов из базы данных.

Минфин России указывает, что никто не вправе извлекать из базы данных материалы и осуществлять их последующее использование без разрешения правообладателя, кроме случаев, предусмотренных ГК РФ. При этом под извлечением материалов понимается перенос всего содержания базы данных или существенной части составляющих ее материалов на другой информационный носитель с использованием любых технических средств и в любой форме.

Таким образом, изготовитель базы данных, которому принадлежит исключительное право на базу данных, предусмотренное статьей 1334 ГК РФ, может распоряжаться таким правом, в том числе путем его отчуждения другому лицу по договору об отчуждении исключительного права или предоставления другому лицу на основании лицензионного договора права использования базы данных в пределах, установленных этим договором. В связи с этим при осуществлении операций по передаче указанных прав применяется освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Поскольку право на извлечение из базы данных материалов и их последующее использование, предоставляемое изготовителем базы данных, которому принадлежит исключительное право на базу данных, возможно отнести к правам на использование базы данных, то при передаче таких прав на основании лицензионного договора следует применять освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

"Внимание!"

С 01.10.2013 пункт 2 статьи 149 НК РФ дополнен подпунктом 28, согласно которому услуги по организации и проведению азартных игр не облагаются налогом на добавленную стоимость.

В свою очередь, с этой же даты подпункт 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ, на основании которого освобождалась от НДС организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса, признается утратившим силу.

Причем такое изменение имеет принципиальное значение: отказ от льготы, устанавливаемой с 01.10.2013 подпунктом 28 пункта 2 статьи 149 НК РФ, невозможен. При этом ранее, когда льготу предусматривал подпункт 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ, отказ от нее был правомерен в силу пункта 5 статьи 149 НК РФ путем представления соответствующего заявления в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

В целях применения названного освобождения исходя из положений статьи 4 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации":

- азартная игра - основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками такого соглашения между собой либо с организатором азартной игры по правилам, установленным организатором азартной игры;

- организатор азартной игры - юридическое лицо, осуществляющее деятельность по организации и проведению азартных игр;

- участник азартной игры - физическое лицо, принимающее участие в азартной игре и заключающее основанное на риске соглашение о выигрыше с организатором азартной игры или другим участником азартной игры;

- деятельность по организации и проведению азартных игр - деятельность, направленная на заключение основанных на риске соглашений о выигрыше с участниками азартных игр и (или) организацию заключения таких соглашений между двумя или несколькими участниками азартной игры;

- игорное заведение - здание, строение, сооружение (единая обособленная часть здания, строения, сооружения), в которых осуществляется исключительно деятельность по организации и проведению азартных игр и оказанию сопутствующих азартным играм услуг (в том числе филиал или иное место осуществления деятельности по организации и проведению азартных игр и оказанию сопутствующих азартным играм услуг).

"Важно!"

Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 2 статьи 149 НК РФ был дополнен подпунктами 29 и 30.

Так подпункт 29 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС услуг по доверительному управлению средствами пенсионных накоплений, средствами выплатного резерва и средствами пенсионных накоплений застрахованных лиц, которым установлена срочная пенсионная выплата, оказываемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в сфере формирования и инвестирования средств пенсионных накоплений.

Подпункт 30 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС операции по уступке (переуступке) прав (требований) по обязательствам, возникающим на основании финансовых инструментов срочных сделок, реализация которых освобождается от налогообложения согласно подпункту 12 данного пункта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 НК РФ финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг". Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О рынке ценных бумаг".

На основании пункта 2 статьи 301 НК РФ исполнением прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок является исполнение финансового инструмента срочных сделок либо путем поставки базисного актива, либо путем произведения окончательного взаиморасчета по финансовому инструменту срочных сделок, либо путем совершения участником срочной сделки операции, противоположной ранее совершенной операции с финансовым инструментом срочных сделок. Для операций с финансовыми инструментами срочных сделок, направленных на покупку базисного актива, операцией противоположной направленности признается операция, направленная на продажу базисного актива, а для операции, направленной на продажу базисного актива, - операция, направленная на покупку базисного актива.

Подпункты 31-24 пункта 2 статьи 149 НК РФ являются новеллой. Подпункт 31 установил освобождение от налогообложения НДС реализацию макулатуры.

"Внимание!"

Необходимо учитывать, что подпункт 32 пункта 2 статьи 149 НК РФ действует только до 1 января 2019 года.

Освобождение от налогообложения НДС услуг по передаче медицинских изделий, указанных в абзаце четвертом подпункта 1 данного пункта, имеющих соответствующее регистрационное удостоверение, по договорам финансовой аренды (лизинга) с правом выкупа, установлен в подпункте 33 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-07-07/7750 указывается, что при этом применение данной нормы в отношении услуг по передаче медицинских изделий по договорам аренды с правом выкупа не предусмотрено. В связи с этим операции по оказанию услуг по передаче вышеуказанных медицинских изделий по договорам аренды с правом выкупа подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 19.12.2017 N 03-07-14/84812 сообщается, что в соответствии со статьей 665 ГК РФ и статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" договором финансовой аренды (лизинга) является договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором финансовой аренды (лизинга) может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Что касается услуг по передаче указанных медицинских изделий по договорам аренды, не являющимся договорами лизинга, то указанной нормой НК РФ освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость таких операций не предусмотрено.

"Внимание!"

Норма подпункта 33 пункта 2 статьи 149 НК РФ в отношении услуг по передаче медицинских изделий по договорам сублизинга не применяется. На данный аспект также обращается внимание в Письме Минфина России от 23.11.2017 N 03-07-07/77357.

Подпункт 34 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС реализацию материальных ценностей, выпускаемых из государственного материального резерва ответственным хранителям и заемщикам в связи с их освежением, заменой и в порядке заимствования в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве".

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 09.04.2018 N СД-4-3/6748@ "О порядке заполнения раздела 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость" разъясняется, что нормы подпункта 34 пункта 2 статьи 149 НК РФ вступили в силу с 01.01.2018.

Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме" (в редакции Приказа ФНС России от 20.12.2016 N ММВ-7-3/696@) (далее - Порядок) предусмотрено, что операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), подлежат отражению в разделе 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - декларация).

До внесения соответствующих изменений в приложение N 1 к Порядку налогоплательщики вправе отразить в разделе 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость следующие коды операций: 1011201 - операции, указанные в подпункте 34 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Одновременно ФНС России обращает внимание, что до момента официального утверждения кода 1011201 для вышеуказанных операций использование налогоплательщиками соответственно кода 1010200 не является нарушением.

Пункт 3 комментируемой статьи также устанавливает льготы в виде освобождения от налогообложения НДС ряда операций.

При применении подпункта 1 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать позицию, изложенную в Письме Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-11/45797, согласно которой поскольку работы по строительству зданий, в том числе духовно-просветительских центров, в указанном подпункте 1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не поименованы, то освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное данным подпунктом, в отношении этих работ, выполняемых организацией, единственным учредителем которой является религиозная организация, не применяется.

"Важно!"

Абзац 5 подпункта 2 пункта 3 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

"Актуальная проблема".

При применении подпункта 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать, что арбитражные суды исходят из того, что организация вправе применять указанную налоговую льготу по налогу на добавленную стоимость при условии, что осуществляемая деятельность, связанная с получением дохода, является дополнительной, а не приоритетной по отношению к уставной деятельности.

Согласно статье 117 ГК РФ общественные организации являются некоммерческими организациями.

В силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческой является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Исходя из статьи 37 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях" общественные объединения могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных целей, ради которых они созданы.

Как указывает Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.09.2010 N 1812/10, предпринимательская деятельность общественного объединения, в том числе созданного в форме общественной организации, должна быть дополнительной, выражающейся в том, чтобы способствовать созданию материальной базы, которая позволила бы более эффективно реализовать свои уставные цели. Исследовав материалы дела, суд пришел к выводу о том, что они свидетельствуют о том, что защита прав и интересов инвалидов, обеспечение им равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни, а также интеграция их в общество, являющиеся целью деятельности организации, не были в ее деятельности приоритетными; напротив, основной целью деятельности организации фактически являлось получение доходов, а не обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни и их общественной интеграции. Таким образом, общественная организация, для которой деятельность, связанная с получением дохода, является приоритетной по отношению к уставной деятельности, не вправе применять льготу, предусмотренную подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.06.2017 N 03-01-11/37874 обращается внимание, что освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, могут применять организации, уставный капитал которых сформирован в вышеуказанном порядке, при условии, что среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.

"Внимание!"

Норма подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не разъясняет, имеет ли право банк применять льготу при получении от клиентов оплаты за оказание услуг по подготовке и сбору документов, подготовке договоров и обеспечительной документации, подготовке заключений на выдачу кредита и иных аналогичных услуг, необходимых для принятия банком решения о предоставлении кредита.

В свою очередь, финансовое ведомство разъясняет, что оказываемые банком клиенту-заемщику услуги по подготовке документов при первичном оформлении кредита, сбору документов, подготовке договоров и обеспечительной документации, подготовке заключений на выдачу кредита и иные аналогичные услуги, необходимые для принятия банком решения о предоставлении кредита, могут не включаться в условия кредитного договора в соответствии со статьей 819 ГК РФ и, соответственно, не являются неотъемлемой частью банковской операции, освобождаемой от налогообложения налогом на добавленную стоимость. Поэтому получаемые банком от клиента-заемщика денежные средства, фактически являющиеся оплатой указанных услуг, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.12.2017 N 03-07-15/80976 указывается, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены операции по уступке (переуступке) денежного требования, вытекающего из кредитного договора, в том числе признанного судом недействительным. В связи с этим операции по уступке первоначальным кредитором права требования похищенных заемщиком денежных средств, возникшего в результате признания судом недействительным кредитного договора, по которому этому заемщику предоставлялись денежные средства, освобождаются от налога на добавленную стоимость. Также в Письме Минфина России от 16.11.2017 N 03-07-05/75646 разъясняется, что получаемые банком суммы денежных средств, выплачиваемые дистрибьютором на возмещение недополученных доходов по кредитам, выданным банком физическим лицам со сниженной процентной ставкой на приобретение товаров, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

"Важно!"

По мнению Минфина России услуги по оформлению доверенности на право распоряжения счетом к банковским услугам не относятся. Поэтому данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

(Письмо Минфина России от 18.08.2017 N 03-07-05/53128).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.12.2016 N 03-07-05/72561 рассмотрен вопрос об НДС при получении банком от дилеров и автопроизводителей возмещения недополученных доходов по кредитам со сниженной процентной ставкой, выданным физлицам на приобретение автомобиля. Финансовое ведомство указало, что получаемые банком суммы денежных средств, выделяемые официальными дилерами и представителями иностранного или российского автопроизводителя на возмещение недополученных доходов по кредитам, выданным банком физическим лицам со сниженной процентной ставкой на приобретение автомобилей, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

"Внимание!"

Для ответа на вопрос о том, подлежат ли обложению НДС операции по оказанию услуг по реализации лотерейных билетов, оказываемые распространителем лотерейных билетов на основании посреднических договоров (учитывая норму пункта 7 статьи 149 НК РФ), необходимо обращение к положениям Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" (далее - Закон N 138-ФЗ).

Частью 8 статьи 2 Закона N 138-ФЗ установлено, что под проведением лотереи понимается осуществление мероприятий, включающих в себя заключение договоров (контрактов) с оператором лотереи, изготовителем лотерейных билетов, изготовителем лотерейного оборудования, программных продуктов и (или) иных необходимых для проведения лотереи договоров (контрактов), распространение лотерейных билетов и заключение договоров с участниками лотерей, розыгрыш призового фонда лотереи, экспертизу выигрышных лотерейных билетов, выплату, передачу или предоставление выигрышей участникам лотереи.

В соответствии с частью 9 статьи 2 Закона N 138-ФЗ оператором лотереи признается юридическое лицо, созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеющее место нахождения в Российской Федерации, заключившее договор (контракт) с организатором лотереи на проведение лотереи от его имени и по его поручению и имеющее соответствующие технические средства.

Распространителем лотерейных билетов на основании части 10 названной статьи является лицо, осуществляющее распространение лотерейных билетов среди участников лотереи, прием лотерейных ставок, выплату, передачу или предоставление выигрышей на основании заключенного с организатором лотереи или оператором лотереи договора.

Таким образом, операции по оказанию услуг по реализации лотерейных билетов, оказываемых распространителями лотерейных билетов, в том числе на основании посреднических договоров с операторами лотереи, налогообложению НДС не подлежат.

Подпункт 3.1 пункта 3 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС на территории РФ услуг, связанных с обслуживанием банковских карт.

При этом подпункт 4 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в свою очередь, освобождает от налогообложения НДС операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и предоставлению участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами.

В Письме Минфина России от 29.12.2017 N 03-01-15/88342 разъясняется, что к таким услугам относятся прием электронных платежных документов, сформированных плательщиками, проверка целостности таких документов, их маршрутизация на оплату в соответствующий расчетный банк, прием ответов расчетных банков о проведении или отказе в проведении платежей, направление получателям платежей информации о результатах проведения платежей.

Аналогичное разъяснение дано и в Письме Минфина России от 08.09.2017 N 03-07-05/57789.

Подпункт 5 пункта 3 комментируемой статьи освобождает от налогообложения НДС на территории РФ осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 16.02.2018 N 03-07-05/9714 указывается, что вознаграждение, получаемое банковским платежным агентом от физических лиц, является оплатой услуг по приему платежей физических лиц. Учитывая изложенное, вознаграждение, уплачиваемое физическими лицами банковскому платежному агенту в соответствии с пунктом 17 статьи 14 Федерального закона "О национальной платежной системе", освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 5 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, освобождается от налогообложения НДС на территории РФ на основании подпункта 6 пункта 3 комментируемой статьи.

При применении данного освобождения налогоплательщикам необходимо также руководствоваться положениями Федерального закона от 06.01.1999 N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах".

В соответствии с частью 1 статьи 7 названного закона отнесение изделий к изделиям народных художественных промыслов осуществляется на основе решений художественно-экспертных советов по народным художественным промыслам, принимаемых по результатам рассмотрения представленных типовых образцов и уникальных изделий народных художественных промыслов. Эти решения принимаются в соответствии с перечнем видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, который утверждается в порядке, устанавливаемом уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти.

На основании подпункта 7 пункта 3 комментируемой статьи освобождается от налогообложения НДС на территории РФ оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию страховщиками, а также оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами.

"Важно!"

В случае получения страховщиком платежей (вознаграждений), не поименованных в перечне, установленном указанным подпунктом 7 пункта 3 статьи 149 НК РФ, такие платежи (вознаграждения) включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

"Важно!"

Пункт 3 комментируемой статьи был дополнен подпунктом 7.1, который освобождает от налогообложения НДС оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию экспортных кредитов и инвестиций от предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом от 17 мая 2007 года N 82-ФЗ "О банке развития".

"Актуальная проблема".

Подпункт 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не содержит положений, прямо исключающих применение рассматриваемой льготы для негосударственных лотерей и указывающих на ее распространение только в отношении государственных и муниципальных лотерей.

Так, на основании части 5 статьи 3 Закона N 138-ФЗ лотерея в зависимости от организатора лотереи подразделяется на государственную и негосударственную.

Организатором негосударственной лотереи может быть муниципальное образование или созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющее место нахождения в Российской Федерации юридическое лицо. От имени муниципального образования организатором негосударственной лотереи, проводимой на территории одного муниципального образования, может быть только уполномоченный орган местного самоуправления. Федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации не могут быть организаторами негосударственной лотереи.

Как разъясняет Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.06.2012 N 15474/11, указание в норме подпункта 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ на освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, означает, что эта льгота применяется в отношении как государственных и муниципальных лотерей, организуемых в соответствии со статьями 13, 14, 15 Закона N 138-ФЗ, так и негосударственных лотерей, проводимых в порядке, установленном статьей 6 Закона N 138-ФЗ, на основании разрешения, выдаваемого заявителю - юридическому лицу соответствующим уполномоченным органом исполнительной власти или уполномоченным органом местного самоуправления.

При данном подходе рассматриваемая льгота не применяется в отношении стимулирующих лотерей, на проведение которых согласно статье 7 Закона N 138-ФЗ не требуется получение разрешения уполномоченного органа исполнительной власти (органа местного самоуправления). Такие лотереи проводятся на основании не разрешения, а уведомления, направляемого уполномоченному органу исполнительной власти (органу местного самоуправления), содержащего в соответствии с частью 2 статьи 7 Закона N 138-ФЗ информацию об организаторе, сроке, способе, территории ее проведения и наименовании товара (услуги), с реализацией которого непосредственно связано проведение стимулирующей лотереи.

Нераспространение рассматриваемой льготы в отношении стимулирующих лотерей обусловлено целью данных лотерей как мероприятий, направленных на формирование и поддержание интереса потребителей к соответствующим товарам (услугам), то есть взаимосвязью этих лотерей с операциями по реализации товаров (услуг).

Таким образом, операции по проведению негосударственных лотерей (за исключением стимулирующей лотереи) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации согласно подпункту 8.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

При применении нормы подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать разъяснения, данные Минфином России в его Письме от 27.03.2017 N 03-07-05/17462. Официальный орган указывает, что согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по реализации руды, концентратов и других промышленных продуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов драгоценных металлов для производства драгоценных металлов и аффинажа.

Кроме того, на основании указанного подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками (за исключением указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ) банкам.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях":

производство драгоценных металлов - это извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы; аффинаж драгоценных металлов;

аффинаж драгоценных металлов - деятельность, осуществляемая специализированными организациями, включенными в утвержденный Правительством Российской Федерации перечень, по очистке извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих химических элементов с доведением содержания драгоценного металла:

в аффинированном золоте на 1 тысячу массовых долей сплава драгоценного металла не менее 995 массовых долей химически чистого драгоценного металла;

в аффинированном серебре на 1 тысячу массовых долей сплава драгоценного металла не менее 999 массовых долей химически чистого драгоценного металла.

Учитывая изложенное, в случае если налогоплательщик осуществляет приобретение лома, содержащего драгоценные металлы, его первичную обработку и передачу на аффинаж на аффинажные заводы на давальческой основе и последующую реализацию аффинированных драгоценных металлов покупателям, не являющимся аффинажными организациями или банками, то в отношении данных операций по реализации аффинированных драгоценных металлов освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, установленное вышеуказанным подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не применяется.

"Судебная практика"

В Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2017 N 06АП-5065/2017 по делу N А37-554/2017 разъясняется, что по смыслу нормы подпункта 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ определяющим фактором для ее применения является цель реализации - производство и аффинаж драгоценных металлов, определение которым дано в статье 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях".

Подпункт 10 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС на территории РФ реализацию необработанных алмазов обрабатывающим предприятиям всех форм собственности, а подпункт 11 пункта 3 комментируемой статьи - внутрисистемную реализацию (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) организациями и учреждениями уголовно-исполнительной системы произведенных ими товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

"Актуальная проблема".

Согласно подпункту 12 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) безвозмездная передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг), а с 01.10.2011 и передача имущественных прав, осуществленная в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров.

"Официальна позиция"

В Письме Минфина России от 27.11.2017 N 03-07-07/78250 рассмотрен вопрос об НДС при безвозмездной передаче некоммерческой организацией товаров музею в благотворительных целях. Указывается, что в соответствии со статьей 1 Федерального закона N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. При этом согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона N 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется в том числе в целях содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности.

Таким образом, безвозмездная передача некоммерческим фондом товаров музею в благотворительных целях, предусмотренных пунктом 1 статьи 2 Федерального закона N 135-ФЗ, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 20.11.2017 N 03-07-07/76413 уточняется, что безвозмездная передача товаров (за исключением подакцизных товаров), выполнение работ, оказание услуг в рамках благотворительной деятельности не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Подпункт 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусматривает освобождение на территории РФ от налогообложения НДС реализацию входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что с 1 апреля 2015 года данная норма действует в новой редакции, согласно которой после слов "входных билетов" дополняется словами "и абонементов". Данные изменения внесены Федеральным законом от 29.12.2014 N 479-ФЗ "О внесении изменений в статьи 149 и 251 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

"Важно!"

Освобождение, предусмотренное подпунктом 13 пункта 3 комментируемой статьи, применяется только организациями физической культуры и спорта.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.02.2018 N 03-07-07/9440 разъясняется вопрос об НДС при сдаче в аренду организацией физической культуры и спорта спортивных сооружений и при реализации продуктов питания, произведенных столовой образовательной организации.

Финансовое ведомство сообщает, что согласно пункту 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

Таким образом, от обложения НДС освобождаются услуги организаций физической культуры и спорта по предоставлению во временное владение и пользование или во временное пользование спортивных сооружений для подготовки и проведения спортивно-зрелищных мероприятий.

Подпункт 14 пункта 3 комментируемой статьи освобождает на территории РФ от налогообложения НДС оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или Федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что норма подпункта 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ на услуги, оказываемые российской организации иностранными адвокатскими бюро, не распространяется.

При применении льготы, предусмотренной подпунктом 15 пункта 3 комментируемой статьи, необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.08.2017 N 03-07-11/55333 выражена позиция финансового ведомства по вопросу об НДС при получении процентов по банковским вкладам (депозитам).

Официальный орган указывает, что в соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Таким образом, получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов по банковским вкладам (депозитам) выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются и, соответственно, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В Письме Минфина России от 01.03.2017 N 03-07-11/11467 сообщается, что суммы комиссий за предоставление займа и пользование лимитом, получаемые заимодавцем от заемщика по договору займа в денежной форме, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость заимодавцем не включаются, поскольку суммы таких комиссий по существу являются денежными средствами, связанными с оплатой услуг по предоставлению займа в денежной форме, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

"Внимание!"

Освобождение, предусмотренное подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется налогоплательщиками, предоставляющими займы в денежной форме, а не их должниками. Данное согласуется с позицией Минфина России, которая выражена в его Письме от 01.03.2017 N 03-07-11/11465.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.01.2017 N 03-07-11/1282 сообщается, что поскольку на основании пункта 2 статьи 146 и подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денег и возврату заемщиком этой суммы денег не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, а операции по передаче ценных бумаг не подлежат налогообложению данным налогом согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, освобождение от налога на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется в отношении процентов, начисляемых на сумму займа, которые следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа денежными средствами или ценными бумагами, оказываемых заимодавцем заемщику.

Что касается дивидендов и доходов в виде процентов по банковским депозитам, то на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и пункта 1 статьи 39 НК РФ такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются и, соответственно, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим дивиденды и доходы в виде процентов по банковским депозитам, получаемые налогоплательщиком, при расчете вышеуказанной пропорции не учитываются.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.02.2018 N Ф08-402/2018 по делу N А63-16191/2016 дается нижеследующее разъяснение.

Учитывая, что в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), исчисленная к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа.

"Внимание!"

На практике возникает вопрос о правомерности применения освобождения от налогообложения НДС, предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в отношении возврата займа в рамках правоотношений, регулируемых статьей 365 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В соответствии со статьей 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.

На основании пункта 1 статьи 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник солидарно отвечают перед кредитором.

Согласно пункту 1 статьи 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (пункт 2 статьи 365 ГК РФ).

Исходя из статей 361, 365 ГК РФ поручительство преследует цель обеспечить исполнение обязательств третьих лиц и не предполагает получения поручителем дополнительной выгоды от должника путем получения от последнего встречного предоставления. Поручитель, исполнивший обязательства вместо должника, лишь приобретает право требования к должнику в объеме удовлетворенного требования.

Таким образом, после исполнения поручителем обязательств и перехода к нему права требования между ним и должником возникают отношения кредитора и заемщика. Следовательно, в указанной ситуации применение основания для освобождения от налогообложения, предусмотренного подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ, правомерно.

"Важно!"

Пункт 3 комментируемой статьи дополнен пунктом 15.2, который был введён Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Данная норма освобождает от налогообложения НДС на территории РФ операции, осуществляемые в рамках клиринговой деятельности.

При применении налогоплательщиками данного освобождениям им необходимо также руководствоваться положениями Федерального закона от 07.02.2011 N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности", согласно которому клиринговая деятельность - деятельность по оказанию клиринговых услуг в соответствии с утвержденными клиринговой организацией правилами клиринга, зарегистрированными в установленном порядке Центральным банком Российской Федерации.

Клиринговая организация - юридическое лицо, имеющее право осуществлять клиринговую деятельность на основании лицензии на осуществление клиринговой деятельности.

На основании части 1 статьи 3 Закона N 7-ФЗ по договору об оказании клиринговых услуг клиринговая организация обязуется в соответствии с правилами клиринга оказывать участнику клиринга клиринговые услуги, а участники клиринга обязуются оплачивать указанные услуги.

Подпункт 15.3 пункта 3 статьи 149 НК РФ также является новым - применяется с 1 января 2017 года и предусматривает освобождение от налогообложения НДС операций по выдаче поручительств (гарантий) налогоплательщиком, не являющимся банком. В связи с принятием данной нормы в Письме Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-07/87705 разъясняется, что до 1 января 2017 года данные операции, осуществляемые в том числе на безвозмездной основе, подлежали обложению налогом на добавленную стоимость согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Что касается отражения в налоговом учете доходов от данных операций по договорам, заключенным в 2017 году на возмездной основе, то на основании пункта 1 статьи 272 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ в целях применения налога на прибыль организаций доходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.07.2017 N 03-12-11/1/44410 указывается, что при осуществлении налогоплательщиком, не отказавшимся от применения освобождения от налогообложения, предусмотренного вышеуказанным подпунктом пункта 3 статьи 149 Кодекса, операций по выдаче поручительств (гарантий), по которым не предусмотрены суммы вознаграждений, налог на добавленную стоимость не исчисляется.

Пунктом 8 статьи 149 НК РФ установлено, что при отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты. В связи с этим если в договор о выдаче поручительства (договор о предоставлении гарантии), заключенный до 01.01.2017, в котором стоимость услуг по выдаче поручительства (гарантии) определена с учетом налога на добавленную стоимость, внесены изменения, предусматривающие новую стоимость услуг без учета налога на добавленную стоимость (в том числе соответствующую ранее установленной стоимости услуг с учетом налога), то при реализации этих услуг после 01.01.2017 налогоплательщиком, не отказавшимся на основании пункта 5 статьи 149 НК РФ от освобождения от налогообложения, налог на добавленную стоимость не исчисляется и в бюджет не уплачивается.

В Письме Минфина России от 20.06.2017 N 03-07-14/38185 дополнительно разъясняется, что при оказании после 1 января 2017 года услуг по выдаче поручительства, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость, налогоплательщикам, получившим предварительную оплату (частичную оплату) этих услуг до указанной даты, возможно руководствоваться следующим:

- если в договор о выдаче поручительства внесены изменения, согласно которым стоимость услуг по выдаче поручительства уменьшена на сумму налога на добавленную стоимость, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), возвращенная покупателю услуг на основании изменений к договору, принимается к вычету;

- если в договор о выдаче поручительства покупатель услуг по выдаче поручительства согласился внести изменения, согласно которым стоимость этих услуг без учета налога на добавленную стоимость соответствует ранее установленной стоимости услуг с учетом налога, то сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), к вычету не принимается.

"Внимание!"

Подпункт 16 пункта 3 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

При применении подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо иметь в виду, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются научно-исследовательские работы и опытно-конструкторские работы, выполняемые за счет средств бюджетов как исполнителями, так и соисполнителями.

Кроме того, указанной нормой НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих правомерность применения освобождения от налогообложения.

"Актуальная проблема"

На практике налогоплательщики сталкиваются с вопросом - в праве ли применять льготу подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ организации, которые являются соисполнителями НИОКР, выполняемых за счет средств бюджетов и фондов? Положения НК РФ не дают ответа на данный вопрос, поэтому необходимо обратиться к позиции официальных органов по нему. Минфин России и ФНС России приходят к выводу, что указанные организации имеют право на применение подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Так, в частности, в Письме Минфина России от 18.01.2017 N 03-03-06/3/1931 указывается, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются научно-исследовательские работы, выполняемые за счет средств бюджетов как исполнителями, так и соисполнителями этих работ. Указанной статьей НК РФ перечень документов, подтверждающих правомерность применения освобождения от налогообложения, не установлен.

Аналогичные выводы также изложены в Письмах Минфина России от 07.12.2016 N 03-07-07/72912; от 26.11.2013 N 03-07-07/51147; от 27.12.2012 N 03-07-07/139; от 29.07.2011 N 03-07-07/41.

Также в Письме ФНС России от 18.11.2016 N СД-4-3/21926@ по данному вопросу разъясняется, что если оплата НИОКР производится за счет средств бюджетов либо вышеуказанных фондов, то освобождение от НДС применяется как исполнителями, так и соисполнителями этих работ.

Учитывая изложенное, в случае финансирования НИОКР по разработке конструкции инженерного объекта или технической системы за счет средств федерального бюджета организации - исполнители и соисполнители указанных работ вправе применить освобождение, предусмотренное подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ. При этом соисполнителями могут выполняться как НИОКР, так и другие работы, которые являются составной и неотъемлемой частью НИОКР (их отдельным этапом или элементом) в рамках основного договора исполнителя.

Основанием для освобождения от НДС НИОКР, выполняемых за счет средств федерального бюджета, могут являться любые документы, подтверждающие факт выполнения указанных работ, в том числе договор на выполнение работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление (справка) заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему бюджетных средствах на оплату указанных работ.

Обращаем внимание, что приведенная позиция официальных органов получила поддержку и в судебной практике арбитражных судов. Так к аналогичному выводу суды пришли в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.07.2016 N Ф07-4907/2016 по делу N А56-43927/2015 и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 по делу N А55-13057/2010.

"Важно!"

Необходимо иметь в виду, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретаемым для выполнения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, в том числе за счет собственных средств, вычету не подлежат. На данный аспект также обращают особое внимание официальные органы, давая толкование порядку применения подпункта 16 пункта 3 комментируемой статьи.

"Судебная практика"

Как показывает анализ судебной практики, между налогоплательщиками и налоговыми органами довольно-таки часто возникают споры о правомерности применения подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Так федеральное государственное унитарное предприятие обратилось в суд к Инспекции Федеральной налоговой службы о признании недействительным решения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и доначисления НДС.

Судом апелляционной инстанции установлено, что между предприятием и государственным автономным учреждением "Красноярский краевой фонд поддержки научной и научно-технической деятельности" заключено соглашение N 72 о порядке целевого финансирования, в соответствии с которым учреждение выступает заказчиком научной, научно-технической продукции, результатов инновационной деятельности.

По акту сдачи-приемки выполненных работ подрядчик передал заказчику полный комплект конструкторской документации и технические условия, по акту сдачи-приемки конструкторско-технологическую документацию, опытный образец модуля по глубокой переработке молока производительностью до 5000 литров в сутки.

Учитывая изложенное, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что перечисленные выше работы, в том числе работы по изготовлению автомата розлива молока и пастеризатора, как составных частей модуля глубокой переработки молока - опытного образца, изготовленного предприятием в рамках соглашения, заключенного с краевым фондом поддержки научной и научно-технической деятельности, выполнены налогоплательщиком в рамках осуществления деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, совокупный анализ установленных обстоятельств свидетельствует о том, что ФГУП выполнило по заданию КГАУ "Красноярский краевой фонд" научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по разработке конструкции молокомата и научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по разработке Модуля по глубокой переработке молока производительностью до 5000 литров в сутки. Результаты выполненных работ и полный комплект конструкторской документации, включая технические условия, переданы заказчику по актам сдачи-приемки выполненных работ. При этом исключительные права на результаты работ заказчику не переданы.

Для применения льготы, предусмотренной подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, обязательная передача исключительных (интеллектуальных) прав на объекты НИОКР не требуется. На основании изложенного является несостоятельным довод заявителя о том, что сложившиеся отношения не отвечают признакам договора на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ.

Довод заявителя о том, что фактически между сторонами сложились отношения по целевому финансированию (Грант) с последующим представлением отчета по использованию выделенных денежных средств, не может быть принят апелляционным судом, поскольку нормативно и документально не обоснован.

Согласно Соглашению о порядке целевого финансирования "Красноярский краевой фонд" выступает заказчиком научной, научно-технической продукции, результатов инновационной деятельности. Финансирование функций заказчика (КГАУ "Красноярский краевой фонд") осуществляется в рамках государственного задания, утвержденного заказчику. Выделение целевого финансирования осуществляется за счет средств КГАУ "Красноярский краевой фонд".

Согласно выписке ЕГРЮЛ у КГАУ "Красноярский краевой фонд" основным видом деятельности является капиталовложения в ценные бумаги, дополнительными видами деятельности заявлены - научные исследования и разработки в области естественных и технических наук; научные исследования и разработки в области общественных и гуманитарных наук.

Таким образом, выполненные ФГУП "КрОЗ" спорные НИОКР не облагаются НДС (освобождаются от налогообложения НДС) на основании подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ, так как выполнение НИОКР осуществлено за счет бюджетных средств.

Как следует из материалов дела, заявитель не исчислял налог на добавленную стоимость с операций по реализации краевому фонду поддержки научной и научно-технической деятельности результатов работ, в том числе, работ по изготовлению модуля глубокой переработки молока, выполненных в соответствии с условиями соглашения, воспользовавшись положениями подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Данный вывод содержится в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 02.05.2017 по делу N А33-8812/2016. Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.08.2017 N Ф02-3656/2017 данное постановление оставлено без изменения.

"Внимание!"

В отличие от подпункта 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождение от налогообложения НИОКР и технологических работ, поименованное в подпункте 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ (введен Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ), применяется организациями (исполнителями) независимо от источника финансирования этих работ, при условии, что в состав таких НИОКР и технологических работ включаются виды деятельности, поименованные в рассматриваемой.

В Письме Минфина России от 29.01.2018 N 03-07-07/4620 уточняется, что вышеуказанное освобождение от обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации вышепоименованных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ применяется организациями вне зависимости от их статуса.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.01.2018 N 03-07-07/806 обращается внимание, что НК РФ понятие "научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" не установлено. В связи с этим при использовании этого понятия в целях освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость, установленного подпунктом 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, следует руководствоваться нормами других отраслей законодательства Российской Федерации.

Так, отношения между субъектами научной и (или) научно-технической деятельности, органами государственной власти и потребителями научной и (или) научно-технической продукции (работ и услуг), в том числе по предоставлению государственной поддержки инновационной деятельности, регулируются Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". При этом понятия, указанные в статье 2 данного Федерального закона, могут быть использованы в том числе в целях применения НК РФ.

Также в Письме Минфина России от 14.08.2017 N 03-03-06/1/51933 указывается, что освобождение от налогообложения НДС вышеуказанных НИОКР и технологических работ применяется организациями (исполнителями) и соисполнителями независимо от источника финансирования этих работ при условии, что в состав таких работ включаются виды деятельности, поименованные в подпункте 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ. При выполнении иных работ указанное освобождение не применяется.

Аналогичный вывод изложен и в Письме Минфина России от 09.08.2017 N 03-07-07/50938.

"Судебная практика"

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.01.2018 N 09АП-63589/2017, 09АП-63587/2017 по делу N А40-98180/17 указывается, что достаточным основанием для освобождения соисполнителя опытно-конструкторских работ на основании подпункта 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ является любой документ, подтверждающий факт выполнения работы, в том числе договор на выполнение работы, и письменное уведомление (справка) от заказчика, которому непосредственно выделены средства из федерального бюджета.

При исполнении государственных контрактов на выполнение ОКР за счет средств федерального бюджета Заявителем привлекались по заключенным договорам как исполнители работ, в том числе составных частей ОКР, так и поставщики комплектующих изделий, использующихся непосредственно при выполнении ОКР (в том числе при создании опытных образцов).

Услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности, также освобождены от налогообложения НДС в силу подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

"Судебная практика"

Рассмотрим практику применения подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Так Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы проведена камеральная проверка представленной обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. По результатам проверки Инспекцией составлен акт и принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 77 рублей. Данным решением также обществу доначислен налог на добавленную стоимость. Не согласившись с решением Инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Поскольку имущество, приобретенное Обществом, расположено на землях особо охраняемых территорий и объектов с разрешенным использованием: под оздоровительный комплекс "Энергетик", Инспекция сочла, что приобретенное имущество оздоровительного комплекса "Энергетик" предназначено для оказания санаторно-курортных услуг, то есть для операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Однако суд указал, что из содержания подпункта 18 пункта 3 статьи 149 НК РФ буквально следует, что освобождена от налогообложения налогом на добавленную стоимость именно услуга санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, оформленная путевкой.

В соответствии со статьей 15 Федерального закона от 23.02.1995 N 26-ФЗ "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах" санаторно-курортными организациями являются организации, осуществляющие лечебный процесс, имеющие статус лечебно-профилактических организаций и функционирующие на основании государственной лицензии, предоставленной в установленном порядке.

Как усматривается из материалов дела, общество с момента своего образования не осуществляло деятельности по предоставлению санаторно-курортных услуг. Лицензия на осуществление медицинской деятельности Обществу не выдавалась.

Не оказывались такие услуги и на территории приобретенного оздоровительного комплекса "Энергетик". Каких-либо путевок или иных приравненных к ним документов, являющихся обязательным элементом льготного налогообложения, организацией не оформлялось. Из уставных документов общества не следует, что оно относится к санаторно-курортным, оздоровительным организациям. Каких-либо допустимых и достоверных доказательств, свидетельствующих о намерении Обществом использовать объекты недвижимости в санаторно-курортной деятельности, Инспекцией в материалы дела также не предоставлено.

Как усматривается из решения общего собрания участников общества от 05.07.2012 об одобрении крупной сделки (приобретение оздоровительного комплекса "Энергетик") и из составленного на основании данного решения "Инвестиционного плана постройки этнического коттеджного комплекса на базе оздоровительного комплекса "Энергетик", цель приобретения сводилась к получению коммерческой выгоды в результате продажи и сдачи в аренду коттеджей, расположенных на спорной территории.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что в 2014-2016 годы обществом в отношении имущества оздоровительного комплекса заключались договоры аренды, арендная плата включала в себя налог на добавленную стоимость. Доказательств, свидетельствующих об обратном, налоговым органом в материалы дела не предоставлено.

Принимая оспариваемое решение, суд первой инстанции обоснованно указал, что передача имущества в аренду, в том числе и для специализированного использования (санаторно-курортное, лечебно-курортное, оздоровительное и т.п.), не нарушает целевое использование земель. При этом операции по сдаче в аренду не освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость.

Таким образом, налоговым органом в материалы дела не представлено достоверных доказательств, свидетельствующих об использовании либо намерении налогоплательщика использовать спорное имущество в деятельности по оказанию санаторно-курортных услуг. Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции правомерно признал оспариваемое решение налогового органа недействительным.

Данный вывод содержится в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2017 по делу N А38-4061/2016.

Подпункт 19 пункта 3 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС на территории РФ проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров.

Согласно подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них.

НК РФ не содержит определения понятий "жилое помещение" и "жилой дом".

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 ЖК РФ жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

В силу пунктов 1 и 2 статьи 16 ЖК РФ к жилым помещениям отнесен, в том числе, жилой дом; жилым домом признается индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании.

В правоприменительной практике встречаются споры по поводу правомерности доначисления налогоплательщикам налога на добавленную стоимость в связи с выводами налоговых органов о необоснованном применении ими льготы, предусмотренной подпунктом 22 пункта 4 статьи 149 НК РФ, при реализации объекта незавершенного строительством жилого дома.

"Актуальная проблема"

На практике сложилось несколько позиций по вопросу об освобождении от налогообложения НДС на основании подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ реализации недостроенных жилых домов (жилых помещений).

Согласно позиции 1, который придерживается Минфин России, реализация недостроенных жилых домов (жилых помещений) подлежит налогообложению НДС в общем порядке и данная льгота к такой операции не применяется.

Так в Письме Минфина России от 02.11.2017 N 03-07-11/72106 указывается, что правовых оснований для применения освобождения от налогообложения, предусмотренного указанным подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в отношении объекта незавершенного строительства жилого дома не имеется.

Аналогичные выводы также изложены в Письмах Минфина России от 13.08.2015 N 03-07-11/46755; от 12.05.2012 N 03-07-10/11 и от 30.07.2009 N 03-07-11/186.

Также указанная позиция получила отражение и в судебной практике арбитражных судов. См., например, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.12.2014 N Ф04-11895/2014 по делу N А27-1435/2014 и ФАС Поволжского округа от 20.03.2013 по делу N А12-9812/2012.

Согласно второй позиции, которая сформировалась в судебной практике и не получила поддержки официальных органов, реализация недостроенных жилых домов (жилых помещений) освобождается от обложения НДС. Данный вывод содержится в Постановлениях:

- Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10.03.2015 N Ф04-15896/2015 по делу N А67-333/2014;

- Арбитражного суда Поволжского округа от 13.04.2015 N Ф06-22475/2013 по делу N А65-11907/2014;

- Арбитражного суда Московского округа от 08.09.2014 N Ф05-7939/14 по делу N А41-54438/13;

- ФАС Уральского округа от 30.06.2014 N Ф09-3779/14 по делу N А34-5524/2013;

- ФАС Уральского округа от 11.06.2014 N Ф09-3225/14 по делу N А47-5439/2013;

- ФАС Волго-Вятского округа от 24.01.2011 по делу N А39-909/2010;

- ФАС Московского округа от 10.02.2010 N КА-А40/221-10 по делу N А40-51833/09-75-345.

"Официальная позиция"

В связи с многочисленными обращениями кредитных организаций вопрос определения налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении имущества, учитываемого на балансовых счетах 619, 620 и 621, Министерством финансов Российской Федерации дополнительно рассмотрен с участием Центрального банка Российской Федерации (письмо Департамента бухгалтерского учета и отчетности от 28.03.2017 N 18-1-1-10/479).

В целях применения Положения Банка России от 22.12.2014 N 448-П "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" (далее - Положение N 448-П) объекты имущества, классифицированные кредитной организацией в качестве недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, учитываемые на балансовых счетах 619 "Недвижимость, временно не используемая в основной деятельности", 620 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи", 62101 "Средства труда, полученные по договорам отступного, залога, назначение которых не определено" соответственно, на основании пунктов 2.1, 4.1, 5.1, 7.1 Положения N 448-П основными средствами не являются.

Бухгалтерский учет вышеперечисленных объектов имущества осуществляется кредитными организациями в порядке, установленном главой 4 Положения N 448-П, - для недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, главой 5 Положения N 448-П, - для долгосрочных активов, предназначенных для продажи, главой 7 Положения N 448-П, - для средств труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено.

Согласно подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, учитывая вышеизложенные положения ЖК РФ, освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренное подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, при реализации жилых строений, имеющих нежилое назначение, не применяется.

(По материалам Письма Минфина России от 19.06.2017 N 03-05-05-01/37899).

Также в Письме Минфина России от 10.04.2017 N 03-07-14/21073 разъясняется, что при реализации по решению суда жилых помещений, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ, налоговые агенты - лица, уполномоченные осуществлять реализацию такого имущества, налог на добавленную стоимость не исчисляют.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 16.11.2017 N Ф01-4565/2017 по делу N А28-6440/2016 разъясняется, что операции по реализации квартир не являются объектом обложения НДС в силу прямого указания закона.

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.01.2018 N Ф02-6980/2017 по делу N А58-4999/2016 уточняется, что реализация нежилых помещений от налогообложения не освобождается.

Подпункт 23 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождает от налогообложения НДС на территории РФ передачу доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

На основании части 1 статьи 36 ЖК РФ собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, а именно:

1) помещения в данном доме, не являющиеся частями квартир и предназначенные для обслуживания более одного помещения в данном доме, в том числе межквартирные лестничные площадки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном доме оборудование (технические подвалы);

2) иные помещения в данном доме, не принадлежащие отдельным собственникам и предназначенные для удовлетворения социально-бытовых потребностей собственников помещений в данном доме, включая помещения, предназначенные для организации их досуга, культурного развития, детского творчества, занятий физической культурой и спортом и подобных мероприятий;

3) крыши, ограждающие несущие и ненесущие конструкции данного дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся в данном доме за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения;

4) земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства, иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома и расположенные на указанном земельном участке объекты. Границы и размер земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, определяются в соответствии с требованиями земельного законодательства и законодательства о градостроительной деятельности.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.03.2018 N 03-07-07/12971 выражена позиция официального органа по вопросу об НДС при передаче застройщиком физлицам и ИП для коммерческой деятельности или перепродажи машино-мест по договорам участия в долевом строительстве.

Сообщается, что в соответствии с подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ от обложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) освобождены услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). При этом к объектам производственного назначения в целях данного подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно указанному Федеральному закону объектами долевого строительства являются в том числе машино-места, если такие объекты, не являясь объектами производственного назначения, приобретаются физическими лицами для личного (индивидуального или семейного) использования.

Учитывая изложенное, услуги застройщика по строительству машино-мест, подлежащих передаче физическим лицам на основании договоров участия в долевом строительстве, заключенных в соответствии с вышеназванным Федеральным законом, освобождаются от обложения НДС.

"Внимание!"

При применении подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо учитывать, что под его действие подпадают услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, заключенным в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ, согласно которым объектами долевого строительства являются апартаменты для проживания физических лиц в составе гостиничного комплекса, если такие объекты, не являясь объектами производственного назначения, приобретаются физическими лицами для личного (индивидуального или семейного) использования.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 22.09.2017 N СД-4-3/19111@ рассмотрен вопрос об НДС и налоге на прибыль при передаче физлицам имущественных прав на объекты недвижимости, если НДС при получении авансов уплачен в бюджет Украины.

Налоговый орган сообщает, что к объектам производственного назначения относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Учитывая изложенное, от налогообложения НДС освобождаются услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу заказчиком-застройщиком участнику долевого строительства жилых помещений в многоквартирном доме. Кроме того, не подлежат налогообложению НДС услуги заказчика-застройщика, оказываемые физическим лицам по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком машино-мест в подземной автостоянке, приобретаемых физическими лицами для личных, семейных нужд.

В отношении услуг застройщика, оказываемых по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу заказчиком-застройщиком участнику долевого строительства нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от налогообложения НДС, установленное подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, не применяется.

"Судебная практика"

Анализ судебной практики показывает, что практика применения положения подпункта 24.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ очень сложная, даже в рамках одного дела суды приходят к совершенно противоположным выводам. Рассмотрим примеры.

Так общество обратилось в суд к МИФНС России о признании недействительными: решения инспекции в части начисления налога на добавленную стоимость, привлечения к ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ. Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 29.12.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано. Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2016 решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требования о признании незаконными решений инспекции и управления в части начисления 1572383 рублей пеней и 901156 рублей штрафа по НДС, оспариваемые решения инспекции и управления в указанной части признаны недействительными. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 08.12.2016 отменил решение суда и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в признании недействительными решений инспекции управления в части начисления обществу 8888655 рублей НДС. Решения инспекции и управления признаны недействительными в указанной части. В остальной части постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, управление приводит доводы относительно постановления суда округа в части отмены решения суда и постановления суда апелляционной инстанции.

Как установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов, сборов и других обязательных платежей за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по части 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС.

Основанием для принятия оспариваемых решений послужили выводы инспекции и управления о том, что налогоплательщик не имеет права на применение льготы, предусмотренной подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, поскольку вознаграждение за услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком участнику долевого строительства нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), облагается НДС.

Судами установлено, что в период с 2011 по 2012 год общество на основании договоров долевого участия в строительстве осуществляло передачу объектов недвижимого имущества, в том числе нежилых помещений, расположенных в многоквартирных жилых домах.

Принимая решение от 29.12.2015, Арбитражный суд Краснодарского края исходил из того, что общество в нарушение подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ неправомерно применило льготу, предусматривающую освобождение от уплаты НДС, не включив в налогооблагаемую базу доходы (вознаграждение застройщика) с операций по договорам участия в долевом строительстве, по которым создавались и передавались участникам объекты производственного назначения.

Отменяя решение суда в части отказа в удовлетворении требования о признании незаконным решения инспекции в части начисления пеней и штрафа, суд апелляционной инстанции указал, что неправильное исчисление НДС не привело к возникновению задолженности по налогу, кроме того, при исчислении налога общество руководствовалось письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации относительно применения положений статьи 149 НК РФ, в связи с чем привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ и начисление пеней является неправомерным.

При этом судебные инстанции исходили из того, что льгота, предусмотренная подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, распространяется на услуги застройщика, оказываемые на основании договоров участия в долевом строительстве, которые предусматривают передачу участнику долевого строительства жилых помещений в многоквартирном доме. Если участнику долевого строительства жилых помещений передаются нежилые помещения в многоквартирном жилом доме, которые не входят в состав общего имущества, то услуги застройщика, связанные со строительством таких помещений, под льготу не подпадают.

Суд округа, отменяя судебные акты судов первой и апелляционной инстанций в обжалуемой части, не согласился с выводами судов и указал, что многоквартирный дом является объектом непроизводственного (жилого) назначения независимо от наличия в нем нежилых помещений, в связи с чем, по договорам участия в долевом строительстве, заключенным с физическими лицами, общество не создавало и не передавало помещения производственного назначения, функциональное назначение которых соответствует указанному в абзаце 2 подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

ВС РФ указал, что фактическое использование собственниками нежилых помещений в будущем не может изменять порядок применения застройщиком освобождения от НДС при определении налоговой базы, поскольку на момент заключения договора участия в долевом строительстве застройщику не известно, как в дальнейшем собственник будет использовать переданное ему по договору помещение.

С учетом установленных судами обстоятельств, руководствуясь положениями статей 146, 149 НК РФ, статей 1, 2, 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", пунктом 2 Положения о составе разделов проектной документации и требований к их содержанию, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2008 N 87, суд округа пришел к выводу о незаконности ненормативных актов инспекции и управления в обжалуемой части в связи с наличием оснований для освобождения налогоплательщика от уплаты НДС в соответствии с подпунктом 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

(Определение Верховного Суда РФ от 06.04.2017 N 308-КГ17-2206 по делу N А32-22883/2015).

На основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей, подлежит освобождению на территории РФ от налогообложения НДС.

"Важно!"

В пункте 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" даётся следующее немаловажное разъяснение: не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве. Не являются объектом налогообложения также операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.11.2016 N 03-07-14/65852 обращается внимание, что безвозмездная передача рекламной продукции стоимостью выше 100 рублей подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.09.2017 N Ф04-3736/2017 по делу N А46-838/2017 также уточняется, что в случае превышения стоимости передаваемого товара 100 руб., при передаче товара в рекламных целях налогоплательщик обязан начислить и уплатить НДС.

(Определением Верховного Суда РФ от 22.12.2017 N 304-КГ17-19340 отказано в передаче дела N А46-838/2017 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Также в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 14.06.2017 N Ф05-7994/2017 по делу N А40-101493/2016 разъясняется, что в случае же передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях такие операции подлежат налогообложению на основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 рублей.

Вместе с тем, не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.

"Внимание!"

Согласно подпункту 26 пункта 3 статьи 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены операции по переуступке прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 29.12.2017 N СД-4-3/27021@ рассмотрен вопрос об НДС в отношении операции по уступке кредитором права требования похищенных заемщиком денежных средств, возникшего в результате признания судом недействительным кредитного договора.

Налоговый орган информирует, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены операции по уступке (переуступке) денежного требования, вытекающего из кредитного договора, в том числе признанного судом недействительным. В связи с этим операции по уступке первоначальным кредитором права требования похищенных заемщиком денежных средств, возникшего в результате признания судом недействительным кредитного договора, по которому этому заемщику предоставлялись денежные средства, освобождаются от налога на добавленную стоимость. Указанная позиция согласована с Минфином России.

Также в Письме Минфина России от 05.12.2017 N 03-07-15/80976 разъясняется, что от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождены операции по уступке (переуступке) денежного требования, вытекающего из кредитного договора, в том числе признанного судом недействительным. В связи с этим операции по уступке первоначальным кредитором права требования похищенных заемщиком денежных средств, возникшего в результате признания судом недействительным кредитного договора, по которому этому заемщику предоставлялись денежные средства, освобождаются от налога на добавленную стоимость.

"Внимание!"

Для целей правильного применения льготы, установленной подпунктом 27 пункта 3 статьи 149 НК РФ, необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" (далее - Закон N 116-ФЗ).

В соответствии с частью 2.2 статьи 9 Закона N 116-ФЗ резидентом портовой особой экономической зоны признается коммерческая организация, за исключением унитарного предприятия, зарегистрированная в соответствии с законодательством Российской Федерации на территории муниципального образования, в границах которого расположена особая экономическая зона (на территории одного из муниципальных образований, если портовая особая экономическая зона расположена на территориях нескольких муниципальных образований), и заключившая с органами управления особыми экономическими зонами соглашение об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне в порядке и на условиях, которые предусмотрены Законом N 116-ФЗ.

Согласно части 2.2 статьи 10 Закона N 116-ФЗ резидент портовой особой экономической зоны вправе осуществлять в данной особой экономической зоне предусмотренные соглашением об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне портовую деятельность и (или) строительство, реконструкцию и эксплуатацию объектов инфраструктуры морского порта, речного порта или аэропорта. Для целей рассматриваемого Закона под портовой деятельностью понимаются следующие осуществляемые на территориях морского порта, речного порта, аэропорта виды деятельности:

1) складирование, хранение товаров и другие обычно оказываемые в морском порту, речном порту, аэропорту услуги в соответствии с международными договорами Российской Федерации и законодательством Российской Федерации;

2) снабжение и снаряжение судов, воздушных судов (в том числе судовыми припасами, бортовыми запасами), оснащение судов, воздушных судов;

3) производство, ремонт, техническое обслуживание, модернизация морских судов, речных судов, воздушных судов, авиационной техники, в том числе авиационных двигателей и других комплектующих изделий;

4) переработка водных биологических ресурсов;

5) операции по подготовке товаров к продаже и транспортировке (упаковка, сортировка, переупаковка, деление партии, маркировка и подобные операции);

6) простые сборочные и иные операции, осуществление которых существенно не изменяет состояние товаров, в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством Российской Федерации;

7) биржевая торговля товарами;

8) оптовая торговля товарами;

9) обеспечение функционирования объектов инфраструктуры портовой особой экономической зоны;

10) производственная деятельность в соответствии с соглашением об осуществлении деятельности в портовой особой экономической зоне.

Подпункт 28 пункта 3 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС безвозмездное оказание услуг по предоставлению эфирного времени и (или) печатной площади в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах.

"Внимание!"

При применении подпункта 29 пункта 3 статьи 149 НК РФ необходимо иметь в виду, что названная льгота до 01.01.2013 предоставлялась при условии приобретения коммунальных услуг у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций.

В настоящее время перечень таких поставщиков расширен и дополнен организациями, осуществляющими горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение (Федеральный закон от 07.12.2011 N 417-ФЗ).

Кроме того, важно отметить, что в соответствии с указанной нормой не предусмотрено освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость коммунальных услуг, реализуемых управляющим организациям, товариществам собственников жилья и другим потребителям организациями коммунального комплекса, поставщиками электрической энергии и газоснабжающими организациями, а также организациями, осуществляющими горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение.

Кроме того, в отношении нежилых зданий норма вышеназванного подпункта 29 пункта 3 статьи 149 НК РФ не применяется.

Как следует из статей 155, 161-163 ЖК РФ, организация признается управляющей организацией при осуществлении управления многоквартирным домом по договору управления многоквартирным домом. По договору управления многоквартирным домом одна сторона (управляющая организация) по заданию другой стороны (собственников помещений в многоквартирном доме, органов управления товарищества собственников жилья либо органов управления жилищного кооператива или органов управления иного специализированного потребительского кооператива) в течение согласованного срока за плату обязуется оказывать услуги и выполнять работы по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества в таком доме, предоставлять коммунальные услуги собственникам помещений в таком доме и пользующимся помещениями в этом доме лицам, осуществлять иную направленную на достижение целей управления многоквартирным домом деятельность.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.02.2018 N 03-07-11/9194 указывается, что освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость коммунальных услуг, в том числе услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами, реализуемых управляющим организациям, товариществам собственников жилья и другим вышеназванным налогоплательщикам, НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, коммунальные услуги по обращению с твердыми коммунальными отходами, оказываемые региональным оператором физическим и юридическим лицам, в том числе управляющим организациям, товариществам собственников жилья, жилищно-строительным, жилищным или иным специализированным потребительским кооперативам, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Также в Письме Минфина России от 04.04.2017 N 03-07-11/19541 обращается внимание, что нормой подпункта 29 пункта 3 статьи 149 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость коммунальных услуг, реализуемых управляющим организациям, товариществам собственников жилья и другим вышеназванным налогоплательщикам организациями коммунального комплекса, поставщиками электрической энергии и газоснабжающими организациями, а также организациями, осуществляющими горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 02.11.2017 N Ф06-25605/2017 по делу N А12-61268/2016 также разъясняется, что освобождению от обложения НДС подлежит реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, только если эти коммунальные услуги приобретены у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение и стоимость реализации указанных работ (услуг) равна стоимости их приобретения.

Применительно к подпункту 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ в Письме ФНС России от 03.03.2017 N СД-19-3/40@ сообщается, что при реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме НДС управляющей организацией не исчисляется.

"Важно!"

Положения подпункта 31 пункта 3 комментируемой статьи утратили силу с 1 января 2017 года.

"Внимание!"

Освобождение от налогообложения, предусмотренное подпунктом 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ, применяется в отношении услуг по производству и (или) распространению социальной рекламы в соответствии с законодательством Российской Федерации о рекламе, оказанных начиная с 1 октября 2011 года на безвозмездной основе, при соблюдении одного из названных в рассматриваемой норме требований к социальной рекламе.

Понятие "социальная реклама" определено пунктом 11 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ), согласно которому социальная реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства.

Кроме того, статьей 3 Закона N 38-ФЗ определены следующие понятия:

рекламопроизводитель - лицо, осуществляющее полностью или частично приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму;

рекламораспространитель - лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств.

Требования к социальной рекламе и порядку ее распространения установлены статьей 10 Закона N 38-ФЗ.

Согласно пункту 3 статьи 10 Закона N 38-ФЗ, заключение договора на распространение социальной рекламы является обязательным для рекламораспространителя в пределах пяти процентов годового объема распространяемой им рекламы (в том числе общего времени рекламы, распространяемой в теле- и радиопрограммах, общей рекламной площади печатного издания, общей рекламной площади рекламных конструкций). Заключение такого договора осуществляется в порядке, установленном Гражданским кодексом Российской Федерации.

На основании пункта 4 статьи 10 Закона N 38-ФЗ в социальной рекламе не допускается упоминание о конкретных марках (моделях, артикулах) товаров, товарных знаках, знаках обслуживания и об иных средствах их индивидуализации, о физических лицах и юридических лицах, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 данной статьи.

При этом пунктом 5 статьи 10 Закона N 38-ФЗ установлено, что вышеуказанные ограничения не распространяются на упоминание об органах государственной власти, иных государственных органах, органах местного самоуправления, о муниципальных органах, которые не входят в структуру органов местного самоуправления, о спонсорах, о социально ориентированных некоммерческих организациях, соответствующих требованиям, установленным данной статьей, а также о физических лицах, оказавшихся в трудной жизненной ситуации или нуждающихся в лечении, в целях оказания им благотворительной помощи. Аналогичное правило включено и в текст подпункта 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ. В социальной рекламе допускается упоминание о социально ориентированных некоммерческих организациях в случаях, если содержание этой рекламы непосредственно связано с информацией о деятельности таких некоммерческих организаций, направленной на достижение благотворительных или иных общественно полезных целей.

Учитывая изложенное, по мнению налоговой службы, услуги по производству и (или) распространению социальной рекламы, оказываемые рекламопроизводителями и (или) рекламораспространителями, не облагаются налогом на добавленную стоимость в случае, если данные услуги оказаны на безвозмездной основе, при выполнении требований, установленных подпунктом 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

В целях реализации положений подпункта 32 пункта 3 статьи 149 НК РФ, налоговый орган (в случае сомнения в отношении правомерности и обоснованности применения рекламопроизводителями или рекламораспространителями освобождения от налогообложения соответствующих операций) вправе с соответствующим запросом обратиться в антимонопольный орган (в Федеральную антимонопольную службу), соответствующие органы государственной власти (органы местного самоуправления).

"Внимание!"

Федеральным законом от 28.11.2011 N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 336-ФЗ) пункт 3 статьи 149 НК РФ был дополнен подпунктами 33 и 34. Данные изменения вступили в силу с 1 января 2012 г. (пункт 3 статьи 5 Закона N 336-ФЗ).

На основании части 1 статьи 3 Федерального закона от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ) по договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли.

Согласно статье 2 Закона N 335-ФЗ совместная инвестиционная деятельность представляет собой осуществляемую товарищами совместно на основании договора инвестиционного товарищества деятельность по приобретению и (или) отчуждению не обращающихся на организованном рынке акций (долей), облигаций хозяйственных обществ, товариществ, финансовых инструментов срочных сделок, а также долей в складочном капитале хозяйственных партнерств;

В договоре инвестиционного товарищества товарищи участвуют в пределах и в объеме, которые установлены ГК РФ, Законом N 335-ФЗ и договором инвестиционного товарищества, при этом один или несколько товарищей осуществляют от имени остальных товарищей ведение общих дел товарищей (управляющие товарищи) (часть 2 статьи 3 Закона N 335-ФЗ).

Продпункт 35 пункта 3 статьи 149 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДС реализацию (передача для собственных нужд) племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, племенных овец, племенных коз, племенных лошадей, племенной птицы (племенного яйца); семени (спермы), полученного от племенных быков, племенных свиней, племенных баранов, племенных козлов, племенных жеребцов; эмбрионов, полученных от племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, племенных овец, племенных коз, племенных лошадей, по перечню кодов видов продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

"Важно!"

Следует учитывать, что данная норма действует до 1 января 2021 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.08.2017 N 03-07-07/53426 разъясняется, что положения данного подпункта применяются при наличии у налогоплательщика племенного свидетельства, выданного в соответствии с Федеральным законом от 3 августа 1995 г. N 123-ФЗ "О племенном животноводстве".

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 3 августа 1995 г. N 123-ФЗ "О племенном животноводстве" племенная ценность - это уровень генетического потенциала племенного животного и влияние данного генетического потенциала на хозяйственно полезные признаки потомства. При этом документом, подтверждающим происхождение, продуктивность и иные качества племенного животного, а также происхождение и качество семени или эмбриона, является племенное свидетельство. При реализации семени племенных хряков выдается племенное свидетельство на хряка-производителя, от которого данное семя получено.

Таким образом, при реализации на территории Российской Федерации семени (спермы), полученного от племенных свиней (хряков), освобождение от налога на добавленную стоимость применяется при наличии племенного свидетельства на хряка-производителя, от которого данное семя получено.

Аналогичный вывод также изложен в Письме Минфина России от 18.04.2017 N 03-07-07/23283.

В связи с обращением с предложением о применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость по операциям реализации (передачи для собственных нужд) племенной продукции вместо освобождения от налогообложения данных операций Департамент налоговой и таможенной политики Минфина России в Письме от 10.01.2017 N 03-07-14/80120 сообщает нижеследующее.

В случае принятия предложения о применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость по операциям реализации (передачи для собственных нужд) племенной продукции вместо освобождения от налогообложения данных операций налогоплательщики получат право на возмещение налога на добавленную стоимость, предъявленного поставщиками материальных ресурсов производственного назначения, в том числе основных средств, что по существу будет являться субсидированием организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих указанные операции, из бюджета на сумму налога на добавленную стоимость.

Согласно статье 50 БК РФ налог на добавленную стоимость подлежит зачислению в федеральный бюджет по нормативу 100 процентов. В связи с этим принятие положительного решения по указанному вопросу приведет к потерям доходов федерального бюджета.

Кроме того, принятие решения о применении нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации (передаче для собственных нужд) племенного скота может создать прецедент для постановки аналогичных вопросов иными налогоплательщиками, применяющими в соответствии со статьей 149 НК РФ освобождение от налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), что в конечном итоге приведет к дополнительным потерям доходов федерального бюджета.

Учитывая изложенное, вышеуказанное предложение не поддерживается.

Пункт 4 комментируемой статьи регулирует ситуации, когда налогоплательщик осуществляет одновременно несколько операций, часть которых облагается НДС, а другая часть освобождена от налогообложения данным налогом на основании статьи 149 НК РФ. В этом случае налогоплательщик обязан вести раздельный учёт таких операций.

Пункт 5 статьи 149 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 комментируемой статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

"Актуальная проблема"

На практике является спорным вопрос о том, имеет ли право налогоплательщик на вычет по НДС, если заявление об отказе от освобождения было представлено с нарушением установленного пунктом 5 статьи 149 НК РФ срока?

Согласно позиции, которой придерживается ВС РФ, такое право на вычет за налогоплательщиком НДС сохраняется. В частности, данный вывод содержится в Определении Верховного Суда РФ от 21.02.2017 N 305-КГ16-14941 по делу N А40-89628/2015.

ВС РФ указывает, что данный срок пресекательным не является, законом не определены негативные последствия его пропуска.

В данном случае льготным режимом налогообложения для учреждения является именно возможность начислять НДС при реализации им работ (услуг), предусмотренных подпунктами 29-30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, получая в связи с этим право на возмещение из бюджета соответствующей части "входящего" НДС, которое согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ могло быть реализовано налогоплательщиком в течение трехлетнего срока.

Согласно второй позиции, которая сложилась по рассматриваемому вопросу, если нарушен срок, установленный пунктом 5 статьи 149 НК РФ, то налогоплательщик не имеет права на вычет по НДС. Данный вывод изложен в Письме ФНС России от 26.08.2010 N ШС-37-3/10064 и ранее был поддержан в судебной практике.

"Внимание!"

Пунктом 6 статьи 149 НК РФ установлено, что перечисленные в статье 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению только в случае наличия у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.10.2017 N 03-01-10/69333 разъясняется, что лицензирование медицинской деятельности осуществляется в соответствии с Положением о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково"), утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2012 г. N 291.

Пункт 7 комментируемой статьи устанавливает важное правило, согласно которому освобождение от налогообложения в соответствии с положениями комментируемой статьи не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе:

Во-первых, договоров поручения;

Во-вторых, договоров комиссии;

В-третьих, агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Так в соответствии с пунктом 1 статьи 941 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

На основании пункта 1 статьи 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В силу пункта 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

"Официальная позиция"

Пункт 8 комментируемой статьи устанавливает, что при изменении редакции пунктов 1-3 данной статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.

В связи с этим если в договор о выдаче поручительства (договор о предоставлении гарантии), заключенный до 01.01.2017, в котором стоимость услуг по выдаче поручительства (гарантии) определена с учетом налога на добавленную стоимость, внесены изменения, предусматривающие новую стоимость услуг без учета налога на добавленную стоимость (в том числе соответствующую ранее установленной стоимости услуг с учетом налога), то при реализации этих услуг после 01.01.2017 налогоплательщиком, не отказавшимся на основании пункта 5 статьи 149 НК РФ от освобождения от налогообложения, налог на добавленную стоимость не исчисляется и в бюджет не уплачивается, как разъяснено в Письме Минфина России от 12.07.2017 N 03-12-11/1/44410.

Комментарий к статье 150. Ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)

Одной категорией налогоплательщиков налога на добавленную стоимость в силу статьи 143 НК РФ являются лица, которые перемещают товар через таможенную границу Таможенного союза. Данные лица платят налог на добавленную стоимость только тогда, когда такая обязанность установлена для них ТК ТС, следовательно, указанные лица исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость в порядке, который предусмотрен не только налоговым, но и таможенным законодательством.

Объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ является ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Следует отметить, что отличие этого объекта налогообложения заключается в том, что налог на добавленную стоимость, который взимается при ввозе, является не только налоговым, но и таможенным платежом. Следовательно, при определении объекта налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации необходимо учитывать соответствующие положения ТК ТС.

Освобождение по пункту 1 статьи 150 НК РФ предоставляется при наличии подтверждающего удостоверения. Форма и порядок выдачи этого удостоверения определяются Правительством Российской Федерации. В частности, таковым признается удостоверение Комиссии по вопросам международной гуманитарной помощи при Правительстве Российской Федерации.

Согласно статье 1 Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" основанием для применения льготы является отнесение средств, товаров, предоставляемых юридическим лицам, а также выполняемых для них работ и оказываемых им услуг в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями к безвозмездной помощи (содействию) на основании удостоверений (документов), подтверждающих принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).

В соответствии со статьёй 95-ФЗ безвозмездная помощь (содействие) - средства, товары, предоставляемые Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, а также физическими лицами (за исключением случаев, предусмотренных частью третьей комментируемой статьи), на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).

Пункт 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 07.06.2013 N 130-ФЗ "О внесении изменения в статью 150 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Данная норма устанавливает освобождение от налогообложения НДС товаров, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ, а также сырья и комплектующих изделий для их производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, ввезённых на территорию Российской Федерации.

"Внимание!"

В подпункте 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ перечислен ряд медицинских товаров отечественного и зарубежного производства согласно перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, в том числе важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.01.2016 N 03-07-07/3982 рассмотрен вопрос об НДС при ввозе и реализации в РФ заглушек для инфузионных флаконов.

Сообщается, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 и подпунктом 2 статьи 150 НК РФ освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость ввоз и реализация в Российской Федерации важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Перечень указанных изделий утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2015 г. N 1042, вступившим в силу с 13 октября 2015 года (до 13 октября 2015 года - постановлением Правительства Российской Федерации от 17 января 2002 г. N 19).

Заглушки для инфузионных флаконов, ввозимые в Российскую Федерацию, подлежат классификации в товарной позиции 3923 50 900 0 ТН ВЭД ЕАЭС. При этом данная товарная позиция отсутствует в разделе 1 "Важнейшие и жизненно необходимые медицинские изделия" Перечня постановления Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2015 г. N 1042.

Учитывая изложенное, положения указанного постановления Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2015 г. N 1042 не распространяются на вышеназванное медицинское изделие.

Вместе с тем указанная товарная позиция 3923 50 900 0 ТН ВЭД ЕАЭС предусмотрена Перечнем кодов медицинских товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов при их ввозе в Российскую Федерацию, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 г. N 688.

Пункт 3 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 25.11.2013 N 317-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам охраны здоровья граждан в Российской Федерации" и предусматривает освобождение от налогообложения НДС ввоз материалов для изготовления иммунобиологических лекарственных препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации).

Обращаем внимание, что применение освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость в отношении ввозимых в Российскую Федерацию материалов, поименованных в указанном перечне, но используемых не для изготовления иммунобиологических лекарственных препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний, а в иных целях, НК РФ не предусмотрено, как следует из Письма Минфина России от 26.05.2016 N 03-07-07/30394.

Пункт 4 комментируемой статьи освобождает от налогообложения НДС ввоз на территорию РФ культурных ценностей, приобретенных государственными или муниципальными учреждениями, культурных ценностей, полученных в дар государственными и муниципальными учреждениями культуры, государственными и муниципальными архивами, а также культурных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации.

"Внимание!"

В соответствии с пунктом 4 статьи 150 НК РФ не облагается НДС ввоз на территорию Российской Федерации следующих культурных ценностей:

- приобретенных государственными или муниципальными учреждениями за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов. Данное положение применяется с 01.04.2013 (Федеральный закон от 03.12.2012 N 245-ФЗ);

- полученных в дар государственными и муниципальными учреждениями культуры, государственными и муниципальными архивами;

- передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации. Так, на основании Положения об особо ценных объектах культурного наследия народов Российской Федерации, утвержденного Указом Президента РФ от 30.11.1992 N 1487, к особо ценным объектам культурного наследия народов Российской Федерации относятся расположенные на ее территории историко-культурные и природные комплексы, архитектурные ансамбли и сооружения, предприятия, организации и учреждения культуры, а также другие объекты, представляющие собой материальные, интеллектуальные и художественные ценности эталонного или уникального характера с точки зрения истории, археологии, культуры, архитектуры, науки и искусства. Указанные объекты включаются в Государственный свод особо ценных объектов культурного наследия народов Российской Федерации.

Причем для того, чтобы воспользоваться рассматриваемой льготой, необходимо представить в таможенные органы подтверждение федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере культуры, искусства, культурного наследия (в том числе археологического наследия), кинематографии и архивного дела, о соблюдении вышеприведенных условий.

Таким органом выступает Министерство культуры Российской Федерации (пункт 1 Положения о Министерстве культуры Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 20.07.2011 N 590).

Пункт 4.1 статьи 150 НК РФ является сравнительно новым, он применяется с 1 января 2018 года и предусматривает льготу для культурных ценностей, не указанных в подпункте 4 комментируемой статьи, при условии их отнесения к таковым в соответствии с законодательством Российской Федерации о вывозе и ввозе культурных ценностей.

Пункт 7 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДС ввоз на территорию РФ технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.02.2017 N 03-09-19/9552 разъясняется, что ввоз на территорию Российской Федерации технологического оборудования (в том числе комплектующих и запасных частей к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, включенного в перечень, утвержденный Правительством Российской Федерации постановлением Правительства Российской Федерации от 30 апреля 2009 г. N 372, освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Согласно пункту 2 указанного постановления Правительства Российской Федерации вопросы отнесения ввозимого оборудования к оборудованию, аналоги которого не производятся в Российской Федерации, а также внесения в Правительство Российской Федерации предложений об изменениях перечня относятся к компетенции Минпромторга России.

Таким образом, вопрос об освобождении инновационного оборудования, ввозимого на территорию Российской Федерации, может быть решен путем внесения изменений в указанное постановление Правительства Российской Федерации.

"Внимание!"

На практике возникает вопрос, какими документами подтверждается факт отнесения оборудования к технологическому.

Приказом ГТК России от 07.02.2001 N 131 "Об утверждении Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации" установлено, что технологическим является оборудование, в отношении которого таможенные органы выдали соответствующее подтверждение.

На основании пункта 10 комментируемой статьи освобождается от налогообложения НДС ввоз валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) к валюте Российской Федерации относятся:

а) денежные знаки в виде банкнот и монеты Банка России, находящиеся в обращении в качестве законного средства наличного платежа на территории Российской Федерации, а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;

б) средства на банковских счетах и в банковских вкладах.

В силу пункта 2 статьи 1 Закона N 173-ФЗ иностранная валюта:

а) денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств), а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;

б) средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.03.2017 N 03-07-05/15462 указывается, что в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 1 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" к иностранной валюте относятся в том числе монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств).

Учитывая изложенное, ввоз на территорию Российской Федерации монет, находящихся в обращении и являющихся законными средствами наличного платежа иностранного государства (группы иностранных государств), предназначенных для коллекционирования, облагается налогом на добавленную стоимость.

Также при применении пункта 10 статьи 150 НК РФ необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

В соответствии со статьёй 1 указанного закона акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой.

Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может также предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

В абзаце 1 статьи 815 ГК РФ установлено, что в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

Подпункт 11 статьи 150 НК РФ освобождает от налогообложения НДС ввоз на территорию РФ продукции морского промысла, выловленной и (или) переработанной рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.09.2016 N 03-10-10/52236 рассмотрен вопрос об НДС и таможенной пошлине при ввозе российским судном рыбной продукции из рыбы, выловленной иностранным судном.

Финансовое ведомство сообщает, что согласно подпункту 3 пункта 3 Приложения N 6 к Договору о Союзе "Протокол о едином таможенно-тарифном регулировании" тарифные льготы в виде освобождения от уплаты ввозной таможенной пошлины предоставляются в отношении ввозимой (ввезенной) на таможенную территорию Союза из третьих стран продукции морского промысла судов государств-членов, а также судов, арендованных (зафрахтованных) юридическими и (или) физическими лицами государств-членов.

Таким образом, действующим законодательством предусматривается освобождение рыбной продукции из рыбы, выловленной иностранным судном, от НДС и не предусматривается освобождение от ввозной таможенной пошлины.

"Внимание!"

При применении пункта 12 статьи 150 НК РФ необходимо исходить из того, что на основании пункта 7 статьи 33 КТМ в Российском международном реестре судов могут регистрироваться:

- суда, используемые для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, буксировки. Не подлежат государственной регистрации в Российском международном реестре судов суда, если они зарегистрированы в реестрах судов иностранных государств и их возраст на дату подачи заявления о государственной регистрации в Российском международном реестре судов превышает пятнадцать лет;

- суда, используемые для перевозок и буксировки в каботаже, при условии, что возраст этих судов на дату подачи заявления о государственной регистрации не превышает пятнадцать лет;

- суда, используемые для разведки и разработки минеральных и других неживых ресурсов морского дна и его недр, гидротехнических и подводно-технических работ, а также для обеспечения указанных работ и видов деятельности;

- самоходные суда с главными двигателями мощностью не менее 55 киловатт, несамоходные суда вместимостью не менее чем 80, построенные российскими судостроительными организациями после 1 января 2010 года и используемые для целей, предусмотренных статьей 2 КТМ.

В силу пункта 3 статьи 40 КТМ государственная регистрация судна в Российском международном реестре судов осуществляется на имя собственника судна или на имя фрахтователя судна по бербоут-чартеру.

Обращаем внимание, что на сегодняшний день действую новые Правила государственной регистрации судов, прав на них и сделок с ними в морских портах и централизованного учета зарегистрированных судов, утвержденные Приказом Минтранса России от 19.05.2017 N 191.

Пункт 13 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДС ввоз на территорию РФ товаров, за исключением подакцизных, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, перемещаемых в рамках международного сотрудничества Российской Федерации в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов.

"Важно!"

Обращаем внимание, что комментируемая статья дополнена пунктом 17, согласно которому освобождается от налогообложения НДС ввоз расходных материалов для научных исследований, аналоги которых не производятся в Российской Федерации, по перечню и в порядке, которые утверждаются Правительством Российской Федерации. Данный пункт введён Федеральным законом от 04.06.2014 N 151-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

"Перечень расходных материалов для научных исследований, аналоги которых не производятся в Российской Федерации, ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" утверждён Постановлением Правительства РФ от 24.10.2014 N 1096.

При этом законодатель уточняет, что к расходным материалам в целях комментируемого подпункта относятся товары, срок полезного использования которых не превышает одного года и которые предназначены для осуществления научно-исследовательской и научно-технической деятельности, а также экспериментальных разработок.

В отношении расходных материалов, ввозимых на территорию Российской Федерации для перепродажи, указанное освобождение от налогообложения не применяется, как следует из Письма Минфина России от 04.07.2016 N 03-07-08/38976.

Пункт 19 статьи 150 НК РФ является новым и предусматривает освобождение от налогообложения НДС племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, племенных овец, племенных коз, племенных лошадей, племенной птицы (племенного яйца); семени (спермы), полученного от племенных быков, племенных свиней, племенных баранов, племенных козлов, племенных жеребцов; эмбрионов, полученных от племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, племенных овец, племенных коз, племенных лошадей, по перечню кодов видов продукции в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, утверждаемому Правительством Российской Федерации.

Комментарий к статье 151. Особенности налогообложения при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывозе товаров с территории Российской Федерации

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ) ТК РФ утратил силу, за исключением пункта 1 статьи 357.10 ТК РФ. Закон N 311-ФЗ был опубликован 29 ноября 2010 г. в "Российской газете" и вступил в силу по истечении одного месяца со дня опубликования.

Как следует из статьи 151 НК РФ, особенности налогообложения при ввозе и вывозе товаров зависят от конкретного вида таможенной процедуры, под которую помещены товары.

В соответствии с частью 1 статьи 134 ТК ЕЭС таможенная процедура выпуска для внутреннего потребления - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой товары находятся и используются на таможенной территории Союза без ограничений по владению, пользованию и (или) распоряжению ими, предусмотренных международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования в отношении иностранных товаров, если иное не установлено ТК ЕЭС.

На основании части 1 статьи 139 ТК ЕЭС таможенная процедура экспорта - таможенная процедура, применяемая в отношении товаров Союза, в соответствии с которой такие товары вывозятся с таможенной территории Союза для постоянного нахождения за ее пределами.

В силу части 1 статьи 142 ТК ЕЭС таможенная процедура таможенного транзита - таможенная процедура, в соответствии с которой товары перевозятся (транспортируются) от таможенного органа отправления до таможенного органа назначения без уплаты таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру.

Согласно части 1 статьи 155 ТК ЕЭС таможенная процедура таможенного склада - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой такие товары хранятся на таможенном складе без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.

В соответствии с частью 3 статьи 163 ТК ЕЭС таможенная процедура переработки на таможенной территории - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой с такими товарами совершаются операции по переработке на таможенной территории Союза в целях получения продуктов их переработки, предназначенных для последующего вывоза с таможенной территории Союза, без уплаты в отношении таких иностранных товаров ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.

На основании части 1 статьи 176 ТК ЕЭС таможенная процедура переработки вне таможенной территории - таможенная процедура, применяемая в отношении товаров Союза, в соответствии с которой такие товары вывозятся с таможенной территории Союза в целях получения в результате совершения операций по переработке вне таможенной территории Союза продуктов их переработки, предназначенных для последующего ввоза на таможенную территорию Союза, без уплаты в отношении таких товаров Союза вывозных таможенных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.

В силу части 1 статьи 188 ТК ЕЭС таможенная процедура переработки для внутреннего потребления - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой с такими товарами совершаются операции по переработке для внутреннего потребления в целях получения продуктов их переработки, предназначенных для последующего помещения под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, без уплаты в отношении таких иностранных товаров ввозных таможенных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой.

Частью 1 статьи 219 ТК ЕЭС таможенная процедура временного ввоза (допуска) - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой такие товары временно находятся и используются на таможенной территории Союза при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру и их использования в соответствии с такой таможенной процедурой, с частичной уплатой ввозных таможенных пошлин, налогов и без уплаты специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин либо без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов и без уплаты специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин.

Согласно части 1 статьи 235 ТК ЕЭС таможенная процедура реимпорта - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой такие товары, ранее вывезенные с таможенной территории Союза, ввозятся на таможенную территорию Союза без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру.

Согласно части 1 статьи 238 ТК ЕЭС таможенная процедура реэкспорта - таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров и товаров Союза, в соответствии с которой иностранные товары вывозятся с таможенной территории Союза без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин и (или) с возвратом (зачетом) сумм таких пошлин и налогов в соответствии со статьей 242 ТК ЕЭС, а товары Союза - без уплаты вывозных таможенных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру.

Подпункт 1.1 пункта статьи 151 НК РФ является новым.

В Письме Минфина России от 28.12.2016 N 03-07-08/78768 разъясняется, что с 1 апреля 2016 года на основании положений абзаца шестого пункта 2 статьи 10 Соглашения с учетом обязательств, принятых Российской Федерацией при присоединении к Всемирной торговой организации, изменился порядок определения статуса товаров для таможенных целей. Поэтому в отношении вышеуказанных товаров, изготовленных в ОЭЗ в Калининградской области с использованием иностранных товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, действуют общие условия завершения таможенной процедуры свободной таможенной зоны, установленные статьей 17 Соглашения, предусматривающие исчисление налога на добавленную стоимость при завершении процедуры свободной таможенной зоны в соответствии с правилами исчисления этого налога, установленными для таможенной процедуры, под которую помещаются товары при завершении таможенной процедуры свободной таможенной зоны.

При выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории ОЭЗ в Калининградской области суммы исчисленного налога на добавленную стоимость налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не уплачиваются при условии, что эти налогоплательщики на дату выпуска товаров в соответствии с указанной таможенной процедурой не применяют специальные налоговые режимы, не используют право на освобождение, предусмотренное статьей 145 НК РФ, и за налоговый период, предшествующий дате выпуска товаров в соответствии с указанной таможенной процедурой, не осуществляли операции по реализации товаров, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Таким образом, созданы условия по совмещению механизмов уплаты налога на добавленную стоимость, исчисленного таможенным органом при завершении таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Калининградской области при выпуске товаров в таможенной процедуре для внутреннего потребления, и налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при реализации данных товаров на территории Российской Федерации.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает, что при перемещении физическими лицами товаров, предназначенных для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд, порядок уплаты налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяется таможенным законодательством Таможенного союза.

Комментарий к статье 152. Утратила силу с 1 января 2011 года. - Федеральный закон от 27.11.2010 N 306-ФЗ.

Комментарий к статье 153. Налоговая база

Пункт 1 комментируемой статьи предусматривает, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой и таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.01.2018 N 03-07-14/1071 разъясняется, что согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется с учетом особенностей, установленных статьей 155 НК РФ. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав - прав на использование символики и наименования спортивных мероприятий статьей 155 НК РФ не установлены. Поэтому налоговая база в данном случае определяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате таких имущественных прав.

Вопрос об освобождении от налога на добавленную стоимость операций по передаче указанных прав может быть решен путем внесения соответствующих изменений в НК РФ.

В Письме Минфина России от 04.12.2017 N 03-07-14/80371 рассмотрен вопрос об НДС при реализации права ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитута).

Финансовое ведомство сообщает, что при предоставлении вышеназванных прав налогоплательщикам НДС налоговую базу по этому налогу следует определять в соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Также Минфин России отметил, что согласно пункту 1 статьи 143 НК РФ физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не признаются налогоплательщиками НДС. В связи с этим при реализации права ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитута) физические лица к оплате покупателю этого имущественного права соответствующую сумму НДС дополнительно к цене реализуемого имущественного права не предъявляют.

На основании пункта 2 комментируемой статьи при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.10.2017 N 03-07-11/70530 рассмотрен вопрос об НДС при передаче прав на использование товарного знака по лицензионному договору; об НДС при получении денег в счет возмещения нанесенного заказчиком ущерба оборудованию подрядчика.

Указывается, что поскольку особенности определения налоговой базы при передаче прав на использование товарного знака указанной статьей 155 НК РФ не установлены, то налоговая база по передаваемым имущественным правам определяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 НК РФ, на основании которого налоговая база определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

Что касается применения налога на добавленную стоимость в отношении денежных средств, полученных в счет возмещения нанесенного заказчиком ущерба оборудованию подрядчика, то в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

Поскольку денежные средства, полученные в счет возмещения нанесенного заказчиком ущерба оборудованию подрядчика, не связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг), такие денежные средства в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

Также Минфин России сформулировал позицию по вопросу об НДС при предоставлении ФГУ и ФГУП права ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитута).

По мнению финансового ведомства, при предоставлении вышеназванных прав федеральным государственным учреждениям и федеральным государственным унитарным предприятиям налоговую базу следует определять в соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ, согласно которому налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В Письме Минфина России от 21.09.2016 N 03-07-11/55203 сообщается, что поскольку особенности определения налоговой базы при передаче лицензиатом другому лицу всех прав и обязанностей по договору с лицензиаром указанной статьей 155 НК РФ не установлены, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

"Важно!"

Пожертвования, полученные налогоплательщиком, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и, соответственно, налогом на добавленную стоимость не облагаются, так как указанные суммы не связаны с реализацией товаров (работ, услуг).

При применении пункта 3 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 13.11.2017 N 03-07-08/74565 указывается, что в целях определения налоговой базы при экспорте товаров, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, и в отношении которых обоснованность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость подтверждена, иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России, установленному на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Также в Письме Минфина России от 05.09.2017 N 03-07-08/56880 разъясняется, что при получении оплаты (частичной оплаты) в иностранной валюте в счет предстоящего выполнения работ, не поименованных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, сумма полученной оплаты (частичной оплаты) пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату получения оплаты (частичной оплаты).

В Письме ФНС России от 03.08.2017 N СД-4-3/15294@ сообщается, что в целях определения налоговой базы по НДС сумма полученной в иностранной валюте оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату ее получения, а при отгрузке товаров (работ, услуг) - по курсу на дату отгрузки товаров (работ, услуг).

В Письме Минфина России от 27.02.2017 N 03-07-08/10658 указывается, что российская организация, приобретающая у иностранного лица, не осуществляющего деятельность в Российской Федерации и не состоящего на учете в российских налоговых органах, услуги, местом реализации которых является Российская Федерация, определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость по таким операциям исходя из суммы перечисляемой иностранному лицу иностранной валюты по курсу, действующему на дату перечисления.

При применении пункта 4 статьи 153 НК РФ необходимо учитывать следующее.

В Письме Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-09/87714 сформулирована позиция по вопросу об НДС и налоге на прибыль при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах и оплачивается в рублях по курсу валюты, установленному договором.

Финансовое ведомство разъяснило, что в счетах-фактурах по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) по указанным договорам, в графе 5 счета-фактуры, в которой указывается стоимость всего количества отгруженных по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога на добавленную стоимость, следует указывать стоимость товаров (работ, услуг) без налога в рублях, определенную исходя из стоимости товаров (работ, услуг) без налога в условных денежных единицах, пересчитанных в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Комментарий к статье 154. Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)

Положения статьи 154 НК РФ относятся лишь к случаям определения налоговой базы именно при реализации товаров (работ, услуг).

"Внимание!"

С 01.01.2012 в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ, правила определения рыночных цен в целях определения налоговой базы при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) регулируются статьей 105.3 НК РФ.

К сделкам, доходы и (или) расходы по которым были признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до указанной даты, применяются положения статьи 40 НК РФ.

Пункт 1 комментируемой статьи предусматривает, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Также на основании данной нормы в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

Во-первых, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 НК РФ.

Во-вторых, которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ.

В-третьих, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

"Актуальная проблема"

На практике применительно к пункту 1 статьи 154 у налогоплательщиков НДС иногда возникает ситуация, как корректировать налоговую базу по данному налогу. Обращаем внимание, что позиции официальных органов по данному вопросу нет, но по нему высказался ВС РФ. Так, по мнению суда, в данной ситуации правомерно корректировать налоговую базу путем подачи уточненной декларации по НДС за первоначальный период отгрузки товаров.

Данный вывод получил выражение в Определении Верховного Суда РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 по делу N А33-17038/2015.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.02.2018 N 03-07-14/9856 указывается, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по организации отдыха и оздоровлению детей, стоимость которых формируется исходя из затрат, понесенных налогоплательщиком, определяется как договорная цена этих услуг. При этом по отдельным составляющим договорной цены налог не исчисляется.

В Письме Минфина России от 13.09.2017 N 03-07-11/58799 разъясняется, что при оказании услуг по проверке достоверности определения сметной стоимости строительства, реконструкции, технического перевооружения и капитального ремонта объектов капитального строительства, облагаемых налогом на добавленную стоимость, налоговая база по данному налогу определяется исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, и без включения в них налога на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 30.03.2017 N 03-07-11/18544 сообщается, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации транспортных средств определяется налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, уплачивающим утилизационный сбор в отношении данных товаров, как договорная цена этих транспортных средств. При этом по отдельным составляющим договорной цены налог не исчисляется.

В Письме Минфина России от 15.02.2017 N 03-07-11/8356 рассмотрен вопрос об определении налоговой базы по НДС при реализации товарно-материальных ценностей. Финансовое ведомство проинформировало, что поскольку иной порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации товарно-материальных ценностей, приобретенных у поставщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, статьей 154 НК РФ не предусмотрен, налоговая база в данном случае определяется как стоимость реализуемых товарно-материальных ценностей, исчисленная исходя из рыночных цен, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

В Письме Минфина России от 15.02.2017 N 03-07-11/8358 указывается, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость в отношении прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав, цена которых формируется с учетом компенсационных выплат, определяется как договорная цена передаваемых прав. При этом по отдельным составляющим договорной цены налог не исчисляется.

Также в Письме Минфина России от 06.02.2017 N 03-05-05-04/6115 разъясняется, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по предоставлению в аренду автотранспорта налогоплательщиком, уплачивающим плату в счет возмещения вреда, причиненного автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, определяется как договорная цена этих услуг. При этом по отдельным составляющим договорной цены налог не исчисляется.

"Важно!"

В случае, если договор поставки товаров содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавцом выплачиваются покупателю премии (вознаграждения), то налогообложение реализации этих услуг налогом на добавленную стоимость производится в общеустановленном порядке.

Что касается необходимости уменьшения стоимости ранее поставленных товаров на сумму выплаченной премии (вознаграждения), соответствующей корректировки налоговой базы по НДС у продавца и налоговых вычетов у покупателя товаров, то следует отметить, что подобное изменение стоимости зависит от условий выплаты таких премий (вознаграждений) продавцом покупателю, а также от категории товаров, при реализации которых выплачиваются премии (вознаграждения), поскольку по продовольственным и непродовольственным товарам применяются различные положения действующих нормативных правовых актов.

На данный аспект ещё раннее официальные органы обращали особое внимание в своих разъяснениях относительно порядка применения пункта 1 комментируемой статьи.

Вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения налогоплательщиком налога на добавленную стоимость предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), приходящихся на один налоговый период либо на разные налоговые периоды, производится отгрузка товаров (работ, услуг), счета-фактуры оформляются в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет указанной предоплаты.

"Судебная практика"

В Определении Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016 разъясняется, что при реализации товаров налоговая база по налогу на добавленную стоимость по общему правилу определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, примененных сторонами сделки. Следовательно, если законом не установлено иное, налогом облагается встречное предоставление за реализованные товары в том размере, в каком оно должно быть получено налогоплательщиком по условиям договора.

Также в Определении Верховного Суда РФ от 04.12.2017 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016 поясняется, что налогоплательщик корректирует налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в соответствующем налоговом периоде в случае, если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации товара. Таким образом, общество полагает, что, с учетом положений статьи 424 ГК РФ, возможность корректировки вычетов по налогу на добавленную стоимость может быть только при наличии согласованных сторонами сделок условий об изменении цены товаров.

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.01.2018 N Ф08-10068/2017 по делу N А20-279/2017 поясняется, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

"Внимание!"

При применении пункта 2 статьи 154 НК РФ следует исходить из того, что суммы субсидий, предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Таким образом, фактическая цена реализации услуг - это цена, по которой производит оплату потребитель, имеющий право на льготу. Денежные средства, которые получит налогоплательщик из бюджета, являются субвенциями (субсидиями), предоставляемыми на покрытие фактически полученных убытков, возникших в результате предоставления услуг по ценам ниже государственных; они не включаются в стоимость оказанных услуг.

"Важно!"

В пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.

Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 21.12.2017 N 03-07-11/85423 разъясняется, что при предоставлении опциона на заключение договора купли-продажи квартир налоговую базу по налогу на добавленную стоимость следует определять как стоимость передаваемых прав, исчисленную исходя из рыночных цен без включения в них налога.

В Письме Минфина России от 21.11.2017 N 03-03-06/3/76700 поддержана позиция, ранее изложенная в Письме от 18.05.2016 N 03-07-11/28466 по вопросу об НДС при получении субсидий теплоснабжающими организациями, реализующими тепловую энергию по льготным ценам. Позиция финансового ведомства по данному вопросу заключается в том, что в отношении указанных субсидий следует применять нормы пункта 2 статьи 154 НК РФ, которым предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не учитываются.

Что касается субсидий, предоставляемых в иных случаях, в том числе из бюджета города Москвы, то в случае их получения налогоплательщиком в качестве оплаты за реализованные товары (работы, услуги) налог на добавленную стоимость исчисляется в общеустановленном порядке, как следует из Письма Минфина России от 26.01.2017 N 03-07-11/3769.

Что касается субсидий, предоставляемых в иных случаях, в том числе из бюджета города Москвы, то в случае их получения налогоплательщиком в качестве оплаты за реализованные товары (работы, услуги) налог на добавленную стоимость исчисляется в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 23.01.2017 N 03-07-11/2834).

Также по мнению Минфина России, в целях пункта 2 статьи 154 НК РФ в случае невозможности определения рыночной цены рекламных товаров налоговую базу по налогу на добавленную стоимость следует определять как стоимость этих рекламных товаров, исчисленную исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (создание) и передачу.

"Судебная практика"

По вопросу применения пункта 2 статьи 154 НК РФ сложилась судебная практика.

Так в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 08.02.2017 N Ф01-6184/2016 по делу N А17-1399/2016 разъясняется, что суммы, которые поступают из бюджета на покрытие убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, не облагаются НДС на основании пункта 2 статьи 154 НК РФ.

Предоставление субсидии осуществляется не в качестве оплаты, а в качестве односторонних властно-распорядительных отношений бюджетного процесса. Бюджетные субсидии являются формой покрытия выпадающих доходов заявителя. В связи с этим данные средства нельзя расценивать как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, поскольку средства бюджета выделяются налогоплательщику в качестве компенсации убытков, в том числе в связи с предоставлением услуг по регулируемым государством ценам, и получение субсидий напрямую не связано с реализацией услуг.

Предоставляемые налогоплательщику субсидии на покрытие убытков, возникших в связи с реализацией услуг по регулируемым ценам, не связаны с оплатой жилищно-коммунальных услуг налогоплательщику потребителем - соответствующий распорядитель бюджетных средств не выступает стороной по договору оказания жилищно-коммунальных услуг, между ним и налогоплательщиком не возникает взаимных договорных обязательств, в силу которых распорядитель бюджетных средств должен перечислить денежные средства в оплату услуг; налогоплательщик не оказывает распорядителю денежных средств какие-либо услуги, а последний их не потребляет.

Таким образом, средства, перечисляемые из бюджета для покрытия фактических убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен (тарифов) на услуги, оказываемые населению, не включаются в налоговую базу, так как их получение не связано с расчетами по оплате реализованных услуг.

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.03.2017 N Ф02-498/2017 по делу N А19-19133/2015 разъясняется, что предусмотренный пунктом 2 статьи 154 НК РФ права перечень случаев не включения сумм субсидий является исчерпывающим и правильно включили в предмет судебного исследования вопросы о наличии (отсутствии) государственного регулирования цен при осуществлении обществом спорных авиаперевозок, наличии нормативно-правовых актов, устанавливающих льготу при оплате стоимости проезда воздушным транспортом и отнесения (невозможности отнесения) полученных по соглашению и договору сумм к субсидиям, предусмотренным статьей 154 НК РФ.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

(Определением Верховного Суда РФ от 14.06.2017 N 302-КГ17-6458 отказано в передаче дела N А19-19133/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Также в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.12.2017 N Ф04-5041/2017 по делу N А81-4567/2016 поясняется, что в налоговую базу по НДС не включаются только те субсидии, которые предоставляются налогоплательщику бюджетом в связи с применением таким лицом государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям для целей покрытия соответствующего убытка, в связи с чем арбитражные суды правильно включили в предмет судебного исследования вопросы о наличии (отсутствии) государственного регулирования цен при осуществлении Обществом спорных операций.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 08.02.2017 N Ф05-19680/2016 по делу N А40-234759/2015 разъясняется, что проведение ремонтных работ заявителем, являющимся исполнителем по договору управления многоквартирным домом, не может производиться по государственным регулируемым ценам (с учетом буквальной формулировки нормы пункта 2 статьи 154 НК РФ), поскольку привлеченные для выполнения работ подрядные организации являются не государственными, а коммерческими организациями и осуществляют хозяйственную деятельность по ценам, регулируемым рынком идентичных работ.

"Внимание!"

В соответствии с 2.1 комментируемой статьи выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

В то же время в отношении продовольственных товаров следует учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" размер вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.

"Судебная практика"

Важное толкование пункта 2.1 статьи 154 НК РФ дано в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.04.2017 N 13АП-5335/2017 по делу N А56-68708/2016. Так суд поясняет, что содержание данной нормы не исключает квалификации скидки, выраженной в уменьшении подлежащей оплате контрагентом суммы по договору, как премии (поощрительной выплаты), так как согласно положениям данной нормы, указанная премия может не только выплачиваться, то есть выражаться в виде предоставления денежных средств покупателю, но и предоставляться, что не исключает такого представления в виде фактического уменьшения задолженности покупателя перед продавцом.

Кроме того, применение данной нормы не изменяет требований пункта 3 статьи 168 НК РФ, пункта 10 статьи 172 НК РФ, устанавливающих право и порядок реализации вычета НДС в случае изменения стоимости товара, в то время как такое изменение должно одновременно отвечать требованиям гражданского законодательства.

"Внимание!"

Согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, учтенного по стоимости с НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В связи с этим положением не ясно, обязан ли налогоплательщик уплачивать налог при реализации имущества, учтенного по стоимости с НДС, если межценовая разница равна нулю или получен убыток.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.12.2017 N 03-07-05/84025 указывается, что у банков, применяющих порядок исчисления налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 5 статьи 170 НК РФ, налоговая база по налогу исчисляется в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества до начала его использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию. При этом стоимость реализуемого имущества определяется банком по данным бухгалтерского учета.

Аналогичный вывод также изложен и в Письме Минфина России от 05.04.2017 N 03-07-05/20198.

В Письме Минфина России от 15.12.2017 N 03-07-11/84014 рассмотрен вопрос об НДС при реализации автомобиля, приобретенного у организации, которая приобрела его у физлица. Сообщается, что данный порядок определения налоговой базы (в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ) применяется при реализации имущества, стоимость (остаточная стоимость с учетом переоценок) которого определена с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного при приобретении (создании) этого имущества в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ.

Поскольку суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по автомобилям организациями и индивидуальными предпринимателями, которые ранее приобрели эти автомобили у физических лиц, в их стоимости не учитываются, а принимаются к вычету в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ, то для применения порядка определения налоговой базы, предусмотренного пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при дальнейшей реализации данных автомобилей оснований не имеется.

Также в Письме Минфина России от 27.06.2017 N 03-07-09/40303 разъясняется, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, налог исчисляется в случае, если цена реализуемого имущества с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) превышает стоимость этого имущества (остаточную стоимость с учетом переоценок). В случае если при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, цена реализуемого имущества с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) не превышает стоимость этого имущества (остаточную стоимость с учетом переоценок), то налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость признаются равными нулю.

Если налоговая база, исчисленная в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 154 НК РФ, и сумма налога на добавленную стоимость признаются равными нулю, при заполнении счета-фактуры в графах 5 и 8 указывается цифра ноль.

В Письме Минфина России от 28.03.2017 N 03-11-11/17965 сообщается, что при реализации индивидуальным предпринимателем, уплачивающим ЕНВД, автомобиля, принятого на учет по стоимости, включающей уплаченный НДС, налоговая база по этому налогу определяется в порядке, установленном указанным пунктом 3 статьи 154 НК РФ.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример об ошибочном применении пункта 3 комментируемой статьи налогоплательщиком НДС.

Так страховое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Как следует из материалов дела, оспариваемым решением обществу доначислены НДС, пени, а также предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Доводы общества об ошибочном применении судами первой и апелляционной инстанций положений (статей 168, 171, 172 НК РФ), не применении положений, подлежащих применению (статей 54, 81, ч.3 ст.154, 168, 180 НК РФ), судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку положениями статей 168, 169, 171 и 172 НК РФ установлен специальный, отличный от общеустановленного, порядок отражения корректировочных счетов-фактур, выставленных в связи с изменением стоимости отгруженных товаров, в соответствии с которым моментом возникновения права на вычет является дата согласования сторонами правоотношений измененных прав и обязанностей в корректирующих документах (дата их составления и подписания).

Никакого иного механизма положения статей 168, 169, 171 и 172 НК РФ не предусматривают, в том числе и примененный налогоплательщиком механизм аннулирования счетов-фактур и изменение размера налоговой базы и суммы налога, исчисленного к уплате в периоде их составления, путем подачи уточненной декларации.

Судами правомерно отмечено, что при конкуренции двух норм (общей и специальной) подлежит применению специальная норма, т.е. пункт 10 статьи 172 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Приобретение квартир осуществлялось Обществом в рамках реализации инвестиционного контракта без НДС (статья 39 НК РФ), таким образом, положения пункта 3 статьи 154 НК РФ при реализации квартир физическим лицам в данном случае не применимы.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 28.09.2017 N Ф05-14125/2017 по делу N А40-250426/2016 было отказано в удовлетворении требований общества. (Определением Верховного Суда РФ от 01.12.2017 N 305-КГ17-18336 отказано в передаче дела N А40-250426/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Также в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 18.04.2017 N Ф06-3285/2015 по делу N А12-4471/2015 разъясняется, что продавец, применяющий особый порядок исчисления налога на добавленную стоимость с межценовой разницы, определенный пунктом 3 статьи 154 НК РФ, должен указать в договоре купли-продажи именно тот размер налога, который будет предъявлен покупателю к оплате с учетом требований указанной статьи с применением ставки, предусмотренной пунктами 3 и 4 статьи 164 НК РФ.

Если налог на добавленную стоимость, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям Кодекса, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю.

(Определением Верховного Суда РФ от 10.08.2017 N 306-КГ17-9999 отказано в передаче дела N А12-4471/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Важно!"

Исходя из косвенной природы НДС и его экономической составляющей, действующим законодательством предусмотрено, что в случае учета товара по его стоимости без предъявления налоговых вычетов налоговая база лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, определяется как разница между ценой реализуемого имущества и стоимостью реализуемого имущества. При этом предусмотренный пунктом 3 статьи 154 НК РФ порядок определения налоговой базы при реализации имущества, учтенного по стоимости с НДС, является обязательным, не предусматривает соответствующее определение налоговой базы в качестве права налогоплательщика, реализуемого по его усмотрению. Порядок определения налоговой базы по пункту 3 статьи 154 НК РФ в качестве оснований для его применения лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, предусматривает исключительно юридические факты наличия у налогоплательщика имущества, которое реализуется, а также учета данного имущества по стоимости с учетом уплаченного НДС.

(По материалам Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.06.2017 N Ф08-2979/2017 по делу N А25-1650/2016).

При применении пункта 4 статьи 154 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 11.07.2017 N 03-07-14/43942 указывается, что согласно пункту 4 статьи 154 НК РФ при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 мая 2001 г. N 383 утвержден перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками).

Таким образом, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 154 НК РФ, в случае перепродажи налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, приобретенных у физических лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость.

Что касается реализации товаров, произведенных из сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, то согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ в таких случаях налоговая база определяется исходя из полной стоимости реализованных товаров.

Пункт 5.1 комментируемой статьи предусматривает, что при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.12.2017 N 03-07-11/84014 разъясняется, что порядок, предусмотренный пунктом 5.1 статьи 154 НК РФ, установлен в отношении автомобилей, приобретаемых у физических лиц для перепродажи. Поэтому при реализации автомобилей, приобретенных у организаций и индивидуальных предпринимателей, которые ранее приобрели эти автомобили у физических лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, не применяется.

"Судебная практика"

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2018 N 09АП-65177/2017 по делу N А40-91093/17 применительно к пункту 5.1 комментируемой статьи разъясняется, что если налог на добавленную стоимость, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям Налогового кодекса, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю.

Пункт 6 комментируемой статьи содержит правило, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене), производственных финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), стоимость базисного актива (для производственных финансовых инструментов, не обращающихся на организованном рынке), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

"Актуальная проблема".

Пункт 7 статьи 154 НК РФ не разъясняет, вправе ли продавец включать в налоговую базу залоговую стоимость многооборотной тары, если покупатель ее не вернул.

В соответствии с пунктом 8 комментируемой статьи в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155-162 главы 21 НК РФ.

С 1 июля 2013 г. изменение в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ.

Пункт 11 статьи 154 НК РФ является новым и применяется с 1 января 2018 года. Данная норма посвящена операции по реализации материальных ценностей, приобретенных ответственными хранителями и заемщиками материальных ценностей государственного материального резерва при выпуске материальных ценностей из государственного материального резерва в связи с их освежением, заменой и в порядке заимствования в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве".

В такой ситуации налоговая база по НДС согласно данному пункту подлежит определению как положительная разница между ценой реализуемых материальных ценностей, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанных материальных ценностей.

Комментарий к статье 155. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных статьей 155 НК РФ.

При этом абзац 2 пункта 1 статьи 155 НК РФ устанавливает, что при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Однако до принятия Закона N 245-ФЗ НК РФ не давал ответа на вопрос, как определять налоговую базу при уступке первоначальным кредитором права требования.

"Важно!"

В пункте 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" даётся следующее важное разъяснение: по смыслу положений абзаца первого пункта 1 статьи 155 НК РФ установленный главой 21 Кодекса порядок обложения налогом операций по реализации товаров (работ, услуг) сохраняется и в том случае, если одна из сторон договора реализации уступает вытекающее из такого договора денежное требование третьему лицу, получая тем самым удовлетворение этого требования из иного источника, чем контрагент по договору.

В связи с этим уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться налогом, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению.

В то же время при последующей уступке указанного денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), такая операция подлежит налогообложению по правилам, установленным пунктом 2 статьи 155 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.02.2018 N 03-07-11/9078 разъясняется вопрос об НДС и налоге на прибыль при уступке (передаче) лизингодателем другому лицу права требования по договору лизинга и права собственности на предмет лизинга. Сообщается, что при уступке лизингодателем (первоначальным кредитором) другому лицу (новому кредитору) имущественного права - денежного требования, вытекающего из договора реализации услуг лизинга, налог на добавленную стоимость исчисляется в вышеуказанном порядке, предусмотренном абзацем вторым пункта 1 статьи 155 НК РФ.

В Письме ФНС России от 14.08.2017 N СД-4-3/15915@ отмечается, что поскольку нормой пункта 1 статьи 155 НК РФ не установлено исключений, то при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации услуг, не подлежащих налогообложению НДС, налоговая база определяется как разница между суммой дохода, полученного первоначальным кредитором, и размером уступленного денежного требования. В случае если сумма дохода, полученная Банком, меньше или равна размеру уступленного денежного требования, то налоговая база и сумма налога на добавленную стоимость признаются равными нулю.

"Судебная практика"

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2017 N 08АП-14540/2016 по делу N А70-8608/2016 разъясняется, что налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Облагаются или нет сделки по уступке требования, зависит от того, на основании какого договора право требования возникло. Налогом на добавленную стоимость облагаются сделки в тех случаях, когда продаваемый долг возник в результате исполнения договора по реализации продукции, работ или услуг, облагаемых этим налогом (пункт 1 статьи 155 НК РФ). Не облагается НДС уступка права требования долга, возникшего в результате продажи продукции, работ и услуг, освобождаемых от налога на основании положений статьи 149 НК РФ.

По смыслу положений абзаца первого пункта 1 статьи 155 НК РФ установленный главой 21 Кодекса порядок обложения налогом операций по реализации товаров (работ, услуг) сохраняется и в том случае, если одна из сторон договора реализации уступает вытекающее из такого договора денежное требование третьему лицу, получая тем самым удовлетворение этого требования из иного источника, чем контрагент по договору.

В связи с этим уступка покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или признания его недействительным, не может облагаться налогом, поскольку сама операция по возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала налогообложению.

В то же время при последующей уступке указанного денежного требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ, услуг), такая операция подлежит налогообложению по правилам, установленным пунктом 2 статьи 155 НК РФ.

Также в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2017 по делу N А13-4644/2015 указывается, что из нормы пункта 1 статьи 155 НК РФ следует, что налоговая база и, соответственно, объект налогообложения НДС возникают в случае передачи налогоплательщиком требования, выраженного в праве получить определенное вознаграждение за реализованные товары, работы, услуги, то есть денежного требования.

Пункт 2 комментируемой статьи определяет, что налоговая база при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Кроме того, в связи с формулировкой пункта 2 статьи 155 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 245-ФЗ) возникали вопросы, облагаются ли налогом на добавленную стоимость операции по уступке требования по сделкам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащим налогообложению на основании статьи 149 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.02.2018 N 03-07-11/9078 разъясняется, что поскольку суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным правам требования являются расходами налогоплательщика на их приобретение, при определении налоговой базы в указанном порядке суммы налога по приобретенным правам требования учитываются в составе расходов на их приобретение и вычитаются из стоимости, по которой передаются права (прекращаются обязательства), с учетом налога. Учитывая изложенное, оснований для принятия к вычету новым кредитором сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных первоначальным кредитором, не имеется.

В Письме Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-11/87954 сообщается, что новым кредитором, являющимся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость и получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, налоговая база по данному налогу определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного им при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования на день уступки требования или на день прекращения данного обязательства.

В Письме Минфина России от 19.12.2017 N 03-07-08/84979 сформулирована позиция финансового ведомства по вопросу об НДС при уступке российской организацией права денежного требования по договору оказания услуг, заключенному между двумя иностранными лицами. Минфин России информирует, что при уступке новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации услуг, заключенного между двумя иностранными лицами, местом реализации которых территория Российской Федерации не является, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как разница между суммой дохода, полученного новым кредитором при уступке требования, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Также в Письме Минфина России от 11.07.2017 N 03-07-11/43989 указывается, что суммы комиссий за предоставление отсрочки по погашению кредиторской задолженности, получаемые факторинговой компанией, приобретшей денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров, учитываются данной компанией при определении налоговой базы по налогу в порядке, установленном пунктом статьи 155 НК РФ. В связи с этим налог на добавленную стоимость по данным суммам комиссий должнику не предъявляется.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает, что при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

"Официальная позиция"

Применительно к пункту 3 статьи 155 НК РФ в Письме Минфина России от 06.02.2018 N 03-07-11/7476 рассмотрен вопрос об НДС при передаче участником долевого строительства имущественных прав на жилые дома (помещения), доли в них, гаражи (машино-места), если он оплачивает услуги агента по поиску приобретателей прав.

Минфин России указал, что на основании пункта 1 статьи 4 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену. При этом на основании пункта 1 статьи 5 указанного закона цена договора определяется как размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства.

Таким образом, при передаче участником долевого строительства имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога на добавленную стоимость и расходами, определяемыми как размер денежных средств, уплаченных застройщику участником долевого строительства для оплаты строительства (создания) объекта долевого строительства по договору участия в долевом строительстве. В связи с этим при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в порядке, установленном пунктом 3 статьи 155 НК РФ, суммы агентского вознаграждения, уплачиваемые участником долевого строительства агенту за услуги по поиску третьих лиц, желающих приобрести имущественное право у участника долевого строительства, для целей применения данного пункта 3 учитывать не следует.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример между налогоплательщиком НДС и налоговым органом, связанным с применением положений пункта 3 статьи 155 НК РФ на практике.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы, в части доначисления налога на добавленную стоимость, начисления пени и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Из материалов дела следует, что общество в проверяемом периоде заключило с гражданами и юридическими лицами договоры переуступки имущественного права по договорам долевого участия, договоры были зарегистрированы в установленном порядке.

Однако при этом Общество не отразило налоговую базу в полном объеме с указанной реализации, определяемую как разницу между стоимостью, по которой передано право, и расходами на приобретение этого права.

Как следует из содержания оспариваемого решения, основанием для вывода о занижении заявителем налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав по договорам участия в долевом строительстве послужило толкование Инспекцией положений пункта 3 статьи 155 НК РФ, как не допускающего возможность включения в состав расходов на приобретение имущественных прав сумм процентов по займам, привлеченным заявителем для оплаты этих имущественных прав застройщику.

Указанное толкование пункта 3 статьи 155 НК РФ налоговым органом судом первой инстанции признано необоснованным. Судом установлено, что проценты по договорам займа при приобретении имущественных прав, в том числе по договорам долевого участия, исходя из совокупного толкования норм налогового законодательства и отсутствия отдельного регулирования для целей НДС, могут быть учтены. Однако такие расходы должны быть обоснованными, подтвержденными и соотноситься с приобретением реализуемого имущественного права.

Оценив отношения налогоплательщика, займодавца АО "Польнорд" (Польша), который при этом является акционером налогоплательщика с пакетом 50% акций и представители которого входят в административный корпус по управлению обществом-заявителем (заместители генерального директора Марацкевич Л. и Митка Е.), и застройщика (предварительный договор участия в долевом строительстве от 29.08.2007 N 1, документы по получению и расходованию заемных средств, договоры процентного займа с ООО "Новосибирскстройпроект", акты приема-передачи векселей, соглашения о прекращении обязательств по договорам процентного займа, акты зачета взаимных требований), суд первой инстанции пришел к выводу, что указанные документы не могут подтверждать, что понесенные расходы на выплату процентов по договорам займа с АО "Польнорд" были связаны непосредственно с приобретением имущественных прав по договорам долевого участия.

Совокупность всех обстоятельств и фактических взаимоотношений заемщика, налогоплательщика и застройщика послужила основанием для вывода суда о невозможности отнести проценты по займам с АО "Польнорд" к расходам, связанным с приобретением спорных имущественных прав, поскольку такие проценты связаны с деятельностью Общества в целом и в данном случае были реализованы в рамках предоставления займов застройщику с получением прибыли. Все последующие хозяйственные операции уже фактически осуществлялись не за счет заемных средств, а за счет средств, полученных Обществом (в том числе, по векселям) от самостоятельных хозяйственных операций, в связи с чем Общество необоснованно определило налогооблагаемую базу для исчисления НДС при переуступке имущественных прав с учетом расходов в виде процентов по договорам займа.

Суд апелляционной инстанции соглашается с указанными выводами суда первой инстанции.

На основании изложенного Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2018 N 07АП-6067/2017 по делу N А45-2048/2017 обществу было отказано в удовлетворении требования.

"Внимание!"

Положения пункта 4 статьи 155 НК РФ, устанавливая особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав, в случае, если НК РФ не установлено исключений, предусматривают порядок определения налоговой базы в виде разницы между суммой дохода, полученной при уступке права, и расходами на приобретение указанного права.

Между тем в целях применения статьи 155 НК РФ понятие расходов не определено.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, предусматривающей особенности определения расходов при реализации имущественных прав, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением.

"Судебная практика"

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2017 N 08АП-14540/2016 по делу N А70-8608/2016 разъяснено, что облагаются или нет сделки по уступке требования, зависит от того, на основании какого договора право требования возникло. Налогом на добавленную стоимость облагаются сделки в тех случаях, когда продаваемый долг возник в результате исполнения договора по реализации продукции, работ или услуг, облагаемых этим налогом (пункт 1 статьи 155 НК РФ). Не облагается НДС уступка права требования долга, возникшего в результате продажи продукции, работ и услуг, освобождаемых от налога на основании положений статьи 149 НК РФ.

Также в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2017 по делу N А13-4644/2015 поясняется, что положения пункта 4 статьи 155 НК РФ устанавливают особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав при условии, что имущественные права вытекают из операций, подлежащих налогообложению НДС, и в случае, если НК РФ не установлено исключений.

Согласно пункту 5 статьи 155 НК РФ при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При этом согласно статье 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными.

Таким образом, при предоставлении опциона на заключение договора купли-продажи квартир налоговую базу по налогу на добавленную стоимость следует определять как стоимость передаваемых прав, исчисленную исходя из рыночных цен без включения в них налога.

(Письмо Минфина России от 21.12.2017 N 03-07-11/85423)

Также в Письме Минфина России от 15.02.2017 N 03-07-11/8358 указывается, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость в отношении прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав, цена которых формируется с учетом компенсационных выплат, определяется как договорная цена передаваемых прав. При этом по отдельным составляющим договорной цены налог не исчисляется.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример по применению положений пункта 5 комментируемой статьи.

Так общество с ограниченной ответственностью обратилось в суд к Инспекции Федеральной налоговой службы, Управлению Федеральной налоговой службы о признании недействительными решений. Оспариваемыми решениями обществу доначислены НДС, пени, штраф в связи с занижением обществом налоговой базы по НДС на сумму полученной им оплаты за переданное контрагентам-поставщикам имущественное право.

Признавая решения ИФНС России о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения УФНС России, вынесенные в отношении Общества с ограниченной ответственностью в части выводов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 5 статьи 155 НК РФ, незаконными, суд первой инстанции исходил из того, что заявитель не передавал на возмездной основе имущественное право поставки третьим лицам, а предоставлял контрагентам возможность поставлять товар в свой магазин за вознаграждение, которое НДС не облагается, доначисление НДС в сумме 13777263 руб. является необоснованным.

Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований не согласился, решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленных требований в указанной части отказано.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд апелляционной инстанции исходил из того, что оспариваемое решение налогового органа в части выводов о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 5 статьи 155 НК РФ соответствует действующему налоговому законодательству и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика, налоговым органом правомерно сделан вывод о занижении обществом налоговой базы по НДС на сумму полученной им оплаты за переданное контрагентам-поставщикам имущественное право.

Кассационная коллегия считает, что выводы суда апелляционной инстанции о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судом дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суд апелляционной инстанции правильно применил нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего.

Так, пунктом 5 статьи 155 НК РФ предусмотрено, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

В свою очередь, согласно статье 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 8 статьи 167 НК РФ установлено, что при передаче имущественных прав, в частности, в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 НК РФ, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 НК РФ, - как день передачи имущественных прав.

Таким образом, пункт 5 статьи 155 НК РФ прямо указывает на то, что передача прав, связанных с правом заключения договора, является разновидностью имущественного права, и указывает на порядок определения налоговой базы при передаче этого вида имущественного права.

В соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся, в том числе, имущественные права.

В силу статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (пункт 2 статьи 421 ГК РФ).

Как установлено судом апелляционной инстанции, в пунктах 3, 5 исследованных инспекцией договоров определена стоимость приобретенного права и порядок его оплаты, согласно которому уплата "Поставщиками" суммы единовременной платы за предоставление права заключения договора поставки является условием заключения Обществом с ними договора поставки; без получения Обществом указанной в пункте 3 договора суммы договор поставки Общество не заключает.

Таким образом, суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу, что предметом исследованных инспекцией договоров является продажа (возмездная передача) со стороны общества и приобретение со стороны контрагентов-поставщиков права на заключение договора поставки товаров контрагентов-поставщиков в адрес общества, что является передачей имущественного права, образующего в силу пункта 5 статьи 155 НК РФ объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции правомерно согласился с выводами инспекции о занижении ООО "Коммерческая компания "Торговый дом" налоговой базы по НДС на сумму полученной им оплаты за переданное контрагентам-поставщикам имущественное право, связанное с правом заключения с ним договоров поставки.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 06.03.2018 N Ф05-1339/2018 по делу N А40-45135/2017 обществу было отказано в удовлетворении его требований.

Комментарий к статье 156. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров

В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи налогоплательщики НДС при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

"Важно!"

В пункте 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что в целях применения положений главы 21 НК РФ во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ.

Договор транспортной экспедиции не назван в статье 156 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.03.2018 N 03-07-11/16393 указывается, что суммы поощрительной выплаты, получаемой налогоплательщиком-комиссионером за достижение плана продаж, устанавливаемого комитентом, включаются комиссионером в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 29.06.2017 N 03-07-14/41004 поясняется, что при оказании агентом услуг в рамках указанного агентского договора, заключенного с управляющей компанией, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется агентом в порядке, установленном пунктом 1 статьи 156 НК РФ. При этом на основании статьи 164 НК РФ данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

"Важно!"

Следует отметить, что дополнительное вознаграждение, полученное агентом в рамках агентского договора в связи с заключением договоров страхования на определенную сумму, включается агентом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример, связанный с применением положений пункта 1 статьи 156 НК РФ.

Так индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафов, доначислении налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость и пеней.

Из материалов дела следует, что по результатам налоговой проверки налогоплательщику дополнительно начислены НДФЛ, НДС, пени и штрафы в связи с тем, что в отношении части доходов он обязан был применять общую систему налогообложения, а не ЕНВД.

По материалам дела судом апелляционной инстанции установлено, что в проверенном периоде предпринимателем на принадлежащих ему транспортных средствах водителями, состоящими с ним в трудовых отношениях, а также водителями, привлеченными в рамках разовых устных сделок, оказано услуг на общую сумму - 3786556 руб., которые являются доходами предпринимателя от осуществления им деятельности в рамках специального налогового режима в виде ЕНВД и не подлежат налогообложению по общей системе.

Доводы налогового органа о том, что транспортные средства г/н А443УС, г/н Н079ЕТ не находились в собственности Шарапова А.М. и не принадлежали ему на ином законном праве, эксплуатировались без оформления договора, были предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции, получили надлежащую правовую оценку и мотивированно отклонены, как не основанные на материалах дела.

Суд правомерно не согласился с данной позицией инспекции и сделал обоснованный вывод о том, что при расчете ЕНВД должны учитываться спорные автотранспортные средства, которые фактически находились в распоряжении предпринимателя и участвовали в непосредственном оказании услуг по перевозке грузов.

Для оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов предприниматель использовал спорные транспортные средства г/н А443УС, г/н Н079ЕТ, которые находились в его распоряжении, перевозки осуществляли его работники, привлеченные водители, что подтверждается протоколами допросов от 09.02.2016, от 18.02.2016, ТТН N 59562 от 04.04.2014, доказательств обратного инспекцией в материалы дела не представлено.

Таким образом, суд правильно установил, что автомобили находились в распоряжении предпринимателя и фактически использовались им для осуществления грузовых перевозок - услуг, подлежащих налогообложению ЕНВД.

Довод инспекции, основанный на определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2010 N 295-О-О, подлежит отклонению как заявленный без учета положений статьи 346.29 НК РФ, поскольку для расчета налоговой базы по ЕНВД законодатель предусмотрел физический показатель - количество используемых в предпринимательской деятельности автотранспортных средств, а не количество зарегистрированных автотранспортных средств, являющихся собственностью организации или предпринимателя.

Не принимая доводы налогового органа в отношении включения в налогооблагаемую базу всех денежных средств, поступивших на расчетный счет предпринимателя по договорам транспортной экспедиции, апелляционный суд правомерно исходил из следующего.

Отношения сторон при оказании экспедиционных услуг регулируются нормами главы 41 ГК РФ. Согласно статье 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

При налогообложении налогом на добавленную стоимость экспедитор-посредник на основании пункта 1 статьи 156 НК РФ определяет налоговую базу как сумму дохода, полученную им в виде вознаграждения (любых иных доходов) при исполнении договора транспортной экспедиции.

Суд апелляционной инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что объектом налогообложения у посредника-экспедитора признается только сумма его вознаграждения, полученного им при выполнении транспортно-экспедиционных услуг. Так как предприниматель не оказывал услуг по перевозке грузов, то неправомерно стоимость таких услуг включать в его налоговую базу, поскольку данный доход должен включаться в налоговую базу тех организаций, которые оказывали услуги по перевозке.

В ходе судебного разбирательства предпринимателем представлен расчет доходов от экспедиторской деятельности, полученных по спорным контрагентам, согласно которому исходя из установленной инспекцией в решении доли расходов в общей сумме полученных доходов, а также данных первичных документов, исчислена сумма, приходящаяся на оплату услуг фактического перевозчика груза, в связи с чем определена разница сумм оплаты за услуги по перевозке, поступившая на счет предпринимателя, и стоимости услуг перевозчика, которая указана в качестве вознаграждения экспедитора.

На основании изложенного требование ИП было частично удовлетворено Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 19.07.2017 N Ф03-2460/2017 по делу N А51-12257/2016.

Также в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 07.04.2017 N Ф09-1346/17 по делу N А50-10536/2016 разъясняется, что в целях применения положений гл.21 Кодекса во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ.

Таким образом, застройщик (заказчик), не выполняющий строительные работы собственными силами, квалифицируется как посредник, который включает в налоговую базу для исчисления НДС вознаграждение за услуги по организации строительства и сумму оставшейся в его распоряжении экономии (при ее наличии).

Комментарий к статье 157. Особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налога при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи

При применении пункта 1 статьи 157 НК РФ необходимо учитывать позицию Минфина России, изложенную в Письме Минфина России от 01.02.2016 N 03-07-08/4466, согласно которой налоговая база по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа авиационным транспортом, цена которых формируется с учетом затрат, понесенных перевозчиком, определяется как договорная цена этих услуг. При этом по отдельным составляющим договорной цены налог не исчисляется.

По мнению арбитражных судов, при осуществлении налогоплательщиком транспортных перевозок без соответствующей лицензии применение положений статьи 157 НК РФ, предусматривающей особенности определения налоговой базы и особенности уплаты НДС при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи, является неправомерным.

В Письме Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-08/37299 рассмотрен вопрос об НДС в отношении услуг международной почтовой связи, оказываемых иностранной организации. Финансовое ведомство указывает, что в соответствии с пунктом 32 статьи 2 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" под услугами связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. При этом согласно статье 17 данного Федерального закона отношения в области почтовой связи регулируются не только нормами указанного закона, но и федеральным законом о почтовой связи.

На основании статьи 2 Федерального закона от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ "О почтовой связи" обмен почтовыми отправлениями между организациями почтовой связи, находящимися под юрисдикцией разных государств, относится к международной почтовой связи.

Таким образом, услуги международной почтовой связи, связанные с обменом почтовых отправлений между организациями Российской Федерации и организациями иностранных государств, относятся к услугам международной связи.

Пунктом 5 статьи 157 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в отношении операций по реализации услуг международной связи, согласно которым суммы, полученные от реализации таких услуг иностранным покупателям, не учитываются при определении налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость. В связи с этим денежные средства, полученные российской организацией от иностранной организации за оказание услуг международной почтовой связи, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

"Важно!"

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке пассажиров и багажа авиационным транспортом, цена которых формируется с учетом затрат, понесенных перевозчиком, определяется как договорная цена этих услуг. При этом по отдельным составляющим договорной цены налог не исчисляется.

Комментарий к статье 158. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса

При применении статьи 158 НК РФ следует учитывать, что законодательно понятие "сводный счет-фактура" не определено.

Минфин России в Письмах дает свои рекомендации по порядку оформления сводных счетов-фактур (см., например, Письма от 24.05.2006 N 03-04-10/07, от 19.02.2007 N 03-07-10/06).

В Письме от 01.02.2012 N 02-04-11/349 финансовое ведомство разъясняет порядок составления сводного счета-фактуры при реализации имущества, составляющего муниципальную казну и выкупаемого единым лотом, включающим земельный участок и расположенное на нем здание (строение, сооружение).

"Внимание!"

Следует отметить, что правила статьи 158 НК РФ применяются только при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.

В соответствии с пунктом 1 статьи 559 ГК РФ по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (статья 132), за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.

На основании пунктов 2 и 3 указанной статьи ГК РФ исключительные права на средства индивидуализации предприятия, продукции, работ или услуг продавца (коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания), а также принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.

Права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче покупателю предприятия, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. Передача покупателю в составе предприятия обязательств, исполнение которых покупателем невозможно при отсутствии у него такого разрешения (лицензии), не освобождает продавца от соответствующих обязательств перед кредиторами. За неисполнение таких обязательств продавец и покупатель несут перед кредиторами солидарную ответственность.

Таким образом, сделка с предприятием как с имущественным комплексом должна включать в себя передачу этих активов.

"Важно!"

При реализации на торгах единого имущественного комплекса, включающего земельный участок и расположенное на нем здание (строение, сооружение), налоговую базу следует определять отдельно по земельному участку и по зданию (строению, сооружению), расположенному на участке.

При реализации на торгах единого имущественного комплекса, включающего земельный участок и расположенное на нем здание (строение, сооружение), для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость цена земельного участка и расположенного на нем здания (строения, сооружения) принимается равной произведению балансовой стоимости самого участка, а также расположенного на нем здания (строения, сооружения) на поправочный коэффициент.

Пункт 2 комментируемой статьи НК РФ устанавливает правило, согласно которому в случае, если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

На основании пункта 3 статьи 158 НК РФ для целей налогообложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

Комментарий к статье 159. Порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает правило, согласно которому при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

"Внимание!"

Порядок формирования налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления определен в пункте 2 статьи 159 НК РФ.

Налоговая база в этом случае определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Приведенная формулировка пункта 2 статьи 159 НК РФ порождает массу споров на практике.

При разрешении таких споров судьи, как правило, руководствуются нормативными актами Росстата (Госкомстата России).

"Официальная позиция"

Минфин России указывает, что согласно пункту 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

В связи с этим, а также принимая во внимание пункт 10 статьи 167 НК РФ, при определении указанной пропорции учитывается стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных за соответствующий налоговый период, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

(Письмо Минфина России от 26.02.2016 N 03-07-11/10717).

Комментарий к статье 160. Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает правила определения налоговой базы по НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. Данная база может определяться, как:

Во-первых, таможенная стоимость ввозимых на территорию России товаров;

Во-вторых, стоимость подлежащих уплате таможенных пошлин;

В-третьих, как сумма подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает, что при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, продуктов переработки товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории в соответствии с таможенной процедурой переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки.

При этом в соответствии с частью 1 статьи 252 ТК ТС переработка вне таможенной территории - таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся с таможенной территории таможенного союза с целью совершения операций по переработке вне таможенной территории таможенного союза в установленные сроки с полным условным освобождением от уплаты вывозных таможенных пошлин и без применения мер нетарифного регулирования с последующим ввозом продуктов переработки на таможенную территорию таможенного союза.

На основании пункта 3 статьи 160 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Комментарий к статье 161. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.

Из пункта 2 статьи 24 НК РФ следует, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено НК РФ.

Пунктом 3 статьи 24 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком.

В статье 161 НК РФ указаны случаи, когда налогоплательщик должен исполнить обязанности налогового агента - исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС.

Так, согласно пункту 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В этом случае налоговая база должна определяться налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах.

Налоговыми агентами могут быть не только организации и индивидуальные предприниматели, на которых возложена обязанность по уплате НДС в бюджет, но и лица, освобожденные от такой обязанности (например, получившие освобождение на основании статьи 145 НК РФ либо применяющие специальные налоговые режимы - УСН, ЕНВД или ЕСХН).

Таким образом, первый случай, при котором организации и индивидуальные предприниматели должны выполнять функции налогового агента, - это приобретение товаров (работ, услуг) на территории РФ у иностранных лиц, не являющихся плательщиками "российского" НДС.

В Письме Минфина России от 16.03.2018 N 03-07-08/16354 рассмотрен вопрос об НДС при приобретении у нидерландской организации услуг по онлайн-бронированию гостиничных номеров. Финансовое ведомство разъяснило, что российская организация, приобретающая у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах, услуги по размещению предложений по бронированию гостиничных номеров в отелях через сеть Интернет, производит исчисление и уплату налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161 НК РФ, вне зависимости от факта постановки на налоговый учет иностранной организации.

Одновременно сообщается, что в соответствии с Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 1 января 2019 года иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, как физическим, так и юридическим лицам, подлежит постановке на учет в налоговых органах с целью уплаты налога на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 27.02.2018 N 03-08-05/12140 указывается, что на основании положений пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ российские организации признаются налоговыми агентами в случае приобретения ими товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации, у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах.

Учитывая изложенное, как указывает Минфин России, российская организация, приобретающая у иностранных лиц товары, ввозимые в Российскую Федерацию, доставляемые на территорию Российской Федерации иностранным продавцом, налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость не является.

"Важно!"

Российская организация, приобретающая услуги иностранной организации по предоставлению IP-адресов и их регистрации в информационно-коммуникационной сети Интернет, местом реализации которых на основании положений статьи 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, является в целях применения налога на добавленную стоимость налоговым агентом и обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму этого налога. При этом на основании пункта 4 статьи 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость налоговым агентом производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в налоговом органе и оказывающему указанные услуги.

(По материалам Письма Минфина России от 08.02.2018 N 03-07-08/7489).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.12.2017 N 03-07-14/82685 рассмотрен важный и актуальный вопрос - об НДС при приобретении адвокатом, являющимся членом адвокатского бюро, услуг у иностранного лица на территории РФ.

Указывается, что в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Вместе с тем согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и об адвокатуре в Российской Федерации" адвокатская деятельность не является предпринимательской. В связи с этим приобретающий у иностранного лица услуги, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, российский адвокат, получивший статус адвоката согласно российскому законодательству и являющийся членом адвокатского бюро, налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость в целях применения указанной статьи 161 НК РФ не признается.

Также в Письме Минфина России от 10.07.2017 N 03-07-08/43657 разъясняется, что при приобретении у иностранного лица услуг по предоставлению прав, местом реализации которых на основании положений статьи 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, российские организации признаются в целях применения налога на добавленную стоимость налоговыми агентами и обязаны исчислить и уплатить в бюджет сумму этого налога. При этом на основании пункта 4 статьи 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость налоговыми агентами производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в налоговом органе и оказывающему услуги.

Поскольку при передаче одной российской организацией прав и обязанностей по лицензионному договору с иностранным лицом новому лицензиату с переводом долга перед иностранным лицом по уплате лицензионного вознаграждения фактическим покупателем услуг, оказываемых иностранным лицом, является новый лицензиат, налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость признается новый лицензиат, который обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму этого налога на момент перечисления денежных средств иностранному лицу.

Также в Письме ФНС России от 23.01.2017 N СД-4-3/950@ обращается внимание, что при приобретении налогоплательщиком у иностранного лица услуг в электронной форме, указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, сумма НДС исчисляется и уплачивается в бюджет налоговым агентом. В этом случае следует учитывать, что при исчислении налога налоговый агент обязан составить счет-фактуру в порядке, предусмотренном абзацем вторым пункта 3 статьи 168 НК РФ.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает важное правило, согласно которому налоговая база по НДС, указанная в пункте 1 статьи 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 комментируемой статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктами 3 и 9 статьи 174.2 НК РФ. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.06.2017 N 03-07-14/34777 рассмотрен вопрос об НДС при приобретении ИП, применяющим УСН, у иностранной организации услуг по размещению объявления о сдаче в аренду квартиры через сеть Интернет.

Сообщается, что при приобретении услуг, оказываемых иностранной организацией, по размещению объявления о сдаче в аренду квартиры через сеть Интернет российский индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения и состоящий на учете в налоговых органах, производит исчисление и уплату налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161 НК РФ.

В Письме ФНС России от 22.02.2017 N СД-4-3/3404@ указывается, что услуги по передаче прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности, оказываемые иностранной организацией российской организации по лицензионному договору, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации, в связи с чем обязанности налогового агента по исчислению и уплате налога в бюджет, установленной пунктом 2 статьи 161 НК РФ, у российской организации не возникает.

Также в Письме ФНС России от 20.02.2017 N СД-4-3/3123@ содержится позиция официального органа по вопрос об НДС при передаче российской организацией по сублицензионному договору прав на использование программного обеспечения иностранной организации.

ФНС России указывает, что порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен статьей 148 НК РФ.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 (в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 244-ФЗ) НК РФ местом реализации услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 Кодекса, признается территория Российской Федерации, если покупатель этих услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

На основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ передача прав на использование программы для электронных вычислительных машин, базы данных на основании лицензионного договора не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Указанное освобождение от налогообложения также применяется и после 1 января 2017 года и распространяется на операции, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 1238 ГК РФ по сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата.

К сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре (пункт 5 статьи 1238 ГК РФ).

Учитывая изложенное, услуги по передаче прав на использование ПО, оказываемые по лицензионному (сублицензионному) договору, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. В связи с чем услуги по предоставлению конечным пользователям на возмездной основе прав на использование ПО на основании сублицензионного договора налогом на добавленную стоимость не облагаются.

При перечислении налогоплательщиком - российской организацией денежных средств иностранной организации обязанности налогового агента по исчислению и уплате налога в бюджет, установленной пунктом 2 статьи 161 НК РФ, у этого налогоплательщика не возникает.

При этом указанные операции отражаются в разделе 7 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

"Важно!"

При перечислении коллегией адвокатов, являющейся представителем адвоката по расчетам с третьими лицами, иностранному лицу денежных средств в оплату приобретаемых у него адвокатом юридических услуг исчислять и удерживать налог на добавленную стоимость не следует. На данный аспект также обращают особое внимание официальные органы, давая разъяснения порядку применения пункта 2 комментируемой статьи.

"Новая редакция"

Обращаем внимание, что с 1 января 2019 года пункт 2 комментируемой статьи будет действовать в новой редакции. С указанной даты из данной нормы уберется исключение, предусмотренное пунктом 9 статьи 174.2 НК РФ.

"Внимание!"

Пунктом 3 статьи 161 НК РФ установлены особенности уплаты налога на добавленную стоимость при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, а также при реализации (передаче) на территории Российской Федерации имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего казну.

При реализации прав на заключение договоров на размещение рекламных конструкций на земельных участках, находящихся в собственности или распоряжении муниципального образования, особенностей уплаты налога на добавленную стоимость НК РФ не установлено.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что суммы процентов, уплачиваемых покупателем - налоговым агентом при покупке в рассрочку имущества казны, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость и не подлежат налогообложению этим налогом. На данный аспект также особое внимание обращают официальные органы в своих разъяснениях.

В Письме Минфина России от 15.02.2018 N 03-07-14/9228 анализируется вопрос об НДС при аренде объекта муниципального нежилого фонда у ОМСУ. Финансовое ведомство приходит к выводу, что при аренде объекта муниципального нежилого фонда у органа местного самоуправления арендатор указанного имущества должен уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из стоимости этой услуги с учетом налога на добавленную стоимость. При этом на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ исчисление налога на добавленную стоимость производится налоговым агентом расчетным методом исходя из налоговой ставки, которая определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 данной статьи НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на 18 процентов (18/118).

В Письме Минфина России от 27.09.2017 N 03-07-11/62674 указывается, что особенностей уплаты налога на добавленную стоимость при реализации права на установку и эксплуатацию рекламных конструкций на имуществе субъекта Российской Федерации указанным пунктом 3 статьи 161 НК РФ не установлено.

Таким образом, при реализации указанного права налог на добавленную стоимость уплачивается в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 31.08.2017 N 03-07-11/55858 поясняется, что при реализации указанного права налогоплательщиком налога на добавленную стоимость является орган местного самоуправления и, соответственно, покупатель такого права налоговым агентом не признается.

Также в Письме Минфина России от 11.07.2017 N 03-07-11/43774 рассмотрен вопрос об НДС при приобретении услуг по аренде муниципального имущества, оказываемых казенными учреждениями.

Минфин России разъяснил, что в отношении услуг по предоставлению в аренду муниципального имущества, закрепленного за муниципальными унитарными предприятиями или муниципальными учреждениями (за исключением казенных) на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, особенностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость главой 21 НК РФ не предусмотрено. Поэтому при оказании услуг по предоставлению в аренду муниципального имущества, закрепленного за муниципальными унитарными предприятиями или муниципальными учреждениями (за исключением казенных) на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются эти предприятия (учреждения).

"Актуальная проблема"

На практике является спорным и неясным вопрос применительно к пункту 3 статьи 161 НК РФ от том, является ли арендатор налоговым агентом по НДС, если арендодателем государственного (муниципального) имущества выступает его балансодержатель.

По данному вопросу сложилась позиция официальных органов.

Так, в частности, в Письме Минфина России от 12.05.2017 N 03-07-14/28624 указывается, что в отношении услуг по предоставлению в аренду государственного (муниципального) имущества, закрепленного за организацией на праве хозяйственного ведения, особенностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость главой 21 НК РФ не предусмотрено. Поэтому при оказании организацией услуг по предоставлению в аренду государственного (муниципального) имущества, закрепленного за данной организацией на праве хозяйственного ведения, исчисление и уплату в бюджет налога на добавленную стоимость должен осуществлять арендодатель.

Таким образом, при оказании организацией услуг по аренде государственного (муниципального) имущества, закрепленного за данной организацией на праве хозяйственного ведения, налогоплательщик - организация-арендодатель дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг (арендатору) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.

Аналогичные выводы также получили выражение в Письмах Минфина России от 07.07.2016 N 03-07-14/39827 и от 26.05.2016 N 03-07-11/30226.

"Важно!"

Таким образом, следует вывод, что пунктом 3 статьи 161 НК РФ законодателем установлен особый порядок применения налога на добавленную стоимость при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, согласно которому налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества.

"Судебная практика"

Рассмотрим важнейшую практику по применению положений пункта 3 статьи 161 НК РФ.

Так индивидуальный предприниматель обратился в суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о признании недействительным решения в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, соответствующих сумм пеней и штрафа, в части предложения удержать и перечислить в федеральный бюджет неудержанного налога на добавленную стоимость, а также соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 123 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 22.01.2016, оставленным без изменения постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2016, признано недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления 172060 рублей единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за 2013 год, соответствующих сумм пеней и штрафа, в части предложения удержать и перечислить в федеральный бюджет 2830755 рублей неудержанного НДС и соответствующих сумм пеней, в удовлетворении остальной части требований предпринимателю отказано.

Арбитражный суд Центрального округа постановлением от 07.09.2016 оставил без изменения решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции.

Инспекция обратилась в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой на указанные судебные акты, в которой просит их отменить в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции по эпизоду, связанному с предложением уплатить сумму неудержанного НДС и соответствующих сумм пеней и принять новый судебный акт об отказе предпринимателю в удовлетворении требований в указанной части.

ВС РФ указал, что, устанавливая специальный порядок уплаты НДС в бюджет при реализации имущества, составляющего казну муниципального образования, положения пункта 3 статьи 161 НК РФ предусматривают, что у органов муниципального образования не возникает обязанности по исчислению и уплате налога.

Налоговое законодательство не предусматривает механизм взыскания сумм НДС с муниципального образования, которое не является плательщиком НДС при реализации полномочий, предусмотренных Федеральным законом от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации". В связи с этим, основанный на положениях подпункта 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ принцип невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы НДС, так как обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, к которому и подлежит предъявление налоговым органом требования об уплате налога, в данном случае неприменим, поскольку в рассматриваемых правоотношениях (сделках) продавец имущества плательщиком НДС не является. Установленный же пунктом 5 статьи 173 НК РФ порядок уплаты НДС в бюджет предусмотрен для лиц, которые не являются плательщиками этого налога, но выставили счет-фактуру с выделением НДС, в то время как в рассматриваемом случае Комитет не выставлял счета-фактуры при реализации имущества по упомянутым сделкам.

Кроме того, согласно положениям статьи 13 НК РФ, статей 50, 62 БК РФ НДС является федеральным налогом и подлежит зачислению в федеральный бюджет, в то время как доходы от использования, приватизации, продажи имущества, находящегося в муниципальной собственности, зачисляются в местные бюджеты. Таким образом, ошибочное перечисление муниципальному образованию как продавцу имущества в составе выкупной стоимости имущества сумм НДС, подлежащих перечислению налоговым агентом в Федеральный бюджет, повлекло поступление спорных сумм НДС в составе упомянутых доходов муниципального образования в местный бюджет. В Федеральный бюджет спорные суммы НДС не зачислены, в связи с чем обязанность по уплате налога не может быть признана исполненной в силу подпункта 4 пункта 4 статьи 45 НК РФ.

Таким образом, в рассматриваемых правоотношениях при реализации не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, установленная абзацем 2 пункта 3 статьи 161 НК РФ обязанность налогового агента исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДС лежит на покупателях этого имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, и не может быть возложена на продавца этого имущества.

То обстоятельство, что подлежащий перечислению в бюджет НДС по упомянутым сделкам предприниматель уплатил Комитету в составе выкупной стоимости муниципального имущества, не освобождает предпринимателя от исполнения возложенной на него Кодексом обязанности налогового агента по исчислению и уплате спорных сумм НДС в бюджет, которая до настоящего времени остается неисполненной.

Уплата предпринимателем НДС в бюджет за счет собственных средств не приведет к ущемлению его прав и законных интересов в налоговых правоотношениях, поскольку, исполнив возложенную на него Кодексом обязанность налогового агента, предприниматель не лишен возможности реализовать право на защиту своих интересов в рамках гражданско-правового спора с муниципальным образованием о возврате неосновательно полученных денежных средств.

Таким образом, вывод судов о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога в рассматриваемой ситуации является неправомерным.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 28.03.2018 N Ф10-67/2018 по делу N А14-2698/2017 указывается, что по смыслу пункта 3 статьи 161 НК РФ в силу прямого указания закона обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС с сумм доходов, выплачиваемых арендодателю, возлагается на арендаторов.

Также в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 14.03.2018 N Ф10-2798/2016 по делу N А09-10032/2015 поясняется, что факт уплаты НДС, подлежащего перечислению в бюджет в составе выкупной стоимости муниципального имущества, не освобождает предпринимателя от исполнения возложенной на него НК РФ обязанности налогового агента по исчислению и уплате спорных сумм НДС в бюджет.

В Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 по делу N А79-6318/2016 разъясняется, что в силу специфики субъектов правоотношений, участвующих в сделках по реализации муниципального имущества, составляющего муниципальную казну муниципального образования, обязанность по уплате НДС на основании пункта 3 статьи 161 НК РФ возлагается на покупателей (получателей) этого имущества, которые признаются налоговыми агентами (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями).

Решив вопрос о порядке обложения НДС операций по реализации муниципального имущества путем возложения налоговых обязанностей на налоговых агентов, НК РФ не установил правил, исходя из которых осуществляется налогообложение операций по реализации органами местного самоуправления муниципального имущества, составляющего муниципальную казну соответствующего муниципального образования, физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.

При реализации не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, физическим лицам, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя, обязанность по перечислению суммы НДС в федеральный бюджет возлагается не на покупателей, как на налоговых агентов, а на соответствующий орган местного самоуправления в соответствии с правилами пункта 5 статьи 173 НК РФ, хотя указанный орган и не признается ни плательщиком НДС, ни налоговым агентом.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 19.07.2016 N 1719-О, взимание налога на добавленную стоимость при реализации публичного имущества обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения (операция по реализации товаров); освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности; законодатель вправе определить элемент юридического состава налога на добавленную стоимость, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в пункте 3 статьи 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица.

По смыслу приведенной правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, правовой статус органов местного самоуправления позволяет признавать их плательщиками налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, и, соответственно, возлагать на них обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в случае, если указанное имущество реализуется физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Данный подход является устоявшимся в правоприменительной, в том числе судебной, практике.

При реализации муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, физическим лицам, не являющимися индивидуальными предпринимателями, орган муниципального образования обязан уплатить НДС.

"Важно!"

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает, что при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Так в соответствии с пунктом 1 статьи 225 ГК РФ бесхозяйной является вещь, которая не имеет собственника или собственник которой неизвестен либо, если иное не предусмотрено законами, от права собственности на которую собственник отказался.

На основании пункта 1 статьи 233 ГК РФ клад, то есть зарытые в земле или сокрытые иным способом деньги или ценные предметы, собственник которых не может быть установлен либо в силу закона утратил на них право, поступает в собственность лица, которому принадлежит имущество (земельный участок, строение и т.п.), где клад был сокрыт, и лица, обнаружившего клад, в равных долях, если соглашением между ними не установлено иное. При обнаружении клада лицом, производившим раскопки или поиск ценностей без согласия на это собственника земельного участка или иного имущества, где клад был сокрыт, клад подлежит передаче собственнику земельного участка или иного имущества, где был обнаружен клад.

В силу пункта 2 статьи 1116 ГК РФ к наследованию по завещанию могут призываться Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования, иностранные государства и международные организации, а к наследованию по закону - Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, муниципальные образования в соответствии со статьей 1151 ГК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 1151 ГК РФ в случае, если отсутствуют наследники как по закону, так и по завещанию, либо никто из наследников не имеет права наследовать или все наследники отстранены от наследования (статья 1117 ГК РФ), либо никто из наследников не принял наследства, либо все наследники отказались от наследства и при этом никто из них не указал, что отказывается в пользу другого наследника (статья 1158 ГК РФ), имущество умершего считается выморочным.

"Важно!"

В пунктах 7 и 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что при применении данной нормы судам необходимо учитывать, что в приведенный перечень не включены операции по принудительной реализации имущества на основании исполнительных документов, выданных не судами, а иными органами (например, на основании постановлений налоговых органов, вынесенных согласно статье 47 НК РФ), в связи с чем налог по таким операциям уплачивается по общим правилам, то есть самим налогоплательщиком.

При решении вопроса о том, кто именно по перечисленным в пункте 4 статьи 161 НК РФ операциям является налоговым агентом - публичный орган, принимающий решение о реализации конкретного имущества, или организатор торгов (лицо, фактически проводящее торги), необходимо исходить из того, что таковым является орган (лицо), которому первоначально поступают денежные средства от продажи имущества.

"Судебная практика"

В Определении Верховного Суда РФ от 17.02.2017 N 309-ЭС16-17994 по делу N А76-27390/2015 разъясняется, что Управление Росимущества - федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий в числе прочих функции по реализации имущества, арестованного во исполнение судебных решений, в силу пункта 4 статьи 161 НК РФ является налоговым агентом, который обязан исчислить и удержать НДС с операций по реализации на территории Российской Федерации имущества, реализуемого по решению суда и являющегося объектом налогообложения.

Статьей 3 Закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" предусмотрено, что под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

Рыночная стоимость не включает в себя НДС и является величиной, формируемой рынком, и не зависит от применяемой системы налогообложения собственником объекта оценки или его покупателем. В случае, если собственник или покупатель объекта оценки являются плательщиком НДС, предполагается, что данный налог входит в определенную величину стоимости приобретаемого покупателем имущества.

Управление Росимущества должно обеспечивать исчисление и удержание НДС, принимая за налоговую базу оценку имущества, указанную в постановлении судебного пристава-исполнителя либо в решении суда. Судебному приставу-исполнителю следует указывать в процессуальных документах о распределении вырученных от продажи имущества денежных средств.

Самостоятельное завышение Управлением Росимущества начальной продажной цены имущества могло значительно ограничить круг потенциальных покупателей, поскольку имущество было бы предложено по цене, превышающей рыночную стоимость, и могло послужить причиной отсутствия заявок на участие в торгах.

Начальная продажная цена имущества соответствует рыночной цене имущества, которая включает в себя подлежащие уплате продавцом имущества налоги. Поскольку стоимость реализованного имущества определена в договоре купли-продажи без НДС, Управление Росимущества как организатор торгов исполнило обязанность по удержанию НДС из продажной цены реализуемого имущества.

Также в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27.02.2018 N Ф02-119/2018 по делу N А33-29167/2016 обращается внимание, что положения пункта 4 статьи 161 НК РФ, регламентируя порядок определения налоговой базы и исполнения обязанности по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет налоговыми агентами для случаев, связанных с принудительной реализацией имущества, устанавливают эту обязанность только в отношении лиц, признаваемых налогоплательщиками. Операции с участием физических лиц (должников по исполнительным производствам), таким образом, не подлежали обложению НДС.

"Внимание!"

Пунктом 5 статьи 161 НК РФ установлено, что при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, услуг, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные услуги у иностранного лица.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.02.2017 N Ф01-6337/2016 по делу N А82-13448/2015 разъясняется, что при передаче имущественных прав иностранным лицом, не состоящим на учете в российском налоговом органе в качестве налогоплательщика, обязанность по уплате НДС возлагается на покупателя (налогового агента) по данной сделке. При этом согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ налоговый агент вправе принять уплаченную сумму НДС к вычету.

(Определением Верховного Суда РФ от 13.06.2017 N 301-КГ17-5978 отказано в передаче дела N А82-13448/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Пункт 6 комментируемой статьи устанавливает, что в случае, если в течение сорока пяти календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога. При этом налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно по истечении сорока пяти календарных дней с момента такого перехода права собственности.

"Важно!"

Условием применения освобождения от налога на добавленную стоимость в отношении ввозимых на территорию Российской Федерации судов, подлежащих регистрации в РМРС, является нахождение таких судов в РМРС не менее 5 лет со дня выпуска указанных судов таможенными органами. При этом смена собственника судна не является нарушением условия предоставления данного освобождения в случае, если в результате такой смены судно не исключается из РМРС. Поэтому при переходе права собственности на ввезенное судно, зарегистрированное в РМРС, от одной российской организации к другой российской организации на основании договорных обязательств между ними, в том числе от лизинговой компании к лизингополучателю по истечении срока лизинга (5-7 лет), без исключения указанного судна из РМРС налог на добавленную стоимость не уплачивается.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.07.2017 N 03-07-08/47918 рассмотрен вопрос о выставлении счета-фактуры и принятии к вычету НДС, уплаченного организацией в качестве налогового агента при приобретении построенных судов, подлежащих регистрации в РМРС.

Финансовое ведомство разъяснило, что в случае если в течение сорока пяти календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в РМРС не осуществлена, то на основании положений пункта 6 статьи 161 НК РФ лицо, в собственности которого находится судно по истечении сорока пяти календарных дней с момента такого перехода права собственности, является налоговым агентом, обязанным исчислить налог на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 НК РФ, и перечислить соответствующую сумму налога в бюджет.

На основании пункта 2 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, в налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, в книге продаж производится регистрация счета-фактуры. В связи с этим организации, исполняющей обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 6 статьи 161 НК РФ, следует выписать счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж.

Пункт 8 комментируемой статьи является новой нормой и применяется с 1 января 2018 года. При его применении необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.03.2018 N 03-07-03/15981 проанализировано предложение по признанию покупателей рафинированного свинца, полуфабрикатов свинцовых и его сплавов налоговыми агентами по НДС. Финансовое ведомство указывает, что Федеральным законом от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения в главу 21 НК РФ, предусматривающие в том числе признание с 1 января 2018 года покупателей сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов налоговыми агентами, исполняющими обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость.

Вывод о целесообразности установления в отношении рафинированного свинца, полуфабрикатов свинцовых и его сплавов аналогичного порядка применения налога на добавленную стоимость, согласно которому налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в бюджет покупателем данных товаров, а не поставщиком, может быть сделан исключительно на основе результатов проведения анализа практики применения данных положений вышеназванного Федерального закона. В связи с этим Минфин России считает преждевременным принимать решение по указанному вопросу.

В Письме Минфина России от 15.03.2018 N 03-07-11/16132 указывается, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении услуг по доставке, погрузке лома черных и цветных металлов, а также суммы налога на добавленную стоимость по общехозяйственным расходам принимаются к вычету у налогоплательщиков этого налога, реализующих лом и отходы черных и цветных металлов.

В Письме Минфина России от 28.02.2018 N 03-07-11/12711 обращается внимание, что пунктом 8 статьи 161 НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется налоговыми агентами при реализации лома и отходов черных и цветных металлов налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. В случае реализации лома и отходов черных и цветных металлов налогоплательщиками-продавцами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145 НК РФ, а также лицами, не являющимися налогоплательщиками данного налога, обязанности налогового агента у покупателей (получателей) таких товаров не возникает.

"Важно!"

В случае реализации лома и отходов черных и цветных металлов налогоплательщиками-продавцами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ, а также лицами, не являющимися налогоплательщиками, обязанности налогового агента у покупателей таких товаров не возникает.

Организация, приобретающая лом и отходы черных и цветных металлов у лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, в том числе физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, налоговым агентом в соответствии с пунктом 8 статьи 161 НК РФ не признается.

Что касается уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 НК РФ, то согласно пункту 4.1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате такими налогоплательщиками, определяется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 3.1 статьи 166 НК РФ в отношении товаров, указанных в пункте 8 статьи 161 НК РФ, увеличенная на суммы этого налога, восстановленные в соответствии с подпунктами 3 и 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, и уменьшенная на суммы налоговых вычетов, предусмотренных пунктами 3, 5, 8, 12 и 13 статьи 171 НК РФ, в части операций, осуществляемых указанными налоговыми агентами, с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ.

Комментарий к статье 162. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

"Внимание!"

Суммы, включаемые в налоговую базу на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, так или иначе должны быть связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому в случае если предоставляемые из бюджета субсидии получены налогоплательщиком в качестве оплаты реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, то налог на добавленную стоимость в отношении таких субсидий исчисляется в общеустановленном порядке.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.03.2018 N 03-07-08/18217 указывается, что в случае если правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по услугам, в отношении которых Кодексом предусмотрена указанная ставка налога, подтверждена налогоплательщиком в установленном порядке, вышеназванные денежные средства включаются в налоговую базу, в отношении которой применяется нулевая ставка. При неподтверждении налогоплательщиком права на применение нулевой ставки данные денежные средства включаются в налоговую базу, подлежащую налогообложению по ставке налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

В Письме Минфина России от 16.03.2018 N 03-07-11/16393 указывается, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Учитывая изложенное, суммы поощрительной выплаты, получаемой налогоплательщиком-комиссионером за достижение плана продаж, устанавливаемого комитентом, включаются комиссионером в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Что касается платы концедента по концессионному соглашению, направленной на возмещение расходов концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, то такая плата в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включается на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, что следует из Письма Минфина России от 02.03.2018 N 03-07-11/13296.

Также в Письме Минфина России от 22.02.2018 N 03-07-11/11149 сообщается, что налогообложению налогом на добавленную стоимость подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются. Таким образом, если денежные средства, полученные подрядчиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), а являются суммами компенсации убытков, выплачиваемыми субподрядчиком за невыполнение субподрядчиком работ в объеме, предусмотренном договором, такие денежные средства налогом на добавленную стоимость не облагаются.

"Актуальная проблема".

Обращаем внимание, что на сегодняшний является весьма актуальным и спорным вопрос о том, включаются ли покупателем в налоговую базу по НДС полученные им бонусы (премии) в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 262 НК РФ.

Согласно позиции, которую высказал Минфин России, премии (вознаграждения) включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у покупателя в случае, если договор поставки товаров содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавцом выплачиваются премии (вознаграждения). Данный вывод изложен в Письме Минфина России от 08.02.2018 N 03-07-11/7487.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.02.2018 N 03-07-08/7032 рассмотрен вопрос об НДС при получении из бюджета денежных средств на возмещение затрат на приобретение товаров (работ, услуг) либо оплату реализуемых товаров (работ, услуг). Финансовое ведомство пояснило, что денежные средства, получаемые налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат по приобретению товаров (работ, услуг), в налоговую базу не включаются, поскольку указанные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При этом следует отметить, что в случае оплаты указанных товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по таким товарам (работам, услугам), следует восстановить на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

В случае если бюджетные средства получены налогоплательщиком в качестве оплаты реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, то налог на добавленную стоимость в отношении таких бюджетных средств исчисляется в общеустановленном порядке.

"Важно!"

Другим неясным вопросом, на который следует обратить внимание при анализе положений подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, является вопрос о том, увеличивается ли налоговая база по НДС на суммы страхового возмещения, получаемые при наступлении страхового случая. Анализ норм главы 21 НК РФ однозначного ответа на данный вопрос не дает, поэтому обратимся к разъяснениям официального органа, которые имеют важное правоприменительное значение.

Так в Письме Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81905 разъясняется, что поскольку суммы страхового возмещения, получаемые организацией от страховой организации при наступлении страхового случая, не являются суммами, связанными с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), то такие суммы в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

В Письме Минфина России от 04.12.2017 N 03-03-06/1/80245 рассмотрен вопрос об учете в целях налога на прибыль и НДС комиссии банка за выдачу гарантии в случае ее частичной компенсации поставщиком в виде зачета встречного требования. Указывается, что в случае если денежные средства, полученные организацией, связаны с оплатой реализованных данной организацией товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Также в Письме Минфина России от 27.11.2017 N 03-07-11/78179 информируется, что образом, платежи, выплачиваемые лизингодателю лизингополучателем в случае невозврата или несвоевременного возврата предмета лизинга, в том числе на основании решения суда, и являющиеся платежами, начисленными за фактическое пользование предметом лизинга, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. При этом в соответствии с пунктом 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, лизингодателем в книге продаж регистрируются счета-фактуры, составленные в одном экземпляре.

"Важно!"

При решении вопроса применения налога на добавленную стоимость в отношении полученных организацией сумм недополученного дохода и возмещения понесенных расходов следует руководствоваться подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, согласно которому налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы денежных средств, полученных в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Денежные средства, не связанные с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, в налоговую базу не включаются.

(По материалам Письма Минфина России от 16.11.2017 N 03-07-11/75600).

"Официальная позиция"

Что касается применения налога на добавленную стоимость в отношении денежных средств, полученных в счет возмещения нанесенного заказчиком ущерба оборудованию подрядчика, то в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, денежные средства, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются. Поскольку денежные средства, полученные в счет возмещения нанесенного заказчиком ущерба оборудованию подрядчика, не связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг), такие денежные средства в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются, как следует из Письма Минфина России от 27.10.2017 N 03-07-11/70530.

Также в Письме Минфина России от 23.10.2017 N 03-15-06/69405 обращается внимание, что суммы расходов на питание в сторонних организациях, начисляемые работникам организации на пластиковые смарт-карты на основании коллективного и трудовых договоров, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость не являются.

В Письме Минфина России от 17.08.2017 N 03-07-11/52846 указывается, что в случае, если получение денежных средств российской организацией от иностранной организации в качестве возмещения сумм расходов, понесенных российской организацией за иностранную организацию, не связано с реализацией товаров (работ, услуг), такие денежные средства в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

В Письме Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-11/52516 разъясняется, что премии (вознаграждения) включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у покупателя в случае, если договор поставки товаров содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавцом выплачиваются премии (вознаграждения). Поскольку премии (вознаграждения), выплачиваемые иностранным продавцом товаров российскому покупателю за досрочную оплату товаров, не связаны с оказанием услуг покупателем, такие премии (вознаграждения) в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость у покупателя не включаются.

Что касается применения налога на добавленную стоимость при получении организациями, которым были предоставлены земельные участки на праве постоянного (бессрочного) пользования, денежных средств в качестве компенсации за принудительное прекращение права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, то согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В случае если денежные средства, получаемые налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализуемых им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются. Поэтому при получении организациями, которым были предоставлены земельные участки на праве постоянного (бессрочного) пользования, денежных средств в качестве компенсации за принудительное прекращение права постоянного (бессрочного) пользования земельными участками налог на добавленную стоимость для уплаты в бюджет не исчисляется, как следует из Письма Минфина России от 16.06.2017 N 03-03-06/1/37632.

Также в Письме Минфина России от 04.04.2017 N 03-07-11/19541 указывается, что денежные средства, полученные ресурсоснабжающей организацией в виде разницы при расчете размера платы за коммунальные услуги с применением нормативов потребления с повышающим коэффициентом, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

"Судебная практика"

Применительно к подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 27.03.2018 N Ф10-549/2018 по делу N А48-4239/2017 разъясняется, что в случае, если поступление налогоплательщику денежных средств, в том числе, денежных средств из бюджета (субсидий), обусловлено принятием им на себя обязательств по реализации товаров (работ, услуг), то такие денежные средства подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, за исключением случаев, когда получение субсидий связано с реализацией налогоплательщиком товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с применением льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством.

Поэтому, если поступление денежных средств не обусловлено реализацией налогоплательщиком товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или льготным ценам, налогоплательщик при рассмотрении спора об обоснованности включения полученных им денежных средств из бюджета в виде субсидий должен обосновать цель получения этих денежных средств, налоговый орган - доказать, что поступление денежных средств связано с реализацией налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Также в Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.03.2018 по делу N А33-19720/2016 разъясняется, что исполнение соглашений о компенсации затрат, возникающих при реализации проектов строительства (реконструкции) третьих лиц, а также поступления в виде возмещения расходов (убытков) в рамках исполнения указанных соглашений, в качестве объектов, не облагаемых НДС, в главе 21 НК РФ прямо не поименованы.

Одновременно НК РФ содержит норму (подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ), согласно которой налоговая база по НДС, определенная в соответствии со статьями 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы денежных средств, полученных в счет увеличения доходов.

Учитывая отсутствие, применительно к соглашению, однозначно установленной налоговым законодательством нормы в части налогообложения НДС, в целях минимизации налоговых рисков, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость обществом признается вся сумма компенсации.

Таким образом, с учетом положений пункта 1 статьи 166 НК РФ, сумма налога на добавленную стоимость в расчете, являющемся приложением к соглашению, рассчитана как произведение соответствующей налоговой ставки НДС и всей суммы расходов, подлежащих возмещению по соглашению.

При наступлении наиболее раннего из событий: исполнение обязательств по соглашению, либо получение оплаты по соглашению, общество включает сумму компенсации в налогооблагаемую базу по НДС и учитывает при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по итогам соответствующего налогового периода.

"Внимание!"

НК РФ не содержит понятия резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме.

Понятие резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме на законодательном уровне не закреплено. При практическом применении пункта 3 статьи 162 НК РФ следует учитывать положение пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Поэтому налогоплательщику достаточно обеспечить формальное соответствие назначения внесенных в счет будущего ремонта сумм цели, указанной в НК РФ. Например, управляющая организация вправе включить в договор управления (или предложить прописать в протоколе общего собрания собственников помещений) условие о том, что плата за капитальный ремонт, вносимая собственниками помещений, направляется на формирование резерва на проведение текущего или капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме. Соответствующую формулировку нужно включить и в протокол общего собрания членов ТСЖ, на котором принято решение о создании резервного фонда.

"Внимание!"

Федеральным законом от 25.12.2012 N 271-ФЗ "О внесении изменений в Жилищный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" пункт 3 статьи 162 НК РФ изложен в новой редакции, вступившей в силу с 26 декабря 2012 года: согласно подпункту 2 указанного пункта в налоговую базу не включаются денежные средства, полученные специализированными некоммерческими организациями, которые осуществляют деятельность, направленную на обеспечение проведения капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, и созданы в соответствии с ЖК РФ, на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах.

При применении пункта 2 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 16.11.2017 N 03-07-05/75646 указывается, что пунктом 2 статьи 162 НК РФ установлено, что данное положение в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, не применяется. На основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ осуществляемые банками операции по предоставлению кредитов освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, получаемые банком суммы денежных средств, выплачиваемые дистрибьютором на возмещение недополученных доходов по кредитам, выданным банком физическим лицам со сниженной процентной ставкой на приобретение товаров, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.

Также в Письме Минфина России от 01.03.2017 N 03-07-11/11467 делается вывод, что суммы комиссий за предоставление займа и пользование лимитом, получаемые заимодавцем от заемщика по договору займа в денежной форме, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость заимодавцем не включаются, поскольку суммы таких комиссий по существу являются денежными средствами, связанными с оплатой услуг по предоставлению займа в денежной форме, освобождаемых от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В Письме Минфина России от 31.01.2017 N 03-07-11/4714 разъясняется, что в случае если денежные средства, полученные организацией, являются оплатой реализованных данной организацией товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, или связаны с оплатой товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению этим налогом, то такие денежные средства включаются в налоговую базу.

В случае если денежные средства, полученные организацией, не связаны с оплатой реализованных данной организацией товаров (работ, услуг) или связаны с оплатой товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, то такие денежные средства в налоговую базу не включаются.

При применении пункта 3 статьи 162 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.10.2017 N 03-03-06/1/66923 указывается, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 162 НК РФ в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются денежные средства, полученные управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах.

Таким образом, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются денежные средства, полученные организацией, признаваемой управляющей многоквартирным домом в соответствии с ЖК РФ, на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме. При этом освобождение от налогообложения ремонтных работ, оплачиваемых за счет средств данного резерва, НК РФ не предусмотрено.

Учитывая изложенное, работы (услуги) по текущему ремонту общего имущества в многоквартирном доме, оплачиваемые за счет средств данного резерва, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Также в Письмах Минфина России от 31.03.2017 N 03-03-05/19008, от 16.03.2017 N 03-03-05/15131 сообщается, что денежные средства, полученные указанными организациями на формирование фондов капитального ремонта общего имущества в многоквартирных домах, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются и налог на добавленную стоимость плательщикам взносов на капитальный ремонт не предъявляется.

"Судебная практика"

Рассмотрим пример по применению судами положений пункта 3 комментируемой статьи на практике.

Так в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2017 N 17АП-8993/2017-АК по делу N А60-4252/2017 разъясняется, что поскольку налоговое законодательство не содержит понятия резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в МКД, для подтверждения правомерности применения пункта 3 статьи 162 НК РФ необходимо установить совокупность доказательств, свидетельствующих о создании резерва.

Налогоплательщиком не представлены документы, регламентирующие включение в состав платы за содержание и ремонт общего имущества МКД платы на текущий ремонт конструктивных элементов и инженерных систем в заявленных суммах; документы, подтверждающие наличие у общества резерва на проведение текущего ремонта и его использование; документы, подтверждающие начисление населению платы на текущий ремонт конструктивных элементов и инженерных сетей в заявленных суммах; документы, подтверждающие оказание услуг по текущему ремонту конструктивных элементов и инженерных сетей в заявленных суммах.

Таким образом, относительно средств на текущий ремонт не велся раздельный налоговый учет. Средства, начисленные и поступившие от собственников помещений на текущий ремонт, не накапливались заявителем на специальном счете, не отражались на отдельном счете бухгалтерского учета.

Представленные документы не свидетельствуют о ведении раздельного налогового учета по резерву на текущий ремонт, аналогичному ведению раздельного учета по резерву на капитальный ремонт. Ведение раздельного учета по резерву на текущий ремонт не подтверждается порядком расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Учитывая, что у заявителя отсутствует сформированный в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 162 НК РФ резерв на проведение текущего ремонта, то суд первой инстанции пришел к верному выводу, что льгота по НДС не может быть предоставлена.

Комментарий к статье 162.1. Особенности налогообложения при реорганизации организаций

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает правило, согласно которому при реорганизации организации в форме выделения вычетам у реорганизованной (реорганизуемой) организации подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные ею с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае перевода долга при реорганизации на правопреемника (правопреемников) по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) или передачей имущественных прав.

Так в соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.

На основании пункта 4 статьи 57 ГК РФ юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации.

В силу пункта 4 статьи 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Также согласно пункту 1 статьи 391 ГК РФ перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником. В обязательствах, связанных с осуществлением их сторонами предпринимательской деятельности, перевод долга может быть произведен по соглашению между кредитором и новым должником, согласно которому новый должник принимает на себя обязательство первоначального должника.

В пункте 3 статьи 391 ГК РФ установлено, что при переводе долга по обязательству, связанному с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, в случае, предусмотренном абзацем вторым пункта 1 данной статьи, первоначальный должник и новый должник несут солидарную ответственность перед кредитором, если соглашением о переводе долга не предусмотрена субсидиарная ответственность первоначального должника либо первоначальный должник не освобожден от исполнения обязательства. Первоначальный должник вправе отказаться от освобождения от исполнения обязательства. К новому должнику, исполнившему обязательство, связанное с осуществлением его сторонами предпринимательской деятельности, переходят права кредитора по этому обязательству, если иное не предусмотрено соглашением между первоначальным должником и новым должником или не вытекает из существа их отношений.

Согласно пункту 2 комментируемой статьи при реорганизации организации в форме выделения налоговая база НДС правопреемника (правопреемников) увеличивается на суммы авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника (правопреемников).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.09.2017 N 03-07-11/62598 указывается, что к организации, реорганизованной в форме присоединения к ней организации, выделенной из состава другой организации, переходит в том числе обязанность по увеличению налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на суммы авансовых или иных платежей, полученных присоединенной организацией в порядке правопреемства от организации, реорганизуемой в форме выделения.

Также сообщается, что при реорганизации организации в форме выделения реорганизованная (реорганизуемая) организация после перевода на правопреемника долга по обязательствам, связанным с реализацией товаров (работ, услуг), в отношении которых получены суммы авансовых и иных платежей, принимает к вычету суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные ею при получении сумм авансовых или иных платежей, а правопреемник увеличивает налоговую базу по налогу на суммы авансовых или иных платежей, полученных в порядке правопреемства от реорганизованной (реорганизуемой) организации и подлежащих учету у правопреемника.

Пункт 3 статьи 162.1 НК РФ предусматривает императивное правило, согласно которому в случае реорганизации в форме слияния, присоединения, разделения, преобразования вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 1 статьи 58 ГК РФ при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу.

На основании пункта 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

В силу пункта 3 статьи 58 ГК РФ при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с передаточным актом.

Согласно пункту 4 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией. К отношениям, возникающим при реорганизации юридического лица в форме преобразования, правила статьи 60 ГК РФ не применяются.

"Внимание!"

Согласно главе 21 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 5 статьи 174 НК РФ). Налоговым периодом по НДС является квартал. При этом пунктом 4 статьи 55 НК РФ установлено, что при реорганизации налоговый период не изменяется, а следовательно, не предусмотрены особенности подачи декларации. Соответственно, после реорганизации обязанность по представлению в налоговый орган декларации исполняет правопреемник в общем порядке. То есть правопреемник представляет декларацию в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, если только данная декларация не была представлена правопредшественником в налоговый орган до снятия его с учета в установленном порядке.

При заполнении декларации на титульном и других листах налоговой декларации указываются реквизиты реорганизованной организации-правопреемника.

Поскольку к правопреемнику переходят все права и обязанности, в том числе налоговые, то он вправе уточнять представленные ранее предшественником налоговые декларации.

"Внимание!"

При применении абзаца 2 пункта 5 статьи 162.1 НК РФ по вопросу принятия к вычету у правопреемника реорганизованной (реорганизуемой) организации сумм НДС, предъявленных указанной организации, частично ею оплаченных, но не принятых к вычету, а также регистрации в книге покупок счетов-фактур в указанном случае, необходимо учитывать, что пунктом 5 статьи 162 НК РФ не установлено требование о полной оплате стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг).

Таким образом, в случае частичной оплаты налога на добавленную стоимость реорганизованной (реорганизуемой) организацией или правопреемником этой организации продавцам товаров (работ, услуг) правопреемник имеет право принять к вычету сумму фактически уплаченного налога.

Пункт 8 комментируемой статьи предусматривает, что при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Суды при разрешении конкретных споров дают толкование комментируемой норме законодательства о налогах и сборах, а также разъясняют порядок её применения. Рассмотрим конкретный пример из судебной практики.

К правопреемнику организации, реорганизованной в форме присоединения, переходит в том числе обязанность по восстановлению сумм налога на добавленную стоимость в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, полученных при присоединении, предусмотренная вышеуказанными пунктом 3 статьи 170 и статьей 171.1 НК РФ.

Что касается пункта 8 статьи 162.1 НК РФ, то на основании данного пункта суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, принятые к вычету реорганизованной организацией, не восстанавливаются при их передаче правопреемнику, как разъяснено в Письме Минфина России от 05.04.2017 N 03-07-11/20201.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример по применению судами нормы пункта 8 комментируемой статьи.

Так общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о признании незаконным решения в части восстановления налога на добавленную стоимость, неправомерно заявленного к возмещению, а также начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

Как следует из материалов дела, обществу доначислены НДС, пени и штраф в связи с неправомерным предъявлением НДС к вычету, созданием схемы по уходу от исполнения налоговых обязательств посредством реорганизации общества.

Налоговый орган полагает, что ООО "Торгово-развлекательный центр "Пионер" и ООО "Коммунальщик" были созданы исключительно для вывода основных средств и получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком ввиду отсутствия у рассматриваемых сделок экономического смысла и деловой цели, при этом фактически собственники имущества не изменились.

Также инспекция на согласна с выводами судов о том, что налоговый орган надлежащим образом не идентифицировал суммы, подлежащие восстановлению, поскольку данные суммы невозможно сопоставить с какими-либо конкретными счетами-фактурами, а налогоплательщик в ходе проверки необходимую информацию не представил.

Налоговый орган посчитал, что реорганизация общества была направлена исключительно на уклонение исполнения вышеуказанной обязанности по восстановлению налога, поскольку при переходе самого общества на применение упрощенной системы налогообложения в 2014 году вычеты в сумме 26454723 рублей подлежали бы восстановлению и уплате в бюджет в 4 квартале 2013 года.

Суды исходили из того, что статья 170 НК РФ, иные нормы НК РФ не предусматривают обязанности реорганизованного лица (правопредшественника) восстановить в бюджет принятый им ранее к вычету НДС в случае, если его правопреемник перешел на упрощенную систему налогообложения или впоследствии был ликвидирован.

При этом согласно пункту 8 статьи 162.1 НК РФ при передаче правопреемнику (правопреемникам) товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Норма пункта 8 статьи 162.1 НК РФ является специальной нормой и имеет приоритетное значение перед нормой пункта 3 статьи 170 НК РФ. При этом положения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ касаются только самих налогоплательщиков, перешедших на упрощенную систему налогообложения, а не их правопреемников, впоследствии перешедших на упрощенную систему.

Также при рассмотрении дела суды обоснованно приняли во внимание, что необходимость в реорганизации ООО "Мультиплекс на Набережной" была продиктована разделением видов деятельности по направлениям аренда и эксплуатация, содержание сетей. Отчуждение произведенных затрат на создание внешних сетей до завершения их оформления в качестве объекта недвижимости было невозможно, в связи с чем реорганизация в форме выделения была единственным способом обособить вид бизнеса, связанный с энергоснабжением, от другой деятельности. Последующее разделение бизнеса по сдаче имущества в аренду позволило произвести разделение прав на недвижимое имущество торгового центра, обеспечить каждому собственнику самостоятельное распоряжение имуществом и полученной прибылью от передачи имущества в аренду, независимо от других участников. Указанная реорганизация имела деловую цель и являлась реальной хозяйственной операцией.

Суды пришли к правильному выводу, что экономический смысл реорганизации заключался, в том числе, в выделении и передаче ООО "Коммунальщик" активов, обеспечивающих передачу (транзит) энергии в связи с тем, что деятельность на рынке энергетики подлежит регулированию, а согласование тарифов на передачу энергии требует раздельного учета затрат по указанному виду деятельности в обществе, что при наличии учета по операциям, связанным со строительством торгово-развлекательного центра, совместной деятельности было практически невозможно.

Суды правильно указали, что довод общества о разделении видов деятельности по направлениям аренда и эксплуатация, содержание сетей подтвержден данными разделительного баланса и передаточного акта от 30.09.2013, инспекцией не опровергнут.

Налоговый орган, не соглашаясь с указанными выводами, между тем не приводит в кассационной жалобе ссылок на какие-либо не оцененные судами конкретные доказательства, подтверждающие, что после передачи имущества выгодоприобретателем от использования соответствующего имущества остался сам налогоплательщик.

Изложенная в кассационной жалобе позиция налогового органа об отсутствии экономического смысла и деловой цели в реорганизации налогоплательщика и передаче вновь созданным юридическим лицам спорного имущества, а также о том, что в действительности собственники имущества не изменились, противоречит фактической позиции самого налогового органа, изложенной в решении от 07.12.2015 N 14-22 на странице 96, где при доначислении налога на имущество инспекция исходила из факта реального выбытия имущества из распоряжения общества по разделительному балансу.

При этом само по себе не исчисление налога по данным сделкам в добровольном порядке не является препятствием для его доначисления и взыскания в рамках мероприятий налогового контроля соответствующего лица. В отношении аналогичной сделки по реализации самим налогоплательщиком в 4 квартале 2013 года доли в размере 3/12 в объекте ТРЦ "Пионер" в пользу ООО "Сапфир" доначисление НДС, пеней и санкций налоговой инспекцией в решении от 07.12.2015 N 14-22 произведено и налогоплательщиком не оспаривается.

Кроме того, судами при рассмотрении дела правильно учтено, что материалы дела не содержат доказательств номинального характера участия физических лиц (руководителей вновь образованных организаций), а также того, что действительным единственным участником, принимающим решения и извлекающим выгоду от деятельности вновь созданных обществ, являлось ООО "Мультиплекс на Набережной". Наряду с этим налоговым органом не установлено, каким образом взаимозависимость повлияла на результаты заключенных сделок, и не представлено доказательств подконтрольности вновь созданных обществ налогоплательщику.

В этой связи, судами двух инстанций обоснованно указано, что материалы дела свидетельствуют не о проведенном налогоплательщиком формальном разделении бизнеса при сохранении в обществе соответствующей части деятельности по аренде, эксплуатации и содержанию внешних сетей (то есть делении бизнеса, направленном на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращении этой деятельности с организацией на ее базе вновь созданных юридических лиц.

Обоснованно принято во внимание судами и то, что вновь созданные юридические лица первоначально находились на общей системе налогообложения и только впоследствии перешли на упрощенную систему налогообложения, при этом последующая ликвидация ООО "Коммунальщик" не опровергает вывод об отсутствии обязанности правопредшественника восстановить НДС.

Доводы инспекции о том, что при оценке договоров о совместной деятельности суды не учли положения статьи 174.1 НК РФ, согласно которым обязанности плательщика НДС возлагаются на участника товарищества, ведущего общий учет операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, не могут быть приняты судом округа, поскольку направлены на доказывание неправомерного применения обществом налоговых вычетов в 1 квартале 2011 года - 3 квартале 2013 года, в то время как спорная сумма налога доначислена по иному основанию и за другой период - 4 квартал 2013 года.

Кроме того, являются обоснованными выводы судов о том, что, обязывая налогоплательщика восстановить спорную сумму НДС, налоговый орган должен был отразить в решении счета-фактуры, на основании которых суммы налога ранее приняты к вычету, и которые подлежат регистрации в книге продаж, на сумму налога, подлежащего восстановлению. Между тем, указанные сведения не отражены в оспариваемом решении и приложениях к нему, в связи с чем достоверно идентифицировать суммы налога, подлежащие восстановлению, и проверить расчет доначислений невозможно.

Следовательно, суды пришли к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не доказана законность принятого им решения в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначисления НДС и соответствующих ему пеней по эпизоду не восстановления налога, ранее предъявленного к вычету, в связи с чем по указанному эпизоду правомерно удовлетворили требования общества о признании решения инспекции недействительным.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 06.09.2017 N Ф02-4308/2017, Ф02-4650/2017 по делу N А10-3798/2016 требования общества были частично удовлетворены.

Комментарий к статье 162.2. Особенности определения налоговой базы на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя

Комментируемая статья введена в НК РФ Федеральным законом от 29.11.2014 N 379-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя" и применяется с 1 января 2015 года.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 15 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 N 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя" (далее - Закон N 6-ФКЗ) Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах применяется на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя с 1 января 2015 года.

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает особенности определения налоговой базы по НДС в случае приобретения товаров (услуг) лицами, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц или единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (далее в настоящем пункте - покупатели), у продавцов - юридических лиц, которые имели в соответствии с учредительными документами место нахождения постоянно действующего исполнительного органа либо в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности, на территории Республики Крым или территории города федерального значения Севастополя на день принятия в Российскую Федерацию Республики Крым и образования в составе Российской Федерации новых субъектов, сведения о которых не внесены в единый государственный реестр юридических лиц, либо физических лиц, являющихся предпринимателями, сведения о которых не внесены в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей.

Что касается вопросов, связанных с особенностями заполнения и представления в налоговый орган налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. N ММВ-7-3/558@, то за разъяснениями по данным вопросам следует обращаться в ФНС России.

Комментарий к статье 163. Налоговый период

На основании пункта 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

"Важно!"

При непрерывном оказании в течение нескольких налоговых периодов услуг, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления оплаты по периодам, установленным договором.

Комментарий к статье 164. Налоговые ставки

Статья 164 НК РФ предусматривает 4 вида налоговых ставок: 0 процентов, 10 процентов, 18 процентов и расчетная налоговая ставка (10/110 и 18/118). Применение конкретной налоговой ставки по каждой осуществляемой налогоплательщиком операции должно быть обосновано.

Подпункт 1 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает налоговую ставку по НДС в размере 0 процентов в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

"Внимание!"

При применении подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ необходимо учитывать субъектный состав осуществляемых операций, так, при реализации одной российской организацией другой российской организации товаров, вывозимых с территории РФ в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что требование о представлении в налоговый орган документов, подтверждающих вывоз товаров с территории государства - члена Таможенного союза на территорию иностранного государства, в целях подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость положениями НК РФ не установлено. На данный аспект также особое внимание обращают официальные органы в своих разъяснениях.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 06.02.2018 N 03-13-05/6745 разъясняется, что в случае если пакет подтверждающих документов не собран в течение 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, момент определения налоговой базы по указанным операциям определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ на день отгрузки товаров и такие операции по реализации подакцизных товаров подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 НК РФ, в размере 18 процентов. При этом налогоплательщик имеет право на вычет указанных сумм налога, если впоследствии представит в налоговый орган документы, обосновывающие правомерность применения нулевой ставки налога по данным операциям.

В Письме Минфина России от 29.12.2017 N 03-07-03/88338 в связи с внесенными изменениями в главу 21 НК РФ напоминается, что операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов на экспорт будут облагаться по нулевой ставке НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а суммы этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении таких операций, - приниматься к вычету в порядке, предусмотренном действующими в настоящее время нормами главы 21 НК РФ в отношении иных видов экспортируемых сырьевых товаров.

В Письме Минфина России от 08.08.2017 N 03-07-08/50684 рассмотрен вопрос о ставке НДС при реализации товаров по договорам розничной купли-продажи, вывозимых из РФ в таможенной процедуре экспорта.

Финансовое ведомство указало, что на основании статьи 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Согласно пункту 1 статьи 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Учитывая изложенное, Минфин России приходит к выводу, что при реализации российской организацией товаров по договорам розничной купли-продажи, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, нулевая ставка налога на добавленную стоимость не применяется и, соответственно, операции по реализации таких товаров подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном НК РФ, по ставкам налога в размере 10 (18) процентов.

"Важно!"

При реализации товаров китайской организации, вывозимых из Российской Федерации через территорию Республики Казахстан, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по нулевой ставке при условии представления в налоговые органы документов, в том числе таможенной декларации (ее копии) и копий транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вывоза товаров.

(По материалам Письма Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-13/1/45813).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.03.2017 N 03-07-14/12136 рассмотрен вопрос о документах, подтверждающих обоснованность применения ставки НДС 0% при реализации автомобилей, экспортированных из РФ своим ходом. Сообщается, что для подтверждения обоснованности применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов при реализации автомобилей, вывезенных в таможенной процедуре экспорта своим ходом, в налоговый орган могут представляться любые документы, на которых таможенным органом проставляются соответствующие отметки, подтверждающие убытие таких автомобилей с территории Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 07.09.2016 N 03-07-13/1/52383 обращается внимание, что при экспорте товаров из Российской Федерации в государства - члены Евразийского экономического союза применяется иной порядок подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, установленный положениями Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющегося приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.

На основании пункта 3 раздела II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров" Протокола нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется при экспорте товаров с территории одного государства - члена ЕАЭС на территорию другого государства - члена ЕАЭС налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, с территории которого вывезены товары, при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 4 Протокола.

Согласно указанному пункту 4 раздела II Протокола для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, с территории которого вывезены товары, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются документы, в том числе заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме, предусмотренной Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 11 декабря 2009 года, с отметкой налогового органа государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов, освобождении от налогообложения или ином порядке исполнения налоговых обязательств.

Следует отметить, что подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусматривает применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в случае реализации товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом.

Следовательно, операции по реализации российской организацией товаров на экспорт через комиссионера, являющегося иностранным лицом, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке 18 процентов.

Подпункт 2.1 комментируемой статьи устанавливает, что налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по международной перевозке товаров.

При этом в абзаце 2 подпункта 2.1 статьи 164 НК РФ даётся определение в целях данной статьи международным перевозкам товаров, под которыми следует понимать перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

"Важно!"

В пункте 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налоговая ставка 0 процентов применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0 процентов всеми участвовавшими в оказании услуг лицами. В связи с этим налоговую ставку 0 процентов применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый-второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

"Внимание!"

Транспортно-экспедиционные услуги, предусмотренные подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, оказываемые российской организацией хозяйствующему субъекту Республики Казахстан в отношении товаров (сырья), ввозимых на территорию Российской Федерации с территории Республики Казахстан от пункта отправления, расположенного на территории Республики Казахстан, до пункта назначения, расположенного на территории Российской Федерации, а также товаров (продуктов переработки сырья), вывозимых с территории Российской Федерации на территорию иностранного государства, в том числе государства, не являющегося государством - членом ЕАЭС, от пункта отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до пункта назначения, расположенного на территории иностранного государства, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, установленных пунктом 3.1 статьи 165 НК РФ.

Исходя из подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ платежно-финансовые услуги, оказываемые российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте и не владеющей железнодорожным подвижным составом, на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров железнодорожным транспортом между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории Российской Федерации, а другой за ее пределами, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке (Письмо Минфина России от 30.08.2013 N 03-07-08/35800).

Также следует отметить, что в соответствии с подходом финансового ведомства в случае, если помимо указанных в анализируемой норме услуг оказываются услуги, не поименованные в ней, а также не предусмотренные в иных подпунктах пункта 1 статьи 164 НК РФ, данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ по ставке в размере 18%.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.03.2018 N 03-07-08/18689 рассмотрен вопрос о ставке НДС в отношении услуг по перевозке автомобильным транспортом по территории РФ порожних контейнеров, в дальнейшем используемых для международной перевозки товаров.

Финансовое ведомство указывает, что применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении услуг по перевозке автомобильным транспортом по территории Российской Федерации порожних контейнеров, в том числе в дальнейшем используемых для международной перевозки товаров, нормами подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрено. Таким образом, вышеуказанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке в размере 18 процентов.

Кроме того, нулевая ставка налога на добавленную стоимость, в соответствии с указанным подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, применяется в отношении услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров и транспортно-экспедиционных услуг при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию Российской Федерации (от портов или пограничных станций, расположенных на территории Российской Федерации) до станции назначения товаров, расположенной на территории Российской Федерации.

Применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении услуг по подаче-уборке вагонов, услуг по эксплуатации путей необщего пользования, а также маневровых работ, в том числе приобретаемых организациями, осуществляющими реализацию товаров на экспорт, нормами пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрено.

Таким образом, вышеуказанные работы (услуги) подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке в размере 18 процентов, как разъяснено в Письме Минфина России от 15.03.2018 N 03-07-08/16055.

Аналогичный вывод также изложен и в Письме Минфина России от 22.02.2018 N 03-07-08/11178.

"Важно!"

Обращаем внимание, что применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при оказании по организации международной перевозки на основании иных договоров нормами пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрено. Соответственно, услуги по организации международной перевозки товаров по логистическому договору подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке в размере 18 процентов.

"Внимание!"

Перечень транспортно-экспедиционных услуг для целей статьи 164 НК РФ приведен в абзаце пятом подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ и включает в себя: участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов, прием и выдачу грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги, информационные услуги, подготовку и дополнительное оборудование транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также разработку и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования, перемаркировку грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.

При этом с учетом положений статьи 11 НК РФ договор транспортной экспедиции должен соответствовать положениям главы 41 "Транспортная экспедиция" ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 "О транспортно-экспедиционной деятельности", а услуги, перечисленные в абзаце пятом подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, - Национальному стандарту ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования", утвержденному Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст.

Вместе с тем, если услуги, предусмотренные абзацем пятым подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, оказываются не на основании договора транспортной экспедиции, то операции по реализации таких услуг подлежат налогообложению на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ по ставке 18 процентов.

(По материалам Письма ФНС России от 15.09.2017 N СД-4-3/18435@).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.09.2017 N 03-07-08/56523 рассмотрен вопрос об НДС при оказании экспедитором услуг по упаковке товара в рамках договора транспортно-экспедиционных услуг по организации международной перевозки товаров морским транспортом.

Указывается, что в перечень пункта 2.1 статьи 164 НК РФ включены погрузочно-разгрузочные и складские услуги.

Согласно пункту 3.1.4 раздела 3 "Классификация транспортно-экспедиторских услуг" Национального стандарта ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования", утвержденного приказом Ростехрегулирования от 30 декабря 2004 г. N 148-ст, к погрузочно-разгрузочным и складским услугам относятся в том числе упаковка, увязка, обшивка грузов.

Учитывая изложенное, услуги по упаковке товара, оказываемые в рамках договора транспортно-экспедиционных услуг по организации международной перевозки товаров морским транспортом в Нидерланды, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. При этом для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в указанном случае в налоговые органы представляются документы, предусмотренные пунктом 3.1 статьи 165 НК РФ.

Также в Письме Минфина России от 06.07.2017 N 03-07-08/42919 указывается, что ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов применяется только в отношении услуг по предоставлению российской организацией железнодорожного подвижного состава, принадлежащего на праве собственности или аренды, хозяйствующим субъектам государств - членов ЕАЭС для осуществления международных перевозок.

В отношении услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава для осуществления иных видов перевозок на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов.

Следует отметить, что при применении абзаца 7 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ возникает вопрос, какую налоговую ставку по НДС следует применять в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте, при организации перевозки импортных товаров по территории РФ автомобильным и железнодорожным транспортом (то есть при осуществлении перевозки в смешанном сообщении).

"Важно!"

Подпункт 2.1 пункта 1 комментируемой статьи был дополнен абзацем 8. Данная норма устанавливает, что в целях комментируемой статьи к международным перевозкам приравниваются работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пункта отправления, находящегося на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, в пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией.

Подпункт 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ устанавливает ставку по НДС в размере 0 процентов в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.

"Официальная позиция"

Пункт 2.3-1 статьи 164 НК РФ является новеллой 21 главы НК РФ и предусматривает нулевую ставку по НДС в отношении услуг по транспортировке природного газа трубопроводным транспортом в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации. Данная норма применяется с 1 января 2018 года.

Подпункт 2.5 пункта 1 комментируемой статьи предусматривает налоговую ставку по НДС в размере 0 процентов в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации.

Что касается иных работ (услуг), не относящихся к работам (услугам), предусмотренным подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ, оказываемых российской организацией в российском порту в отношении перемещаемых через границу Российской Федерации товаров, то операции по реализации таких работ (услуг) подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ.

Учитывая изложенное, услуги по обеззараживанию подкарантинной продукции, оказываемые в морском порту по договорам с экспортерами или организациями, оказывающими транспортно-экспедиторские услуги в отношении экспортируемых товаров, облагаются по ставке налога на добавленную стоимость в размере 18 процентов, как следует из Письма Минфина России от 26.01.2018 N 03-07-08/4255.

"Внимание!"

На основании подпункта 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ по услугам по перевалке иностранных товаров, оказываемым российской организацией в порту как до, так и после выпуска товаров таможенными органами, в том числе по договорам с организациями, не являющимися грузоотправителями или грузополучателями, в отношении товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 3.5 статьи 165 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 15.09.2017 N СД-4-3/18435@ подробно рассмотрен вопрос об НДС при реализации услуг по перевалке и хранению товаров, а также транспортно-экспедиционных услуг при организации международной перевозки. Финансовое ведомство указало, что определение понятия "перевалка" дано в подпункте 2.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, согласно которому под перевалкой в целях указанной статьи понимаются погрузка, выгрузка, слив, налив, маркировка, сортировка, упаковка, перемещение в границах морского, речного порта, технологическое накопление грузов, приведение грузов в транспортабельное состояние, их крепление и сепарация.

Таким образом, одним из обязательных условий применения нулевой ставки по НДС в отношении работ (услуг) по перевалке и хранению товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями, является оказание этих работ (услуг) именно в пределах территории морского, речного порта.

С учетом изложенного, в случае если перевалочный комплекс "Шесхарис" (г.Новороссийск) расположен за пределами границ морского, речного порта, то к операциям по реализации работ (услуг), выполненных (оказанных) на территории этого перевалочного комплекса, положения подпункта 2.5 пункта 1 статьи 164 НК РФ не применяются и налогообложение операций по реализации указанных работ (услуг) в общем случае производится по налоговой ставке 18 процентов на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ.

Обращаем внимание, что аналогичные выводы получили отражение и в судебной практике арбитражных судов. См., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 20.03.2017 N Ф08-1237/2017 по делу N А32-41198/2014.

"Важно!"

Официальные органы обращают внимание, что выполняемые (оказываемые) российскими организациями в российском морском порту работы (услуги) по перевалке и хранению ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, в том числе рыбопродукции, подлежат налогообложению НДС по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 3.5 статьи 165 НК РФ, с отметкой таможенных органов, действующих в пунктах пропуска.

Вместе с тем вследствие специфики таможенного оформления налогоплательщик, являющийся исполнителем работ (услуг) по перевалке и хранению ввезенной рыбопродукции на территорию Российской Федерации из исключительной экономической зоны Российской Федерации морскими или речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, не имеет возможности располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами, в связи с чем он не может претендовать на применение налоговой ставки 0 процентов по реализации указанных выше услуг.

В связи с изложенным налогоплательщик вправе применить в отношении операций по реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в морских портах, по перевалке и хранению вышеуказанной ввезенной на территорию Российской Федерации рыбопродукции налоговую ставку по НДС в размере 18 процентов.

В частности, данный вывод изложен в Письме ФНС России от 27.12.2016 N СД-4-3/25144.

Согласно подпункту 2.6 пункта 1 комментируемой статьи в отношении работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, также устанавливается налоговая ставка по НДС в размере 0 процентов.

Таким образом, действующим законодательством о налогах и сборах предусмотрено применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении работ (услуг) по переработке товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации в таможенной процедуре переработки на таможенной территории, продукты переработки которых вывозятся с территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой реэкспорта.

"Официальная позиция"

На основании вышеупомянутых норм операторы железнодорожного подвижного состава участвуют в осуществлении перевозочного процесса с использованием принадлежащих им на праве собственности или ином праве железнодорожных вагонов и контейнеров и осуществляют взаимодействие с перевозчиками и иными физическими и юридическими лицами на основании соответствующих договоров.

Операторы оказывают услуги по предоставлению железнодорожных вагонов и контейнеров оператора юридическим и физическим лицам (клиентам) для перевозки грузов железнодорожным транспортом любыми видами отправок.

При этом в упомянутый договор включаются следующие сведения: род железнодорожных вагонов и тип контейнеров, предоставляемых оператором клиенту; вид груза, для перевозки которого предоставляются железнодорожные вагоны и контейнеры оператора; требования к предоставляемым железнодорожным вагонам и контейнерам оператора; цена договора и порядок оплаты оказанных услуг по договору; порядок взаимодействия сторон в случае выявления технической неисправности железнодорожных вагонов и контейнеров оператора при подаче их под погрузку, а также в процессе перевозки груза; состав и порядок представления клиентом документов, подтверждающих использование железнодорожных вагонов и контейнеров оператора в перевозочном процессе.

Указанный договор может включать элементы различных договоров, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в зависимости от объема и характера оказываемых оператором услуг.

Взаимодействие же оператора с перевозчиками при осуществлении перевозочного процесса с использованием железнодорожных вагонов и контейнеров оператора регламентируется заключаемыми между ними в соответствии с законодательством Российской Федерации (главой 40 ГК РФ) договорами (договором), которые могут предусматривать технические, экономические и информационные условия их взаимодействия, в том числе порядок представления документов, необходимых для целей налогообложения услуг, связанных с перевозками грузов; форму и порядок расчетов за услуги (работы) при выполнении отдельных операций перевозочного процесса, а также уплату провозных платежей перевозчику; мониторинг и информационное обеспечение перевозочного процесса.

На основании подпункта 2.8 пункта 1 комментируемой статьи в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного (река - море) плавания или иные виды транспорта, налоговая ставка по НДС устанавливается в размере 0 процентов.

"Внимание!"

Согласно подпункту 2.8 пункта 1 статьи 164 НК РФ оказываемые организацией водного транспорта услуги по перевозке по территории Российской Федерации товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта (реэкспорта), в том числе в случае таможенного оформления этих товаров в порту выгрузки или перевалки, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов.

В Информации ФНС России "Об изменении порядка исчисления и уплаты НДС" указывается, что Президент РФ подписал законы, изменяющие порядок исчисления и уплаты НДС с 2018 и 2019 годов.

Применение нулевой ставки по НДС с 1 января 2018 года распространено на операции по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта. При этом нулевая ставка по НДС применяется только в случае, если ранее товары проходили таможенные процедуры - переработки на таможенной территории, свободной таможенной зоны или свободного склада (Федеральный закон от 27.11.2017 N 350-ФЗ).

Ранее налогоплательщики, оказывающие услуги по предоставлению ж/д подвижного состава и контейнеров для перевозки экспортируемых товаров, могли применять нулевую ставку по НДС только в том случае, если подвижной состав и контейнеры находились у них в собственности или в аренде. С 2018 года данное условие отменено. Таким образом, расширился круг лиц, имеющих право на применение нулевой ставки НДС по данному основанию (Федеральный закон от 27.11.2017 N 350-ФЗ).

(Текст документа приведен в соответствии с публикацией на сайте https://www.nalog.ru по состоянию на 06.12.2017).

"Внимание!"

Пункт 1 статьи 164 НК РФ дополнен подпунктом 2.9 НК РФ, который был введён Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации".

Данная норма предусматривает применение нулевой ставки по НДС в отношении углеводородного сырья, добытого на морском месторождении углеводородного сырья, а также продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов), вывезенных из пункта отправления, находящегося на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, в пункт назначения, находящийся за пределами территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, при условии представления документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, за исключением случаев, если такие товары вывозятся в таможенной процедуре экспорта.

"Важно!"

Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 1 комментируемой статьи был дополнен подпунктом 2.10, который устанавливает налоговую ставку по НДС в размере 0 процентов в отношении услуг по перевозке товаров воздушными судами, оказываемых российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, при которой пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации, в случае, если на территории Российской Федерации совершается посадка воздушного судна, при условии, что место прибытия товаров на территорию Российской Федерации и место убытия товаров с территории Российской Федерации совпадают.

Подпункт 2.11 пункта 1 комментируемой статьи также является новым, он действует с 1 января 2018 года и предусматривает применение нулевой ставки по НДС в отношении услуг по компенсации суммы налога физическим лицам - гражданам иностранных государств, имеющим право на такую компенсацию на основании статьи 169.1 НК РФ.

"Внимание!"

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 164 НК РФ в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в случае перевозки иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию Российской Федерации до таможенного органа в месте убытия с территории Российской Федерации.

Что касается перевозки товаров между двумя пунктами, находящимися на территории Российской Федерации, в том числе перевозки товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, от таможенного органа в месте прибытия до внутреннего таможенного органа, то такие услуги подлежат налогообложению по ставке в размере 18 процентов на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ.

Официальные органы обращают внимание, что услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для перевозки груза с территории Республики Казахстан через территорию Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, оказываемые российской организации российскими налогоплательщиками, не являющимися российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте и владеющими железнодорожным подвижным составом на указанных основаниях, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке (См., например, Письмо Минфина России от 01.06.2016 N 03-07-13/1/31640).

Подпункт 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ устанавливает налоговую ставку по НДС в размере 0 процентов в отношении услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.02.2018 N 03-07-14/5683 рассмотрен вопрос об НДС при оказании отечественными и иностранными авиакомпаниями услуг по воздушным перевозкам пассажиров и багажа. Финансовое ведомство указало, что услуги по внутренним и международным воздушным перевозкам пассажиров и багажа, оказываемые отечественными авиакомпаниями, облагаются НДС в вышеуказанном порядке.

Что касается услуг по воздушным перевозкам пассажиров и багажа, оказываемых иностранными авиакомпаниями, то такие услуги в Российской Федерации НДС не облагаются, поскольку на основании подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации указанных услуг территория Российской Федерации не признается.

"Внимание!"

Федеральным законом от 04.06.2014 N 151-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 1 комментируемой статьи дополнен подпунктом 4.1, который устанавливает налоговую ставку по НДС в размере 0 процентов в отношении услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Республики Крым или на территории города федерального значения Севастополя.

При этом согласно пункту 4 статьи 2 Закона N 151-ФЗ действие положений подпункта 4.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ применяются к услугам по перевозке пассажиров и багажа, оказываемым до 1 января 2019 года.

Подпункт 4.2 пункта 1 комментируемой статьи является новым и предусматривает применение нулевой ставки по НДС также в отношении услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Калининградской области.

Подпункт 5 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусматривает налоговую ставку по НДС в размере 0 процентов в отношении товаров (работ, услуг) в области космической деятельности.

При применении данного положения законодательства о налогах и сборах также необходимо руководствоваться положениями Закона РФ от 20.08.1993 N 5663-1 "О космической деятельности".

Данная норма распространяется в том числе на космическую технику, космические объекты, объекты космической инфраструктуры, подлежащие обязательной сертификации в соответствии с законодательством Российской Федерации в области космической деятельности, а также на космическую технику, космические объекты, объекты космической инфраструктуры военного и двойного назначения. При этом в соответствии с пунктом 7 статьи 165 НК РФ для обоснования правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в пакете подтверждающих документов при реализации космической техники в налоговые органы представляется сертификат (его копия), выданный в соответствии с законодательством Российской Федерации на указанную технику, а в случае реализации космической техники военного и двойного назначения - удостоверение (его копия), выданное (выданная) военным представительством Минобороны России.

Таким образом, применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в вышеуказанном порядке при наличии соответствующих документов в отношении частей космической аппаратуры, реализуемых российской организацией другой российской организации в целях выполнения государственного контракта в интересах Минобороны России, нормам Кодекса не противоречит, как следует из Письма Минфина России от 05.12.2016 N 03-07-11/71921.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.07.2014 N 03-07-РЗ/31798 содержится ответ на запрос по вопросу о налогообложении НДС опытно-конструкторских работ по созданию ракетно-космических комплексов, выполняемых по контракту с госзаказчиком российской организацией за счет средств бюджета РФ.

Минфин России указал, что в соответствии с пунктом 2 статьи 2 Закона Российской Федерации от 20 августа 1993 г. N 5663-1 "О космической деятельности" космическая деятельность включает в себя создание (в том числе разработку, изготовление и испытания), использование (эксплуатацию) космической техники, космических материалов и космических технологий и оказание иных связанных с космической деятельностью услуг, а также международное сотрудничество Российской Федерации в области исследования и использования космического пространства.

Таким образом, действующее законодательство о налогах и сборах предусматривает для налогоплательщиков, выполняющих опытно-конструкторские работы, в том числе по созданию ракетно-космических комплексов в рамках контракта с госзаказчиком, и финансируемых из бюджетной системы Российской Федерации, возможность выбора порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость указанных работ: освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость данных работ или налогообложение таких работ по нулевой ставке налога на добавленную стоимость в случае отказа от освобождения, предусмотренного подпунктом 16 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Обращаем внимание, что данные разъяснения Минфина России остаются актуальными и на сегодняшний день.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.10.2017 N Ф07-9411/2017 по делу N А56-78397/2016 содержится вывод, что работы по изготовлению двигателей являются работами в области космической деятельности, при реализации которых подлежит применению налоговая ставка 0 процентов, поскольку в данном случае общество выполняло работы (оказывало услуги), технологически обусловленные (необходимые) и неразрывно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства и (или) с выполнением работ (оказанием услуг) с использованием техники, находящейся непосредственно в космическом пространстве. Данное оборудование (ракетные двигатели) также является специализированным по космосу, согласно описанию заказываемой продукции.

Согласно статье 10 Закона N 5663-1 космическая техника, включая космические объекты, объекты космической инфраструктуры, создаваемая в научных и социально-экономических целях, подлежит проверке на соответствие требованиям, установленным законодательством Российской Федерации (обязательной сертификации или декларированию соответствия).

Обязательной сертификации или декларированию соответствия также может подлежать оборудование, применяемое при создании и использовании космической техники.

Учитывая, что ракетные двигатели 14Д23 подлежат обязательной сертификации и их изготовление относится к работам, технологически обусловленным (необходимым) и неразрывно связанным с выполнением работ (оказанием услуг) по исследованию космического пространства, суды обоснованно посчитали, что в силу прямого указания закона операции по изготовлению и реализации ракетных двигателей 14Д23 подлежали обложению по НДС по ставке 0 процентов.

Поскольку налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиками, счета-фактуры с налоговой ставкой, не соответствующей подпункту 5 пункта 1 статьи 164 НК РФ, не отвечают требованиям налогового законодательства и не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что при выполнении российской организацией работ в области космической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость следует считать день выполнения работ.

Подпункт 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ устанавливает налоговую ставку по НДС в размере 0 процентов в отношении драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

"Важно!"

В пункте 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что из взаимосвязанного толкования данной нормы и положений статьи 4 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" и статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" следует вывод о том, что указанную ставку налога вправе применять лишь те лица, которые могут быть признаны субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии с названным специальным законодательством, то есть прежде всего имеющие лицензию на право пользования участками недр. На иных лиц, принимающих участие в добыче и (или) производстве драгоценных металлов (в частности, на основании договора простого товарищества), но не имеющих такой лицензии, положения подпункта 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ не распространяются.

"Официальная позиция"

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" производство драгоценных металлов - это извлечение драгоценных металлов из добытых комплексных руд, концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а также из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы; аффинаж драгоценных металлов.

Учитывая изложенное, в случае если налогоплательщик осуществляет сбор лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, и их первичную переработку с целью получения концентратов и полуфабрикатов, содержащих драгоценные металлы, передачу концентратов и полуфабрикатов на аффинаж на аффинажные заводы на давальческой основе и последующую реализацию драгоценных металлов банкам, то в отношении данных операций по реализации драгоценных металлов применяется освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренное вышеуказанным подпунктом 9 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.03.2018 N Ф03-448/2018 по делу N А04-720/2017 разъясняется, что особый порядок применения налоговых вычетов по НДС при реализации драгоценных металлов требует принятие налогоплательщиком такой учетной политики, которая позволяла бы определить количество реализованных в отчетном налоговом периоде драгоценных металлов и приходящихся на данные операции вычеты. На налогоплательщика возложена обязанность по обеспечению ведения учета сумм НДС в зависимости от товарно-материальных ценностей, фактически использованных при производстве и реализации драгоценных металлов.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 комментируемой статьи налоговая ставка в размере 0 процентов по НДС устанавливается также в отношении товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей.

При применении данной нормы необходимо руководствоваться положениями Приказа МНС РФ от 29.12.2001 N БГ-3-23/584 "Об утверждении Методических указаний налоговым органам по рассмотрению обращений дипломатических представительств о возмещении их персоналу налога на добавленную стоимость".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.01.2017 N 03-07-08/2975 рассмотрен вопрос о возмещении НДС дипломатическим представительствам, приобретающим товары у организаций и ИП, применяющих УСН.

Финансовое ведомство поясняет, что правила применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей (далее - Правила), утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2000 г. N 1033.

В соответствии с пунктом 3 Правил применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, осуществляется путем возмещения налоговыми органами таким представительствам сумм налога на добавленную стоимость, учтенного в цене вышеуказанных товаров (работ, услуг) и уплаченного при их покупке.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), и, соответственно, осуществляемые ими операции налогом на добавленную стоимость не облагаются. В связи с этим при реализации такими организациями и индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) покупателям, в том числе иностранным дипломатическим представительствам, налог на добавленную стоимость не предъявляется.

Учитывая изложенное, для возмещения налога на добавленную стоимость дипломатическим представительствам, приобретающим товары у организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, правовых оснований не имеется.

"Внимание!"

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ при реализации припасов, вывезенных с территории Российской Федерации, налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов. При этом припасами в целях применения указанной статьи Налогового кодекса признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации, в частности, воздушных судов.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.03.2018 N Ф03-282/2018 по делу N А73-7622/2017 разъясняется, что при вывозе с территории Российской Федерации припасов представляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов за пределы Российской Федерации (в случае, если таможенное декларирование предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза).

Таким образом, для подтверждения обоснованности применения при исчислении налога на добавленную стоимость налоговой ставки 0% и налоговых вычетов общество должно представить документ, свидетельствующий о вывозе припасов - таможенную декларацию (ее копию) с отметкой российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара.

При применении подпункта 9 пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 01.11.2017 N 03-07-08/71841 разъясняется, что нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, по перевозке или транспортировке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации, а также непосредственно связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), стоимость которых указана в перевозочных документах. Иные работы (услуги), стоимость которых не отражается в перевозочных документах, выполняемые (оказываемые) российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ.

Аналогичный вывод изложен и в Письме Минфина России от 24.08.2017 N 03-07-08/54312.

"Судебная практика".

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2017 N 09АП-7994/2017 по делу N А40-110139/16 обращается внимание, что налогообложение производится по налоговой ставке 0% не только в случае выполнения российскими перевозчиками работ (услуг) по перевозке и транспортировке грузов, но и в случае выполнения работ (оказания услуг), связанных с такой перевозкой, иными организациями, в том числе к таким услугам относятся и услуги по сопровождению грузов.

"Внимание!"

Статьей 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" определено, что перевозчиками являются юридические лица или индивидуальные предприниматели, принявшие на себя по договору перевозки железнодорожным транспортом общего пользования обязанность доставить пассажира, вверенный им отправителем груз, багаж, грузобагаж из пункта отправления в пункт назначения, а также выдать груз, багаж, грузобагаж уполномоченному на его получение лицу (получателю).

На основании положений пункта 2 статьи 11 НК РФ российскими организациями и индивидуальными предпринимателями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, и физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Положения подпункта 9.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ применяются только в отношении работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, созданными и зарегистрированными на территории Российской Федерации в установленном порядке и принявшими на себя обязанности по перевозке пассажиров, багажа, грузобагажа железнодорожным транспортом из пункта отправления в пункт назначения, и не распространяются на деятельность иностранных организаций.

Что касается работ (услуг) по перевозке (транспортировке) грузов железнодорожным транспортом из Российской Федерации в Республику Казахстан, выполняемых (оказываемых) филиалом казахстанской организации, состоящим на учете в российском налоговом органе, то на основании норм статьи 148 НК РФ местом реализации таких работ (услуг) территория Российской Федерации не признается и данные работы (услуги) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации не являются.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.02.2018 N 03-07-13/1/11195 содержатся разъяснения по вопросу об НДС при оказании российским перевозчиком на железнодорожном транспорте услуг по перевозке товаров, ввозимых в РФ из Белоруссии. Финансовое ведомство указывает, что указанные услуги, не поименованные в подпункте 9.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также не предусмотренные в иных подпунктах пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 3 статьи 164 НК РФ по ставке в размере 18 процентов.

"Внимание!"

Обращаем внимание, что пункт 1 комментируемой статьи дополнен новыми положениями - подпунктами 9.2 и 9.3. При этом необходимо учитывать, что данные нормы утрачивают силу с 1 января 2030 года. В соответствии с данными нововведениями до указанной даты применяется нулевая ставка по НДС в отношении услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении, а также услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования в дальнем сообщении (за исключением услуг, указанных в подпункте 4 комментируемого пункта).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.02.2018 N 03-07-14/9796 разъясняется, что местом реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования, оказываемых иностранными железнодорожными перевозчиками по территории и за пределами Российской Федерации, территория Российской Федерации не признается и, соответственно, такие услуги в Российской Федерации НДС не облагаются.

Что касается услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования, оказываемых российскими железнодорожными перевозчиками, то на основании подпункта 9.3 пункта 1 статьи 164 НК РФ обложение НДС операций по реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования по территории Российской Федерации в дальнем сообщении производится по ставке этого налога в размере 0 процентов.

Кроме того, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 164 НК РФ операции по реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов также облагаются НДС по ставке в размере 0 процентов.

Подпункт 10 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает ставку по НДС в размере 0 процентов в отношении построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.07.2017 N 03-07-08/47918 обращается внимание, что в случае если в течение сорока пяти календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в РМРС не осуществлена, то на основании положений пункта 6 статьи 161 НК РФ лицо, в собственности которого находится судно по истечении сорока пяти календарных дней с момента такого перехода права собственности, является налоговым агентом, обязанным исчислить налог на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 НК РФ, и перечислить соответствующую сумму налога в бюджет.

На основании пункта 2 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, в налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, в книге продаж производится регистрация счета-фактуры. В связи с этим организации, исполняющей обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 6 статьи 161 НК РФ, следует выписать счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж.

"Важно!"

Обращаем внимание, что при применении положений подпункта 11 пункта 1 комментируемой статьи необходимо руководствоваться Приказом МИД России N 3913, Минфина России N 19н от 24.03.2014 "Об утверждении Перечня международных организаций и их представительств, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации на основании положений международных договоров Российской Федерации, предусматривающих освобождение от налога на добавленную стоимость, при реализации которым товаров (работ, услуг) для официального использования применяется ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов, и признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства иностранных дел Российской Федерации и Министерства финансов Российской Федерации".

Подпункт 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусматривает налоговую ставку по НДС в размере 0 процентов в отношении работ (услуг) по перевозке (транспортировке) вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров морскими судами и судами смешанного (река - море) плавания на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер).

В статье 198 КТМ РФ установлено, что по договору фрахтования судна на время (тайм-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

"Официальная позиция"

Применительно к положениям подпункта 12 пункта 1 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 18.12.2017 N 03-07-08/84435 рассмотрен важный вопрос - о ставке НДС в отношении услуг по транспортировке на отдельном этапе перевозки товаров в пределах РФ морскими судами, оказываемых судовладельцами на основании договора фрахтования судна на время (тайм-чартера). Минфин России указывает, что применение нулевой ставки НДС в отношении услуг по транспортировке на отдельном этапе перевозки товаров в пределах территории Российской Федерации морскими судами, оказываемых судовладельцами на основании договора фрахтования судна на время (тайм-чартера), положениями подпункта 12, а также иных подпунктов пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрено. В этой связи налогообложение налогом на добавленную стоимость указанных услуг производится по налоговой ставке 18 процентов на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ.

Обращаем внимание, что аналогичная позиция также получила выражение и в Письме ФНС России от 26.09.2017 N СД-4-3/19315@.

"Судебная практика"

Анализ практики показывает, что иногда у налогоплательщиков возникают затруднения с применением положений подпункта 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ, что связано с неверным толкованием ими данной нормы, что, в свою очередь, приводит к возникновению споров между налогоплательщиками НДС и налоговыми органами.

Так общество обратилось в суд к Инспекции Федеральной налоговой службы о признании недействительными в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость решения "Об отказе в привлечении к ответственности", решения "Об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению".

По мнению общества, поскольку исключительная экономическая зона Российской Федерации (далее - ИЭЗ РФ) не является территорией Российской Федерации, обществом обоснованно применена налоговая ставка 0 процентов при реализации услуг по предоставлению морского судна ТР "Капитан Щербаков" в аренду с экипажем (тайм-чартер) иностранному фрахтователю, который в свою очередь, использовал судно для перевозки мороженой рыбопродукции.

При рассмотрении настоящего дела суды пришли к выводу о том, что положения подпункта 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ следует толковать в совокупности с пунктом 14 статьи 165 НК РФ, при буквальном прочтении которых, с учетом содержания абзаца 3 подпункта 2 пункта 14 статьи 165 НК РФ, нулевая ставка применяется именно при ввозе товаров морским судном или судном смешанного (река-море) плавания с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации. При этом судебные инстанции правомерно исходили из следующего.

Перечень операций, облагаемых НДС по налоговой ставке 0 процентов, установлен пунктом 1 статьи 164 НК РФ.

Согласно подпункту 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ нулевая ставка по НДС применяется в отношении работ (услуг) по перевозке (транспортировке) вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров морскими судами и судами смешанного (река-море) плавания на основании договора аренды судна на время (тайм-чартер).

Перечень документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по НДС при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктом 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ, приведен в пункте 14 статьи 165 НК РФ.

При ввозе товаров морским судном или судном смешанного (река - море) плавания с территории иностранного государства на территорию Российской Федерации в налоговые органы представляется копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема товаров к перевозке документа, в котором в графе "Порт погрузки" указано место погрузки, расположенное за пределами территории Российской Федерации, а в графе "Порт выгрузки" указано место выгрузки, расположенное на территории Российской Федерации (абзац 3 подпункта 2 пункта 14 статьи 165 НК РФ).

Также суд указывает, что несмотря на то, что исключительная экономическая зона Российской Федерации не является территорией Российской Федерации, в силу статьи 5 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" Российская Федерация осуществляет суверенные права и юрисдикцию в своей исключительной экономической зоне в целях разработки и управления водными биоресурсами.

Учитывая тот факт, что рыбопродукция перегружалась не в иностранном порту, а с борта российского рыболовецкого судна в ИЭЗ РФ, которая не является территорией иностранного государства, и транспортировалась в порт России, судами сделан правильный вывод о том, что общество не имеет права на применение ставки по НДС 0 процентов.

При рассмотрении данного дела судом апелляционной инстанции также установлено, что между обществом - заявителем (судовладелец) и иностранной компанией "ShipNet Inc." (фрахтователь) имеют место арендные отношения транспортного средства, отношений по перевозке нет, следовательно, общество не оказывало услуги по перевозке. В свою очередь иностранная компания осуществляла перевозку рыбопродукции ПАО "Океанрыбфлот" из районов промысла, перегруженной с борта российских рыболовных судов в ИЭЗ РФ на борт судна ТК "Капитан Щербаков", которым продукция транспортировалась в порт Владивосток.

Так как на судовладельца распространяются только положения подпункта 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ, суды сделали верный вывод о том, что услуги общества-заявителя могут облагаться НДС по ставке 0% только в том случае, если общество будет осуществлять перевозку груза.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.04.2017 N Ф03-994/2017 по делу N А51-19882/2016 было отказано обществу в удовлетворении его требований.

Пример 2*.

* Нумерация соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


Есть иной интересный пример из судебной практики арбитражных судов.

Так общество обратилось в арбитражный суд о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы. По убеждению налогоплательщика, подпункт 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ не содержит требования о том, что товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, должны ввозиться именно с территории иностранного государства, так как место, расположенное за пределами территории Российской Федерации, - это не только территория иностранного государства. В рассматриваемом случае в представленных на проверку коносаментах указан порт погрузки, находящийся за пределами территории Таможенного союза.

Апелляционный суд соглашается с заявителем жалобы, что из подпункта 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ прямо не следует, что под ввозом товаров на территорию РФ понимается только ввоз с территории иностранного государства.

Норма пункта 14 статьи 165 НК РФ устанавливает механизм реализации права, установленного подпунктом 12 статьи 164 НК РФ, в связи с чем судом не может быть проигнорировано упоминание законодателя о ввозе товара на территорию Российской Федерации именно с территории иностранного государства. Судом в данном случае при толковании принимается во внимание буквальное значение содержащихся в законе слов и выражений.

Таким образом, коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по перевозке товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации с территории иностранного государства морскими судами на основании договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер).

Вопреки позиции апеллянта, НДС, доначисленный обществу в сумме 1853762 руб., не может быть отнесен на расходы, поскольку он непосредственно относится к затратам по конкретному виду деятельности: эксплуатация судов, зарегистрированных в РМРС. Указанный вид деятельности организация облагала по ставке НДС 0 процентов. Доход и расход от указанной деятельности не включен и не должен быть включен организацией в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В связи с чем, данные суммы НДС ни в полном объеме, ни в удельном весе не подлежат отражению в составе затрат по налогу на прибыль организаций, как не связанные с операциями, облагаемыми указанным налогом.

На основании изложенного Постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2017 N 05АП-4093/2017 по делу N А51-31494/2016 требование общества было частично удовлетворено. (Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.10.2017 N Ф03-3825/2017 данное постановление оставлено без изменения. Определением Верховного Суда РФ от 19.02.2018 N 303-КГ17-23085 отказано в передаче дела N А51-31494/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Важно!"

При применении нормы подпункта 13 пункта 1 статьи 164 НК РФ необходимо учитывать, что Правила применения организациями ставки НДС в размере 0 процентов утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 03.08.2015 N 784.

Пунктом 2 Правил установлено, что применение ставки НДС в размере 0 процентов в отношении товаров (работ, услуг) и имущественных прав, приобретаемых организациями, осуществляется путем возмещения налоговыми органами Российской Федерации НДС, учтенного в цене товаров (работ, услуг) и имущественных прав и уплаченного при их покупке, в том числе уплаченного в бюджет организацией при исполнении обязанностей налогового агента в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Также был введён подпункт 14 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 3 Закона N 216-ФЗ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные организациям, указанным в подпункте 14 пункта 1 статьи 164 части второй НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона), а также суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные указанными организациями при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза (допуска) и переработки вне таможенной территории, до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, и (или) до даты включения данных организаций в перечни, утверждаемые Правительством РФ в соответствии с частью 3 статьи 3 и со статьей 3.1 Федерального закона от 1 декабря 2007 года N 310-ФЗ "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и (или) до даты постановки на учет в налоговых органах РФ данных организаций, но не ранее 1 января 2011 года, а также суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные указанными организациями в соответствии с требованиями статьи 161 части второй Налогового кодекса Российской Федерации до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, и (или) до даты включения данных организаций в указанные перечни, и (или) до даты постановки на учет в налоговых органах Российской Федерации данных организаций, но не ранее 1 января 2011 года, подлежат возмещению в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 164 части второй НК РФ (в редакции настоящего Федерального закона).

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает ставку по НДС в размере 10 процентов.

"Внимание!"

В соответствии со статьёй 26.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до 1 января 2021 года при реализации услуг по передаче племенного скота и птицы во владение и пользование по договорам финансовой аренды (лизинга) с правом выкупа налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 10 процентов.

При применении подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ также необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.04.2018 N 03-07-07/27259 рассмотрен вопрос о применении ставки НДС 10% при реализации продовольственных товаров. Сообщается, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 31 декабря 2004 г. N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов" утверждены перечни кодов видов продовольственных товаров в соответствии с ОКПД2 и ТН ВЭД ЕАЭС, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов (далее - Перечни). Таким образом, организация вправе применять налоговую ставку по налогу на добавленную стоимость 10 процентов при реализации продукции, указанной в Перечнях. В отношении реализации продукции, не включенной в Перечни, применяется ставка 18 процентов.

Аналогичная позиция также получила выражение в Письмах Минфина России от 23.04.2018 N 03-07-07/27199, от 23.04.2018 N 03-07-07/27197, от 23.04.2018 N 03-07-07/27196, от 23.04.2018 N 03-07-07/27150, от 02.04.2018 N 03-07-07/21043.

В связи с этим в отношении кормовых добавок, в том числе "холина хлорида", классифицируемых под кодом ТН ВЭД ЕАЭС 2309 90, следует применять пониженную ставку налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов. Таким образом, позиция, изложенная в упоминаемом письме Минфина России от 13 июля 2017 г. N 03-07-03/44559, в настоящее время не изменилась, как следует из Письма Минфина России от 07.02.2018 N 03-07-07/7048.

"Официальная позиция".

"Важно!"

Положения подпункта 2 пункта 2 комментируемой статьи стали предметом рассмотрения КС РФ. Постановлением от 10 июля 2017 года N 19-П Конституционный Суд дал оценку конституционности положений подпункта 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ и Перечня кодов видов товаров для детей в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации.

Оспоренные положения были предметом рассмотрения в той мере, в какой на их основании разрешается вопрос о возможности применения в отношении прямо указанного в данных нормативных правовых актах товара для детей - колясок детских ставки налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов при ввозе их на территорию Российской Федерации в случаях их поставки в определенной комплектации.

Конституционный Суд признал оспоренные положения не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку они не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в исчислении налога на добавленную стоимость по ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации детских колясок в комплектации, согласующейся с обычным использованием товара и включающей как саму коляску, так и соответствующие принадлежности к ней.

"Внимание!"

В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что пунктом 2 статьи 164 НК РФ установлена пониженная налоговая ставка 10 процентов при реализации продовольственных и других товаров отдельных наименований, а также предусмотрены полномочия Правительства Российской Федерации по определению кодов видов таких товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

При рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения данной налоговой ставки, судам необходимо учитывать, что в силу пункта 1 статьи 4 НК РФ при осуществлении указанных полномочий Правительство Российской Федерации не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений пункта 2 статьи 164 НК РФ.

В частности, применение налоговой ставки 10 процентов в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из пункта 2 статьи 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия.

Учитывая изложенное, для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников - Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности.

Судебная практика.

В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 30.03.2018 N Ф03-695/2018 по делу N А51-13532/2017 разъясняется, что использование кодов товаров для детей, упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ, применительно к Единой товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза предопределено фактом взимания налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и служит цели обеспечения определенности налогообложения, имея в виду, что декларирование налогоплательщиками ввозимых товаров и осуществление таможенными органами контроля за правильностью уплаты налога производятся исходя из той классификации товаров, которая предусмотрена для таможенных целей.

Использование кодов товаров для детей, упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ, применительно к Единой товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза предопределено фактом взимания налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и служит цели обеспечения определенности налогообложения, имея в виду, что декларирование налогоплательщиками ввозимых товаров и осуществление таможенными органами контроля за правильностью уплаты налога производятся исходя из той классификации товаров, которая предусмотрена для таможенных целей.

Правительство Российской Федерации во исполнение закрепленного в НК РФ полномочия по определению кодов видов продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, в отношении которых производится налогообложение по налоговой ставке 10 процентов (пункт 2 статьи 164), Постановлением от 31.12.2004 N 908 утвердило ряд нормативных правовых актов, среди которых - Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации, и Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации, в примечании к которому указано, что при определении ставки налога на добавленную стоимость в отношении ввозимого товара необходимо руководствоваться как кодом Единой товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Таможенного союза (Евразийского экономического союза), так и наименованием товара. Соответственно, только в случае выполнения обоих условий в отношении товара может применяться ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов.

Установление федеральным законодателем в подпункте 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ пониженной ставки налога для детских подгузников не предполагает произвольного решения вопроса о ее применении в каждом конкретном случае.

Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации (в редакции, действующей на дату таможенного оформления спорных товаров), содержит товар "подгузники" по коду ОКПД2 - 17.22.12.120, то есть подгузники и пеленки детские из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон.

В перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с единой ТН ВЭД ТС, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации, также включен товар "подгузники детские" из кода 9619 00 210 0, 9619 00 310 0, 9619 00 390 0 ТН ВЭД ТС.

Однако указанные коды в отношении детских подгузников с 01.01.2017 утратили силу в связи с изменением Товарной номенклатуры.

Подпункт 3 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает налоговую ставку по НДС в размере 10 процентов в отношении периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, за рядом исключений.

Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов, утвержден Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41.

"Внимание!"

Согласно пункту 2 Перечня видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41 (далее - Перечень N 41), к данному Перечню относятся периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени) печатные, которым, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - ОК 005-93), присвоен код 95 2000.

В соответствии с ОК 005-93 подгруппа "Производственно-практические периодические и продолжающиеся сборники" (код 95 2830) относится к группе "Периодические и продолжающиеся сборники" (код 95 2800).

В свою очередь указанная группа относится к классу "Периодические и продолжающиеся издания (журналы, сборники, бюллетени)" (код 95 2000).

Следует отметить, что абзац 4 подпункта 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ прямо указывает на необходимость наличия текущего номера и не предусматривает никаких исключений из данного правила.

Соответственно, применение абзаца 1 подпункта 3 пункта 2 статьи 164 НК РФ является неправомерным.

Рассматривая иные положения пункта 2, а также подпунктов 1 и 4 вышеуказанной статьи, следует сделать вывод, что ставка НДС 10% не предусмотрена для обложения реализации производственно-практических печатных продолжающихся сборников, не имеющих нумерации выпусков.

"Внимание!"

Единый перечень продукции, подлежащей обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.12.2009 N 982. В данном Перечне приведены виды обуви и одежды для детей, которые подлежат обязательной сертификации.

В силу статьи 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

Сертификат соответствия - документ, удостоверяющий соответствие объекта требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

"Внимание!"

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ определено, что коды видов продукции, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ (т.е. продукции, облагаемой по налоговой ставке 10 процентов), в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.04.2018 N 03-07-07/21719 рассмотрен вопрос о применении ставки НДС 10% при реализации фармацевтических субстанций.

Финансовое ведомство информирует, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 г. N 688 (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 23 января 2018 г. N 50) утвержден перечень кодов указанных лекарственных средств, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при реализации в соответствии с ОКПД2 (далее - Перечень).

Примечанием 1 к Перечню предусмотрено, что коды ОКПД2, приведенные в Перечне, применяются в отношении фармацевтических субстанций, сведения о которых содержатся в государственном реестре лекарственных средств или в едином реестре зарегистрированных лекарственных средств Евразийского экономического союза.

Учитывая изложенное, при реализации фармацевтических субстанций следует руководствоваться постановлением Правительства Российской Федерации от 15 сентября 2008 г. N 688.

Таким образом, организация, которая реализует продукцию (в том числе фармацевтические субстанции), указанную в Перечне, вправе применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов. В отношении продукции, не включенной в Перечень, применяется ставка 18 процентов.

"Актуальная проблема"

Обращаем внимание, что на сегодняшний день отсутствует единая позиция по вопросу о том, можно ли применить ставку по НДС в размере 10 процентов при реализации (ввозе на территорию РФ) лекарственных препаратов без подтверждающего их регистрацию документа (в том числе из-за истечения срока его действия и незавершенности процедуры перерегистрации).

Согласно первой позиции, которой придерживается Минфин России, в отношении лекарственных средств (в том числе включенных в перечень ЖНВЛП), на которые регистрационные удостоверения отсутствуют, в том числе по причинам истечения срока действия регистрационного удостоверения, пониженная ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов не применяется. Соответственно, по таким лекарственным средствам следует применять ставку налога в размере 18 процентов (Письмо Минфина России от 24.01.2018 N 03-07-07/3560).

Ранее аналогичная позиция была выражена в Письмах Минфина России от 10.02.2012 N 03-07-07/19 и от 15.11.2011 N 03-07-11/309.

Согласно второй позиции, которая сложилась в судебной практике арбитражных судов, при реализации (ввозе на территорию РФ) лекарственных препаратов без регистрационных документов из-за истечения срока их действия и незавершенности процедуры перерегистрации ставка НДС 10 процентов может применяться, если налогоплательщиком приняты все необходимые меры по своевременному получению бессрочного регистрационного документа.

В частности, данный вывод содержится в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 05.09.2014 N Ф05-9677/2014 по делу N А40-167656/13.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.07.2017 N 03-07-07/43550 поясняется, что на основании Федерального закона от 7 марта 2017 г. N 25-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", вступившего в силу с 1 июля 2017 года, освобождение от налога на добавленную стоимость (применение ставки налога в размере 10 процентов) в отношении медицинских изделий (медицинской техники) применяется при представлении в налоговые органы регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или до 31 декабря 2021 года регистрационного удостоверения на медицинское изделие (регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику)), выданного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В то же время в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 10 февраля 2017 г. N 160 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 27 декабря 2012 г. N 1416" предельный срок замены регистрационных удостоверений старого образца на изделия медицинского назначения (медицинскую технику) продлен до 1 января 2021 года.

Таким образом, регистрационные удостоверения на изделия медицинского назначения и медицинскую технику бессрочного действия, выданные до дня вступления в силу постановления Правительства Российской Федерации от 27 декабря 2012 г. N 1416, являются действительными до 1 января 2021 года.

Учитывая изложенное, с 1 января 2017 года по 30 июня 2017 года включительно при реализации в Российской Федерации медицинских изделий, на которые имеются регистрационные удостоверения как на изделия медицинского назначения (медицинскую технику), применялось освобождение от налога на добавленную стоимость (ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов).

"Внимание!"

На основании Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" биологически активные добавки не относятся к детскому или диабетическому питанию, а являются самостоятельным видом продовольственных товаров, не поименованным в пункте 2 статьи 164 НК РФ.

Кроме того, согласно Информационному письму Минздравсоцразвития России от 09.06.2011 "О мошенничестве с продвижением БАДов" биологически активные добавки не являются лекарственными препаратами.

"Внимание!"

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ операции по реализации ряда отечественных и зарубежных лекарственных средств подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 10 процентов по перечню, установленному Правительством Российской Федерации.

На основании статьи 28 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон N 61-ФЗ) регистрационное удостоверение лекарственного препарата с указанием лекарственных форм и дозировок выдается бессрочно, за исключением регистрационного удостоверения лекарственного препарата, выдаваемого со сроком действия пять лет, на впервые регистрируемые в Российской Федерации лекарственные препараты.

Статьей 29 Закона N 61-ФЗ установлено, что подтверждение государственной регистрации лекарственного препарата осуществляется при выдаче бессрочного регистрационного удостоверения данного препарата в случае истечения указанного 5-летнего срока действия в срок, не превышающий 90 рабочих дней со дня получения уполномоченным федеральным органом исполнительной власти заявления о подтверждении государственной регистрации лекарственного препарата. При этом п.7 данной статьи Закона предусмотрено, что в период проведения процедуры подтверждения государственной регистрации лекарственного препарата его гражданский оборот осуществляется на территории Российской Федерации.

"Судебная практика"

В Определении Верховного Суда РФ от 03.07.2017 N 305-КГ17-7395 по делу N А40-142963/2016 разъясняется, что льгота, предусмотренная подпунктом 4 пункта 2 статьи 164 НК РФ, применяется в отношении товаров, наименование и коды видов продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, указаны в Перечнях, утвержденных Постановлением N 688, при наличии регистрационного удостоверения, выданного в установленном порядке.

Таким образом, то обстоятельство, что код по ТН ВЭД ввезенного акционерным обществом товара включен в перечень лекарственных средств, а не в перечень медицинских изделий, не является законным основанием для отказа в применении к спорному товару налоговой ставки 10 процентов, так как указанный код ТН ВЭД в любом случае указан в Перечне ТН ВЭД как код медицинских товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов.

Также в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 09.11.2017 N Ф01-4214/2017, Ф01-4447/2017 по делу N А11-6162/2016 обращается внимание, что в налоговом законодательстве термин "лекарственные средства" не сформулирован, поэтому по правилам статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со статьей 4 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" к лекарственным средствам относятся фармацевтические субстанции и лекарственные препараты (пункт 1); фармацевтические субстанции - это лекарственные средства в виде действующих веществ биологического, биотехнологического, минерального или химического происхождения, обладающие фармакологической активностью, предназначенные для производства, изготовления лекарственных препаратов и определяющие их эффективность (пункт 2); лекарственные препараты - это лекарственные средства в виде лекарственных форм, применяемые для профилактики, диагностики, лечения заболевания, реабилитации, для сохранения, предотвращения или прерывания беременности (пункт 4).

Таким образом, понятие лекарственные средства охватывает понятия фармацевтические субстанции и лекарственные препараты (является по отношению к ним общим).

Следовательно, непредставление регистрационного удостоверения в отношении фармацевтической субстанции не исключает применение налогоплательщиками льготной налоговой ставки в размере 10 процентов.

"Внимание!"

Подпункт 5 пункта 2 статьи 164 НК РФ утратил силу.

При применении нормы подпункта 6 пункта 2 статьи 164 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 01.02.2018 N 03-07-14/5683 разъясняется, что на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 164 НК РФ обложение НДС операций по реализации услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа производится по ставке этого налога в размере 10 процентов.

Исключением являются операции по реализации услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Республики Крым или на территории города федерального значения Севастополя, которые на основании подпункта 4.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ до 1 января 2019 года облагаются НДС по ставке в размере 0 процентов, а также операции по реализации услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Калининградской области, которые на основании подпункта 4.2 пункта 1 статьи 164 НК РФ облагаются НДС по ставке в размере 0 процентов на бессрочной основе.

Таким образом, услуги по внутренним и международным воздушным перевозкам пассажиров и багажа, оказываемые отечественными авиакомпаниями, облагаются НДС в вышеуказанном порядке.

Также в Письме Минфина России от 05.12.2017 N 03-07-07/80755 обращается внимание, что на основании пункта 6 статьи 3 Федерального закона от 6 апреля 2015 г. N 83-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца третьего подпункта 7 пункта 2 статьи 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении" в редакции Федерального закона от 27 ноября 2017 г. N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" положения вышеуказанного подпункта 6 пункта 2 статьи 164 НК РФ применяются по 31 декабря 2020 года включительно.

Кроме того, отмечаем, что в соответствии с положениями Федерального закона от 27 ноября 2017 г. N 353-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2018 года обложение НДС операций по реализации услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Калининградской области производится по ставке НДС в размере 0 процентов.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает налоговую ставку по НДС в размере 18 процентов. Данная норма построена на остаточном принципе, то есть под данную ставку подпадают ситуации, не поименованные в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 НК РФ.

"Официальная позиция".

Так, например, в Письме Минфина России от 11.03.2015 N 03-07-13/1/12661 рассмотрен вопрос о применении российской организацией НДС и налога на прибыль при предоставлении в пользование судна смешанного река - море плавания казахстанской организации по договору фрахтования судна на время (тайм-чартер). Финансовое ведомство указало, что нормами главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ особый порядок налогообложения в отношении указанных услуг не предусмотрен. Поэтому данные услуги, на основании пункта 3 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов.

В свою очередь, в Письме Минфина России от 27.01.2015 N 03-07-08/2664 содержится ответ на запрос о ставке НДС в отношении услуг по поиску и предоставлению железнодорожного подвижного состава для перевозки товаров, ввозимых в РФ железнодорожным транспортом, оказываемых российской организацией, не являющейся перевозчиком на железнодорожном транспорте. Департамент Минфина России дал по данному вопросу нижеследующие разъяснения.

Применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении услуг по поиску и предоставлению железнодорожного подвижного состава для осуществления указанных перевозок, оказываемых российскими организациями, не являющимися перевозчиками на железнодорожном транспорте и не владеющими железнодорожным подвижным составом на вышеуказанных основаниях, данным подпунктом и другими подпунктами пункта 1 статьи 164 НК РФ не предусмотрено. Поэтому такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов на основании пункта 3 статьи 164 НК РФ.

Вышеприведенные разъяснения Минфина России остаются актуальными и на сегодняшний день.

"Важно!"

В пункте 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" даётся толкование пункту 4 комментируемой статьи. Суд указал, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.

"Официальная позиция"

При применении пункта 4 комментируемой статьи необходимо учитывать, что при аренде объекта муниципального нежилого фонда у органа местного самоуправления арендатор указанного имущества должен уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из стоимости этой услуги с учетом налога на добавленную стоимость. При этом на основании пункта 4 статьи 164 НК РФ исчисление налога на добавленную стоимость производится налоговым агентом расчетным методом исходя из налоговой ставки, которая определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 данной статьи НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на 18 процентов (18/118), как следует из Письма Минфина России от 15.02.2018 N 03-07-14/9228.

"Внимание!"

Пункт 7 статьи 164 НК РФ является новым, применяется с 1 января 2018 года.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 16.01.2018 N СД-4-3/532@ "О налоге на добавленную стоимость" разъясняется, что в соответствии с пунктом 7 статьи 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, и (или) выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктами 2.1-2.5, 2.7 и 2.8 пункта 1 статьи 164 НК РФ в отношении таких товаров, налогоплательщик вправе производить налогообложение соответствующих операций по налоговым ставкам, указанным в пунктах 2 и 3 статьи 164 НК РФ, представив заявление в налоговый орган по месту своего учета не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен не применять налоговую ставку, указанную в пункте 1 статьи 164 НК РФ.

До внесения изменений в перечень кодов видов операций, указываемых в книге покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, книге продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, дополнительном листе к ней, а также коды видов операций по налогу на добавленную стоимость, необходимые для ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утвержденный приказом ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@, налогоплательщики вправе использовать следующие дополнительные коды видов операций в отношении соответствующих видов операций:

реализация сырьевых товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение которой производится по ставке 18 процентов в соответствии с пунктом 7 статьи 164 НК РФ, - рекомендуемый код вида операции 37;

реализация несырьевых товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение которой производится по ставке 18 процентов в соответствии с пунктом 7 статьи 164 НК РФ, - рекомендуемый код вида операции 38;

реализация несырьевых товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение которой производится по ставке 10 процентов в соответствии с пунктом 7 статьи 164 НК РФ, - рекомендуемый код вида операции 39;

реализация работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2.1-2.5, 2.7 и 2.8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в отношении сырьевых (несырьевых) товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение которой производится по ставке 18 процентов в соответствии с пунктом 7 статьи 164 НК РФ, - рекомендуемый код вида операции 40.

До внесения соответствующих изменений в форму и порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденных приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, операции по реализации сырьевых (несырьевых) товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также операции по реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктами 2.1-2.5, 2.7 и 2.8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в отношении таких товаров, налогообложение которых производится в соответствии с пунктом 7 статьи 164 НК РФ, отражаются по строке 010 или 020 раздела 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 НК РФ" указанной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Комментарий к статье 165. Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов

Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов установлен статьей 165 НК РФ.

В этой статье для каждой ситуации, предусмотренной пунктом 1 статьи 164 НК РФ, приведен порядок документального подтверждения применения ставки 0 процентов.

Итак, для экспортных операций определен особый порядок установления момента определения налоговой базы. Так, в силу пункта 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1-2.8, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Следовательно, только тогда, когда будет собран полный пакет предусмотренных главой 21 НК РФ документов, налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость.

При применении подпункта 1 пункта 1 статьи 165 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.07.2017 N 03-07-08/47890 указывается, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 165 НК РФ для подтверждения правомерности применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в налоговые органы представляется в том числе контракт (копия контракта) российского налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы единой таможенной территории Таможенного союза.

Таким образом, представление в налоговый орган для подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость контракта (его копии) с приложением конкретной спецификации, в соответствии с которой осуществлялась отгрузка товаров в периоде, за который представляется налоговая декларация, положениям вышеуказанного подпункта 1 пункта 1 статьи 165 НК РФ не противоречит.

"Важно!"

Формы реестров таможенных деклараций, а также транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, предусмотренных подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ, утверждены приказом ФНС России от 30.09.2015 N ММВ-7-15/427.

"Актуальная проблема!"

Обращаем внимание, что положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 165 НК РФ не установлен вид представляемой таможенной декларации (временная или полная), за исключением случаев вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, при которых согласно данной норме Кодекса в налоговый орган представляется полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, подтверждающими факт помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

В связи с этим сложилось две позиции по вопросу о том, допускается ли представление временных таможенных деклараций для подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0 процентов.

Согласно первой позиции, которой придерживается на сегодняшний день ФНС России, представление в пакете необходимых документов только временной таможенной декларации с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации, по мнению ФПС России, само по себе не является основанием для отказа в применении налоговой ставки 0 процентов, за исключением случаев, когда представление полной таможенной декларации прямо предусмотрено НК РФ.

Следует отметить, что еще ранее данная позиция была выражена в судебной практике арбитражных судов, в частности, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.06.2011 по делу N А27-10918/2010 и ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2010 по делу N А32-7360/2009.

Согласно второй позиции по рассматриваемому спорному вопросу, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов нужно представлять полную таможенную декларацию. Данной позиции придерживается Минфин России. См., например, его Письма от 23.10.2015 N 03-07-08/60952 и от 20.08.2013 N 03-07-08/33977.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-13/1/45813 рассмотрен вопрос о применении ставки НДС 0% при реализации товаров китайской организации, вывозимых из РФ через Казахстан. Применительно к положениям подпунктов 3 и 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ Минфин России сообщает, что при реализации товаров китайской организации, вывозимых из Российской Федерации через территорию Республики Казахстан, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по нулевой ставке при условии представления в налоговые органы документов, в том числе таможенной декларации (ее копии) и копий транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вывоза товаров.

Также в Письме Минфина России от 28.04.2017 N 03-10-11/26344 уточняется, что возможность применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком, реализующим товары резиденту технико-внедренческой ОЭЗ, поставлена в зависимость от помещения покупателем приобретенных товаров под таможенную процедуру СТЗ, а также от предоставления им налогоплательщику документов, указанных в абзацах третьем и четвертом подпункта 5 пункта 1 статьи 165 НК РФ, которые в дальнейшем представляются налогоплательщиком в налоговые органы.

"Важно!"

Подпункты 6 и 7 пункта 1 комментируемой статьи являются новеллами главы 21 НК РФ, которые применяются с 1 января 2018 года. Данными нормами устанавливаются перечни документов, которые необходимо предоставить в налоговые органы в случае вывоза в таможенной процедуре реэкспорта товаров, указанных в абзацах четвертом и пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также в случае, если товары пересылаются в международных почтовых отправлениях.

"Внимание!"

Комментируемая статья дополнена пунктом 1.1 Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации".

Перечень документов, представляемых в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога при оказании указанных услуг, установлен пунктом 3.1 статьи 165 НК РФ. При этом документы, подтверждающие заключение контракта между российским продавцом и иностранным покупателем на поставку товаров, в данный перечень не включены.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.07.2017 N 03-07-08/43537 сообщается, что при оказании российской организацией транспортно-экспедиторских услуг при организации международной перевозки грузов, в том числе грузов, не предназначенных для реализации, нулевая ставка налога на добавленную стоимость применяется при наличии документов, предусмотренных пунктом 3.1 статьи 165 НК РФ.

В Письме Минфина России от 04.09.2017 N 03-07-08/56523 разъясняется, что услуги по упаковке товара, оказываемые в рамках договора транспортно-экспедиционных услуг по организации международной перевозки товаров морским транспортом в Нидерланды, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. При этом для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в указанном случае в налоговые органы представляются документы, предусмотренные пунктом 3.1 статьи 165 НК РФ.

"Важно!"

Правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных услуг подтверждается документами, предусмотренными пунктом 3.1 статьи 165 НК РФ, в том числе копиями транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих ввоз товаров на территорию Российской Федерации, с отметкой российского таможенного органа, подтверждающего ввоз товара на территорию Российской Федерации (в случаях, предусмотренных указанным пунктом). При этом представление таможенной декларации (ее копии), свидетельствующей о помещении вывозимых товаров под какую-либо таможенную процедуру, для подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в данном случае НК РФ не предусмотрено.

(По материалам Письма Минфина России от 18.05.2017 N 03-07-08/30251).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.02.2017 N 03-07-08/10725 содержатся значимые разъяснения по вопросу о документальном подтверждении применения ставки НДС 0% при оказании услуг международной перевозки товаров автотранспортом через страны ЕАЭС, если таможенный орган не подтвердил вывоз товара из РФ.

Финансовое ведомство информирует, что для подтверждения правомерности применения нулевой ставки налога в отношении указанных услуг, оказанных при вывозе товаров автомобильным транспортом из Российской Федерации за пределы таможенной территории Таможенного союза через территорию государства - члена Таможенного союза, в налоговые органы представляются документы, предусмотренные пунктом 3.1 статьи 165 НК РФ, в том числе копия транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей вывоз товара за пределы территории Российской Федерации. При этом в связи с отсутствием таможенного контроля и таможенного оформления на границе Российской Федерации с государствами - членами ЕАЭС в случае вывоза товаров из Российской Федерации в третьи страны через территорию государств - членов ЕАЭС на транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах должна быть проставлена отметка российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в соответствующей таможенной процедуре.

"Внимание!"

Пункт 3.3-1 статьи 165 НК РФ вступил в силу с 1 января 2018 года и устанавливает перечень необходимых для предоставления в налоговые органы документов при оказании услуг по транспортировке природного газа трубопроводным транспортом в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации. К данным документам относятся следующие:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на оказание указанных услуг;

2) полная таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа о совершенных таможенных операциях либо документы (их копии), подтверждающие факт оказания услуг, указанных в подпункте 2.3-1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

"Официальная позиция"

Официальные органы дают толкование порядку применения пункта 3.5 комментируемой статьи.

Выполняемые (оказываемые) российскими организациями в российском морском порту работы (услуги) по перевалке и хранению ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, в том числе рыбопродукции, подлежат налогообложению НДС по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 3.5 статьи 165 НК РФ, с отметкой таможенных органов, действующих в пунктах пропуска.

Вместе с тем вследствие специфики таможенного оформления налогоплательщик, являющийся исполнителем работ (услуг) по перевалке и хранению ввезенной рыбопродукции на территорию Российской Федерации из исключительной экономической зоны Российской Федерации морскими или речными судами, судами смешанного (река-море) плавания, не имеет возможности располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами, в связи с чем он не может претендовать на применение налоговой ставки 0 процентов по реализации указанных выше услуг.

В связи с изложенным налогоплательщик вправе применить в отношении операций по реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) в морских портах, по перевалке и хранению вышеуказанной ввезенной на территорию Российской Федерации рыбопродукции налоговую ставку по НДС в размере 18 процентов.

"Внимание"

В подпункт 3.6 статьи 165 НК РФ также были внесены изменения Федеральным законом от 29.12.2014 N 452-ФЗ "О внесении изменений в статью 165 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". В соответствии с новой редакцией указанной нормы НК РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подпунктом 2.6 пункта 1 статьи 164 настоящего НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщиками представляются в налоговые органы следующие документы:

- копии таможенных деклараций, свидетельствующих о помещении иностранных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, под таможенную процедуру переработки на таможенной территории, а также копии таможенных деклараций, свидетельствующих о помещении продуктов переработки, вывезенных с территории Российской Федерации за пределы таможенной территории Таможенного союза, под таможенную процедуру реэкспорта, завершающую действие таможенной процедуры переработки на таможенной территории;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих ввоз иностранных товаров на территорию Российской Федерации для совершения операций по их переработке и вывоз продуктов переработки с территории Российской Федерации за пределы таможенной территории Таможенного союза с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 пункта 3.1 комментируемой статьи.

"Внимание!"

Закон N 452-ФЗ также внес изменения в подпункт 3 пункта 3.7 статьи 165 НК РФ, согласно которым при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 2.7 пункта 1 статьи 164 настоящего НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщиками представляются в налоговые органы следующие документы: копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками российских таможенных органов, свидетельствующими о помещении товаров под таможенную процедуру экспорта либо свидетельствующими о помещении вывозимых за пределы территории Российской Федерации продуктов переработки под таможенные процедуры таможенного транзита, реэкспорта.

Остальные положения данного пункта остались без изменения.

Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" комментируемая статья дополнена пунктом 3.9, согласно которому при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 2.10 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов налогоплательщиками в налоговые органы представляется реестр относящихся к указанным операциям перевозочных, товаросопроводительных или иных документов, содержащих: указание маршрута перевозки; подтверждение таможенных органов о том, что место прибытия товаров на территорию Российской Федерации и место убытия товаров с территории Российской Федерации совпадают.

"Внимание!"

Положения пунктов 5.2 и 5.3 статьи 165 НК РФ применяются до 1 января 2030 года.

В Письме ФНС России от 26.12.2016 N ЕД-4-15/25041 разъясняется, что статья 165 НК РФ дополнена пунктом 5.3, в соответствии с которым для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС и налоговых вычетов при реализации услуг, предусмотренных подпунктом 9.3 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в налоговые органы представляется реестр единых перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки, с указанием в нем номеров перевозочных документов, пунктов отправления и назначения, даты оказания услуг, стоимости услуг по перевозке пассажиров и багажа (далее - Реестр) (пункт 3 статьи 2 Федерального закона).

При этом утверждение ФНС России формы и формата представления Реестра, предусмотренного пунктом 5.3 статьи 165 НК РФ, в электронной форме Федеральным законом не установлено.

В этой связи в соответствии с пунктом 5.3 статьи 165 НК РФ общество вправе представлять Реестр только на бумажном носителе.

Также следует отметить, что при заполнении Реестра ФНС России считает возможным использовать форму из Приложения N 14 к приказу ФНС России от 30.09.2015 N ММВ-7-15/427 "Об утверждении форм и порядка заполнения реестров, предусмотренных пунктом 15 статьи 165 НК РФ, а также форматов и порядка представления реестров в электронной форме" для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов по НДС в отношении услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования.

"Внимание!"

Комментируемая статья была дополнена пунктом 6.1, который подлежит применению к услугам по перевозке пассажиров и багажа, оказываемым до 1 января 2019 года.

Пункт 6 статьи 165 НК РФ также является новым (вступил в силу с 1 января 2018 года) и предусматривает, что при реализации услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Калининградской области для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется реестр перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием в нем номеров перевозочных документов, пунктов отправления и назначения, даты оказания услуг, стоимости услуг по перевозке пассажиров и багажа.

"Важно!"

Следует отметить, что положения пункта 8 статьи 165 НК РФ подлежат применению к НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым на учет с 01.07.2016, используемым при реализации драгметаллов госфондам и банкам, экспорте и помещении несырьевых товаров под процедуру СТЗ, что следует из статьи 2 Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.03.2017 N Ф03-666/2017 по делу N А04-5731/2016 разъясняется, что суммы НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогообложение которых производится по ставке 0 процентов, принимаются к вычету на основании отдельной налоговой декларации, при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 8 статьи 165 НК РФ, на момент определения налоговой базы, то есть на день отгрузки драгоценных металлов. До отгрузки драгоценных металлов право на налоговые вычеты у налогоплательщика по приобретенным для осуществления деятельности товарам (работам, услугам) отсутствует.

Установленный порядок применения налоговых вычетов по НДС при реализации драгоценных металлов обуславливает необходимость принятия налогоплательщиком такой учетной политики, которая позволяла бы определить количество реализованных в отчетном налоговом периоде драгоценных металлов и приходящихся на данные операции вычеты.

"Внимание!"

Пункт 9 комментируемой статьи устанавливает, что документы, перечень которых приведен в пункте 3.9 статьи 165 НК РФ, должны быть представлены в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней с даты проставления отметки таможенного органа, подтверждающей убытие товаров с территории России.

Из предписаний пункта 9 статьи 165 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта.

Поскольку пени начисляются только на неуплаченную сумму подлежащего уплате налога, то судом с учетом подтверждения решением налогового органа обоснованности применения организацией ставки 0% сделан правильный вывод, что пени начисляются не с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, а начиная со 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0% вместе с документами, отвечающими требованиям, определенным статьей 165 НК РФ.

Из норм статьи 165 НК РФ следует, что там нет прямого запрета на то, чтобы подтвердить право на применение нулевой ставки по НДС при экспорте товаров, представив документы непосредственно в суд.

Однако в пункте 1 статьи 165 НК РФ говорится, что для применения нулевой ставки в налоговые органы необходимо представить определенный пакет документов. На то, что эти документы можно представить в суд, данная статья не указывает.

До определенного времени судебная практика по этому вопросу складывалась не в пользу налогоплательщика.

Так, Пленум ВАС РФ в Постановлении от 18.12.2007 N 65 указал, что налогоплательщик, представивший в налоговый орган вместе с декларацией неполный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, нарушает установленную процедуру возмещения НДС. Поэтому подача без уважительных причин документов сразу в суд, минуя налоговую инспекцию, не является надлежащим подтверждением права на применение ставки 0 процентов.

Проверка правомерности применения нулевой ставки проводится с учетом только тех документов, которыми располагал налоговый орган (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 N 16470/05).

"Важно!"

Согласно абзацу третьему пункта 10 статьи 165 главы 21 НК РФ к сырьевым товарам в целях применения вычетов по налогу на добавленную стоимость на момент определения налоговой базы относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. Коды видов товаров, перечисленных в данном абзаце, определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее - ТН ВЭД).

Таким образом, до момента принятия постановления Правительства Российской Федерации, утверждающего перечень кодов видов сырьевых товаров для целей применения главы 21 НК РФ, следует руководствоваться положениями указанного абзаца третьего пункта 10 статьи 165 НК РФ и соответствующими названиями групп товаров ТН ВЭД.

(По материалам Писем Минфина России от 23.04.2018 N 03-07-08/27297 и от 23.04.2018 N 03-07-08/27290).

"Внимание!"

При применении пункта 12 статьи 165 НК РФ необходимо руководствоваться также положениями "Правил применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации", утверждёнными Постановлением Правительства РФ от 22.07.2006 N 455.

Пунктом 13 статьи 165 НК РФ установлено, что при реализации указанных товаров для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) на реализацию судна, заключенный налогоплательщиком с заказчиком и содержащий условие об обязательной регистрации построенного судна в РМРС в течение 45 календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику;

2) выписка из реестра строящихся судов с указанием, что по окончании строительства судно подлежит регистрации в РМРС;

3) документы, подтверждающие факт перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику.

Таким образом, в случае, если налогоплательщик применяет при исчислении налога на добавленную стоимость ставку в размере 0 процентов в отношении реализации построенного судна, являющегося результатом выполнения работ по контракту о его строительстве, в соответствии с подпунктом 3 пункта 13 статьи 165 НК РФ должен быть документально подтвержден переход права собственности на такое судно от налогоплательщика к заказчику.

В случае если при выполнении работ по строительству судна по договору подряда право собственности на строящееся судно в реестре строящихся судов зарегистрировано за заказчиком, налогоплательщик (подрядчик) вправе применить нулевую ставку налога на добавленную стоимость при представлении в налоговый орган в качестве документов, указанных в подпункте 3 пункта 13 статьи 165 НК РФ, в подтверждение факта перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику акта приема-передачи судна и копии свидетельства о регистрации права собственности заказчика на принятое судно.

Данные разъяснения даны в Письме Минфина России от 12.02.2018 N 03-07-07/8206.

"Внимание!"

Комментируемая статья дополнена пунктом 15.

Например, одним из таких документов могут выступать реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), предусмотренных подпунктами 3 и 5 пункта 1, подпунктом 3 пункта 3.2, подпунктом 3 пункта 3.3, подпунктом 3 пункта 3.6, подпунктом 3 пункта 4 комментируемой статьи, с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий указанных деклараций.

"Новая редакция"

Пункт 15 комментируемой статьи с 1 января 2019 года будет действовать в новой редакции. Абзац первый после цифр "9.1," будет дополнен цифрами "9.3,";

в абзаце втором слова "подпунктами 3 и 5 пункта 1" заменят словами "подпунктами 3, 5-7 пункта 1";

в абзаце пятом слова "подпунктами 3 и 4 пункта 1" будут заменены словами "подпунктами 3, 4 и 6 пункта 1";

абзац девятый после цифр "5.1," дополнится цифрами "5.3,";

абзац двенадцатый после цифр "5.1," дополнится цифрами "5.3,".

"Внимание!"

В целях реализации пункта 15 статьи 165 НК РФ приказом ФНС России от 30 сентября 2015 г. N ММВ-7-15/427 утверждены формы и порядок заполнения таких реестров, а также форматы и порядок представления в налоговый орган реестров в электронной форме.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 10.01.2018 N АС-4-15/56@ обращается внимание, что на истребуемых документах, представляемых в соответствии с пунктом 15 статьи 165 НК РФ, должны быть проставлены отметки в соответствии с Порядком использования Единой автоматизированной информационной системы таможенных органов при таможенном декларировании и выпуске (отказе в выпуске) товаров в электронной форме, после выпуска таких товаров, а также при осуществлении в отношении них таможенного контроля, утвержденным приказом ФТС России от 17.09.2013 N 1761.

"Важно!"

Комментируемая статья дополнена пунктом 16, согласно которому перечень сведений из документов (в том числе об отметках и о другой информации, проставленных (внесенных) российскими таможенными органами на этих документах в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза), представляемых в налоговый орган в соответствии с настоящей статьей, которые указываются в предусмотренных абзацами вторым-седьмым пункта 15 статьи 165 НК РФ реестрах, формы и порядок заполнения реестров, предусмотренных пунктом 15 комментируемой статьи, а также форматы и порядок представления в электронной форме этих реестров утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

"Важно!"

Также Законом N 452-ФЗ комментируемая статья дополнена пунктами 17 и 18. При этом необходимо обратить внимание, что пункт 17 статьи 165 НК РФ вступил в силу с 1 октября 2017 года, который предусматривает, что в целях проверки налоговыми органами обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, в том числе по ввезенным товарам, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, передает в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, сведения в электронной форме.

В соответствии с пунктом 18 комментируемой статьи перечень сведений, форматы и порядок их передачи в электронной форме федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, в целях проверки налоговыми органами обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, в том числе по ввезенным товарам, утверждаются совместно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела.

Комментарий к статье 166. Порядок исчисления налога

"Важно!"

В пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом" разъясняется, что исходя из положений статьи 163 и пункта 4 статьи 166 НК РФ, налог на добавленную стоимость в отношении операций по реализации имущества (в том числе предмета залога) должника, признанного банкротом, исчисляется должником как налогоплательщиком по итогам налогового периода и уплачивается в сроки, установленные пунктом 1 статьи 174 НК РФ, с учетом того, что требование об уплате названного налога согласно абзацу пятому пункта 2 статьи 134 Закона о банкротстве относится к четвертой очереди текущих требований. Цена, по которой имущество должника было реализовано, подлежит перечислению полностью (без удержания налога на добавленную стоимость) покупателем имущества должнику или организатору торгов, а также организатором торгов - должнику; эта сумма распределяется по правилам статей 134 и 138 Закона о банкротстве.

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает правило, согласно которому сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ подлежит исчислению как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

При применении положений пункта 3 статьи 166 НК РФ необходимо учитывать, что филиал или представительство иностранного юридического лица, созданное на территории Российской Федерации, признается организацией - налогоплательщиком НДС, которая обладает правами и несет обязанности в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации по НДС наравне с российскими организациями в случае, если указанная организация состоит на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика.

"Важно!"

Пункт 3.1 статьи 166 НК РФ является новым, применяется с 1 января 2018 года и определяет порядок исчисления НДС при реализации товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 НК РФ.

При применении пункта 4 статьи 166 НК РФ необходимо учитывать позицию, изложенную в Письме ФНС России от 27.03.2018 N СД-4-3/5688@. Налоговый орган указывает, что согласно общему правилу исчисления НДС, установленному пунктом 4 статьи 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения пункта 4 статьи 166 НК РФ, возврат иностранной организацией физическим лицам денежных средств, ранее включенных в налоговую базу по НДС, учитывается указанной иностранной организацией при определении налоговой базы по НДС в периоде фактического возврата платежей физическим лицам, досрочно отменившим подписку на оказываемые иностранной организацией электронные услуги. При этом уточненную декларацию по НДС за налоговый период, в котором были включены полученные от физических средств денежные средства в налоговую базу по НДС, представлять не следует.

"Внимание!"

В силу статей 53, 54, пункта 6 статьи 166 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы на основе документально подтвержденных данных об объектах налогообложения.

Ошибки, допущенные при определении налоговой базы, не влияют на результат исчисления налога на добавленную стоимость, облагаемого по ставке 0%, так как сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (статья 154, пункт 1 статьи 166 НК РФ).

Произведение налоговой базы на налоговую ставку, равную 0 процентов, не влечет доначисления налога на добавленную стоимость.

Возмещение налога на добавленную стоимость является лишь следствием установленного статьями 171, 172 и 176 НК РФ порядка применения налоговых вычетов.

Следовательно, при отсутствии каких-либо претензий со стороны налогового органа к налогоплательщику в отношении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, оснований для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость не имеется.

"Внимание!"

Пунктом 7 статьи 166 НК РФ налоговым органам предоставлено право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам, но только в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения.

При этом исходя из положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе определить суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся информации о самом налогоплательщике или данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

При этом на практике возникают ситуации, когда налогоплательщик не представил (не полностью представил) необходимые документы, в связи с чем не ясно, правомерно ли применение налоговыми органами расчетного метода в такой ситуации.

Комментарий к статье 167. Момент определения налоговой базы

Несмотря на то, что согласно статье 146 НК РФ объектами обложения НДС являются операции по реализации товаров, а реализацией в соответствии со статьей 39 НК РФ признается передача права собственности на товары, в статье 167 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС должна определяться на момент отгрузки (если только этому моменту не предшествовало получение предоплаты). К сожалению, термин "отгрузка" в НК РФ не определен. Очевидно, что отгрузка - это не реализация (т.е. юридический переход права собственности на товар), а фактические действия по передаче товара от продавца к покупателю (т.е. еще без перехода права собственности). Безусловно, эта недоработка законодателя (неувязка положений главы 21 с частью первой НК РФ) служит яблоком раздора между налогоплательщиками и контролирующими органами.

По общему правилу моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 статьи 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

"Важно!"

В пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы может являться также день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При толковании данного положения судам необходимо иметь в виду, что для целей его применения оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований.

Финансовое ведомство неоднократно разъясняло вопросы о моменте определения налоговой базы по НДС.

"Официальная позиция"

Что касается момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации лома и отходов черных и цветных металлов, то согласно пунктам 1 и 15 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при реализации товаров является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

На основании пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичными учетными документами. При этом в соответствии с пунктом 2 данной статьи первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание факта хозяйственной жизни. В связи с этим датой отгрузки (передачи) товаров в целях налога на добавленную стоимость признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю.

В случае если выставленный продавцом счет-фактура по лому и отходам черных и цветных металлов получен покупателем (получателем) в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, в котором продавцом осуществлена отгрузка указанных товаров, то обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость у покупателя (получателя) возникает на дату отгрузки лома и отходов черных и цветных металлов, а не на дату получения счета-фактуры от продавца, как следует из Письма Минфина России от 06.03.2018 N 03-07-11/14162.

Также в Письме Минфина России от 12.02.2018 N 03-07-07/8206 указывается, что с учетом положений статьи 167 НК РФ момент определения налоговой базы при реализации построенных судов, подлежащих регистрации в РМРС, определяется в соответствии с пунктом 1 данной статьи НК РФ как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

В Письме Минфина России от 30.11.2017 N 03-07-11/79307 разъясняется, что дата получения оплаты в счет предстоящего оказания услуг является моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Поэтому в случае получения оплаты в счет предстоящего оказания услуг до даты расторжения договора на их оказание с суммы полученной оплаты следует исчислить налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 03.10.2017 N 03-07-11/64367 обращается внимание, что сумму переплаты, возникшую у продавца после уменьшения стоимости выполненных работ (оказанных услуг), в счет которой будет осуществлено выполнение других работ (оказание других услуг), следует признавать суммой частичной оплаты, полученной в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг). В связи с этим данная сумма переплаты включается продавцом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в налоговом периоде, в котором договором, соглашением, иным первичным документом подтверждено согласие (факт уведомления) покупателя на уменьшение стоимости выполненных работ (оказанных услуг).

Также в Письме Минфина России от 27.09.2017 N 03-07-11/62601 подробно разъясняется, что пунктом 1 статьи 167 НК РФ определено, что при передаче имущественных прав моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день передачи имущественных прав либо день получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей передачи имущественных прав, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 данной статьи.

Поскольку указанными пунктами статьи 167 НК РФ в отношении операций по уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), особого порядка определения момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость не установлено, по таким операциям момент определения налоговой базы определяется согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ. В связи с этим при получении первоначальным кредитором предварительной оплаты (частичной оплаты) в отношении уступаемого будущего денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), суммы такой оплаты (частичной оплаты) включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Что касается определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при получении первоначальным кредитором указанных сумм предварительной оплаты (частичной оплаты), то особенности определения налоговой базы при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) в отношении имущественных прав нормами главы 21 НК РФ также не установлены. Поэтому при получении первоначальным кредитором предварительной оплаты (частичной оплаты) в отношении уступаемого будущего денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по налогу на добавленную стоимость исчисляется исходя из полной суммы полученной оплаты (частичной оплаты).

"Актуальная проблема"

На практике является спорным вопрос о том, какая дата признается днем отгрузки товаров в целях определения налоговой базы по НДС. Согласно позиции Минфина России, изложенной в его Письме от 28.08.2017 N 03-07-11/55118, в связи с этим датой отгрузки (передачи) товаров в целях налога на добавленную стоимость признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю.

Таким образом, если при реализации товаров наиболее ранней из дат, установленных указанным пунктом 1 статьи 167 НК РФ в целях определения налоговой базы, является дата отгрузки товаров, обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость у продавца возникает на дату отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности, установленного договором. При этом на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ соответствующие счета-фактуры выставляются продавцом не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров.

"Актуальная проблема"

Обращаем внимание, что на сегодняшний день сложилось две противоположные позиции по вопросу о том, увеличивает ли задаток налоговую базу по НДС.

Согласно позиции официальных органов, в случае получения продавцом от покупателя денежных средств в качестве задатка, подлежащего зачету в счет оплаты реализуемого имущества, указанные денежные средства на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 и абзаца второго пункта 1 статьи 154 НК РФ включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том налоговом периоде, в котором указанные денежные средства получены, что разъяснено в Письме Минфина России от 10.04.2017 N 03-07-14/21013.

Противоположная позиция при этом сложилась в судебной практике арбитражных судов.

"Судебная практика"

Так в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 19.01.2018 N Ф10-49/2017 по делу N А09-11694/2015 указывается, что задаток не увеличивает налоговую базу при получении. Аналогичная позиция также была выражена и в Постановлении ФАС Московского округа от 23.05.2006 N КА-А40/4283-06 по делу N А40-50000/05-129-414.

"Внимание!"

Согласно пункту 3 комментируемой статьи в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке, за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 комментируемой статьи.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 22.12.2014 N 03-07-11/66306 разъясняется, что на основании положений пунктов 3 и 16 статьи 167 НК РФ при реализации недвижимого имущества датой отгрузки признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества. Таким образом, счета-фактуры по недвижимому имуществу выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления передаточного акта или иного документа о передаче недвижимого имущества, или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этого имущества.

В Письме ФНС России от 18.12.2014 N ГД-4-3/26244@ указывается, что если продавец передал недвижимое имущество покупателю по акту приема-передачи до 01.07.2014 года, то в целях налога на добавленную стоимость дата отгрузки недвижимого имущества определяется в порядке, установленном пунктом 3 статьи 167 НК РФ, в редакции, действовавшей до 01.07.2014 года, то есть на дату перехода права собственности (дату государственной регистрации) на данное недвижимое имущество.

Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78; от 28.04.2014 N 03-07-11/19917; от 14.10.2014 N 03-07-09/51678.

Отметим, что данные разъяснения Минфина России актуальны и по сей день.

Пункт 7 комментируемой статьи устанавливает правило, согласно которому при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется как день реализации складского свидетельства.

Так в соответствии с пунктом 1 статьи 907 ГК РФ по договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности.

При этом в абзаце 2 пункта 1 статьи 907 ГК РФ законодатель уточняет, что товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги.

Согласно пункту 8 статьи 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 НК РФ, момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства.

Таким образом, новым кредитором, являющимся налогоплательщиком налога на добавленную стоимость и получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, налоговая база по данному налогу определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного им при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования на день уступки требования или на день прекращения данного обязательства.

(Письмо Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-11/87954).

"Важно!"

Согласно норме пункта 9 комментируемой статьи права при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1, 2.1-2.8, 2.10, 3, 3.1, 8, 9, 9.1 и 12 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.02.2018 N 03-07-08/11188 разъясняется, что согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость. В случае непредставления указанных документов в установленный 180-дневный срок налог на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров.

Таким образом, при реализации российской организацией иностранному покупателю товара, право собственности на который переходит на территории Российской Федерации и товар до момента вывоза с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта подлежит хранению у поставщика, определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость осуществляется в вышеуказанном порядке и не зависит от момента перехода права собственности на товары.

Аналогичный вывод изложен и в Письме Минфина России от 12.01.2017 N 03-07-08/630.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 11.04.2017 N Ф05-4143/2017 по делу N А40-118374/2016 содержится важное практическое разъяснение положений пункта 9 комментируемой статьи.

Так указывается, что положение пункта 9 статьи 167 НК РФ о моменте определения налоговой базы в период представления полного комплекта документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 165 НК РФ, необходимо применять не исходя из даты составления полной таможенной декларации (ПТД) на вывезенный в соответствующем квартале объем нефти, а исходя из даты составления временной таможенной декларации (ВТД) и документов, подтверждающих выпуск помещенной в трубопровод нефти для передачи за пределы таможенной территории Таможенного союза, при условии представления в комплекте документов, подтверждающих применение ставки 0 процентов, и ВТД, и ПТД. Указание в ПТД даты ее составления за пределами последнего месяца квартала, в котором в действительности состоялась передача нефти на экспорт трубопроводным транспортом на основании ВТД, не является основанием для изменения момента определения налоговой базы по НДС в порядке пункта 9 статьи 167 НК РФ в отношении реально реализованного (перемещенного) объема нефти на экспорт с учетом 20-дневного срока на составление и представление в таможенные органы ПТД.

"Внимание!"

Пункт 9.2 статьи 167 НК РФ применяется к услугам по перевозке пассажиров пригородным железнодорожным транспортом, оказанным в период с 01.01.2015 по 31.12.2029 включительно, и признается утратившим силу с 1 января 2030 года.

При применении нормы пункта 13 статьи 167 НК РФ необходимо учитывать Письмо Минфина России от 15.12.2017 N 03-07-11/84019. Финансовое ведомство сообщает, что на основании пункта 13 статьи 167 НК РФ в случае получения налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), налогоплательщик - изготовитель указанных товаров (работ, услуг) вправе определять момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым для производства товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. При этом при получении предварительной оплаты, частичной оплаты налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются контракт с покупателем и документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (работ, услуг).

Таким образом, в случае несоблюдения вышеперечисленных условий налоговая база по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период определяется исходя из сумм полученной предварительной оплаты (частичной оплаты) с учетом налога на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При этом соблюдение вышеперечисленных условий в последующих налоговых периодах не является основанием для уточнения налоговой базы по налогу, исчисленной исходя из сумм полученной предоплаты.

"Важно!"

Налогоплательщик, являющийся производителем товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом изготовления, определяет налоговую базу по НДС на дату отгрузки изготавливаемых товаров (работ, услуг) при условии соблюдения требований, установленных пунктом 13 статьи 167 НК РФ, независимо от срока действия контракта.

(По материалам Письма ФНС России от 20.02.2017 N СД-4-3/3083@).

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример из практики, связанный с применением пункта 13 статьи 167 НК РФ.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость.

По мнению Общества, НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в части общехозяйственных расходов подлежит распределению только на необлагаемые и облагаемые операции согласно требованиям пункта 4 статьи 170 НК РФ. Требования о распределении НДС в части общехозяйственных расходов между облагаемыми видами операций с различным моментом формирования налоговой базы налоговым законодательством не установлены. Таким образом, вывод о необходимости обособленного учета НДС по товарам (работам, услугам), не поименованным в пункте 13 статьи 167 НК РФ и не относящимся напрямую к заказам с длительным производственным циклом, не основан на требованиях действующего законодательства.

Отклоняя изложенный довод Общества, суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали, что одним из обязательных условий при определении момента определения налоговой базы по НДС день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) является наличие раздельного учета осуществляемых операций и сумм "входного" НДС по всем приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций, независимо от того, на каком счете бухгалтерского учета в дальнейшем эти расходы учитываются, т.е. основное производство или общехозяйственные расходы.

Вычеты сумм налога производятся по мере постановки товаров (работ, услуг) на учет в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ. Однако предусмотренный указанной правовой нормой порядок налоговых вычетов применяется, если иное не предусмотрено статьей 172 НК РФ.

Пунктом 7 статьи 172 НК РФ установлено, что при определении момента определения налоговой базы в порядке, предусмотренном пунктом 13 статьи 167 НК РФ, вычеты сумм налога осуществляются в момент определения налоговой базы. Из данного пункта следует, что вычеты всех сумм налога, предъявленных налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, осуществляются только в момент определения налоговой базы.

В рассматриваемом случае в отношении операций по реализации товаров с длительным производственным циклом изготовления Обществом избран специальный порядок определения момента определения налоговой базы, предусмотренной пунктом 13 статьи 167 НК РФ, в связи с чем применение налоговых вычетов сумм "входного" НДС по всем приобретаемым товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, независимо от того, на каком счете бухгалтерского учета в дальнейшем расходы учитываются (основное производство или общехозяйственные расходы), возможно только в порядке, установленном пунктом 7 статьи 172 НК РФ.

При таких обстоятельствах, вывод судов о неправомерном предъявлении к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла, в части общехозяйственных расходов является обоснованным.

Оснований не согласиться с указанным выводом у суда кассационной инстанции не имеется.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.12.2017 N Ф07-14770/2017 по делу N А56-60867/2016 было отказано в удовлетворении требований общества.

Комментируемая статья дополнена пунктом 16.

Пункт 16 статьи 167 НК РФ устанавливает, что при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях настоящей главы признается день передачи недвижимого имущества покупателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Комментарий к статье 168. Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю

"Внимание!"

В пункте 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 НК РФ).

При применении положений пункта 1 статьи 168 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письмах Минфина России от 20.02.2018 N 03-07-11/50590, от 15.02.2018 N 03-07-14/9243 разъясняется, что на основании пункта 1 статьи 168 главы 21 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость обязаны предъявлять только налогоплательщики налога на добавленную стоимость.

Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и не являющиеся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость на основании пункта 2 статьи 346.11 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость не предъявляют. При этом на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг) лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, включаются в стоимость таких товаров (работ, услуг).

(Также см. Письмо Минфина России от 14.02.2018 N 03-07-14/8873).

"Важно!"

Согласно позиции официальных органов, предъявление к оплате налога на добавленную стоимость физическим лицам в дополнение к цене приобретаемых товаров (работ, услуг), облагаемых этим налогом, не противоречит действующему законодательству о налогах и сборах. (Письмо Минфина России от 24.05.2017 N 03-07-14/31815).

На практике является распространенной ситуация по оказанию организацией услуг по предоставлению в аренду государственного (муниципального) имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения. Применительно к такой ситуации Минфин России сообщает, что при оказании организацией услуг по аренде государственного (муниципального) имущества, закрепленного за данной организацией на праве хозяйственного ведения, налогоплательщик - организация-арендодатель дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю этих услуг (арендатору) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость. (Письмо Минфина России от 12.05.2017 N 03-07-14/28624).

"Судебная практика"

В Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 13.12.2017 по делу N А33-16514/2017 разъясняется, что обязанность продавца включить НДС в цену товара (работ, услуг) прямо вытекает из пункта 1 статьи 168 НК РФ. Следовательно, предъявляемый поставщику к уплате НДС является частью цены поставляемого товара. Несвоевременно поставив товар, поставщик неправомерно пользовался не суммой НДС, подлежащей перечислению в бюджет, а денежными средствами поставщика. В связи с этим нет оснований для не начисления неустойки на ту часть задолженности, которая составляет сумму налога.

При применении положений пункта 3 статьи 168 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 06.02.2018 N 03-07-14/6704 содержатся разъяснения по вопросу о заполнении строки 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры и строки "Грузоотправитель" товарной накладной ТОРГ-12, если поставка товаров производится на условиях самовывоза. Официальный орган информирует, что при реализации товаров на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня их отгрузки.

Согласно статье 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. При этом данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственных операций, в том числе о лицах, осуществляющих операции по отправке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

Таким образом, при отгрузке товаров счета-фактуры составляются на основе первого по времени составления первичного учетного документа, то есть на основе уже имеющегося первичного документа, который должен отражать конкретные факты хозяйственной жизни, подтверждаемые этим первичным документом. В том случае, если при продаже (отпуске) товарно-материальных ценностей продавец применяет унифицированную форму товарной накладной ТОРГ-12, необходимо учитывать, что данная форма содержит такой реквизит, как организация-грузоотправитель, при заполнении которого указываются данные об этом лице. Аналогичные требования содержатся и в счете-фактуре.

Также в Письме Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-09/58639 разъясняется, что в случае если величина нагрузочных потерь электрической энергии изменяет стоимость ранее отгруженной электрической энергии, то в данном случае выставляется корректировочный счет-фактура. Что касается заполнения универсальных передаточных документов, то данный вопрос нормами НК РФ не регулируется.

"Актуальная проблема".

В судебной практике сложилось два противоположных подхода по вопросу о том, возможно ли обязать контрагента выставить (исправить) счет-фактуру на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ.

Позиция 1 состоит в том, что контрагента можно обязать выставить (исправить) счет-фактуру (корректировочный счет-фактуру).

В частности, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 29.05.2017 N Ф05-5671/2017 по делу N А40-166033/2016 указывается, что корректировочный счет-фактура подпадает под общее понятие счета-фактуры, является разновидностью счета-фактуры и также служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм НДС к вычету при изменении стоимости товаров (выполненных работ, оказанных услуг) по ранее осуществленной хозяйственной операции, что договорная обязанность ответчика по выставлению счетов-фактур неразрывно связана с обязанностью по выставлению корректировочных счетов-фактур, то есть счетов-фактур, подлежащих выставлению при изменении стоимости оказанных услуг по передаче электрической энергии, что предусмотренное в договоре условие о предоставлении истцу счетов-фактур означает обязанность выставлять соответствующие хозяйственной операции счета-фактуры.

Договорная обязанность по выставлению счетов-фактур при изменении стоимости оказанных услуг может считаться исполненной со стороны ответчика только при выставлении корректировочных счетов-фактур, то есть счетов-фактур, соответствующих данной хозяйственной операции.

Аналогичная позиция выражена и в Постановлении ФАС Московского округа от 10.02.2012 по делу N А40-24857/11-62-213.

Согласно второй позиции, которая сложилась много лет назад в практике судов, контрагента нельзя обязать выставить (исправить) счет-фактуру. В частности, данный вывод был изложен в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.09.2008 по делу N А11-11888/2007-К1-9/605-40.

При применении пункта 6 комментируемой статьи необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.09.2017 N 03-07-14/59129 разъясняется, что в соответствии с пунктом 6 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

В связи с внедрением кассовой техники нового поколения (КТНП) для контроля налоговыми органами за фактом уплаты продавцами налога на добавленную стоимость при реализации товаров в розничной торговле в кассовых чеках производится выделение сумм налога на добавленную стоимость. Однако этот факт не позволяет потребителям приобретать товары без налога на добавленную стоимость, включаемого продавцами в цену товара.

Таким образом, указание сумм налога на добавленную стоимость на ценниках на товары не приведет к изменению существующей ситуации и не окажет влияния на уровень цен в розничной торговле.

"Внимание!"

Из положений пункта 7 статьи 168 НК РФ следует, что организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями, которые заняты розничной торговлей, общественным питанием, выполнением работ (оказанием платных услуг) непосредственно для населения за наличный расчет, счета-фактуры не составляются.

Требование о выставлении счетов-фактур считается выполненным, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

В соответствии с пунктом 2 Положения о порядке осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, квитанции, билеты, проездные документы, талоны, путевки, абонементы и другие документы, приравненные к кассовым чекам, предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, в случае оказания услуг населению оформляются на бланках строгой отчетности.

"Важно!"

При продаже товаров (работ, услуг) физическому лицу налогоплательщик освобождается от обязанности выставления счетов-фактур при соблюдении одновременно следующих условий: покупатель - физическое лицо осуществляет оплату товаров (работ, услуг) наличными средствами и продавец выдает покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Иных случаев освобождения налогоплательщиков налога на добавленную стоимость при реализации ими товаров (работ, услуг) физическим лицам от указанных обязанностей НК РФ не установлено.

Комментарий к статье 169. Счет-фактура

"Внимание!"

Абзацем 3 пункта 2 статьи 169 НК РФ установлено, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 данной статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

При применении пункта 1 статьи 169 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.10.2017 N 03-07-08/69700 содержатся разъяснения по вопросу о возможности выставления агентом, действующим от имени и за счет принципала, счетов-фактур в электронной форме и участия в электронном документообороте. Финансовое ведомство разъясняет, что согласно абзацу второму пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме.

Порядок составления счетов-фактур по товарам (работам, услугам), реализуемым агентом от своего имени, установлен пунктом 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 (далее - Правила). На основании пункта 1 Правил в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры, выставляемого агентом покупателю товаров, указываются соответственно наименование, место нахождения и идентификационный номер налогоплательщика-агента.

Соответственно, пунктом 1.2 приказа Минфина России от 10 ноября 2015 г. N 174н "Об утверждении порядка выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи" предусмотрено, что агенты, действующие от своего имени, выставляют счета-фактуры в электронном виде и участвуют в электронном документообороте.

Что касается агентов, действующих от имени и за счет принципала, то особенности заполнения счетов-фактур по реализуемым товарам (работам, услугам, имущественным правам) в данном случае Правилами не установлены. Поэтому по товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализуемым принципалом в рамках договора, заключенного с агентом, действующим от имени и за счет принципала, счета-фактуры выставляются покупателям принципалом в общеустановленном порядке, в том числе в электронном виде.

В Письме ФНС России от 06.09.2017 N СД-4-3/17731@ рассмотрен иной интересный вопрос - о подписании усиленной электронной подписью второго экземпляра счета-фактуры, выставленного на бумажном носителе. Налоговый орган поясняет, что на основании пункта 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Счет-фактура, составленный в электронной форме, подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом следует учитывать, что при необходимости распечатывания вторых экземпляров счетов-фактур, выставленных на бумажном носителе и подписанных усиленной квалифицированной электронной подписью, достоверность усиленной квалифицированной электронной подписи руководителя и главного бухгалтера организации либо иных уполномоченных лиц заверяется в установленном порядке руководителем организации.

Данная позиция согласована с Минфином России.

"Актуальная проблема".

Неясным является вопрос о хранении выставленных счетов-фактур, подтверждений оператора электронного документооборота и извещений покупателей о получении счета-фактуры. Нужно ли в такой ситуации осуществлять хранение счетов-фактур и на бумажном носителе? Нормы НК РФ не дают ответа на данный вопрос, поэтому необходимо обратиться к разъяснениям официальных органов.

"Официальная позиция"

Так в Письме ФНС России от 19.07.2017 N СД-4-3/14079@ поясняется, что Порядок выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи установлен Приказом Минфина России от 10.11.2015 N 174н (далее - Порядок).

Согласно пункту 1.13 Порядка участники электронного документооборота обеспечивают хранение документов, подписанных усиленной квалифицированной электронной подписью, составление и выставление которых предусмотрено данным Порядком, совместно с применявшимся для формирования электронной подписи указанных документов квалифицированным сертификатом ключа проверки электронной подписи в течение срока, установленного для хранения счетов-фактур.

В этой связи хранение счетов-фактур (а также подтверждений оператора электронного документооборота, извещений покупателей о получении счета-фактуры), выставленных в установленном порядке в электронной форме, обеспечивается налогоплательщиком в электронном виде самостоятельно без распечатки их на бумажном носителе.

При этом пунктом 14 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, предусмотрено, что счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные), подтверждения оператора электронного документооборота, извещения покупателей о получении счета-фактуры (в том числе корректировочного, исправленного) хранятся в хронологическом порядке соответственно по мере их выставления (составления, в том числе исправления, если счета-фактуры не подлежат направлению покупателю либо если направленные продавцом покупателю счета-фактуры (в том числе корректировочные, исправленные) не получены покупателем) или получения за соответствующий налоговый период.

Поскольку счета-фактуры, выставленные налогоплательщиком в установленном порядке в электронной форме, не распечатываются, то пропуски в хронологии счетов-фактур, выставленных в электронной форме, фиксировать в сшиве счетов-фактур, выставленных на бумажном носителе, не требуется.

"Важно!"

Поскольку при реализации товаров комитента на основании договора комиссии комиссионер совершает сделки от своего имени, в строках 2, 2а, 2б счета-фактуры, выставляемого покупателю товаров комиссионером, реализующим товары комитента от своего имени, указываются соответственно наименование, место нахождения, идентификационный номер налогоплательщика-комиссионера.

Налог на добавленную стоимость, указанный в счетах-фактурах комиссионером, реализующим товары комитента от своего имени на основании договора комиссии, принимается к вычету у покупателя этих товаров в общеустановленном порядке.

(По материалам Письма Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-09/45747).

"Внимание!"

Необходимо обратить внимание, что счета-фактуры, в которых неверно (в том числе с арифметическими ошибками) указаны стоимость товаров (работ, услуг) и сумма налога на добавленную стоимость, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость. К данному выводу пришел Минфин России. (См. Письмо Минфина России от 19.04.2017 N 03-07-09/23491).

"Официальная позиция".

Учитывая, что физические лица не являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и этот налог к вычету не принимают, счета-фактуры по товарам (работам, услугам), оплаченным физическими лицами в безналичном порядке, возможно выписывать в одном экземпляре, как следует из Письма Минфина России от 09.12.2016 N 03-07-05/73666.

"Судебная практика".

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 30.10.2017 N Ф09-5784/17 по делу N А76-25730/2016 разъясняется, что определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) являются наличие надлежаще оформленных счетов-фактур, фактическое наличие товара (работы, услуги) и принятие его к учету.

Также в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2018 N 04АП-6860/2017 по делу N А78-296/2017 поясняется, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

В Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2018 N 06АП-674/2018 по делу N А37-861/2015 разъясняется, что из содержания положений главы 21 НК РФ, регулирующих вычеты по налогу на добавленную стоимость, следует, что такие налоговые вычеты могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Для применения норм пункта 2 статьи 169 НК РФ, ограничивающих право на вычеты по тем счетам-фактурам, при оформлении которых допущены дефекты, необходимо руководствоваться смыслом этой нормы. Применение норм пункта 2 статьи 169 НК РФ исходя из их буквального толкования не может производиться, если такое применение будет противоречить установленному смыслу пункта 2 статьи 169 НК РФ.

Конституционно-правовой смысл пункта 2 статьи 169 НК РФ был выявлен в Определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 N 93-О и подтвержден в Определении от 18.04.2006 г. N 87-О. В обоих Определениях Конституционный Суд указал, что смысл ограничений, предусмотренных пунктом 2 статьи 169 НК РФ, заключается в том, чтобы определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Здесь же Конституционный Суд РФ указал, что пункт 2 статьи 169 НК РФ не запрещает принимать к вычету суммы НДС, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям.

Из указанных Определений КС РФ следует, что счет-фактура, из которого могут быть определены указанные сведения, рассматривается как "полноценный счет-фактура". Такой счет-фактура не может быть квалифицирован как дефектный, поскольку это приведет к толкованию пункта 2 статьи 169 НК РФ без учета смысла нормы этого пункта, выявленного КС РФ в Определениях NN 93-О, 87-О.

Из указанных норм и правовых позиций следует, что в случае сомнений суду надлежит исследовать всю совокупность обстоятельств по делу и, прежде всего, определить, позволяют ли имеющиеся сведения установить необходимую совокупность информации, свидетельствующей об обоснованности налогового вычета: определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Также при применении пункта 2 статьи 169 НК РФ необходимо учитывать следующие важные разъяснения официальных органов, касающиеся ошибок, допущенных при заполнении счетов-фактур.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 02.04.2018 N 03-07-14/21045 рассмотрен вопрос об указании адреса продавца или покупателя в счетах-фактурах строчными буквами вместо заглавных, с сокращением слов "город", "улица" или перестановкой слова "область". Финансовое ведомство поясняет, что подпунктами "г" и "к" пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 19 августа 2017 г. N 981, действующей с 1 октября 2017 года (далее - Правила), установлено, что в строках 2а и 6а "Адрес" счета-фактуры указываются адрес юридического лица, указанный в Едином государственном реестре юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ), в пределах места нахождения юридического лица и адрес места жительства индивидуального предпринимателя, указанный в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП).

Согласно абзацу второму пункта 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца и покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

Таким образом, написание в вышеуказанных строках счета-фактуры адресов продавца или покупателя, указанных в ЕГРЮЛ и ЕГРИП, строчными буквами вместо заглавных, сокращение слов "город", "улица" или перестановка слова "область" не являются основаниями для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка.

Аналогичный вывод сделан и в Письмах Минфина России от 06.02.2018 N 03-07-09/6850 и от 29.01.2018 N 03-07-09/4554.

Также в Письме Минфина России от 18.01.2018 N 03-07-09/2213 сообщается, что указание в графе 11 счета-фактуры полного номера таможенной декларации либо регистрационного номера таможенной декларации не является основанием для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка.

"Важно!"

При осуществлении российской организацией операций по реализации товаров, не вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государств - членов ЕАЭС, указывать в счете-фактуре код вида товаров не требуется. В то же время согласно абзацу второму пункта 2 статьи 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца и покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость.

Таким образом, указание в счете-фактуре кода вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза при реализации товаров на территории Российской Федерации не является основанием для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка.

По материалам Письма Минфина России от 09.01.2018 N 03-07-08/16.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.12.2017 N 03-07-09/85517 разъясняется, что в случае если написание в счете-фактуре адресов продавца и покупателя, указанных в ЕГРЮЛ или ЕГРИП, отличается от написания их адресов, указанных в заключенном договоре, то на основании абзаца второго пункта 2 статьи 169 НК РФ такой счет-фактура не является составленным с нарушением установленного порядка при условии, что такое написание не препятствует налоговому органу идентифицировать продавца и покупателя.

Что касается дополнительного указания в счетах-фактурах фактических адресов продавца или покупателя, отличающихся от их адресов, указанных в ЕГРЮЛ или ЕГРИП, то согласно пункту 9 Правил налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию при условии сохранения формы счета-фактуры, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137.

Также в Письме Минфина России от 20.11.2017 N 03-07-14/76455 уточняется, что подпунктами "г" и "к" пункта 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 19 августа 2017 г. N 981, действующей с 1 октября 2017 года, установлено, что в строках 2а и 6а "Адрес" счета-фактуры указывается адрес юридического лица, указанный в Едином государственном реестре юридических лиц, в пределах места нахождения юридического лица или адрес места жительства индивидуального предпринимателя, указанный в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, в случае если в составе адресов продавца и покупателя, указанных в ЕГРЮЛ и ЕГРИП, отсутствует наименование страны, то указание в вышеназванных строках счета-фактуры в составе адресов продавца и покупателя наименований страны "Российская Федерация", "Россия" и "РФ" не является основанием для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка. Кроме того, указание адресов продавца и покупателя, указанных в ЕГРЮЛ и ЕГРИП, с сокращениями слов "город", "улица" и т.д., а также их написание частично заглавными буквами, а частично строчными буквами также не являются основанием для признания счета-фактуры составленным с нарушением установленного порядка.

Аналогичный вывод изложен и в Письме Минфина России от 15.11.2017 N 03-07-09/75380.

"Судебная практика"

Обратимся к судебному толкованию комментируемой нормы.

В частности, в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2017 N 01АП-9219/2017 по делу N А79-9178/2016 разъясняется, что по смыслу пункта 2 статьи 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 данной статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Требование пункта 2 статьи 169 НК РФ направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Анализ положений главы 21 НК РФ в их взаимосвязи позволяет признать, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов, учитываемых для целей налогообложения, лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками.

"Важно!"

При применении пункта 3 статьи 169 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 25.04.2018 N СД-4-3/7966@ разъясняется, что исходя из положений пункта 3 статьи 169 НК РФ обязанность по составлению счетов-фактур при осуществлении операций, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, в том числе операций по реализации имущества должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), Кодексом не установлена. В связи с этим при реализации такого имущества счета-фактуры продавцами не составляются. Соответственно, при реализации сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов налогоплательщиками-продавцами, признанными в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), у покупателей (получателей) таких товаров обязанности налогового агента, предусмотренные пунктом 8 статьи 161 НК РФ, не возникают.

"Важно!"

Следует отметить, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры составлять не должны.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 08.02.2018 N СД-2-3/203@ уточняется, что поскольку индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС, то при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) они не должны составлять и выставлять покупателям счета-фактуры.

Обязанность по уплате НДС в бюджет возлагается на продавца, применяющего упрощенную систему налогообложения, только в случае выставления таким продавцом покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС. В этой связи при невыставлении счета-фактуры продавцом, применяющим упрощенную систему налогообложения, обязанности по уплате НДС в бюджет не возникает и в том случае, если в договоре стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) указана "с НДС" и при оплате этих товаров (работ, услуг) заказчиком в платежном поручении выделена сумма НДС.

"Внимание!"

Налогоплательщики имеют право не составлять счета-фактуры и, соответственно, не вести книгу продаж в отношении операций по реализации услуг, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). В частности, на данный аспект обращено внимание в Письме Минфина России от 23.01.2018 N 03-07-09/3206.

Также в Письме Минфина России от 20.04.2017 N 03-07-09/23680 указывается, что организация, не признаваемая налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в связи с применением системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, покупателям этих товаров (работ, услуг) счета-фактуры не выставляет.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.06.2017 N 03-07-09/40303 рассмотрен вопрос об НДС и составлении счета-фактуры при реализации банком имущества, учтенного по стоимости с налогом, если цена реализации не превышает стоимость имущества, и о принятии НДС к вычету покупателем. Финансовое ведомство разъяснило, что поскольку пунктом 3 статьи 169 НК РФ в отношении операций по реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, налогоплательщик от обязанности по составлению счетов-фактур не освобожден, при осуществлении указанных операций счета-фактуры составляются в порядке, установленном Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, и выставляются в срок, установленный пунктом 3 статьи 168 НК РФ.

В Письме ФНС России от 07.02.2017 N ЕД-4-15/2172 содержатся важные разъяснения по вопросу об использовании УПД при подтверждении права на применение ставки НДС 0% при экспорте товаров.

Налоговый орган сообщает, что в соответствии со статьей 165 НК РФ и пунктом 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее - Протокол о порядке взимания косвенных налогов)) для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщик представляет в налоговый орган в том числе копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих соответственно вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации или перемещение товаров с территории одного государства - члена ЕАЭС на территорию другого государства - члена ЕАЭС.

УПД, составленный продавцом для подтверждения факта изменения финансового состояния продавца и покупателя в результате передачи-приемки товара (груза), не может являться транспортным, товаросопроводительным или иным документом, подтверждающим факт вывоза товаров (груза) за пределы Российской Федерации или факт их перемещения с территории Российской Федерации на территорию другого государства - члена ЕАЭС.

Вместе с тем необходимо учитывать следующее. В соответствии с пунктом 4 Протокола о порядке взимания косвенных налогов налогоплательщик-экспортер для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по НДС при экспорте товаров, кроме транспортного (товаросопроводительного) документа, должен представить в том числе и заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, заполненное налогоплательщиком-импортером (далее - Заявление), с отметкой налогового органа государства - члена ЕАЭС, на территорию которого импортированы товары.

Из пункта 3 Правил заполнения Заявления (Приложение N 2 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов ЕАЭС об уплаченных суммах косвенных налогов) следует, что указанная в Заявлении информация о товаре (например, единица измерения товара, стоимость товара и др.) заполняется на основании счета-фактуры или транспортного (товаросопроводительного) документа.

При этом положениями вышеназванного пункта установлено, что указанные показатели Заявления заполняются на основании сведений из иного документа, выставленного (выписанного) продавцом, в случаях, когда выставление (выписка) счета-фактуры не предусмотрено законодательством государства - члена ЕАЭС налогоплательщика-экспортера.

Учитывая, что в соответствии с пунктом 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщики Российской Федерации обязаны составлять счет-фактуру при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), налогоплательщики-импортеры, осуществившие приобретение товаров у налогоплательщика-экспортера, зарегистрированного в Российской Федерации, при заполнении Заявления используют счет-фактуру, полученный от российского налогоплательщика.

Положения главы 21 НК РФ и постановления Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" не содержат ограничений на введение в формы счетов-фактур дополнительных реквизитов.

Таким образом, заполнение формы УПД в соответствии с требованиями к счету-фактуре, установленными статьей 169 НК РФ, и с дополнительными реквизитами, удовлетворяющими требованиям Закона N 402-ФЗ, позволяет использовать документ как счет-фактуру, а также как первичный учетный документ о передаче товара ("статус 1").

"Важно!"

Обязанность по составлению счетов-фактур при осуществлении операций, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, в том числе операций по реализации имущества должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), Кодексом не установлена. В связи с этим при реализации такого имущества счета-фактуры продавцами не составляются. Учитывая изложенное, налог на добавленную стоимость, указанный в счетах-фактурах, выставленных при реализации имущества должников, признанных банкротами, к вычету у покупателя этого имущества не принимается.

(По материалам Письма Минфина России от 31.01.2017 N 03-07-11/4780).

Обращаем внимание, что аналогичный подход сложился и в судебной практике арбитражных судов. В частности, он изложен в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.02.2018 N Ф04-5542/2017 по делу N А45-2071/2017.

"Внимание!"

Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ комментируемая статья дополнена пунктом 3.1.

Согласно данной норме налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 14.03.2017 N СД-4-3/4481@ рассмотрен вопрос о ведении организацией, применяющей УСН, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур при ввозе товаров в РФ по договору комиссии. Налоговый орган дал по нему следующее разъяснение: поскольку в рассматриваемой ситуации налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, при ввозе товаров на территорию Российской Федерации по договору комиссии, заключенному с комитентом, счетов-фактур не выставляет, то обязанность по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур у данного налогоплательщика отсутствует.

Пункт 3.2 статьи 169 НК РФ установил правило, согласно которому иностранные организации, подлежащие постановке на учет в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 НК РФ, счета-фактуры не составляют, книги покупок, книги продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в части оказания услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, не ведут.

Данная норма применяется с 1 января 2017 года.

"Внимание!"

Пункт 4 комментируемой статьи утратил силу с 1 января 2014 года в связи с принятием Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

"Актуальная проблема".

Пункт 5 комментируемой статьи устанавливает перечень сведений, которые должны быть указаны в счетах-фактурах, выставляемых при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.03.2018 N 03-03-06/1/16259 разъясняется, что в соответствии с подпунктами 8, 10-12 пункта 5 статьи 169 НК РФ и подпунктами "д" и "ж"-"и" пункта 2 Правил в графах счета-фактуры указываются соответственно в графе 5 - стоимость всего количества (объема) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога на добавленную стоимость, в графе 7 - налоговая ставка, в графе 8 - сумма налога на добавленную стоимость, предъявляемая покупателю товаров (выполненных работ, оказанных услуг) при их реализации, исчисленная исходя из применяемых налоговых ставок, а в графе 9 - стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога на добавленную стоимость.

Таким образом, в счетах-фактурах, составляемых по электроэнергии, реализуемой по государственным регулируемым ценам, в графе 4 следует указывать тариф электроэнергии за единицу измерения (при возможности ее указания) с учетом суммы налога на добавленную стоимость, а в графе 5 - стоимость всего количества поставляемой (отгруженной) по счету-фактуре электроэнергии без налога на добавленную стоимость, в графе 7 - ставку налога в размере 18 процентов, в графе 8 - сумму налога на добавленную стоимость, предъявляемую покупателю электроэнергии, а в графе 9 - стоимость всего количества поставляемой (отгруженной) по счету-фактуре электроэнергии с учетом суммы налога на добавленную стоимость.

На основании подпункта 5 пункта 5 статьи 169 НК РФ и подпункта "а" пункта 2 Правил при реализации товаров, в том числе электроэнергии, в графе 1 счета-фактуры следует указывать описание поставленной (отгруженной) электроэнергии.

Также в Письме Минфина России от 06.02.2018 N 03-07-14/6704 содержатся разъяснения по вопросу о заполнении строки 3 "Грузоотправитель и его адрес" счета-фактуры и строки "Грузоотправитель" товарной накладной ТОРГ-12, если поставка товаров производится на условиях самовывоза. Финансовое ведомство поясняет, что согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование грузоотправителя и его адрес.

Принимая во внимание, что счет-фактура составляется на основании первичного учетного документа, а также учитывая, что в товарной накладной ТОРГ-12 содержатся данные о грузоотправителе, при заполнении строки 3 счета-фактуры в части наименования грузоотправителя следует указывать данные, отраженные об этом лице в соответствующей строке товарной накладной ТОРГ-12.

"Важно!"

При реализации приобретенных на территории Российской Федерации товаров, ранее ввезенных на территорию Российской Федерации, в графах 10 "Страна происхождения" и 11 "Регистрационный номер таможенной декларации" следует указывать данные, содержащиеся в счете-фактуре, выставленном продавцом этих товаров, как разъяснено в Письме Минфина России от 26.01.2018 N 03-07-08/4259.

Состав показателей счета-фактуры, выставляемого при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), предусмотрен пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ. Указание в счете-фактуре, выставляемом при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), наименований и адресов грузоотправителя и грузополучателя указанным пунктом 5.1 статьи 169 НК РФ не предусмотрено.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание пункт 4 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137, в счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" и строке 4 "Грузополучатель и его адрес" ставятся прочерки, что следует из Письма Минфина России от 19.12.2017 N 03-07-05/84934.

"Внимание!"

С 1 июля 2013 г. подпункт 5.2 статьи 169 НК РФ предусматривает составление единого корректировочного счета-фактуры. Такой счет-фактуру налогоплательщик вправе составить на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.09.2017 N 03-07-09/57881 указывается, что согласно пунктам 5, 5.1 и 5.2 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а также в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указывается в том числе идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии).

Формы счета-фактуры, выставляемого при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, и корректировочного счета-фактуры, выставляемого при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137. При этом право налогоплательщика исключать строки и графы из утвержденной формы счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры данным постановлением не предусмотрено.

Таким образом, счет-фактура и корректировочный счет-фактура составляются по утвержденным формам, в которых имеются строки для указания идентификатора государственного контракта, договора (соглашения).

"Важно!"

Поскольку корректировочный счет-фактура составляется на разницу между показателями до и после изменения стоимости, то при повторном изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры (в строку А (до изменения) повторного корректировочного счета-фактуры переносятся сведения, отражаемые по строке Б (после изменения) предыдущего корректировочного счета-фактуры).

Учитывая изложенное, при неоднократном изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в строке 1б корректировочного счета-фактуры должны быть указаны номер и дата предыдущего корректировочного счета-фактуры.

(По материалам Письма Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-09/52398).

При применении пункта 6 статьи 169 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Актуальная проблема"

При анализе пункта 6 комментируемой статьи становится вопрос - возможно ли использование факсимильной подписи при составлении счетов-фактур. Также на сегодняшний день не ясен вопрос о том, является ли факсимильная подпись на счете-фактуре основанием для отказа в вычете по НДС.

Согласно позиции, которой на сегодняшний день придерживается Минфин России, в соответствии с подпунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Пунктом 2 статьи 160 ГК РФ предусмотрено, что использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронной подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

Использование счетов-фактур, подписанных факсимильной подписью, Кодексом не предусмотрено. Учитывая изложенное, счета-фактуры, составленные с использованием факсимильной подписи, признаются составленными с нарушением установленного порядка и не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету, что следует из Письма Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81951.

Аналогичная позиция также ранее была выражена в Письмах Минфина России от 27.08.2015 N 03-07-09/49478; от 01.06.2010 N 03-07-09/33 и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11 по делу N А33-20240/2009.

Согласно второй позиции, которая еще давно сложилась в судебной практике арбитражных судов, использование факсимиле при подписании счета-фактуры не является основанием для отказа в вычете НДС. (См., например, Постановления ФАС Московского округа от 07.03.2012 по делу N А40-128912/10-127-739 и ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2011 по делу N А13-8617/2008).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.11.2017 N 03-07-11/73385 содержатся разъяснения по вопросу о подписании электронного счета-фактуры, извещения о получении электронного документа и уведомления об уточнении электронного документа на основании доверенности.

Минфин России информирует, что согласно пункту 1 статьи 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу или другим лицом для представительства перед третьими лицами.

На основании пункта 4 статьи 185.1 ГК РФ доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это в соответствии с законом и учредительными документами.

Таким образом, в случае если продавец в установленном порядке выдал от своего имени доверенность на право подписания счетов-фактур другому лицу, то счета-фактуры, выставленные продавцами при реализации товаров и подписанные уполномоченным лицом, соответствуют требованиям указанного пункта 6 статьи 169 НК РФ.

С учетом вышеуказанных требований в формате документа, утвержденного приказом ФНС России от 24 марта 2016 г. N ММВ-7-15/155@ "Об утверждении формата счета-фактуры и формата представления документа об отгрузке товаров (выполнении работ), передаче имущественных прав (документа об оказании услуг), включающего в себя счет-фактуру, в электронной форме", введены элементы для представления информации о подписантах, которая формируется в зависимости от их полномочий и оснований на подписание документов (таблица 5.28 приказа N 155@ "Сведения о лице, подписывающем файл обмена счета-фактуры (информации продавца) в электронной форме (Подписант)").

При этом физическое лицо, имеющее доверенность на подписание документов, связанных с исполнением заключенных договоров, от имени организации, выступает как уполномоченное этой организацией лицо (Статус = 4) независимо от того, чьим работником оно является, и вносить сведения о его работодателе в элемент "Подписант" оснований нет.

В соответствии с приказом ФНС России от 30 января 2012 г. N ММВ-7-6/36@ "Об утверждении форматов представления документов, используемых при выставлении и получении счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной подписи" в Извещении о получении электронного документа и Уведомлении об уточнении электронного документа указываются сведения об организации, являющейся участником электронного документооборота и осуществившей направление документа.

Комментарий к статье 169.1. Компенсация суммы налога физическим лицам - гражданам иностранных государств при вывозе товаров за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза. Порядок и условия осуществления такой компенсации

Комментируемая статья является новеллой главы 21 НК РФ и применяется с 1 января 2018 года.

Часть 1 статьи 169.1 НК РФ устанавливает право для иностранных граждан на компенсацию суммы налога, уплаченной такими физическими лицами в составе цены товара организациям розничной торговли (в том числе при осуществлении ими деятельности через обособленное подразделение), в виде выплаты денежных средств таким физическим лицам в порядке и на условиях, которые установлены настоящей статьей (далее в настоящей главе - компенсация суммы налога).

Право на данную компенсацию возникает у иностранного гражданина при вывозе товаров, которые приобретены им у налогоплательщиков - организаций розничной торговли и при реализации которых был исчислен НДС.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 11.04.2018 N СД-18-3/254@ содержится правовая позиция по вопросу об отдельных вопросах, связанных с компенсацией НДС гражданам иностранных государств при реализации им товаров организациями розничной торговли.

Налоговый орган указывает, что согласно пункту 5 статьи 169.1 НК РФ документ (чек) для компенсации суммы налога при реализации товаров физическому лицу - гражданину иностранного государства, имеющему право на компенсацию суммы налога, указанному в пункте 1 статьи 169.1 НК РФ, оформляется такому физическому лицу налогоплательщиком - организацией розничной торговли, включенной в перечень организаций розничной торговли, утверждаемый Минпромторгом России (пункт 5 статьи 169.1 НК РФ).

При этом документ (чек) для компенсации суммы налога должен содержать сведения, предусмотренные пунктом 7 статьи 169.1 НК РФ.

Использование специализированной организации (торгового центра по обслуживанию клиентов (покупателей)) для заполнения (оформления) документов (чеков) для компенсации суммы налога регулируется договорными отношениями между соответствующими хозяйствующими субъектами (организацией розничной торговли и указанной специализированной организацией (торговым центром по обслуживанию клиентов (покупателей))).

Таким образом, в случае заполнения (оформления) документов (чеков) для компенсации суммы налога такими специализированными организациями (торговыми центрами по обслуживанию клиентов (покупателей)) документ (чек) для компенсации суммы налога должен содержать сведения, указанные в пункте 7 статьи 169.1 НК РФ. При этом такие показатели, как наименование, идентификационный номер налогоплательщика организации розничной торговли, адрес этой организации или ее обособленного подразделения (в случае осуществления организацией розничной торговли деятельности через обособленное подразделение), должны быть заполнены сведениями об организации розничной торговли, которая реализовала товары физическому лицу.

"Важно!"

Следует обратить внимание, что обязательное проставление печати организации розничной торговли на документе (чеке) для компенсации налога нормами Налогового кодекса не установлено.

Комментарий к статье 170. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)

Применительно к пункту 1 комментируемой статьи необходимо отметить, что данная норма в отношении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, приобретенных субъектами естественных монополий за счет бюджетных инвестиций, применяется с 01 января 2019, что следует из части 5.1 статьи 9 Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

"Внимание!"

На основании пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, учитываемые в стоимости товаров (работ, услуг), в т.ч. по основным средствам и нематериальным активам, учитываются в стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг) в случаях, если такие товары (работы, услуги):

- используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДС в соответствии со статьей 149 НК РФ;

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.07.2017 N 03-07-14/42407 указывается, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае их приобретения для операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Таким образом, освобождение от налога на добавленную стоимость операций по реализации нового оборудования не создаст для хозяйствующих субъектов, приобретающих такое оборудование, экономических преференций, поскольку в этом случае они будут лишены права на вычет налога на добавленную стоимость.

Следует также отметить, что, как показывает практика применения налога на добавленную стоимость в Российской Федерации, снижение ставки этого налога или его отмена на отдельные товары (работы, услуги) фактически не оказывает влияния на уровень цен, поскольку в условиях рыночных отношений ценообразование зависит в основном от складывающегося соотношения спроса и предложения, а также от маркетинговой политики. В связи с этим отмена налога на добавленную стоимость на новое оборудование не окажет влияния на его стоимость. В то же время принятие указанного предложения приведет к сокращению доходов федерального бюджета, что негативно отразится на выполнении принятых обязательств по финансированию расходов на социально значимые программы.

- используются для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации (выполнения, оказания) которых не признается территория Российской Федерации;

- приобретаются (ввозятся) лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

- приобретаются (ввозятся) в целях производства и (или) реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются объектом налогообложения;

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.01.2017 N 03-07-14/3700 разъясняется, что согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае их приобретения для производства товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым организацией-банкротом в ходе текущей производственной деятельности для изготовления имущества, операции по реализации которого не являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

- приобретаются банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 НК РФ, и в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.12.2017 N 03-07-05/84025 сообщается, что подпунктом 5 пункта 2 статьи 170 НК РФ установлено, что банки, применяющие указанный порядок учета налога на добавленную стоимость, суммы налога по приобретенным товарам, в том числе основным средствам, в дальнейшем реализуемым до начала использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию, учитывают в стоимости таких товаров, в том числе основных средств.

Таким образом, у банков, применяющих вышеуказанный порядок исчисления налога на добавленную стоимость, налоговая база по налогу исчисляется в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества до начала его использования для осуществления банковских операций, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию. При этом стоимость реализуемого имущества определяется банком по данным бухгалтерского учета.

"Важно!"

Суммы НДС, предъявленные покупателям (в том числе индивидуальным предпринимателям), применяющим упрощенную систему налогообложения, при приобретении ими товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости покупок.

Пункт 2.1 комментируемой статьи является новым и применяется с 1 января 2018 года. При этом необходимо учитывать, что данная норма в отношении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, приобретенных субъектами естественных монополий за счет бюджетных инвестиций, применяется с 01 января 2019 года.

"Официальная позиция"

Так в Письмах Минфина России от 19.04.2018 N 03-07-10/26407, N 03-07-10/26413 указывается, что в соответствии с пунктом 1 статьи 80 БК РФ предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Бюджетные инвестиции предоставляются указанным юридическим лицам на объекты капитального строительства, находящиеся в собственности указанных юридических лиц, и (или) на приобретение ими объектов недвижимого имущества либо в целях предоставления взноса в уставные (складочные) капиталы дочерних обществ этих юридических лиц на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства, находящиеся в собственности таких дочерних обществ, и (или) на приобретение такими дочерними обществами объектов недвижимого имущества за счет средств федерального бюджета, бюджета субъекта Российской Федерации, местного бюджета.

Поскольку юридические лица и их дочерние общества капитальные вложения в объекты капитального строительства, находящиеся в их собственности, и (или) приобретение объектов недвижимого имущества осуществляют за счет бюджетных средств, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным за счет данных средств, к вычету у юридических лиц и их дочерних обществ не принимаются.

При применении положений пункта 3 статьи 170 НК РФ необходимо учитывать позицию, изложенную в Письме Минфина России от 19.04.2018 N 03-07-11/26503.

Финансовое ведомство указывает, что согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), имущественным правам, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров в Российскую Федерацию независимо от факта включения суммы налога на добавленную стоимость в субсидии и (или) бюджетные инвестиции.

Согласно пункту 1 статьи 78.2 БК РФ в бюджетах бюджетной системы Российской Федерации бюджетным и автономным учреждениям, государственным (муниципальным) унитарным предприятиям могут предусматриваться субсидии на осуществление указанными учреждениями и предприятиями капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности или приобретение объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность с последующим увеличением стоимости основных средств, находящихся на праве оперативного управления у этих учреждений либо на праве оперативного управления или хозяйственного ведения у этих предприятий, а также уставного фонда указанных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения.

Поскольку государственные (муниципальные) унитарные предприятия капитальные вложения в объекты государственной (муниципальной) собственности или приобретение объектов недвижимого имущества, находящихся на праве оперативного управления у этих учреждений либо на праве оперативного управления или хозяйственного ведения у этих предприятий, осуществляют за счет бюджетных средств, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным за счет вышеуказанных субсидий, к вычету не принимаются.

"Важно!"

Обязанность ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) в случаях осуществления налогоплательщиком операций, подлежащих налогообложению и не облагаемых этим налогом, предусмотрена пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письмах Минфина России от 23.04.2018 N 03-07-11/27256, от 05.04.2018 N 03-07-14/22135 разъясняется, что в случае, если доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), налог на добавленную стоимость, предъявленный по товарам (работам, услугам), используемым исключительно в операциях, освобождаемых от налогообложения, к вычету не принимается.

В случае если налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), как подлежащие налогообложению налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемые от налогообложения, вычеты налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для указанных операций, производит в полном объеме с последующим восстановлением сумм налога по товарам (работам, услугам), использованным в операциях, освобождаемых от налогообложения, то им не соблюдается вышеуказанная обязанность по ведению раздельного учета и, соответственно, на основании абзаца шестого пункта 4 статьи 170 НК РФ сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример из практики, связанный с применением положений пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Так общество обратилось в суд с заявлением об обязании Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы возвратить излишне взысканный НДС. Как следует из материалов дела, переквалифицировав сделки по розничной продаже товаров бюджетным организациям на сделки поставки, налоговый орган начислил налогоплательщику НДС. Уплатив налог, последний заявил о возмещении налоговых вычетов.

Суд, удовлетворяя требование общества, указал, что в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 данной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, законодательством четко разграничен порядок применения вычетов по товарам (услугам), которые в дальнейшем используются только для облагаемых налогом на добавленную стоимость операций - в соответствии со статьей 172 НК РФ, и по товарам (услугам), используемым одновременно для облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций.

Операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению, фактически Обществом разделены, суммы налога, относящиеся к облагаемым операциям, определены налогоплательщиком на основании конкретных счетов-фактур. Вычеты заявлены Обществом по счетам-фактурам в отношении товара, который в дальнейшем был поставлен в адрес бюджетных учреждений, и по предоставлению собственных помещений в аренду. Указанные операции относятся только к операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость.

"Внимание!"

Комментируемая статья дополнена пунктом 4.1, который предусматривает, что пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 настоящей статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период, а также устанавливает ряд особенностей.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.11.2017 N 03-07-11/76412 рассмотрен вопрос о ведении раздельного учета НДС при осуществлении как облагаемых, так и освобождаемых от НДС операций, если приобретаются товары (работы, услуги), не используемые в деятельности в течение налогового периода. Минфин России пояснил, что в данных случаях указанная пропорция определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Также в Письме Минфина России от 13.11.2017 N 03-07-11/74473 сообщается, что при определении указанной пропорции учитывается стоимость выполненных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. При этом суммы списываемой кредиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты заказчиком научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, которые исполнителем выполнены не были, в расчет указанной пропорции не включаются.

Более того, по мнению Минфина России, в целях определения вышеуказанной пропорции в стоимости подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав следует учитывать стоимость, по которой уступаются (передаются) права требования, что следует из Письма Минфина России от 01.11.2017 N 03-07-11/71770.

При применении пункта 5 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.04.2018 N 03-07-11/24226 указывается, что согласно пункту 5 статьи 170 НК РФ негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Указанные суммы налога, уплаченные поставщикам, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии соответствия критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ.

Таким образом, негосударственные пенсионные фонды, применяющие для целей исчисления налога на добавленную стоимость нормы пункта 5 статьи 170 НК РФ, не учитывают в стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых в том числе для использования в рекламных акциях, суммы налога на добавленную стоимость, а включают указанные суммы налога в затраты при исчислении налога на прибыль организаций.

Банки, уплачивающие налог в порядке, установленном пунктом 5 статьи 170 НК РФ, регистрируют в книге продаж выставленные при оказании услуг покупателям счета-фактуры в том налоговом периоде, в котором от покупателей получена оплата за указанные услуги. При этом в графе 11 книги продаж указываются номера и даты платежных документов, которыми была осуществлена оплата услуг, указанных в данных счетах-фактурах. (Письмо ФНС России от 06.12.2017 N СД-4-3/24680@).

"Важно!"

Банки, применяющие особый порядок исчисления налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 5 статьи 170 НК РФ, уплачивают налог в бюджет по операциям, подлежащим налогообложению, по мере получения оплаты.

Комментарий к статье 171. Налоговые вычеты

Вопросы, связанные с правомерностью принятия налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость к вычету, - краеугольный вопрос всей правоприменительной практики, связанной с исчислением и уплатой данного налога.

Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в статьях 171 и 172 НК РФ. Право налогоплательщика на вычет налога на добавленную стоимость возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить налог на добавленную стоимость к вычету. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает.

По общему правилу, вычетам подлежат только суммы "входного" НДС:

- предъявленные налогоплательщику продавцами (изготовителями, подрядчиками, исполнителями), при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе им товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории; при ввозе в Россию товаров, которые перемещаются через ее таможенную границу без таможенного оформления;

- по товарам (работам, услугам), имущественные права предназначены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

- по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым налогоплательщиком к учету.

Налоговые вычеты производятся на основании:

- счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления;

- документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами;

- на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

"Внимание!"

Необходимо отметить, что счет-фактура является документом налогового учета и применяется исключительно для целей правильного исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Применение счета-фактуры в иных целях, например, в качестве первичного документа, который подтверждал бы те или иные хозяйственные операции, необоснованно.

Установленная НК РФ обязанность налогоплательщиков налога на добавленную стоимость выставления и ведения счетов-фактур позволила создать предпосылки для использования с 2006 года (момента перехода на метод начисления для определения момента возникновения налоговых обязательств) одного из достоинств налога на добавленную стоимость, которым является возможность его исчисления на основании выставленных и полученных счетов-фактур, что значительно снижает издержки на его администрирование.

В этом отношении проведенная налоговая реформа оказалась незавершенной - с одной стороны, для исчисления сумм налога на добавленную стоимость и налоговых вычетов необходимы счета-фактуры, однако с другой стороны, счета-фактуры не могут являться основным и единственным источником информации для исчисления налога, как это происходит в большинстве стран с развитой экономикой, взимающих налог на добавленную стоимость.

Исходя из действующей редакции НК РФ, если соблюдены все условия принятия налога на добавленную стоимость к вычету, перечисленные в статьях 171 и 172 НК РФ, а именно: наличие счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг); отражение в учете товаров (работ, услуг); товары (работы, услуги) предназначены для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, - у налогоплательщика имеются все основания для применения вычетов.

При применении пункта 2 статьи 171 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Актуальная проблема".

На сегодняшний день сложилось две позиции по вопросу о том, в каком периоде налогоплательщик должен восстановить в бюджет сумму "ввозного" НДС, принятого к вычету, если суд признал неправомерным ее взыскание таможенным органом и обязал последнего вернуть данную сумму налогоплательщику.

Согласно первой позиции, который придерживается Минфин России, налогоплательщик должен восстановить НДС в том налоговом периоде, в котором возвращен налог. В частности, в Письме Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-08/52520 указывается, что пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, подлежат вычетам после принятия товаров на учет на основании документов, подтверждающих фактическую уплату налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Таким образом, право на вычет налога на добавленную стоимость, фактически уплаченного при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором выполнены вышеперечисленные условия. В случае возврата налогоплательщику таможенным органом сумм налога на добавленную стоимость в связи с признанием их взыскания неправомерным налогоплательщику, принявшему к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе товаров, следует произвести корректировку налоговых вычетов.

Учитывая изложенное, сумма налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров, ранее правомерно принятая к вычету и возвращаемая таможенным органом по причине признания ее взыскания неправомерным, подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором производится возврат такой суммы налога.

Согласно второй позиции, которой Минфин России придерживался ранее, налогоплательщик должен восстановить НДС в том налоговом периоде, когда вступил в силу судебный акт, в соответствии с которым взыскание таможенным органом суммы НДС признано неправомерным. (См. Письмо Минфина России от 08.04.2014 N 03-07-15/15870).

Обращаем внимание, что данная позиция была поддержана в судебной практике. Например, аналогичный вывод выражен в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.12.2016 N Ф01-5676/2016 по делу N А82-5438/2016.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 30.03.2018 N 03-07-09/20516 разъясняется, что при составлении счетов-фактур при осуществлении операций по выдаче таможенным органом акцизных марок организациям, осуществляющим ввоз в Российскую Федерацию алкогольной продукции, таможенным органам следует руководствоваться письмом ФНС России от 29 ноября 2016 г. N СД-4-3/22678@, упоминаемым в письме.

Вычет налога на добавленную стоимость, предусмотренный пунктом 2 статьи 171 НК РФ, производится в течение трех лет после принятия на учет акцизных марок независимо от даты, указанной в счете-фактуре, перевыставляемом ФТС России на основании порядка, изложенного в вышеуказанном письме ФНС России.

Также в Письме Минфина России от 30.03.2018 N 03-07-11/20234 обращается внимание, что принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании содержащего обязательные реквизиты счета-фактуры акта приема-передачи без наличия счета-фактуры, выставленного при реализации товаров (работ, услуг), Кодексом не предусмотрено.

Что касается принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым в период вынужденного простоя деятельности налогоплательщика, то согласно пункту 2 статьи 171 и абзацам первому и второму пункта 1 статьи 172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщикам при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в случае их использования для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в период вынужденного простоя налогоплательщика, подлежат вычету в порядке и на условиях, предусмотренных вышеуказанными нормами статей 171 и 172 НК РФ, как следует из Письма Минфина России от 21.02.2018 N 03-07-07/11012.

"Внимание!"

Обращаем внимание, что с 1 января 2019 года статья 171 НК РФ будет дополнена пунктом 2.1, который будет посвящен налоговым вычетам по НДС при покупке товаров у иностранных организаций. Редакция данной нормы будет следующей: "Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, у иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, при наличии договора и (или) расчетного документа с выделением суммы налога и указанием идентификационного номера налогоплательщика и кода причины постановки на учет иностранной организации, а также документов на перечисление оплаты, включая сумму налога, иностранной организации. Сведения о таких иностранных организациях (наименование, идентификационный номер налогоплательщика, код причины постановки на учет и дата постановки на учет в налоговых органах) размещаются на официальном сайте федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Применительно к пункту 3 комментируемой статьи необходимо отметить, что до 31 декабря 2017 включительно в соответствии с указанной нормой налоговые агенты были вправе принять к вычету НДС при соблюдении следующих условий:

Во-первых, если товары, а также работы и услуги, имущественные права были приобретены для операций, облагаемых НДС.

Во-вторых, если при их приобретении НДС был уплачен в бюджет.

Следует учитывать, что с 01 января 2018 положения пункта 3 комментируемой статьи НК РФ действуют в обновленной редакции. Так, НДС принимают к вычету следующие налоговые агенты:

Во-первых, которые указаны в пунктах 2, 3, 6 статьи 161 НК РФ и уплатившие НДС.

Во-вторых, налоговые агенты, указанные в пункте 8 статьи 161 НК РФ и исчислившие НДС.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 27.07.2017 N 03-07-08/47918 указывается, что организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы налога на добавленную стоимость по приобретенному построенному судну, не зарегистрированному в РМРС по истечении установленного сорока, имеет право на вычет данных сумм налога на добавленную стоимость.

Применительно к пункту 4 статьи 171 НК РФ необходимо иметь в виду разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 10.10.2017 N 03-07-08/65985.

Финансовое ведомство указывает, что пунктом 4 статьи 171 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении товаров (работ, услуг) для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности, подлежат вычету после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из дохода этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту, при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.

Таким образом, иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории Российской Федерации, может реализовать право на налоговые вычеты по приобретенным товарам (работам, услугам) на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов, а также документов, подтверждающих удержание и уплату налога налоговым агентом по реализованным им иностранной организацией товарам (работам, услугам), посредством подачи в налоговый орган, в котором данная иностранная организация состоит на учете, налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за соответствующий налоговый период, но не ранее налогового периода, на который приходится дата постановки иностранной организации на налоговый учет.

"Внимание!"

При применении пункта 5 статьи 171 НК РФ необходимо учитывать, что продавец вправе применить вычет, если товары ему возвращает покупатель, не являющийся плательщиком НДС, руководствуясь указанной нормой, поскольку исключений из общего порядка применения вычетов сумм налога на добавленную стоимость при возврате товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, положениями главы 21 НК РФ не предусмотрено, при возврате такими лицами всей партии отгруженных товаров, как принятых, так и не принятых на учет.

"Важно!"

В пункте 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме. Аналогичным образом налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.

"Актуальная проблема"

Сложилось две позиции по вопросу о том, вправе ли продавец принять к вычету НДС с полученного аванса на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ, если договор был расторгнут (изменен) и предоплата была зачтена в счет аванса по новому договору.

Согласно первой позиции, которой придерживается Минфин России, вычет налога на добавленную стоимость, исчисленного продавцами и уплаченного ими в бюджет с сумм предварительной оплаты (частичной оплаты), без изменения условий (расторжения) соответствующего договора и без возврата этих сумм НК РФ не предусмотрен.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат вычету с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим в случае зачета части суммы оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящего оказания услуг по одному договору, в счет оплаты услуг по другому договору, заключенному с одним и тем же покупателем, часть суммы налога на добавленную стоимость, пропорциональная части зачтенной суммы оплаты (частичной оплаты) по новому договору, уплаченная в бюджет продавцом при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), принимается к вычету с даты оказания услуг по новому договору.

Обращаем внимание, что аналогичный подход сформулирован также в Письмах Минфина России от 18.07.2016 N 03-07-11/41972; от 14.10.2015 N 03-07-11/58845 и от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444.

Что касается второй позиции, то она сложилась в практике арбитражных судов и гласит, что продавец в силу пункта 5 статьи 171 НК РФ может принять к вычету НДС, уплаченный с полученного от покупателя аванса, в случае расторжения договора (изменения его условий) и зачета суммы предоплаты в счет оплаты по новому договору.

В частности, данные выводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 26.10.2017 N Ф05-15810/2017 по делу N А40-39846/2017, Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.09.2015 N Ф08-6258/2015 по делу N А63-8375/2014 и базируются на Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".

"Внимание!"

Пунктом 6 статьи 171 НК РФ установлен особый порядок восстановления принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость по объектам недвижимости в случае, если данные объекты в дальнейшем используются для осуществления операций, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.

Согласно данному порядку налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в пункте 4 статьи 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога на добавленную стоимость. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) за календарный год.

Пункт 6 статьи 171 НК РФ применяется, например, в отношении порядка принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядной организацией индивидуальному предпринимателю - инвестору, перешедшему с УСН на ОСН и осуществившему частичное финансирование строительства части объекта недвижимого имущества (нежилого здания) в период применения УСН.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-10/58705 разъясняется, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, принимаются налогоплательщиком к вычету в течение трех лет после принятия на учет работ по капитальному строительству и материалов, приобретенных для указанных работ, независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию. При этом принятие к вычету налога на добавленную стоимость, предъявленного подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет этих работ нормам НК РФ не противоречит.

"Важно!"

В пункте 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что при разрешении споров, связанных с применением на основании пункта 12 статьи 171 НК РФ налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что глава 21 Кодекса не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме.

Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях, когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в натуральной форме.

Применительно к пункту 7 статьи 171 НК РФ необходимо учитывать Письмо Минфина России от 19.06.2017 N 03-03-06/1/37945, в котором указывается, что в соответствии с пунктом 7 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. При этом вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных в отношении услуг по предоставлению питания, данным пунктом Кодекса не предусмотрены.

Таким образом, сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная в отношении дополнительных сборов и сервисных услуг в случае, если стоимость этих сборов и услуг сформирована с учетом стоимости услуг по предоставлению питания, вычету не подлежит.

"Официальная позиция".

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 6 статьи 172 НК РФ такие вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Учитывая изложенное, при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по работам, выполненным в счет полученной оплаты (частичной оплаты), к вычету у филиала иностранной организации, состоящего на учете в налоговом органе, принимается сумма налога на добавленную стоимость, фактически исчисленная на дату получения оплаты (частичной оплаты), независимо от курса иностранной валюты, действующего на дату выполнения работ.

(Письмо Минфина России от 05.09.2017 N 03-07-08/56880).

При применении пункта 12 комментируемой статьи необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 22.02.2017 N 03-07-11/10152 указывается, что согласно пункту 12 статьи 171 НК РФ у налогоплательщика налога на добавленную стоимость, перечислившего суммы оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты), подлежат вычетам. При этом пунктом 9 статьи 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся в том числе на основании договора, предусматривающего перечисление сумм денежных средств, и документов, подтверждающих фактическое перечисление этих сумм.

В случае отсутствия указанных документов оснований для вычета налога на добавленную стоимость, предъявленного продавцом в отношении предварительной оплаты (частичной оплаты), у покупателя не имеется. В связи с этим суммы налога, принятые к вычету покупателем по предварительной оплате (частичной оплате), перечисленной по договору, расторгаемому в дальнейшем, следует восстановить в налоговом периоде, в котором договор расторгается и производится зачет указанных сумм оплаты (частичной оплаты) в счет оплаты (частичной оплаты) по новому договору.

На основании пункта 14 статьи 171 НК РФ к вычету принимаются суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в бюджет в отношении товаров, не использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, в течение 180-дневного срока с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления.

Комментарий к статье 171.1. Восстановление сумм налога, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств

Данная статья была введена Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и вступила в силу с 1 января 2015 года.

Положениями статьи 171.1 НК РФ установлен специальный порядок восстановления сумм НДС, который применяется только в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, относящихся к недвижимому имуществу.

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает правило, согласно которому суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в порядке, предусмотренном данной статьей.

В связи с тем, что данная статья вступила в силу совсем недавно, по ней не успела сложиться судебная практика, а официальные органы ещё не приняли разъяснений по ней.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.12.2017 N 03-07-11/84466 содержатся разъяснения по вопросу об НДС в отношении морских судов, построенных на российских или иностранных верфях, предназначенных для использования в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС.

Финансовое ведомство информирует, что пунктами 2 и 3 статьи 171.1 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету по приобретенным на территории Российской Федерации или ввезенным на территорию Российской Федерации морским судам, в случае дальнейшего их использования для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Согласно порядку, установленному пунктами 4 и 5 статьи 171.1 НК РФ, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога на добавленную стоимость. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Данная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных (переданных) за календарный год.

Учитывая изложенное, в случае, если построенные на российских или иностранных верфях морские суда предназначены для использования в операциях, как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, предъявленные налогоплательщику российскими подрядными организациями при проведении ими строительства морских судов, а также суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе морских судов на территорию Российской Федерации в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, принимаются к вычету в полном объеме в соответствии с вышеуказанным пунктом 2 статьи 171 НК РФ. При этом после ввода таких морских судов в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, указанный в пункте 4 статьи 259 НК РФ, в вышеуказанном порядке.

Также в Письме Минфина России от 14.07.2017 N 03-07-11/44832 разъясняется, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету в полном объеме вне зависимости от того, что данное имущество предназначено для использования одновременно в операциях, как облагаемых налогом на добавленную стоимость, так и не облагаемых этим налогом, в том числе не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в течение 10 лет в порядке, предусмотренном пунктами 4 и 5 статьи 171.1 НК РФ.

В Письме ФНС России от 04.07.2017 N СД-4-3/12872@ рассмотрен вопрос о восстановлении НДС, принятого к вычету при строительстве (приобретении) объектов недвижимости. Налоговый орган поясняет, что поскольку нормы статьи 171.1 НК РФ являются специальными по отношению к нормам пункта 3 статьи 170 НК РФ, то в случае использования объекта недвижимости в операциях, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в порядке, предусмотренном статьей 171.1 НК РФ, то есть в течение 10 лет начиная с года, в котором наступил момент начала начисления амортизации, указанный в пункте 4 статьи 259 НК РФ.

Аналогичный порядок восстановления НДС по недвижимому имуществу (за исключением воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания, космических объектов) применялся и до 1 января 2015 года согласно абзацам 4-9 пункта 6 статьи 171 НК РФ.

Учитывая изложенное, разъяснения ФНС России, направленные территориальным налоговым органам письмом от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@, в части порядка восстановления сумм НДС, принятых к вычету в период проведения капитального строительства (приобретения) объектов недвижимости, не противоречат положениям статьи 171.1 НК РФ.

Также в Письме Минфина России от 07.04.2017 N 03-07-13/1/20632 уточняется, что положения комментируемой статьи НК РФ о восстановлении сумм налога на добавленную стоимость, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного (река - море) плавания, применяются в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, то есть операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

В Письме Минфина России от 05.04.2017 N 03-07-11/20201 рассмотрен вопрос о восстановлении НДС правопреемником по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе ОС и НМА, полученным при реорганизации. Указывается, что в случаях, поименованных пунктом 3 статьи 170 и статьей 171.1 главы НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению.

В соответствии с пунктом 2 статьи 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Таким образом, к правопреемнику организации, реорганизованной в форме присоединения, переходит в том числе обязанность по восстановлению сумм налога на добавленную стоимость в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, полученных при присоединении, предусмотренная вышеуказанными пунктом 3 статьи 170 и статьей 171.1 НК РФ.

Комментарий к статье 172. Порядок применения налоговых вычетов

"Новая редакция"

С 1 января 2019 года абзац 1 пункта 1 статьи 172 НК РФ будет действовать в обновленной редакции. Слова "пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса" будут заменены словами "пунктами 2.1, 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 30.03.2018 N 03-07-11/20234 разъясняется, что принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании содержащего обязательные реквизиты счета-фактуры акта приема-передачи без наличия счета-фактуры, выставленного при реализации товаров (работ, услуг), НК РФ не предусмотрено.

В Письме Минфина России от 21.02.2018 N 03-07-07/11012 указывается, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в период вынужденного простоя налогоплательщика, подлежат вычету в порядке и на условиях, предусмотренных нормами статей 171 и 172 НК РФ.

"Актуальная проблема!"

Применительно к пункту 1 статьи 172 НК РФ является спорным вопрос о том, можно ли применить вычет по НДС, если приобретенное в РФ имущество учтено на счете 07 "Оборудование к установке".

Так согласно Приказу Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению" счет 07 "Оборудование к установке" предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Этот счет используется организациями-застройщиками.

К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

На счете 07 "Оборудование к установке" не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере поступления их на склад или в другое место хранения.

Согласно позиции Минфина России, которая изложена в его Письме от 16.02.2018 N 03-07-11/9875, вычет сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику при приобретении оборудования, требующего сборки и монтажа, производится после принятия к бухгалтерскому учету данного оборудования на счете 07 "Оборудование к установке" на основании счета-фактуры, выставленного продавцом, и при наличии соответствующих первичных документов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.02.2018 N 03-07-08/9279 рассмотрен вопрос о документальном подтверждении права на применение вычета НДС при ввозе товара в РФ. Финансовое ведомство разъясняет, что в соответствии с Порядком использования Единой автоматизированной информационной системы таможенных органов при таможенном декларировании и выпуске (отказе в выпуске) товаров в электронной форме, после выпуска таких товаров, а также при осуществлении в отношении них таможенного контроля, утвержденным приказом ФТС России от 17 сентября 2013 г. N 1761 (далее - Порядок), взаимодействие декларантов с таможенными органами при таможенном декларировании и выпуске товаров осуществляется посредством электронного способа обмена информацией.

Согласно пункту 26 Порядка после выпуска (условного выпуска) или отказа в выпуске товаров декларанту с использованием Единой автоматизированной информационной системы таможенных органов (далее - ЕАИС) направляется авторизованное сообщение, содержащее принятое таможенным органом декларирования решение по декларации на товары, поданной в виде электронного документа (далее - ЭТД), а также ЭТД с соответствующими таможенными отметками.

Учитывая изложенное, документом, подтверждающим правомерность принятия к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, может являться копия ЭТД, распечатанная на бумажном носителе организацией, ввозящей товары на территорию Российской Федерации, из ЕАИС.

Также в Письме Минфина России от 29.01.2018 N 03-07-08/4604 поясняется, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные иностранной организацией, состоящей на учете в налоговом органе, в отношении выполненных работ, приобретаемых за иностранную валюту, счета-фактуры в отношении которых составлены в иностранной валюте, принимаются к вычету у покупателя в порядке и на условиях, установленных вышеуказанными пунктами статей 171 и 172 НК РФ. При этом в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей вычету, в рубли по курсу Банка России пересчитывается иностранная валюта, указанная в счете-фактуре.

"Актуальная проблема"

Обращаем внимание, что на сегодняшний день является спорным вопрос о том, возможно ли принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах.

Так, в частности, в Письме Минфина России от 26.01.2018 N 03-07-08/4269 указывается, что принятие к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия товаров на учет, за исключением основных средств, оборудования к установке, нормам НК РФ не противоречит.

Также в Письме Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-10/58705 сообщается, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, принимаются налогоплательщиком к вычету в течение трех лет после принятия на учет работ по капитальному строительству и материалов, приобретенных для указанных работ, независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию. При этом принятие к вычету налога на добавленную стоимость, предъявленного подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет этих работ нормам НК РФ не противоречит.

"Важно!"

Особое внимание следует обратить на Письмо Минфина России от 12.01.2018 N 03-07-09/634.

Сообщается, что согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг, имущественных прав), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров в Российскую Федерацию, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Указанными пунктами статьи 171 НК РФ предусмотрены особенности вычета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, а также сумм налога, уплаченных сотрудниками организации в составе командировочных и представительских расходов.

Таким образом, вычет сумм налога на добавленную стоимость в отношении товаров, приобретенных в розничной торговле, без наличия счетов-фактур НК РФ не предусмотрен.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-11/87948 разъясняется, что особенности вычета сумм налога на добавленную стоимость в отношении товаров, приобретенных за наличный расчет сотрудниками организации, НК РФ не предусмотрены. В связи с этим суммы налога по товарам, приобретенным за наличный расчет сотрудниками организации, на основании кассовых чеков онлайн-ККТ, в которых сумма налога выделена отдельной строкой, без наличия счетов-фактур к вычету не принимаются.

Что касается включения указанных сумм налога в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, то случаи включения сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) в расходы при исчислении налога на прибыль организаций предусмотрены статьей 170 НК РФ. Поскольку данной статьей НК РФ включение сумм налога на добавленную стоимость в расходы при исчислении налога на прибыль организаций в случае отсутствия права на налоговый вычет не предусмотрено, суммы налога по товарам, приобретенным за наличный расчет сотрудниками организации, при наличии кассовых чеков онлайн-ККТ, в которых сумма налога выделена отдельной строкой, но при отсутствии счетов-фактур в расходы

"Внимание!"

Комментируемая статья дополнена пунктом 1.1, который устанавливает, что налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 11.04.2018 N СД-4-3/6893@ указывается, что принятие к вычету сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, а также сумм налога, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг) для выполнения налогоплательщиком строительно-монтажных работ, в течение трех лет после принятия на учет этих работ (товаров, услуг) НК РФ не противоречит.

Также в Письме Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-10/58705 уточняется, что суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, принимаются налогоплательщиком к вычету в течение трех лет после принятия на учет работ по капитальному строительству и материалов, приобретенных для указанных работ, независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию. При этом принятие к вычету налога на добавленную стоимость, предъявленного подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет этих работ нормам НК РФ не противоречит.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 11.04.2017 N 03-07-11/21548 разъясняется, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами при приобретении объектов основных средств, принимаются к вычету в пределах трех лет после принятия на учет на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Аналогичный вывод также получил выражение в:

- Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8349/07 по делу N А40-69118/05-87-620;

- Письме Минфина России от 06.04.2016 N 03-07-11/19544;

- Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17.04.2017 N Ф08-2189/2017 по делу N А53-24252/2016;

- Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 21.09.2016 N Ф06-12556/2016 по делу N А55-26706/2015.

"Важно!"

Необходимо учитывать, что вычет налога, предъявленного по предварительной оплате (частичной оплате), нормой пункта 1 статьи 172 НК РФ не предусмотрен.

Таким образом, при получении счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) до 25-го числа (включительно) месяца, следующего за налоговым периодом, в котором суммы такой оплаты (частичной оплаты) перечислены продавцу, покупатель не вправе заявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом по такому счету-фактуре. Такие суммы налога принимаются к вычету в том налоговом периоде, в котором получены соответствующие счета-фактуры.

(По материалам Письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-09/17203).

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 15.02.2017 N 03-07-13/1/8409 рассмотрен вопрос о принятии к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров в РФ с территории государств - членов ЕАЭС. Финансовое ведомство сообщает, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров в Российскую Федерацию с территории государств - членов ЕАЭС, могут быть заявлены к вычету в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет данных товаров.

В Письме Минфина России от 23.12.2016 N 03-03-06/3/77429 уточняется, что при получении счетов-фактур до 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет, налогоплательщик вправе заявить к вычету налог на добавленную стоимость по таким товарам (работам, услугам), имущественным правам в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), имущественные права были приняты на учет.

"Судебная практика".

Обратимся к судебному толкованию положений пункта 1.1 комментируемой статьи.

Так в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 17.04.2018 N Ф06-31565/2018 по делу N А72-9452/2017 разъясняется, что из содержания данной нормы НК РФ следует, что налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых декларациях в любой из налоговых периодов, но в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

То есть речь в данной норме права идет о праве "заявить" вычеты по НДС в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), а не о праве "отразить" такие вычеты путем уточнения сведений в декларациях, относящихся к налоговым периодам в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

Также в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2017 N 08АП-7293/2017 по делу N А81-332/2017 поясняется, что определение налогового периода, в котором налогоплательщик обязан восстановить налог, ранее исчисленный с авансов, поставлено законодателем в зависимость от того в каком налоговом периоде приобретаются товары, работы, услуги, полученные налогоплательщиком в счет ранее перечисленных авансов. В противном случае, применяя положения пункта 1.1 статьи 172 НК РФ и восстанавливая НДС в налоговом периоде, определяемом налогоплательщиком произвольно в пределах трех лет с момента принятия на учет товаров (работ, услуг), искажается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога, с одновременным нарушением баланса бюджета Российской Федерации.

При применении пункта 3 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.02.2018 N 03-07-07/8206 уточняется, что пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету этого налога в отношении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Так в Письме Минфина России от 26.03.2018 N 03-07-08/18801 рассмотрен вопрос о вычете НДС при приобретении бывших в употреблении аккумуляторных батарей для получения лома свинца, используемого для производства свинцовых сплавов в чушках, и их реализации на экспорт. Финансовое ведомство пояснило, что вычеты сумм налога на добавленную, исчисленные налоговым агентом при приобретении лома свинца, используемого для производства и реализации сырьевых товаров на экспорт, производятся в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 172 НК РФ.

Также в Письме Минфина России от 15.03.2018 N 03-07-14/15988 разъясняется, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленные налоговым агентом при приобретении лома и отходов черных и цветных металлов, в дальнейшем реализуемых на экспорт, производятся в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 172 НК РФ.

"Важно!"

Положения пункта 3 статьи 172 НК РФ не распространяются на операции по реализации на экспорт товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (за исключением сырьевых товаров, поименованных в пункте 10 статьи 165 НК РФ). На данный аспект также обращается внимание в Письме Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-14/6572.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 06.07.2017 N СД-4-3/13093@ разъясняется, что налогоплательщики - экспортеры несырьевых товаров суммы налога по приобретенным с 1 июля 2016 года товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые использовались (будут использоваться) при реализации экспортируемых несырьевых товаров, вправе заявить к вычету в общеустановленном порядке на условиях, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 и пунктами 1 и 1.1 статьи 172 НК РФ, и независимо от момента определения налоговой базы по операции реализации товаров на экспорт.

При этом суммы налога по приобретенным с 1 июля 2016 года товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые использовались (будут использоваться) при реализации экспортируемых несырьевых товаров, учитывая вышеизложенное, отражаются в разделе 3 налоговой декларации по НДС независимо от момента определения налоговой базы при реализации экспортируемого несырьевого товара и отражения ее в налоговой декларации по НДС.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.04.2017 N 03-07-03/21801 разъясняется, что с 1 июля 2016 года в соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 30 мая 2016 г. N 150-ФЗ вычеты сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для осуществления операций по реализации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта и облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 процентов, осуществляются по мере принятия приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет и получения счетов-фактур от поставщиков.

Данный порядок налоговых вычетов не применяется в отношении сырьевых товаров.

Согласно абзацу третьему пункта 10 статьи 165 НК РФ в редакции указанного Федерального закона к сырьевым товарам в целях применения вычетов по налогу на добавленную стоимость на момент определения налоговой базы относятся минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. При этом коды видов данных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза определяются Правительством Российской Федерации.

Таким образом, зерно к сырьевым товарам в целях применения налога на добавленную стоимость не относится.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций по реализации на экспорт зерна, принимаются к вычету после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) независимо от момента определения налоговой базы по экспортируемому зерну.

Также в Письме Минфина России от 06.03.2017 N 03-07-08/12468 указывается, что для определения сумм налога на добавленную стоимость, относящихся к операциям по реализации сырьевых товаров на экспорт, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет предъявленных сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации таких товаров как на внутреннем рынке, так и на экспорт.

Следует отметить, что порядок ведения раздельного учета в указанном случае НК РФ не установлен. В связи с этим налогоплательщик, осуществляющий вышеуказанные операции, должен самостоятельно определить порядок раздельного учета предъявленных сумм налога на добавленную стоимость, отразив его в приказе об учетной политике организации.

При применении пункта 5 статьи 172 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-11/45797 разъясняется, что согласно пунктам 1 и 5 статьи 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Учитывая изложенное, вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при выполнении ими работ по строительству здания духовно-просветительского центра, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения вышеуказанных работ, на основании счетов-фактур после принятия на учет этих товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов.

"Внимание!"

Пункт 6 комментируемой устанавливает, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

"Актуальная проблема"

На практике является спорным вопрос о том, вправе ли продавец принять к вычету НДС с полученного аванса в силу пункта 5 статьи 171 НК РФ, если договор был расторгнут (изменен) и предоплата была зачтена в счет аванса по новому договору.

Согласно первой позиции, которой придерживаются официальные органы, продавец, уплативший НДС с полученного от покупателя аванса, в случае расторжения договора (изменения его условий) и зачета суммы предоплаты в счет оплаты по новому договору не может принять к вычету НДС на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ. Так, в частности, в Письме Минфина России от 02.11.2017 N 03-07-11/72105 указывается, что в соответствии с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат вычету с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим в случае зачета части суммы оплаты (частичной оплаты), полученной в счет предстоящего оказания услуг по одному договору, в счет оплаты услуг по другому договору, заключенному с одним и тем же покупателем, часть суммы налога на добавленную стоимость, пропорциональная части зачтенной суммы оплаты (частичной оплаты) по новому договору, уплаченная в бюджет продавцом при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), принимается к вычету с даты оказания услуг по новому договору.

Аналогичный вывод также изложен в Письмах Минфина России от 18.07.2016 N 03-07-11/41972; от 14.10.2015 N 03-07-11/58845 и от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444.

Согласно второй позиции, которая сложилась ранее в судебной практике арбитражных судов, продавец в силу пункта 5 статьи 171 НК РФ может принять к вычету НДС, уплаченный с полученного от покупателя аванса, в случае расторжения договора (изменения его условий) и зачета суммы предоплаты в счет оплаты по новому договору. Данный вывод прослеживается в:

- Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость";

- Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 26.10.2017 N Ф05-15810/2017 по делу N А40-39846/2017;

- Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.09.2015 N Ф08-6258/2015 по делу N А63-8375/2014;

- Постановлении ФАС Московского округа от 14.08.2013 по делу N А40-134057/12-140-934.

"Внимание!"

В соответствии с пунктом 9 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 12 статьи 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

В пункте 1 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, в связи с чем в пунктах 5-6 названной статьи установлены требования, соблюдение которых в силу пункта 2 этой же статьи обязательно для применения налоговых вычетов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.07.2017 N 03-07-08/47922 указывается, что пунктом 9 статьи 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся на основании счета-фактуры, выставленного продавцом при получении авансового платежа; документов, подтверждающих фактическое перечисление авансового платежа покупателем; договора, предусматривающего перечисление авансового платежа.

Таким образом, при перечислении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ в иностранной валюте сумма налога, подлежащая вычету у налогоплательщика-покупателя, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату перечисления авансового платежа при выполнении вышеуказанных условий.

При применении пункта 10 комментируемой статьи необходимо учитывать разъяснения, данные в Письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833. Финансовое ведомство указывает, что на основании пункта 10 статьи 172 НК РФ корректировочные счета-фактуры выставляются продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

В случае если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав изменяется, но при этом документы, перечисленные в пункте 10 статьи 172 НК РФ, не оформляются, то корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются, а в счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав, вносятся исправления в порядке, установленном пунктом 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137.

"Официальная позиция"

Применительно к пункту 11 статьи 172 НК РФ в Письме ФНС России от 11.04.2018 N СД-18-3/254@ разъясняется, что налогоплательщикам, оказывающим услуги по компенсации суммы налога физическим лицам, следует передать организациям розничной торговли, реализовавшим товары таким физическим лицам, подлинники документов (чеков) для компенсации суммы налога с соответствующими отметками таможенных органов Российской Федерации.

Комментарий к статье 173. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет

Сумма налога, которую необходимо уплатить в бюджет, представляет собой разницу между общей суммой НДС, исчисленной по итогам налогового периода, и суммой налоговых вычетов. Следовательно, "входной" НДС подлежит возмещению налогоплательщику в том случае, если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму исчисленного им налога.

"Важно!"

Следует обратить внимание, что превышение у покупателя суммы налоговых вычетов над суммой налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет продавцом, не противоречит положениями НК РФ.

"Важно!"

В Конституционный Суд Российской Федерации поступила жалоба, в которой заявитель оспаривает конституционность ряда положения законодательства о налогах и сборах, в частности пункта 1 статьи 173 НК РФ.

Определением Конституционного Суда РФ от 20.11.2014 N 2624-О было отказано в принятии жалобы закрытого акционерного общества "Капитан" на нарушение конституционных прав и свобод положением статьи 346.27, пунктом 1 статьи 171 и пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Конституционный суд разъяснил, что оспариваемые заявителем положения статей 171 и 173 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают общие условия применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Данные положения предусматривают возможность законного уменьшения налогоплательщиком суммы исчисленного к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость на установленные законом налоговые вычеты. Тем самым они направлены на реализацию права налогоплательщика на применение налогового вычета, а не на его ограничение.

Таким образом, сами по себе они не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права и свободы заявителя в указанном им аспекте.

"Внимание!"

В пункте 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

"Внимание!"

Пункт 4.1 статьи 173 НК РФ является новой нормой, которая применяется с 1 января 2018 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.03.2018 N 03-07-14/15988 указывается, что согласно пункту 4.1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 3.1 статьи 166 НК РФ в отношении товаров, указанных в пункте 8 статьи 161 НК РФ, увеличенная на суммы этого налога, восстановленные в соответствии с подпунктами 3 и 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, и уменьшенная на суммы налоговых вычетов, предусмотренных пунктами 3, 5, 8, 12 и 13 статьи 171 Кодекса в части операций, осуществляемых указанными налоговыми агентами с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ.

Учитывая изложенное, вычеты сумм налога на добавленную стоимость, исчисленные налоговым агентом при приобретении лома и отходов черных и цветных металлов, в дальнейшем реализуемых на экспорт, производятся в порядке, предусмотренном вышеуказанным пунктом 3 статьи 172 НК РФ.

"Важно!"

Пункт 5 комментируемой статьи стал предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации на его соответствие Конституции РФ.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П "По делу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 НК РФ в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Камснаб" указывается: положения пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 НК РФ в их взаимосвязи не должны пониматься в правоприменительной практике как допускающие признание лица, которое не является плательщиком налога на добавленную стоимость в силу абзаца третьего пункта 4 статьи 346.26 НК РФ и не выставляет покупателям счета-фактуры с выделенной в них суммой налога на добавленную стоимость, обязанным уплатить этот налог в бюджет только на том основании, что такое лицо, полагая необходимым использование общей системы налогообложения, указывало его в своей налоговой декларации, исчисляя при розничной реализации товаров (работ, услуг) сумму налога расчетным путем. Неправильное (в частности, ошибочное) декларирование сумм налога на добавленную стоимость не должно приводить к его взиманию, поскольку обязанность исчислить и уплатить налог возникает из закона (при наличии предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации оснований).

Таким образом, пункты 6 и 7 статьи 168 и пункт 5 статьи 173 НК РФ не противоречат Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они не предполагают возложения на лицо, занимающееся розничной реализацией товаров без выставления покупателям счетов-фактур, обязанности по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, если такое лицо по виду осуществляемой им предпринимательской деятельности относится к плательщикам единого налога на вмененный доход.

Исходя из изложенного и руководствуясь статьями 6 и 47.1, частью второй статьи 71, статьями 72, 74, 75, 78, 79 и 100 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации", Конституционный Суд Российской Федерации

Признать пункты 6 и 7 статьи 168 и пункт 5 статьи 173 НК РФ не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку содержащиеся в них положения по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не предполагают возможность возложения на лицо, занимающееся розничной реализацией товаров без выставления покупателям счетов-фактур, обязанности по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, если такое лицо по виду осуществляемой им предпринимательской деятельности относится к плательщикам единого налога на вмененный доход.

"Внимание!"

С 1 января 2014 года вступает в силу дополнение статьи 52 НК РФ пунктом 6, в соответствии с которым сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а сумма налога 50 копеек и более округляется до полного рубля (пункт 9 статьи 1 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ).

Таким образом, с указанного времени соответствующее положение будет закреплено в НК РФ для всех налогов. При этом в отношении НДС в настоящее время аналогичное правило закреплено в пункте 17 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н.

"Важно!"

В пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что в подпункте 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ предусмотрена обязанность лиц, не являющихся плательщиками налога, а также лиц, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога перечислить соответствующую сумму в бюджет.

Однако возникновение в данном случае обязанности по перечислению в бюджет налога не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов.

На указанное лицо возлагается лишь обязанность перечислить в бюджет налог, размер которого в силу прямого указания пункта 5 статьи 173 НК РФ определяется исходя из суммы, отраженной в соответствующем счете-фактуре, выставленном покупателю. Возможность уменьшения этой суммы на налоговые вычеты приведенной нормой либо иными положениями главы 21 Кодекса не предусмотрена.

Также в пункте 6 названного Постановления указывается, что в силу подпункта 2 пункта 5 статьи 173 НК РФ налог также подлежит уплате в бюджет в случае, если при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, покупателю был выставлен счет-фактура с выделением суммы налога.

При применении этой нормы во взаимосвязи с другими положениями главы 21 НК РФ необходимо учитывать, что при таких обстоятельствах обязанность уплатить налог возлагается на лицо, являющееся налогоплательщиком, в связи с чем это лицо вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций. Одновременно налогоплательщик обязан внести соответствующие коррективы в расчет налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), если сумма налога, предъявляемая к вычету, ранее была учтена им при исчислении названных налогов как часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В пункте 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" дополнительно сообщается, что при применении пункта 2 статьи 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 НК РФ), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 08.02.2018 N СД-2-3/203@ указывается, что обязанность по уплате НДС в бюджет возлагается на продавца, применяющего упрощенную систему налогообложения, только в случае выставления таким продавцом покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС. В этой связи при невыставлении счета-фактуры продавцом, применяющим упрощенную систему налогообложения, обязанности по уплате НДС в бюджет не возникает и в том случае, если в договоре стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) указана "с НДС" и при оплате этих товаров (работ, услуг) заказчиком в платежном поручении выделена сумма НДС.

В Письме Минфина России от 27.02.2017 N 03-07-07/10839 разъясняется, что в случае если в договор о выдаче поручительства (договор о предоставлении гарантии), заключенный до 1 января 2017 года, в котором стоимость услуг по выдаче поручительства (гарантии) определена с учетом налога на добавленную стоимость, изменения не внесены и после 1 января 2017 года, услуги оказываются с учетом налога на добавленную стоимость, то сумма налога по оказанным услугам, в том числе по полученной предварительной оплате (частичной оплате), подлежит перечислению в бюджет в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 173 НК РФ.

Комментарий к статье 174. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет

"Важно!"

Пункту 1 комментируемой статьи уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

Ранее законодателем был установлен срок не позднее 20-го числа.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 17.04.2018 N СД-4-3/7280@ разъясняется, что на основании пункта 1 статьи 174 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации НДС уплачивается по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. При этом Кодексом не установлено исключение по НДС.

Таким образом, российское юридическое лицо может уплатить НДС за иностранную организацию, осуществляющую деятельность на территории Российской Федерации через филиал, в порядке, установленном пунктом 1 статьи 174 НК РФ.

При этом необходимо, чтобы платежные документы на перечисление налога позволяли идентифицировать, что соответствующая сумма уплачена за определенного налогоплательщика.

В этих целях Минфином России внесены изменения в Правила указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина России от 12.11.2013 N 107н, которые предусматривают порядок оформления платежных документов при уплате налогов иными лицами.

Так, российское юридическое лицо при уплате НДС за иностранную организацию, осуществляющую деятельность на территории Российской Федерации через филиал, указывает в полях платежного поручения:

- "ИНН" плательщика - значение ИНН иностранной организации, состоящей на налоговом учете в Российской Федерации по месту осуществления деятельности через российский филиал;

- "КПП" плательщика - значение КПП иностранной организации, состоящей на налоговом учете в Российской Федерации по месту осуществления деятельности через российский филиал;

- "Плательщик" - наименование юридического лица, исполняющего обязанность плательщика по уплате НДС в бюджетную систему Российской Федерации;

- "Назначение платежа" - указываются ИНН и КПП лица, осуществляющего платеж. Данная информация указывается первой в реквизите "Назначение платежа". Для разделения информации об ИНН и КПП используется знак "//"; для отделения информации о плательщике от иной информации, указываемой в реквизите "Назначение платежа", используется знак "//".

Следует иметь в виду, что для данной категории плательщиков Правилами не предусмотрен новый статус. В поле "101" - "Статус плательщика" указывается статус того лица, чья обязанность по уплате НДС в бюджетную систему Российской Федерации исполняется. В частности, при исполнении обязанности иностранного юридического лица, состоящего на учете по месту осуществления деятельности через российский филиал, указывается статус "01".

Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ утверждены формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, порядок ее заполнения, а также формат представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость в электронной форме.

Согласно пункту 1 данного Порядка налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость представляется организациями и индивидуальными предпринимателями - налогоплательщиками, включая лиц (участников товариществ, доверительных управляющих, концессионеров), на которых в соответствии со статьей 174.1 Налогового кодекса Российской Федерации возложены обязанности налогоплательщика, участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, по каждому договору инвестиционного товарищества отдельно, лиц, не признаваемых налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ, а также лицами - налоговыми агентами, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации налога на добавленную стоимость, в налоговые органы по месту своего учета в качестве налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не установлено главой 21 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.12.2017 N 03-07-08/84976 указывается, что уплата налога на добавленную стоимость в отношении товаров, приобретенных российской организацией у иностранного лица на основании договора купли-продажи, производится в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 174 НК РФ.

"Важно!"

Федеральным законом от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" была введена новая редакция пункта 4 комментируемой статьи, согласно которой уплата налога лицами, указанными в пункте 5 статьи 173 НК РФ, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Также данным законом введена новая редакция и пункта 5 статьи 174 НК РФ: налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в пункте 5 статьи 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

В остальных абзацах пункта 5 комментируемой статьи произошло продление срока до 25-го числа.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.07.2017 N 03-07-08/43657 указывается, что на основании пункта 4 статьи 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость налоговыми агентами производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в налоговом органе и оказывающему услуги.

Поскольку при передаче одной российской организацией прав и обязанностей по лицензионному договору с иностранным лицом новому лицензиату с переводом долга перед иностранным лицом по уплате лицензионного вознаграждения фактическим покупателем услуг, оказываемых иностранным лицом, является новый лицензиат, налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость признается новый лицензиат, который обязан исчислить и уплатить в бюджет сумму этого налога на момент перечисления денежных средств иностранному лицу.

При применении пункта 5 статьи 174 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 30.03.2017 N СД-3-3/2110@ разъясняется, что налоговый агент, не являющийся налогоплательщиком НДС, как следует из абзаца 2 пункта 5 статьи 174 НК РФ, вправе представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию на бумажном носителе. В соответствии с Порядком заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденным приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет налоговым агентом, отражается в Разделе 2 налоговой декларации по НДС.

При применении положений пункта 5.1 комментируемой статьи необходимо учитывать разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 12.05.2017 N 03-12-09/29010.

Сообщается, что в рамках антикризисных мер и мер по поддержке экспорта с 1 июля 2016 года на основании пункта 3 статьи 172 НК РФ для экспортеров несырьевых товаров действует общеустановленный порядок налоговых вычетов, согласно которому вычеты сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для осуществления операций по реализации товаров, вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта и облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0%, осуществляются по мере принятия приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) на учет и получения счетов-фактур от поставщиков.

Согласно пункту 5.1 статьи 174 НК РФ в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость подлежат включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика, что создает условия для осуществления налогового контроля за сведениями, содержащимися в налоговых декларациях продавцов товаров (работ, услуг) и их покупателей.

В связи с этим при проведении мероприятий налогового контроля возможно установить цепочку поставщиков экспортируемого товара и, соответственно, правомерность применения экспортером вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, предложение об установлении порядка, согласно которому при экспорте товаров возмещение сумм налога на добавленную стоимость будет производиться после раскрытия всей цепочки покупателей, противоречит антикризисным мерам и мерам по поддержке экспорта.

"Официальная позиция"

Также в Письме Минфина России от 28.01.2015 N 03-07-14/2821 рассмотрен вопрос о представлении в налоговые органы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в порядке, предусмотренном пунктом 5.2 статьи 174 НК РФ. По данному вопросу Департамент Минфина России дал нижеследующее разъяснение.

Данный порядок представления в налоговые органы журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур применяется в случаях как выставления, так и получения счетов-фактур вышеуказанными лицами при осуществлении предпринимательской деятельности от своего имени на основе договоров комиссии, агентских договоров, договоров транспортной экспедиции, а также при выполнении функций застройщика.

Обращаем внимание, что данная позиция официального органа актуальна и на сегодняшний день.

Комментарий к статье 174.1. Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории Российской Федерации

Согласно подпунктам 4 и 6 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг:

- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

"Важно!"

Статьей 174.1 НК РФ установлены особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения.

Так, согласно нормам данной статьи Кодекса при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость возлагаются на концессионера. При этом для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, исключений в отношении исполнения указанных обязанностей не предусмотрено.

Таким образом, с момента вступления в силу концессионного соглашения концессионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, при совершении в рамках данного концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, должен исчислять налог на добавленную стоимость, как следует из Письма Минфина России от 11.04.2017 N 03-07-11/21305.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 13.01.2017 N СД-3-3/149@ содержатся разъяснения по вопросу об НДС при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения концессионером, применяющим УСН.

Налоговый орган указывает, что концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, концессионер, применяющий в отношении основной деятельности упрощенную систему налогообложения, при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежащих налогообложению НДС, исчисляет этот налог по таким операциям в общеустановленном порядке. При этом суммы НДС, предъявленные концессионеру в процессе создания (реконструкции) объекта концессионного соглашения и в период его использования (эксплуатации), принимаются к вычету в общеустановленном порядке в случае использования такого объекта для операций, подлежащих налогообложению НДС.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 13.12.2016 N 03-11-06/74625; от 28.11.2016 N 07-01-09/70084; от 24.02.2016 N 03-11-06/2/10247; от 26.03.2015 N 03-11-06/2/16720; от 04.05.2010 N 03-07-11/161.

"Важно!"

Из буквального анализа положений комментируемой статьи следует вывод, что налоговый вычет предоставляется только участнику товарищества, на которого возложена обязанность ведения общего учета операций, при соблюдении условий, установленных главой 21 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 НК РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ).

Следовательно, у организации - участника договора простого товарищества, не являющейся участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, применяющей специальный налоговый режим, при осуществлении иной деятельности (не в рамках договора простого товарищества) отсутствует обязанность ведения книги покупок и книги продаж.

При применении пункта 2 статьи 174.1 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Операции по реализации товаров (работ, услуг) по договорам с покупателями, осуществляемые с использованием объекта концессионного соглашения, являются операциями, совершаемыми в рамках концессионного соглашения.

Концессионер, применяющий упрощенную систему налогообложения и использующий в рамках концессионного соглашения объект концессионного соглашения при оказании подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость услуг по тепло-, водоснабжению и очистке сточных вод, исчисляет этот налог по таким операциям в общеустановленном порядке. При этом на основании пункта 2 статьи 174.1 НК РФ концессионер обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном НК РФ, как следует из Письма Минфина России от 25.12.2017 N 03-07-11/86444.

"Внимание!"

С 01.01.2012 вступил в силу Федеральный закон от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе" (далее - Закон N 335-ФЗ), который регулирует особенности договора инвестиционного товарищества, в соответствии с которым двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли. При этом в силу части 2 статьи 3 Закона N 335-ФЗ один или несколько товарищей осуществляют от имени остальных товарищей ведение общих дел товарищей (управляющие товарищи). На управляющего товарища возлагается ряд обязанностей, в том числе по ведению налогового учета в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества (часть 3 статьи 4 Закона N 335-ФЗ).

Кроме того, как следует из положений налогового законодательства, на указанного участника возлагаются обязанности налогоплательщика, ему предоставляется право на налоговый вычет при условии раздельного учета операций, осуществленных в рамках товарищества и в рамках обычной деятельности, он представляет в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по договору инвестиционного товарищества.

Применительно к пункту 4 статьи 174.1 НК РФ в Письме Минфина России от 23.01.2017 N 03-03-06/1/3009 разъясняется, что пунктом 4 статьи 174.1 НК РФ установлено, что в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, декларацию по налогу на добавленную стоимость представляет в налоговый орган по месту учета участник договора инвестиционного товарищества - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, на которого возложены обязанности налогоплательщика при совершении в соответствии с договором инвестиционного товарищества операций, признаваемых объектом налогообложения.

Таким образом, организации, получившие статус участника проекта "Сколково" и применяющие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость в порядке, установленном статьей 145.1 НК РФ, должны представлять в налоговый орган налоговую декларацию в случае исполнения ими обязанностей налогового агента по налогу на добавленную стоимость, выставления покупателям счетов-фактур с выделенной суммой налога, а также при исчислении налога в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Комментарий к статье 175. Исключена. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Статья 175 НК РФ исключена из Главы 21 НК РФ с 01.07.2002 на основании Федерального закона от 29.05.2002.

Комментарий к статье 174.2. Особенности исчисления и уплаты налога при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме

При применении пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать позицию официальных органов по ряду вопросов.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 26.03.2018 N 03-07-08/18868 рассмотрен вопрос об НДС при приобретении российской организацией у иностранной организации по лицензионному договору прав на использование программ для ЭВМ, скачиваемых с веб-сайта разработчика. Финансовое ведомство сообщает, что на основании абзаца второго пункта 1 статьи 174.2 НК РФ к оказанию услуг в электронной форме относится предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.

В соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются операции по передаче исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин (ЭВМ), базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Таким образом, услуги по предоставлению иностранной компанией российской компании на основании лицензионного договора прав на использование программ для электронных вычислительных машин, скачиваемых с веб-сайта разработчика через сеть Интернет, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

"Важно!"

С 1 января 2019 года иностранная организация, оказывающая услуги в электронной форме, указанные в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, как физическим, так и юридическим лицам, подлежит постановке на учет в налоговых органах с целью уплаты налога на добавленную стоимость.

"Новая редакция"

Следует отметить, что с 1 января 2019 года пункт 2 статьи 174.2 НК РФ будет действовать в обновленной редакции следующего содержания: "При оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в пункте 1 настоящей статьи, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (за исключением оказания таких услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации), налоговая база определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации".

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 22.08.2016 N СД-4-3/15355@ указывается, что услуги по размещению товарных предложений, оказываемые иностранными торговыми площадками российским физическим лицам, относятся к услугам в электронной форме. При этом сумма комиссии, взимаемая иностранными торговыми площадками с российских физических лиц за размещение их товарных предложений, является оплатой таких услуг.

Пунктом 2 статьи 174.2 НК РФ установлено, что при оказании иностранными организациями физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг в электронной форме, указанных в пункте 1 данной статьи, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (за исключением оказания таких услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации), налоговая база определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Учитывая изложенное, при оказании иностранными торговыми площадками физическим лицам услуг по размещению предложений о реализации товаров в сети Интернет, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, налоговая база определяется исходя из стоимости такой услуги (то есть суммы комиссии, взимаемой иностранной площадкой с покупателя товаров).

"Новая редакция"

С 1 января 2019 года пункты 3 и 4 комментируемой статьи также будут действовать в новой редакции.

При применении пункта 8 статьи 174.2 НК РФ необходимо учитывать Письмо ФНС России от 13.06.2017 N СД-4-3/11084@, в котором содержатся разъяснения по вопросу об НДС при оказании иностранной организацией, имеющей представительство в РФ, услуг в электронной форме физлицам, не являющимся ИП. Налоговый орган информирует, что налоговая декларация иностранной организации по НДС может быть направлена представительством иностранной организации при оказании последней услуг в электронной форме.

"Внимание!"

При применении пункта 9 статьи 174.2 НК РФ необходимо учитывать, что с 1 января 2019 года он утрачивает силу.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.03.2018 N 03-07-08/16354 указывается, что в соответствии с пунктом 9 статьи 174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в пункте 1 данной статьи, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, в том числе на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров, организациям и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в налоговых органах, исчисление и уплата налога производятся указанными организациями и индивидуальными предпринимателями в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161 НК РФ.

Таким образом, российская организация, приобретающая у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах, услуги по размещению предложений по бронированию гостиничных номеров в отелях через сеть Интернет, производит исчисление и уплату налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном пунктами 1 и 2 статьи 161 НК РФ, вне зависимости от факта постановки на налоговый учет иностранной организации.

Также в Письме Минфина России от 08.02.2018 N 03-07-08/7489 разъясняется, что российская организация, приобретающая услуги иностранной организации по предоставлению IP-адресов и их регистрации в информационно-коммуникационной сети Интернет, местом реализации которых на основании положений статьи 148 НК РФ признается территория Российской Федерации, является в целях применения налога на добавленную стоимость налоговым агентом и обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму этого налога. При этом на основании пункта 4 статьи 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость налоговым агентом производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в налоговом органе и оказывающему указанные услуги.

В Письме Минфина России от 27.10.2017 N 03-07-08/70554 указывается, что на основании пункта 10 статьи 174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, указанных в пункте 1 статьи 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации (за исключением оказания услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории Российской Федерации), налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели или обособленные подразделения иностранных организаций, расположенные на территории Российской Федерации, - посредники, состоящие на учете в налоговых органах и осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателем на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что договор интернет-эквайринга не относится к договорам поручения, комиссии, агентским или иным аналогичным договорам, российский банк не является налоговым агентом иностранной организации и, соответственно, исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента не должен.

Комментарий к статье 176. Порядок возмещения налога

При применении пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.01.2018 N 03-07-11/3558 указывается, что на основании статьи 176 НК РФ при превышении налоговых вычетов над суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по деятельности налогоплательщика за налоговый период, полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику путем возврата (зачета) на основании решения налогового органа, которое выносится по результатам камеральной проверки, проводимой в течение трех месяцев с момента представления в налоговые органы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, в связи с отменой освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, предусмотренной ранее подпунктом 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные при ввозе товаров, используемых для осуществления операций по реализации таких лома и отходов, принимаются к вычету (возвращаются (зачитываются)) у налогоплательщиков, реализующих лом и отходы черных и цветных металлов, в порядке и на условиях, предусмотренных статьями 171, 172 и 176 НК РФ.

Также в Письме Минфина России от 03.03.2017 N 03-07-14/12132 поясняется, что положения комментируемой статьи применяются при превышении налоговых вычетов над суммой налога на добавленную стоимость, исчисленной по деятельности налогоплательщика за налоговый период. В этом случае полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику путем возврата (зачета) на основании решения налогового органа, которое выносится по результатам камеральной проверки, проводимой в течение трех месяцев с момента представления в налоговые органы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

"Важно!"

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняется, что из положений главы 21 НК РФ, в том числе статьи 176, следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику.

В соответствии с положениями статьи 176 НК РФ на налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (НДС), в которой заявлено право на возмещение указанного налога, распространяются общие правила проведения камеральных налоговых проверок и рассмотрения материалов этих проверок, предусмотренные статьями 88, 100, 101 Кодекса.

При этом в силу пункта 3 статьи 176 НК РФ вывод о возмещении полностью или частично либо об отказе в возмещении суммы НДС излагается в отдельном решении, принимаемом в дополнение к решению о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании.

В связи с этим они вступают в силу одновременно, обжалуются совместно и оплачиваются государственной пошлиной как единое требование.

Пунктом 2 статьи 176 НК РФ определено, что в случае, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение семи дней после окончания камеральной налоговой проверки обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм налога.

Таким образом, проведение камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлены суммы этого налога к возмещению, до истечения трех месяцев с момента представления в налоговые органы налоговой декларации нормам НК РФ не противоречит, как следует из Письма Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-14/37233.

"Важно!"

В пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъясняется, что согласно пункту 10 статьи 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

При разрешении споров, связанных с определением периода начисления указанных процентов, судам следует исходить из того, что в случае, когда налоговым органом в срок, установленный пунктом 2 статьи 176 НК РФ, решение о возмещении налога не принимается в связи с выявлением нарушений законодательства о налогах и сборах, однако впоследствии соответствующие выводы признаются ошибочными, в том числе судом, проценты также подлежат начислению в порядке, предусмотренном пунктом 10 статьи 176 НК РФ, то есть начиная с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой должно было быть вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога.

Такой же подход следует применять при разрешении споров, связанных с начислением в пользу налогоплательщика процентов за нарушение сроков возврата налога в заявительном порядке, выплата которых предусмотрена пунктом 10 статьи 176.1 НК РФ.

"Судебная практика"

В Определении Верховного Суда РФ от 21.02.2017 N 305-КГ16-14941 по делу N А40-89628/2015 разъясняется, что по смыслу пунктов 3 и 6-7 статьи 176 НК РФ отдельное решение по вопросу о возмещении НДС оформляется налоговым органом в дополнение к решению, принимаемому в соответствии со статьей 101 НК РФ, и в дальнейшем используется для осуществления зачета (возврата) суммы налога из бюджета.

Как разъяснено в связи с этим в пункте 49 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга.

Следовательно, пересмотр по результатам выездной налоговой проверки выводов о необоснованности возмещения НДС, ранее сделанных в решении, вынесенном по результатам камеральной налоговой проверки, влечет за собой и пересмотр последующих решений инспекции, принимаемых согласно статье 176 НК РФ и опосредующих процедуру возмещения налога.

В Письме Минфина России от 03.04.2018 N 03-07-14/21255 сообщается, что в соответствии с пунктом 8 статьи 176 НК РФ поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения. Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Пунктом 10 статьи 176 НК РФ определено, что при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

В то же время, Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ в положения статьи 176 НК РФ введен пункт 11.1, согласно которому в случае, если заявление о зачете суммы налога в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении суммы налога (полностью или частично), зачет (возврат) суммы налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены статьёй 78 НК РФ. При этом положения пунктов 7-11 статьи 176 НК РФ не применяются.

"Внимание!"

С 1 октября 2013 г. в соответствии с пунктом 11.1, дополнившим статью 176 НК РФ, в случае, если заявление о зачете суммы налога в счет уплаты предстоящих платежей по налогу или иным федеральным налогам (о возврате суммы налога на указанный банковский счет), подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении суммы налога (полностью или частично), зачет (возврат) суммы налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены статьей 78 НК РФ.

При этом положения пунктов 7-11 анализируемой статьи не применяются (пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ).

Так, зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика по решению налогового органа. При этом данное правило не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление (заявление, представленное в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам) (пункты 4, 5 статьи 78 НК РФ).

"Внимание!"

С 12 октября 2015 года вступил в силу Приказ ФНС России от 03.03.2015 N ММВ-7-8/90@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при осуществлении зачета и возврата сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней, штрафов" (Зарегистрировано в Минюсте России 27.03.2015 N 36602).

"Важно!"

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные таможенным органам филиалом иностранной организации, состоящим на учете в российских налоговых органах, по товарам, ввезенным на территорию Российской Федерации, принимаются к вычету при соблюдении вышеуказанных условий.

В случае превышения суммы налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной в целом по деятельности налогоплательщика за налоговый период, полученная разница подлежит возмещению путем возврата (зачета) на основании решения налогового органа. При этом возмещение налога может осуществляться по выбору налогоплательщика в порядке, установленном статьёй 176 НК РФ, после завершения камеральной проверки, проводимой в течение трех месяцев с момента представления в налоговые органы налоговой декларации, или в ускоренном заявительном порядке, предусмотренном статьёй 176.1 НК РФ, до завершения камеральной проверки налоговой декларации в течение 12 дней со дня подачи налогоплательщиком заявления о применении заявительного порядка возмещения налога.

Комментарий к статье 176.1. Заявительный порядок возмещения налога

Введенной Федеральным законом от 17.12.2009 N 318-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость" (далее - Закон N 318-ФЗ) статьей 176.1 НК РФ установлены особенности порядка применения заявительного порядка возмещения НДС.

"Внимание!"

В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 НК РФ.

"Внимание!"

Пункт 2 комментируемой статьи применяется к договорам поручительства, обеспечивающим уплату НДС после 01 июля 2017 года, что установлено частью 12 статьи 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 31.08.2017 N 03-07-11/55788 указывается, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 176.1 главы 21 НК РФ право на применение заявительного порядка возмещения налога без представления в налоговый орган банковской гарантии имеют налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующих году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 7 млрд. рублей.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, возмещенные налоговым органом в порядке, предусмотренном статьями 176, 176.1 НК РФ, при расчете совокупной суммы налогов в целях применения заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость не учитываются.

Поскольку в подпункте 2 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ, в отличие от подпункта 1 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ, не указано, что право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют только налогоплательщики-организации, можно сделать вывод, что индивидуальные предприниматели имеют право на применение заявительного порядка возмещения налога, если они представили вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных статьей 176.1 НК РФ.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, уплачивающий НДС, вправе в связи со вступлением в силу Закона N 318-ФЗ применительно к порядку возмещения налога на добавленную стоимость по налоговым декларациям, представленным за налоговые периоды начиная с I квартала 2010 г., вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС в порядке, предусмотренном статьей 176.1 НК РФ.

"Внимание!"

Банк, признаваясь плательщиком НДС, вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС.

На основании статьи 368 Гражданского кодекса РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.

Таким образом, банки вправе воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС в соответствии со статьей 176.1 НК РФ, однако если банк не отвечает требованиям подпункта 1 пункта 2 статьи 176.1 НК РФ, он обязан представить банковскую гарантию, выданную другим банком.

Пункт 2.1 комментируемой статьи действует с 1 января 2017 года.

Пунктом 2.1 статьи 176.1 НК РФ установлены требования, которым должен соответствовать поручитель. Так, согласно подпункту 6 данного пункта поручитель на дату представления заявления о заключении вышеуказанного договора поручительства не должен иметь задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов.

На основании статей 12-18 НК РФ страховые взносы к налогам и сборам не относятся.

Таким образом, наличие у поручителя задолженности по уплате страховых взносов не является основанием для отказа в заключении договора поручительства.

Что касается поручителя, являющегося ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, то наличие у такого поручителя задолженности по уплате налога на прибыль организаций является основанием для отказа в заключении договора поручительства.

Данные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 18.12.2017 N 03-07-11/84480.

"Внимание!"

С 1 октября 2013 г. перечень требований, содержащихся в статье 176.1 НК РФ, предъявляемых к банковской гарантии, существенно видоизменяется (пункт 3 статьи 2 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ).

Так, исходя из пункта 4 статьи 176.1 НК РФ (в новой редакции) банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным статьей 74.1 НК РФ требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. К банковской гарантии применяются требования, установленные статьей 74.1 НК РФ, с учетом следующих особенностей:

1) срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению;

2) сумма, на которую выдана банковская гарантия, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению.

При этом пункты 5, 6 и 21 рассматриваемой статьи признаются утратившими силу.

В свою очередь, указанным законом вводится в действие статья 74.1 "Банковская гарантия" (ее следует рассматривать как способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов), которая применяется к банковским гарантиям, выданным после дня вступления в силу Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ (пункт 5 статьи 6 Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ), которая по содержанию практически полностью повторяет положения статьи 176.1 НК РФ, утратившие силу.

"Внимание!"

Пунктом 3 статьи 176.1 НК РФ установлено, что не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, банк уведомляет налоговый орган по месту учета налогоплательщика о факте выдачи банковской гарантии в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Организация ставится на налоговый учет в ИФНС по месту своего нахождения, либо в межрегиональной (межрайонной) ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, если организация относится к категории крупнейших налогоплательщиков.

Банку целесообразно узнать у организации адрес и номер налогового органа, в котором она находится на учете с целью своевременного его уведомления о выдаче банковской гарантии.

Таким образом, в статье 176.1 НК РФ перечислены все условия, которые должен выполнить банк для выдачи банковской гарантии в целях налогообложения. Особое внимание следует обратить на требования, предъявляемые к банковской гарантии. Условия договора банковской гарантии, которые не предусмотрены статьей 176.1 НК РФ, могут быть установлены сторонами при условии, что они не противоречат положениям гражданского законодательства.

"Внимание!"

Обращаем внимание, что комментируемая статья дополнена подпунктом 4.1, который был введён Федеральным законом от 29.11.2014 N 380-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации". Согласно данной норме к договору поручительства применяются требования законодательства Российской Федерации о налогах и сборах с учетом следующих особенностей:

Во-первых, срок действия договора поручительства должен истекать не ранее чем через восемь месяцев со дня подачи налоговой декларации, в которой заявлена сумма налога к возмещению;

Во-вторых, сумма, указанная в договоре поручительства, должна обеспечивать исполнение обязательств по возврату в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации в полном объеме суммы налога, заявляемой к возмещению.

Также вышеназванным законом статья 176.1 НК РФ была дополнена пунктом 6.1, согласно которому банковская гарантия (договор поручительства) предоставляется в налоговый орган не позднее срока, предусмотренного пунктом 7 комментируемой статьи для подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога.

В Письме Минфина России от 14.02.2017 N 03-07-11/8240 указывается, что согласно пунктам 6.1 и 7 статьи 176.1 НК РФ договор поручительства представляется в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации, заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств.

Таким образом, представление договора поручительства для целей реализации права на применение налогоплательщиками заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость возможно в отношении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, представленных в налоговые органы начиная с 1 июля 2017 года.

Что касается формы заявления о заключении договора поручительства, необходимого для реализации налогоплательщиком права на применение заявительного порядка возмещения налога и порядка его заполнения, то в настоящее время ФНС России прорабатывает вопросы о порядке представления в налоговый орган данного заявления и требования к нему.

"Важно!"

Пунктом 8 статьи 176.1 НК РФ установлено, что в течение пяти дней со дня подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога налоговый орган проверяет соблюдение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктами 2, 4, 6 и 7 указанной статьи, а также наличие у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Кодексом, и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

Исходя из анализа норм НК РФ во взаимосвязи следует, что налогоплательщик вправе представить банковскую гарантию в последний день 5-дневного срока, отведенного для принятия налоговым органом решения о возмещении (об отказе в возмещении) суммы налога НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке.

"Важно!"

В случае выявления нарушений на основании подпунктов 13-16 ст.176.1 НК РФ налоговым органом составляется акт налоговой проверки и выносится решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом, если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в заявительном порядке, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, одновременно с указанным решением принимается решение об отмене решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.

Во исполнение положений пункта 18 статьи 176.1 НК РФ Приказом ФНС России от 03.12.2015 N ММВ-7-8/555@ утверждена форма требования о возврате в бюджет излишне полученных налогоплательщиком (зачтенных ему) сумм налога (процентов).

"Внимание!"

Пункт 20 комментируемой статьи дополнен абзацем, который был введён Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Данная норма вводит правило: не позднее трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о возврате налогоплательщиком, представившим банковскую гарантию, сумм налога, указанных в требовании о возврате, налоговый орган обязан уведомить банк, выдавший банковскую гарантию, об освобождении банка от обязательств по этой банковской гарантии, а также при наличии письменного обращения налогоплательщика вернуть налогоплательщику банковскую гарантию в срок не позднее трех дней со дня получения такого обращения.

Комментарий к статье 177. Сроки и порядок уплаты налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией

С 1 января 2018 года на территории Российской Федерации введен в действие "Таможенный кодекс Евразийского экономического союза".

Согласно части 1 статьи 57 ТК ЕЭС сроки уплаты таможенных пошлин, налогов определяются в соответствии со статьями 56, 58, 91, 97, 103, 136, 137, 141, 153, 162, 174, 185, 198, 208, 216, 225, 232, 241, 247, пунктом 4 статьи 277, статьями 279, 280, 284, 288, 295 и 309 ТК ЕЭС.

В отношении товаров, особенности таможенного декларирования которых установлены законодательством государств-членов о таможенном регулировании в соответствии с пунктом 8 статьи 104 ТК ЕЭС, сроки уплаты таможенных пошлин, налогов устанавливаются законодательством государств-членов.

3.* В отношении товаров, помещаемых (помещенных) под специальную таможенную процедуру, сроки уплаты таможенных пошлин, налогов определяются в соответствии со статьей 254 ТК ЕЭС Комиссией и законодательством государств-членов в случаях, предусмотренных Комиссией.

* Нумерация соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.01.2018 N 03-07-03/1784 разъясняется, что на основании статьи 177 НК РФ сроки и порядок уплаты налога на добавленную стоимость при ввозе товаров в Российскую Федерацию устанавливаются главой 21 НК РФ с учетом положений таможенного законодательства Таможенного союза и законодательства Российской Федерации о таможенном деле.

Сроки уплаты налогов определяются статьей 57 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза, вступившего в действие с 1 января 2018 года.

На основании положений статьи 58 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза изменение сроков уплаты налогов производится в форме отсрочки или рассрочки. Основания для изменения сроков уплаты налогов, а также условия и порядок их изменения устанавливаются законодательством государства - члена Евразийского экономического союза, в котором они уплачиваются.

Так, изменение срока уплаты налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, в отношении товаров, ввозимых в Российскую Федерацию, осуществляется в порядке, определенном главой 15 "Изменение срока уплаты таможенных пошлин, налогов" Федерального закона от 27 ноября 2010 г. N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон), предусматривающей предоставление отсрочки или рассрочки уплаты налогов на срок от одного до шести месяцев по основаниям, установленным статьей 134 Федерального закона. Иных оснований для предоставления отсрочки или рассрочки уплаты налога на добавленную стоимость Федеральным законом не предусмотрено.

При наличии оснований, установленных указанной статьей 134 Федерального закона, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, или определяемые им иные таможенные органы по заявлению плательщика таможенных пошлин, налогов в письменной форме могут изменить срок уплаты налогов в виде предоставления отсрочки или рассрочки их уплаты.

Таким образом, таможенным законодательством определено, что компетенцией по предоставлению отсрочки и рассрочки уплаты таможенных платежей наделена только Федеральная таможенная служба и ее таможенные органы.

Комментарий к статье 178. Утратила силу. - Федеральный закон от 06.06.2003 N 65-ФЗ.

Статья 178 НК РФ утратила силу с 10.06.2003 на основании Федерального закона от 06.06.2003 N 65-ФЗ.