Комментарий к главе 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный)

Открыть в Кодекс (для получения более подробной информации)

Ю.М.Лермонтов
государственный советник
Российской Федерации
I класса

Комментарий к главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на доходы физических лиц"

Введение

Настоящий комментарий является попыткой проанализировать главу 23 НК РФ и предоставить читателю информацию, необходимую для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц.

Глава 23 НК РФ, регулирующая вопросы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, вступила в силу с 01.01.2001 г.

Однако, за прошедшее с момента введения данной главы НК РФ время в нее постоянно вносились изменения и дополнения, формировалась судебная практика, позиция Минфина России и налоговых органов по отдельным и наиболее спорным вопросам налогообложения. Поэтому в комментарии освещены все наиболее последние изменения налогового законодательства.

Комментарий подготовлен таким образом, что к каждой статье приведена только самая важная информация, помогающая понять изложенные в главе 23 НК РФ положения, регулирующие содержащиеся в НК РФ понятия и правоотношения, важные разъяснения Минфина России и налоговых органов, важные судебные решения.

Особенностью данного комментария является точечный характер комментария к каждой статье главы 23 НК РФ - внимание читателя обращено на самые главные, проблемные, моменты применения той или иной нормы.

Также важны и используемые автором смысловые моменты комментария, которые выделяются следующими значками: "Важно!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Судебная позиция".

Предлагаемый комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.

Комментарий отличается практической направленностью, подачей и структурой материала, доступным языком. В нем указано на все последние изменения налогового законодательств и недавно принятые нормативные правовые акты, рассмотрены все необходимые позиции Минфина России и налоговых органов, регламентирующие вопросы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, предоставление налоговых вычетов, налоговых деклараций, а также другие моменты во взаимодействии налоговых органов и налогоплательщиков.

Комментарий к статье 207. Налогоплательщики

В статье 207 НК РФ российским законодателем определяется круг лиц, которые являются налогоплательщиками НДФЛ.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Наибольшее число вопросов у налогоплательщиков возникает при определении резидентства и применении правила о 183 календарных днях. Пункт 2.2. статьи 207 НК РФ является новеллой, он был введен в 2020 году. Рассмотрим правовую позицию финансового ведомства на основные спорные вопросы, которые возникают при применении статьи 207 НК РФ и определении резидентства.

"Важно!"

Налоговый статус налогоплательщика учитывается для целей определения порядка налогообложения его доходов, в том числе полученных в виде оплаты труда, и не влияет на возможность осуществления трудовой деятельности (Письмо Минфина России от 27.09.2023 № 03-04-05/92012).

"Официальна позиция"

1. Об определении налогового статуса в целях НДФЛ при нахождении физлица на обучении за пределами РФ.

В Письме Минфина России от 09.02.2024 № 03-04-05/11406 указывается, что 183 дня пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо фактически находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев. Периоды нахождения физического лица на обучении за пределами Российской Федерации, в совокупности превышающие вышеуказанный срок, по мнению Минфина России, рассматриваются для целей применения пункта 2 статьи 207 НК РФ как период нахождения такого лица за пределами Российской Федерации.

2. Об НДФЛ с дохода нерезидента РФ.

В Письме Минфина России от 04.10.2023 № 03-04-05/94445 поясняется, что доходы физического лица, не признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 НК РФ, полученные от источника в РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Доходы вышеуказанного физического лица, полученные от источника за пределами РФ, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в РФ.

3. Об НДФЛ с вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ, а также за выполнение трудовой функции дистанционно.

В Письме Минфина России от 27.09.2023 № 03-04-05/92012 разъясняется, что вышеупомянутые доходы физического лица, не признаваемого налоговым резидентом РФ в соответствии со статьей 207 НК РФ, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в РФ. Вышеуказанные доходы, полученные физическими лицами, в том числе не являющимися налоговыми резидентами РФ, для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников в РФ, и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

В разъяснениях финансового ведомства неоднократно подчёркивалось, что организации и ИП не являются налогоплательщиками НДФЛ (см., например: Письма Минфина России от 18.08.2022 № 03-04-05/80847, от 20.04.2022 № 03-03-07/35412, Письмо ФНС России от 30.03.2023 № СД-18-3/770).

"Важно"

При определении налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период, предшествующий дате получения дохода физлицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом. При этом окончательный налоговый статус физлица определяется по итогам налогового периода. Данная позиция выражена в многочисленных разъяснениях Минфина России, например, в Письмах от 25.01.2023 № 03-04-05/5555; от 27.07.2022 № 03-04-05/72454; от 22.01.2020 № 03-04-05/3343.

Пункт 4 комментируемой статьи посвящён налоговому "резидентству" тех лиц, которые попали под действие мер ограничительного характера, введенных иностранным государством, государственным объединением и (или) союзом и (или) государственным (межгосударственным) учреждением иностранного государства или государственного объединения и (или) союза, перечень которых определяется Правительством Российской Федерации.

В такой ситуации физическое лицо независимо от срока фактического нахождения в Российской Федерации может не признаваться в этом налоговом периоде налоговым резидентом Российской Федерации, если в этом налоговом периоде такое физическое лицо являлось налоговым резидентом иностранного государства.

Для применения данной нормы физическому лицу необходимо обратиться с заявлением представленного в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с приложением документа, подтверждающего налоговое резидентство этого физического лица, выданного компетентным органом иностранного государства (сертификата налогового резидентства).

Положения пункта 4 статьи 207 НК РФ направлены на предотвращение двойного налогообложения.

Комментарий к статье 208. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации

Статья 208 НК РФ определяет доходы для целей исчисления налога на доходы физических лиц.

Доходы для целей исчисления налога на доходы физических лиц классифицируются на:

- доходы от источников в Российской Федерации;

- доходы от источников за пределами Российской Федерации.

Так продпункт 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников, полученных в РФ, относит дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации.

При этом в соответствии со статьёй 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Не признаются дивидендами:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 30.08.2023 № 03-04-05/82717 разъясняется, что при определении дохода в качестве дивидендов следует руководствоваться Модельной конвенцией по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития, на основе которой в том числе заключаются международные соглашения об избежании двойного налогообложения, и комментариями к ней. Так, согласно пункту 28 комментариев к статье 10 "Дивиденды" Модельной конвенции ОЭСР платежи, рассматриваемые в качестве дивидендов, могут включать в себя не только распределение прибыли по решению ежегодных общих собраний акционеров, но и другие выгоды в денежной форме или в денежном выражении, в частности, премиальные акции, бонусы, ликвидационные выплаты и скрытое распределение прибыли. Не имеет значения, осуществляются ли такие выплаты из текущей прибыли компании или извлекаются, например, из резервов, то есть из прибыли предыдущих финансовых периодов.

"Важно!"

Проценты, полученные от иностранной организации, относятся к доходам от источников за пределами РФ (Письмо Минфина России от 26.06.2023 № 03-04-05/59301).

Подпункт 1.1. пункта 1 статьи 208 НК РФ является сравнительно новым. В силу данной нормы с 2021 года к доходам от источников в РФ также относятся дивиденды, выплаченные иностранной организации по акциям (долям) российской организации, признанные отраженными налогоплательщиком в налоговой декларации в составе доходов в соответствии с пунктом 1.1 статьи 208 НК РФ.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 208 НК РФ определено, что доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских прав, относятся к доходам от источников в РФ.

Использование авторских прав осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 1286 ГК РФ, предусматривающим, что по лицензионному договору одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах.

Согласно статье 1285 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на произведение автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права.

Доход от отчуждения авторских прав, созданных по договору авторского заказа на территории зарубежного государства, не относится к доходам от источников в Российской Федерации.

Повышенное внимание финансовое ведомство уделяет положениям подпункта 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ, в силу которого к доходам от источников в РФ относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 04.04.2023 № 03-04-05/29780 разъясняется, что в общем случае полученные физическими лицами - арендодателями (наймодателями) доходы от сдачи в аренду (внаем) имущества являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

Применительно к пп.5 п.1 ст.208 НК РФ необходимо обратить внимание на позицию Минфина России, в соответствии с которой если учет сделок по реализации ценных бумаг совершается в РФ, то доходы, полученные по таким сделкам, относятся к доходам от источников в России (Письмо Минфина России от 07.07.2023 № 03-04-05/63645).

Пп.6 п.1 ст.208 НК РФ признает в качестве дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, вознаграждение за трудовые обязанности. Рассмотрим правовые позиции Минфина России по наиболее часто возникающим вопросам по данной норме НК РФ.

"Официальная позиция"

1. Доход в виде вознаграждения, полученный, в частности, председателем совета МКД, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке (Письма Минфина России от 07.02.2024 № 03-15-05/10153 и от 29.01.2024 № 03-15-05/6699).

2. Доходы физического лица - члена совета директоров организации - налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, в виде вознаграждения за исполнение управленческих обязанностей относятся к доходам от источников в Российской Федерации независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на это лицо управленческие обязанности (Письма Минфина России от 23.11.2023 № 03-04-06/112457 и от 15.05.2023 № 03-04-06/43879).

Отметим, что пп.6.2 п.1 ст.208 НК РФ является новеллой, в силу которой к доходам от источников в РФ относится вознаграждение и иные выплаты при выполнении дистанционным работником трудовой функции дистанционно по договору с работодателем, являющимся российской организацией (за исключением договора, заключенного для осуществления трудовой деятельности в обособленном подразделении российской организации, зарегистрированным за пределами РФ), с обособленным подразделением иностранной организации, зарегистрированным на территории РФ.

Согласно части первой статьи 312.1 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) дистанционной (удаленной) работой является выполнение определенной трудовым договором трудовой функции вне места нахождения работодателя, его филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения (включая расположенные в другой местности), вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя, при условии использования для выполнения данной трудовой функции и для осуществления взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с ее выполнением, информационно-телекоммуникационных сетей, в том числе сети Интернет, и сетей связи общего пользования.

Под дистанционным работником понимается работник, заключивший трудовой договор или дополнительное соглашение к трудовому договору, указанные в части второй статьи 312.1 ТК РФ, а также работник, выполняющий трудовую функцию дистанционно в соответствии с локальным нормативным актом, принятым работодателем в соответствии со статьей 312.9 Трудового кодекса (часть третья статьи 312.1 ТК РФ).

На дистанционных работников в период выполнения ими трудовой функции дистанционно распространяется действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, с учетом особенностей, установленных главой 49.1 ТК РФ (часть четвертая статьи 312.1 ТК РФ).

С учетом подпункта 6.2 пункта 1 статьи 208 и пунктов 3, 3.1 статьи 224 НК РФ в отношении вознаграждения и иных выплат, полученных дистанционным работником независимо от его налогового статуса при выполнении трудовой функции дистанционно по договору с работодателем - российской организацией, налоговая ставка устанавливается в размере 13 (15) процентов в зависимости от суммы полученных доходов (Письмо ФНС России от 15.04.2024 № ЗГ-2-11/5893).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.03.2024 № 03-04-06/23847 разъясняется, что комментируемой нормой регулируется порядок определения источника дохода для целей обложения налогом на доходы физических лиц вознаграждения и иных выплат при выполнении дистанционным работником трудовой функции дистанционно по договору с работодателем, в частности, являющимся российской организацией. Порядок заключения таких договоров предусмотрен главой 49.1 "Особенности регулирования труда дистанционных работников" ТК РФ.

"Новая редакция"

С 1 января 2025 г. вступит в силу пп.6.3. С указанной даты к доходам от источников в Российской Федерации также будет относиться вознаграждение, полученное налогоплательщиком за выполненные работы, оказанные услуги, предоставленные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, в случае, если выполнение работ, оказание услуг, предоставление прав использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации осуществлены в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" с использованием доменных имен и сетевых адресов, находящихся в российской национальной доменной зоне, и (или) информационных систем, технические средства которых размещены на территории РФ, и (или) комплексов программно-аппаратных средств, размещенных на территории Российской Федерации, при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

налогоплательщик - физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации;

доходы получены налогоплательщиком - физическим лицом на счет, открытый в банке, находящемся на территории РФ;

источники выплаты доходов - это российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ.

В соответствии с пп.7 п.1 ст.208 НК РФ для целей налогообложения к доходам от источников в РФ относятся пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ.

С 1 января 2023 г. вступил в силу пп.9.2 п.1 ст.208 НК РФ. С указанной даты к доходам от источников в Российской Федерации также относятся суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные лицом, выпустившим цифровое право, включающее одновременно цифровой финансовый актив и утилитарное цифровое право, в результате выкупа указанного цифрового права и подлежащие вычету в соответствии с главой 21 НК РФ налогоплательщиком, в случае, если налогоплательщик не является первым обладателем указанного цифрового права.

"Важно"

Пп.9.2 п.1 ст.208 (в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 324-ФЗ) применяется к правоотношениям, возникшим с 14.07.2022, что установлено ч.2 ст.3 Федерального закона от 14.07.2022 № 324-ФЗ.

Пп.10 п.1 ст.208 НК РФ к доходам от источников в России относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.

"Официальная позиция"

Применительно к комментируемой норме в Письме Минфина России от 04.03.2022 № 03-04-06/16052 разъяснено, что сам по себе факт передачи имущества в закрытый паевой инвестиционный фонд в целях получения инвестиционных паев не приводит к возникновению дохода, подлежащего налогообложению. Доход в виде материальной выгоды от приобретения в РФ инвестиционного пая закрытого паевого инвестиционного фонда относится к доходу от источников в РФ и подлежит налогообложению в общем порядке.

П.1.1 ст.208 НК РФ применяется с 2021 года и устанавливает особенности налогообложения НДФЛ дивидендов, выплаченных иностранной организации, постоянным местонахождением которой является государство (территория), с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения. Исключение составляют государства, попавшие в Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ, утвержденный Приказом ФНС России от 01.12.2023 № ЕД-7-17/914@.

В Письме ФНС России от 17.02.2022 № БС-3-11/1433@ разъяснено, что п.1.1 статьи 208 НК РФ установлен порядок зачета налога на прибыль физическим лицом на основании налоговой декларации по форме 3-НДФЛ.

Перечень документов (информации), представляемых налогоплательщиком одновременно с налоговой декларацией по форме 3-НДФЛ, в которой отражены соответствующие доходы, установлен абзацем девятым пункта 1.1 статьи 208 НК РФ:

- документальное подтверждение доли косвенного участия налогоплательщика в российской организации и последовательности такого косвенного участия;

- копии платежных документов и копии решений о выплате указанных в настоящем пункте дивидендов по акциям (долям) иностранных организаций, депозитарным распискам, удостоверяющим права на акции иностранных организаций, или доходов в виде распределения прибыли иностранных структур без образования юридического лица.

В п.2 статьи 208 НК РФ законодатель уставил перечень доходов, которые не относятся к тем, что получены на территории РФ.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает перечень доходов, полученных от источников за пределами РФ. Первым таким доходом выступают дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 комментируемой статьи, а также выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.06.2023 № 03-04-05/59301 указывается, что проценты, полученные от иностранной организации, относятся к доходам от источников за пределами РФ.

"Судебная позиция"

В Кассационном определении Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 17.05.2023 № 88а-8892/2023 по делу № 2а-2186/2022 указывается, что в случае, если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.

На основании подпункта 5 пункта 3 статьи 208 НК РФ доходы от реализации за пределами РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ. По мнению финансового ведомства, если учет сделок по реализации ценных бумаг совершается в РФ, то доходы, полученные по таким сделкам, относятся к доходам от источников в РФ (Письмо Минфина России от 07.07.2023 № 03-04-05/63645).

Обратим особое внимание на пп.6 п.3 ст.208 НК РФ. Данной нормой определено, что определено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Указанные доходы физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.12.2023 № 03-04-05/125820 разъяснено, что если вознаграждение получено налогоплательщиком за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ, то такой доход для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

"Судебная позиция"

В Определении Девятого кассационного суда общей юрисдикции от 18.01.2024 № 88-126/2024(88-11982/2023) обращается внимание, что если трудовой договор предусматривает определение места работы работника как место нахождения его рабочего места в иностранном государстве, вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации по такому трудовому договору, согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ, относится к доходам от источников за пределами РФ.

Отметим, что в подобных спорах определяющее значение имеет место выполнения работниками своих трудовых обязанностей, а именно фактическое нахождение соответствующих физических лиц за пределами РФ.

"Новая редакция"

С 1 января 2025 года вступит в силу пп.6.1 п.3 ст.208 НК РФ и отнесет с указной даты к доходам, полученным за пределами РФ вознаграждение, полученное налогоплательщиком за выполненные работы, оказанные услуги, предоставленные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, в случае, если выполнение работ, оказание услуг, предоставление прав использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации осуществлены физическими лицами с использованием информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" независимо от места, где фактически выполнялись работы, оказывались услуги, предоставлялись права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, за исключением доходов, предусмотренных подпунктом 6.3 пункта 1 статьи 208 НК РФ.

"Важно!"

Пп.8.1 п.3 ст.208 НК РФ является новеллой и применяется к правоотношениям по исчислению и уплате НДФЛ за налоговые периоды начиная с 2020 г.

Согласно пп.8.1 п.3 ст.208 НК РФ для физических лиц, признаваемых в соответствии с НК РФ контролирующими лицами контролируемой иностранной компании, к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся суммы прибыли этой контролируемой иностранной компании, определяемые в соответствии с НК РФ.

П.2 статьи 25.15 НК РФ предусмотрено, в частности, что прибыль контролируемой иностранной компании, определяемая в соответствии с Кодексом, учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании.

Пп.8.2 п.3 ст.208 НК РФ также является новеллой и применяется к правоотношениям по исчислению и уплате НДФЛ за налоговые периоды начиная с 2020 г.

В соответствии с пп.9 п.3 ст.208 НК РФ иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ, для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ. В этой связи если доходы получены налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами РФ, то, по мнению финансового ведомства, такие доходы для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ (Письмо Минфина России от 21.10.2022 № 03-04-05/101972).

При этом п.4 ст.208 НК РФ установлено, что, если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в РФ, либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином России. В аналогичном порядке определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в РФ, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами РФ.

Применительно к п.5 ст.208 НК РФ Минфин России в своем Письме от 19.08.2022 № 03-04-06/81342 пояснил, что уплата работодателем за работника фиксированного авансового платежа с последующим удержанием соответствующей суммы из заработной платы указанного работника не приводит к возникновению у такого работника экономической выгоды и, следовательно, дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц.

Комментарий к статье 209. Объект налогообложения

В статье 209 НК РФ речь идет об объекте налогообложения.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ, - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации, - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

"Судебная позиция"

В судебной практике сформировалась устойчивая правовая позиция, в силу которой выплаты физическим лицам, призванные компенсировать в денежной форме причиненный им моральный вред, также не относятся к экономической выгоде (доходу) гражданина, что в соответствии со статьями 41, 209 НК РФ означает отсутствие объекта налогообложения. В частности, данная позиция получила отражение в Определении Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 30.01.2024 № 88-1728/2024; Кассационном определении Восьмого кассационного суда общей юрисдикции от 09.08.2023 № 88А-15742/2023 по делу № 2а-842/2022; Кассационном определении Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 24.02.2022 № 88а-4576/2022.

"Важно!"

КС РФ проверил на конституционность положения ст.209 НК РФ во взаимосвязи с пунктом 1 статьи 210 НК РФ.

В Определении КС РФ от 30.05.2023 № 1358-О по смыслу статьи 57 Конституции РФ, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55 (часть 3) Конституции РФ, федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога, а также основания и порядок освобождения от налогообложения (определения от 23 июня 2005 года № 272-О, от 15 мая 2012 года № 809-О, от 25 сентября 2014 года № 2014-О и др.).

НК РФ, устанавливая применительно к налогу на доходы физических лиц объект налогообложения и порядок определения налоговой базы, предполагает, в частности, учет всех доходов налогоплательщика, полученных в соответствующем налоговом периоде (статья 209 и пункт 1 статьи 210). При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В статье 208 НК РФ приведен открытый перечень доходов, которые учитываются для целей обложения налогом на доходы физических лиц.

Что же касается штрафа, выплачиваемого в соответствии с действующим гражданским законодательством, то характер соответствующих выплат для целей налогообложения должен определяться применительно к фактическим обстоятельствам конкретного дела - исходя из того, возникает при их получении у налогоплательщика экономическая выгода или нет.

Таким образом, оспариваемые заявителем законоположения не содержат неопределенности.

Комментарий к статье 210. Налоговая база

В статье 210 НК РФ идет речь об определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. У налогоплательщика возникает обязанность уплатить налог при получении дохода в виде денежной, либо в натуральной формах, а также в виде материальной выгоды.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.03.2024 № 03-04-05/23598 рассмотрен вопрос о налогообложении дохода в виде арендных платежей в отношении объекта недвижимого имущества, используемого ИП в предпринимательской деятельности. Финансовое ведомство указало, что согласно НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности для налогоплательщиков предусмотрена возможность добровольного выбора наиболее оптимального налогового режима в отношении осуществляемой предпринимательской деятельности (общий режим налогообложения или специальные налоговые режимы). По мнению Минфина России, доход в виде арендных платежей в отношении объекта недвижимого имущества, используемого индивидуальным предпринимателем в установленном порядке в предпринимательской деятельности, относится к доходу от такой предпринимательской деятельности и учитывается в целях налогообложения у такого индивидуального предпринимателя в соответствии с применяемым таким налогоплательщиком режимом налогообложения.

В Письме Минфина России от 06.03.2024 № 03-04-05/20449 уточняется, что если доходы получены в рамках осуществления предпринимательской деятельности физическим лицом, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, то такие доходы подлежат налогообложению в соответствии с режимом налогообложения, применяющимся индивидуальным предпринимателем.

"Судебная позиция"

В силу пункта 10 Обзора ВС РФ от 21.10.2015 глава 23 НК РФ не содержит специальных правил корректировки налоговой базы в случаях недействительности или расторжения гражданско-правовых сделок, в частности, не рассматривая возвращенные другой стороне сделки суммы в качестве расходов гражданина, которые могли бы быть учтены при налогообложении.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 38 НК РФ возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта налогообложения. Признание сделки по продаже имущества недействительной или ее расторжение означает, что реализация имущества не состоялась, а вырученные по сделке средства по общему правилу возвращаются другой стороне. В такой ситуации экономическую выгоду от реализации имущества гражданином следует признать утраченной, что в соответствии со статьями 41, 209 НК РФ свидетельствует об отсутствии полученного дохода как объекта налогообложения.

(Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.05.2022 № Ф06-17262/2022 по делу № А72-10687/2021).

"Важно!"

П.2.1 ст.210 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 14.07.2022 № 324-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", и данная редакция применяется к правоотношениям, которой возникли с 14 июля 2022 г. Данным законом были введены в действие пп.8.1 и пп.8.2 п.2.1 ст.210 НК РФ, которые урегулировали порядок определения налоговой базы по НДФЛ по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, а также по операциям с цифровыми финансовыми активами в виде выплат, не связанных с выкупом цифровых финансовых активов, в случае, если решением о выпуске таких цифровых финансовых активов предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим такие цифровые финансовые активы.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.10.2023 № 03-04-05/93901 разъясняется, что с 01.01.2021 доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а также доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные по обращающимся облигациям российских организаций, в том числе номинированным в рублях и эмитированным после 1 января 2017 года, признаются доходами по операциям с ценными бумагами.

Поскольку налоговая база по доходам по операциям, в частности, с ценными бумагами предусмотрена подпунктом 3 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ, такая налоговая база не относится к основной налоговой базе.

В Письме Минфина России от 04.04.2023 № 03-04-05/29670 содержатся разъяснения по вопросу о порядке удержания НДФЛ с дохода в виде оплаты труда до и после 01.01.2023 и применении социального вычета по НДФЛ при определении налоговой базы в отношении такого дохода.

Финансовое ведомство уточнило, что на основании подпункта 9 пункта 2.1 статьи 210 Кодекса налоговая база по иным доходам, не поименованным в подпунктах 1-8 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ, в отношении которых применятся налоговая ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, относится к основной налоговой базе. Доходы налогоплательщика в виде оплаты труда в подпунктах 1-8 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ не поименованы.

Таким образом, при определении основной налоговой базы в отношении доходов в виде оплаты труда налогоплательщик вправе уменьшить сумму подлежащих налогообложению доходов, в частности, на сумму социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ.

П.2.2 ст.210 НК РФ является новеллой и применяется к правоотношениям, которой возникли с 14 июля 2022 г.

Абз.1 п.2.3 ст.210 (в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 324-ФЗ) также применяется к правоотношениям, возникшим с 14.07.2022.

При этом обращаем внимание, что абз.4 п.2.3 ст.210 (в ред. ФЗ от 23.03.2024 № 58-ФЗ) распространяется на доходы, полученные с 01.01.2024, и взносы (денежные средства), уплаченные (внесенные) налогоплательщиками с 01.01.2024.

Применительно к п.3 ст.210 НК РФ в Письме Минфина России от 23.11.2023 № 03-04-05/112401 указывается, что при наличии доходов, относящихся к основной налоговой базе, налогоплательщик вправе уменьшить сумму подлежащих налогообложению доходов на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учетом установленных особенностей.

"Судебная позиция"

КС РФ подчеркнул, что Статья 210 НК РФ, устанавливая порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, предполагает учет всех доходов налогоплательщика, полученных в соответствующем налоговом периоде, а также предусмотренных законом налоговых вычетов (пункты 1 и 3). При этом сама по себе оспариваемая норма не раскрывает понятие дохода, учитываемого в целях обложения налогом на доходы физических лиц, и не содержит перечня налоговых вычетов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В частности, в статье 208 НК РФ приведен открытый перечень доходов, которые учитываются для целей обложения налогом на доходы физических лиц. Все указанные доходы связаны с получением налогоплательщиком экономической выгоды при осуществлении той или иной хозяйственной деятельности.

Из приведенных законоположений следует, что доходом для целей обложения налогом на доходы физических лиц федеральный законодатель признает лишь экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, возникающую у физического лица при осуществлении им хозяйственной деятельности; такой подход позволяет исключить из-под налогообложения выплаты, носящие, например, характер возмещения реального ущерба (определения КС РФ от 19 июля 2016 года № 1460-О, от 20 декабря 2016 года № 2677-О и др.).

Что же касается неустойки и штрафа, выплачиваемых в соответствии с действующим гражданским законодательством, то характер соответствующих выплат для целей налогообложения должен определяться применительно к фактическим обстоятельствам конкретного дела - исходя из того, возникает при их получении у налогоплательщика экономическая выгода или нет.

(Определение Конституционного Суда РФ от 28.06.2022 № 1709-О).

П.3.1 ст.210 НК РФ является новеллой и был введен Федеральным законом от 23.11.2020 № 372-ФЗ. Согласно указанной норме при определении налоговой базы доходы от продажи долей в уставном капитале общества подлежат уменьшению на сумму налоговых вычетов, предусмотренных подпунктом 2.5 пункта 2 статьи 220 НК РФ, вне зависимости от налоговой ставки, установленной в отношении таких доходов.

Пункты 6-8 ст.210 НК РФ также являются новыми. При этом необходимо обратить внимание, что положения п.8 ст.210 НК РФ применяется к правоотношениям, возникшим с 14.07.2022.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.05.2023 № 03-04-05/40817 указывается, что абзацем вторым пункта 6 статьи 210 НК РФ установлено, что, в случае если в налоговом периоде сумма налоговых вычетов, предусмотренных, в частности, подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ, не может быть полностью учтена при определении основной налоговой базы, такие налоговые вычеты в части, которая не может быть учтена при определении основной налоговой базы, учитываются по итогам этого же налогового периода при определении налоговой базы по доходам, указанным в абзаце первом пункта 6 статьи 210 НК РФ (в частности, от продажи имущества), но в размере не более суммы такой налоговой базы. При этом на следующий налоговый период указанные в абзаце втором пункта 6 статьи 210 НК РФ налоговые вычеты не переносятся, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 10 статьи 220 НК РФ у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством РФ, имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ, могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, но не более трех непосредственно предшествующих налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов.

"Судебная позиция"

В Кассационном определении Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 14.03.2024 № 8а-4009/2024(88а-7840/2024) отмечено, что в соответствии с пунктом 6 статьи 210 НК РФ налоговая база по доходам от продажи имущества (за исключением ценных бумаг) и (или) доли (долей) в нем, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, а также с учетом особенностей, установленных статьей 214.10 НК РФ. Налоговая база по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества определяется в соответствии с НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 214.10 НК РФ (пункт 1 статьи 214.10 НК РФ). В случае, если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на проданный объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях налогообложения доходы налогоплательщика от продажи этого объекта недвижимого имущества принимаются равными умноженной на понижающий коэффициент 0,7 соответствующей кадастровой стоимости этого объекта недвижимого имущества.

Таким образом, в основе налоговой базы для исчисления налога с доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, лежит кадастровая стоимость недвижимого имущества, применяемая с 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на проданный объект недвижимого имущества.

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 391, пунктом 15 статьи 378.2, пунктом 2 статьи 40 НК РФ в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка или объекта налогообложения на основании установления его рыночной стоимости по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, внесенные в ЕГРН, учитываются при определении налоговой базы начиная с даты начала применения для целей налогообложения кадастровой стоимости, являющейся предметом оспаривания.

Комментарий к статье 211. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме

В статье 211 установлен порядок определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме.

В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015), содержится базовое и основополагающее разъяснение, в соответствии с которым в качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме положениями подпунктов 1-2 пункта 2 статьи 211 НК РФ называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина. Из чего следует, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы НК РФ необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п.

Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом.

"Актуальная проблема"

Применительно к положениям комментируемой статьи возникает множество спорных ситуаций. Рассмотрим некоторые из них.

1. Например, не сложилось единого подхода о том, облагается ли НДФЛ стоимость питания работников.

Согласно позиции 1 стоимость питания для работников облагается НДФЛ. В частности, данная позиция получила свое выражение в Письмах Минфина России от 14.03.2022 № 03-11-10/18728; от 08.05.2019 № 03-04-09/33763; от 05.02.2018 № 03-15-06/6579 и от 30.12.2020 № 02-08-10/116609.

Согласно второй позиции стоимость питания для работников не облагается НДФЛ, если экономическую выгоду нельзя персонифицировать. Указанная позиция, в частности, получила выражение в Письмах Минфина России от 03.08.2018 № 03-04-06/55047; от 21.03.2016 № 03-04-05/15542 и от 07.09.2015 № 03-04-06/51326.

2. Также не сложилось единого мнения по вопросу о том, облагается ли НДФЛ оплата (компенсация) физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору стоимости проезда, проживания и др.

Согласно первой позиции оплата (компенсация) физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору стоимости проезда и проживания облагается НДФЛ, что получило выражение в Письмах Минфина России от 04.10.2023 № 03-04-05/94461; от 26.07.2021 № 03-04-05/59664 и от 28.09.2020 № 03-04-06/84695.

Согласно второй позиции оплата (компенсация) физическому лицу - исполнителю по гражданско-правовому договору стоимости проезда, проживания и прочих расходов облагается НДФЛ, если она произведена в его интересах. В иных случаях оплата (компенсация) таких расходов обложению НДФЛ не подлежит. В частности, данная позиция выражена в Письме ФНС России от 23.06.2022 № БС-15-11/71@ и Письмах Минфина России от 17.03.2022 № 03-04-05/20477 и от 24.11.2021 № 03-04-06/95080.

В п.2 ст.211 НК РФ законодатель установил перечень доходов, которые являются полученными в целях НДФЛ в натуральной форме.

"Официальная позиция"

Применительно к пп.1 п.2 ст.211 НК РФ в Письме Минфина России от 26.10.2023 № 03-03-06/1/102094 указывается, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, оплата организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав в интересах этого лица признается доходом, полученным этим налогоплательщиком в натуральной форме.

Оплата организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав не в интересах этого лица не признается доходом, полученным этим налогоплательщиком в натуральной форме.

Пп.1 п.2 ст.211 НК РФ является новеллой и применяется к правоотношениям, возникшим с 14.07.2022. В силу данного пункта к доходам, полученным в натуральной форме в целях НДФЛ, отнесены цифровые финансовые активы и (или) цифровые права, включающие одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, полученные налогоплательщиком безвозмездно или с частичной оплатой.

Применительно к пп.2 п.2 ст.211 НК РФ в Письме Минфина России от 24.10.2023 № 03-04-06/101207 разъяснено, что предоставление бесплатного проезда по платным участкам автомобильных дорог физическим лицам - владельцам электрических автомобилей, который установлен для неограниченного круга лиц и не носит характера индивидуальной льготы, не приводит к возникновению у таких физических лиц экономической выгоды и, соответственно, дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц.

В Письме Минфина России от 26.06.2023 № 03-04-06/59168 указывается, что полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой признаются доходом, полученным этим налогоплательщиком в натуральной форме, и, по мнению Департамента, относятся к доходам от источников в РФ, если их источником является российская организация (за исключением обособленных подразделений российской организации за пределами РФ).

Согласно пп.3 п.2 ст.211 НК РФ к доходам, полученным в натуральной форме, относится оплата труда в натуральной форме.

На основании ч.3 ст.131 ТК РФ выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.

П.3 ст.211 НК РФ закрепил новое правило, согласно которому к доходам налогоплательщика в натуральной форме не относятся полученное налогоплательщиком имущество (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и (или) права использования результатов интеллектуальной деятельности), за исключением денежных средств, выполненные в интересах налогоплательщика работы (оказанные услуги) в результате выкупа цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права. Указанное правило применяется к правоотношениям, возникшим с 14.07.2022, что следует из ч.2 ст.3 Федерального закона от 14.07.2022 № 324-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Данная норма является новой, поэтому по ней отсутствуют разъяснения официальных органов.

Комментарий к статье 212. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды

В статье 212 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при получении дохода в материальной форме.

В п.1 ст.212 НК РФ установлен перечень доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды.

Применительно к пп.1 п.1 ст.212 НК РФ в Письме Минфина России от 18.03.2024 № 03-04-06/23964 сообщается, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, если иное не предусмотрено указанным подпунктом.

В случае если в отношении экономии на процентах за пользование налогоплательщиком беспроцентным займом соблюдается хотя бы одно из условий, предусмотренных абзацами седьмым и восьмым подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, то соответствующая экономия признается в целях налогообложения доходом в виде материальной выгоды и подлежит налогообложению в установленном порядке, в том числе после прекращения соответствующих трудовых отношений.

Аналогичная позиция также получила выражение в Письме Минфина России от 20.02.2024 № 03-04-06/14786.

"Важно!"

В Письме Минфина России от 12.02.2024 № 03-04-06/12022 обращено внимание, что предложение о распространении нормы, установленной абзацем четвертым подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, не только на случаи рефинансирования ипотечных кредитов банками, но и на случаи рефинансирования ипотечных кредитов иными организациями при условии подтверждения факта погашения (рефинансирования) ипотечного кредита и однократности предоставления такой меры поддержки концептуально возражений не вызывает.

Обращаем внимание, что абз.9 пп.1 п.1 ст.212 (в ред. ФЗ от 21.05.2020 № 150-ФЗ) применяется в отношении доходов физических лиц, полученных ими начиная с налогового периода 2020 года.

Также пп.2 п.1 ст.212 (в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 324-ФЗ) применяется к правоотношениям, возникшим с 14.07.2022. В данной норме говорится о взаимозависимых лицах. Отметим, что в силу ст.20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

"Важно!"

Пп.3 п.1 ст.212 (в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 324-ФЗ) применяется к правоотношениям, возникшим с 14.07.2022.

В пп.3 п.1 ст.212 НК РФ речь идет о материальной выгоде, полученной от приобретения ценных бумаг, производных финансовых инструментов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.03.2024 № 03-04-05/23612 указывается, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг (за исключением предусмотренных указанным подпунктом случаев). Налоговая база по доходу в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, определенная в порядке, установленном статьей 212 НК РФ, учитывается для целей налогообложения в налоговом периоде, на который приходится дата фактического получения такого дохода, определяемая согласно статье 223 НК РФ.

Налоговая база по доходу в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, определенная в порядке, установленном статьей 212 НК РФ, учитывается для целей налогообложения в налоговом периоде, на который приходится дата фактического получения такого дохода, определяемая согласно статье 223 НК РФ (Письмо Минфина России от 30.12.2022 № 03-04-06/130397).

Применительно к п.2 ст.212 НК РФ в Письме Минфина России от 01.02.2024 № 03-04-05/8074 разъясняется, что данной нормой установлено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, налоговая база определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Иного порядка определения налоговой базы в отношении доходов налогоплательщика, полученных в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, Кодексом не предусмотрено.

П.3 и п.4 ст.212 (в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 324-ФЗ) применяются к правоотношениям, возникшим с 14.07.2022. При применении п.4 ст.212 НК РФ необходимо руководствоваться положениями Приказа ФСФР России от 09.11.2010 № 10-65/пз-н "Об утверждении Порядка определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации".

Комментарий к статье 213. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования

В статье 213 НК РФ определены особенности исчисления налоговой базы по договорам страхования.

В соответствии с ч. 1 ст.927 ГК РФ страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховщиком.

В комментируемой статье НК РФ речь идет о страховых выплатах. В силу ч.3 ст.10 Закона РФ от 27.11.1992 № 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховая выплата - денежная сумма, которая определена в порядке, установленном федеральным законом и (или) договором страхования, и выплачивается страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая.

Обращаем внимание, что абз.6 пп.2 п.1 ст.213 (в ред. ФЗ от 31.07.2023 № 389-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01 января 2023 г.

"Актуальная проблема"

Отметим, что существует две позиции по вопросу о том, облагается ли НДФЛ стоимость услуг по санаторно-курортному лечению, оказанных физическим лицам в рамках договора добровольного медицинского страхования.

Согласно первой позиции лечение облагается НДФЛ. В частности, данная точка зрения получила выражение в Письме Минфина России от 26.10.2023 № 03-04-05/102031.

Согласно второй позиции, которая ранее была сформулирована в судебной практике, лечение не облагается НДФЛ (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2011 по делу № А56-10392/2010).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.10.2023 № 03-04-05/102036 применительно к п.1 ст.213 НК РФ указывается, что выплаты по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным в пользу работников, на возмещение медицинских расходов застрахованного лица не учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, за исключением случая оплаты стоимости санаторно-курортных путевок. Аналогичный вывод также получил выражение в Письме Минфина России от 26.10.2023 № 03-04-05/102031.

В Письме Минфина России от 01.02.2023 № 03-04-05/8131 поясняется, что сумма выплаты, право требования на которую перешло к другому физическому лицу, в частности, по договору уступки права требования, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке, в случае если такая выплата не является страховой выплатой или указанное физическое лицо не является страхователем, застрахованным лицом или выгодоприобретателем.

"Важно!"

П.1.1 ст.213 (в ред. ФЗ от 31.07.2023 № 389-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01 января 2023 г. При применении данной нормы необходимо руководствоваться положениями Приказа ФНС России от 13.07.2016 № ММВ-7-11/403@ "Об утверждении формы справки о подтверждении неполучения налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждении факта получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Российской Федерации".

Применительно к п.3 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 26.10.2023 № 03-04-05/102036 указывается, что суммы страховых взносов, уплаченные по договорам добровольного медицинского страхования из средств работодателей за работников, не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

В Письме Минфина России от 05.07.2023 № 03-03-07/62523 поясняется, что в соответствии с пунктом 3 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Суммы страховых взносов, уплаченные по договорам ДМС из средств организации за работников и членов их семей, не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

"Важно!"

Страховые выплаты, полученные налогоплательщиками по договорам добровольного имущественного страхования в случаях, не поименованных в пункте 4 статьи 213 НК РФ, подлежат налогообложению в установленном порядке

"Судебная позиция"

В практике судов сложилась устойчивая позиция, согласно которой доход, полученный в виде страховой выплаты, не подлежит учету для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц только для потерпевшего либо выгодоприобретателя по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, при этом переуступка права получения данной выплаты по договору цессии согласно пункту 1 статьи 41 НК РФ образует для цессионария экономическую выгоду, то есть доход, подлежащий налогообложению.

В частности, данный вывод получил выражение в Определении Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 19.01.2024 № 88-2752/2024-(88-44645/2023); Определении Девятого кассационного суда общей юрисдикции от 15.02.2024 № 88-1700/2024 по делу № 2-204/2023; Определении Первого кассационного суда общей юрисдикции от 20.10.2023 по делу № 88-28236/2023 и др.

Комментарий к статье 213.1. Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, договорам долгосрочных сбережений и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами

Комментируемая статья в 2024 году была существенно расширена законодателем, и в нее были внесены существенные дополнения.

В статье 213.1 НК РФ определены особенности исчисления налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами.

При определении налоговой базы по НДФЛ по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитывается накопительная пенсия.

Абз.1 п.1 ст.213.1 (в ред. ФЗ от 23.03.2024 № 58-ФЗ) распространяется на доходы, полученные с 01 января 2024 г., и взносы (денежные средства), уплаченные (внесенные) налогоплательщиками с 01 января 2024 г.

При применении абз.2 п.1 ст.213.1 НК РФ необходимо руководствоваться главой 5 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Абзацы 8-11 п.1 ст.213.1 НК РФ (в ред. ФЗ от 23.03.2024 № 58-ФЗ) также распространяется на доходы, полученные с 01.01.2024, и взносы (денежные средства), уплаченные (внесенные) налогоплательщиками с 01 января 2024 г.

"Новая редакция"

Абз.15 п.1 ст.213.1 вступает в силу с 01 января 2025 (ФЗ от 23.03.2024 № 58-ФЗ).

Также с 01 января 2025 г. абз.7-12 п.2 ст.213.1 будет изложен в новой редакции: "Внесенные физическим лицом по договору негосударственного пенсионного обеспечения (договору долгосрочных сбережений) суммы платежей (взносов), в отношении которых данному физическому лицу были предоставлены социальный налоговый вычет, указанный в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса, и (или) налоговые вычеты на долгосрочные сбережения граждан, указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 219.2 настоящего Кодекса, подлежат налогообложению при выплате денежной (выкупной) суммы (за исключением случаев досрочного расторжения такого договора по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода денежной (выкупной) суммы в другой негосударственный пенсионный фонд, а также за исключением выплаты негосударственным пенсионным фондом по поручению налогоплательщика денежных средств из указанных денежных (выкупных) сумм медицинским организациям, индивидуальным предпринимателям, осуществляющим медицинскую деятельность, в счет оплаты дорогостоящего лечения, указанного в абзаце пятом подпункта 3 пункта 1 статьи 219 настоящего Кодекса, в пределах суммы такой выплаты)".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.01.2024 № 03-04-06/5694 указывается, что особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения регулируются положениями статьи 213.1 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 213.1 НК РФ суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным, в частности, организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, за исключением сумм, указанных в абзаце пятом пункта 1 статьи 213.1 НК РФ.

Если по поручению налогоплательщика выплаты осуществляются на счета третьих лиц, то дата фактического получения налогоплательщиком соответствующего дохода определяется как день перечисления дохода на такие счета.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 231 НК РФ налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

В этой связи, по мнению финансового ведомства, в случае возврата негосударственному пенсионному фонду ранее выплаченных пенсий по договорам негосударственного пенсионного обеспечения негосударственный пенсионный фонд - налоговый агент обязан учитывать положения статьи 231 НК РФ.

При применении последнего абзаца комментируемой статьи необходимо руководствоваться Письмом ФНС России от 06.12.2023 № БС-4-11/15316@ "О Правилах обмена информацией в соответствии со ст.213 и 213.1 Налогового кодекса Российской Федерации". Данные правила определяют порядок направления в налоговые органы запроса страховой организацией (негосударственным пенсионным фондом) сведений о подтверждении неполучения налогоплательщиком социального налогового вычета либо о подтверждении факта получения налогоплательщиком социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ.

Запрос направляется только в случаях расторжения договоров:

- негосударственного пенсионного обеспечения;

- добровольного пенсионного страхования;

- добровольного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет.

Ответ налогового органа подтверждает неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо факт получения налогоплательщиком социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ, по указанному в запросе договору за соответствующий налоговый период.

Комментарий к статье 214. Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации

В статье 214 НК РФ определены особенности исчисления налоговой базы в отношении доходов от долевого участия в организации.

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает, что сумма налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом положений статьи 214 НК РФ.

Положениями Федерального закона от 31.07.2023 № 389-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон № 389-ФЗ) пункт 2 статьи 214 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой с 1 января 2024 года исчисление, удержание и уплата суммы налога на доходы физических лиц в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, производятся налоговым агентом, являющимся брокером (доверительным управляющим), депозитарием, если дивиденды по ценным бумагам, выпущенным иностранными организациями, поступают на счет у таких брокера (доверительного управляющего), депозитария.

Применительно к п.2 ст.214 НК РФ в Письме Минфина России от 01.02.2024 № 03-04-06/8066 разъяснено, что счисление, удержание и уплата суммы налога на доходы физических лиц с учетом положений пункта 2 статьи 214 НК РФ производятся налоговым агентом, являющимся брокером (доверительным управляющим), депозитарием, если дивиденды по ценным бумагам, выпущенным иностранными организациями, поступают на счет у таких брокера (доверительного управляющего), депозитария.

Налогоплательщик вправе представить налоговому агенту документы в целях учета при исчислении налога суммы налога, уплаченной по месту нахождения источника дохода, при выполнении условий, установленных пунктом 2 статьи 214 НК РФ.

По мнению Департамента Минфина России, сумма налога, исчисленная и уплаченная по месту нахождения иностранного источника дохода, может быть подтверждена любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством или обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого был получен соответствующий доход.

"Важно!"

Если дивиденды по ценным бумагам, выпущенным иностранными организациями, поступают на счет депозитария, то такой депозитарий признается налоговым агентом в случае, указанном в пункте 2 статьи 214 НК РФ в редакции Федерального закона № 389-ФЗ, и такой депозитарий производит исчисление и уплату суммы налога при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица, в том числе на брокерский счет, в порядке, установленном главой 23 НК РФ (Письмо Минфина России от 12.12.2023 № 03-04-06/120149).

П.3 ст.214 (в ред. ФЗ от 17.02.2021 № 8-ФЗ) применяется к доходам, полученным налогоплательщиком в налоговых периодах начиная с 1 января 2021 г.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.02.2024 № 03-03-06/1/11209 применительно к комментируемому пункту указано, что НК РФ прямо предусмотрена обязанность налогового агента исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц при осуществлении выплаты налогоплательщику - физическому лицу дохода в виде дивидендов. В случае если физическим лицом доход не получен, объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц отсутствует. Соответственно, обязанности налогового агента по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц не возникают.

П.3.1 ст.214 НК РФ (в ред. ФЗ от 17.02.2021 № 8-ФЗ) аналогично применяется к доходам, полученным налогоплательщиком в налоговых периодах начиная с января 2021 г. В данном пункте законодатель вводит формулу для расчета суммы налога на прибыль организаций, подлежащая зачету.

В Письме Минфина России от 14.02.2024 № 03-04-05/12838 обращается внимание, что п.3.1 ст.214 НК РФ предусмотрена возможность зачета налога на прибыль организаций. В частности, абзацем первым указанного пункта установлено, что налог на прибыль организаций, исчисленный и удержанный в отношении дивидендов, полученных российской организацией, подлежит зачету при определении суммы налога, подлежащей уплате в отношении доходов налогоплательщика, признаваемого налоговым резидентом РФ, от долевого участия в этой российской организации, пропорционально доле такого участия.

В соответствии с пунктом 4 статьи 214 НК РФ в редакции Федерального закона № 389-ФЗ исчисление суммы и уплата налога в отношения доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских и (или) иностранных организаций, осуществляются в соответствии с указанной статьей с учетом положений статьи 226.1 НК РФ.

Если дивиденды по ценным бумагам, выпущенным иностранными организациями, поступают на счет депозитария, то такой депозитарий признается налоговым агентом в случае, указанном в пункте 2 статьи 214 НК РФ в редакции Федерального закона № 389-ФЗ, и такой депозитарий производит исчисление и уплату суммы налога при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица, в том числе на брокерский счет, в порядке, установленном главой 23 НК РФ, что следует из Письма Минфина России от 12.12.2023 № 03-04-06/120149.

Комментарий к статье 214.1. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами

В п.1 комментируемой статьи законодатель установил операции с ценными бумагами и с производными финансовыми инструментами, доходы по которым учитываются в целях НДФЛ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 30.01.2024 № 03-04-05/7082 сообщается, что финансовый результат определяется по каждой операции и по каждой совокупности операций, указанных соответственно в подпунктах 1-5 пункта 1 статьи 214.1 НК РФ. Финансовый результат определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено статьей 214.1 НК РФ. Ст.7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

"Важно!"

Положений, предусматривающих уменьшение финансового результата по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, на сумму отрицательного финансового результата по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения относились к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, не предусмотрено.

П.2 комментируемой статьи делает отсылку к положениям главы 7 части 1 ГК РФ.

В п.3 ст.214.1 НК РФ установлен перечень бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в целях главы 23 НК РФ. Ценные бумаги в целях главы 23 НК РФ относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, если по ним рассчитывается рыночная котировка ценной бумаги (положения пункта 4 статьи 214.1 НК РФ).

"Официальная позиция"

Доходы в виде купона по облигациям учитываются при определении финансового результата по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, если такие облигации относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, на дату выплаты суммы купонов эмитентом (Письмо Минфина России от 15.03.2024 № 03-04-05/23611).

При применении п.5 комментируемой статьи необходимо руководствоваться:

- Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг";

- Указание Банка России от 16.02.2015 № 3565-У "О видах производных финансовых инструментов".

Применительно к п.7 ст.214.1 НК РФ в Письме ФНС России от 19.02.2024 № БС-17-11/506@ сообщается, что доходы в виде процентов, начисленных в связи с исполнением обязательств по оплате в рамках договора купли-продажи ценных бумаг, не относятся к доходам по операциям с ценными бумагами в соответствии с положениями пункта 7 статьи 214.1 НК РФ. Уменьшение данных доходов на сумму расходов по иным ценным бумагам, которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, действующим налоговым законодательством не предусмотрено.

В Письме Минфина России от 29.12.2023 № 03-04-05/128358 обращено внимание, что включение в доходы по операциям с ценными бумагами доходов в виде процентов, полученных налогоплательщиком от покупателя за предоставление рассрочки по уплате стоимости ценных бумаг по договору купли-продажи, статьей 214.1 НК РФ не предусмотрено.

"Важно!"

Абз.1 п.10 ст.214.1 (в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 324-ФЗ) применяется к правоотношениям, возникшим с 14 июля 2022 г.

Действие п.10.1 ст.214.1 (в ред. ФЗ от 19.12.2023 № 595-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 04 сентября 2023 г.

Рассмотрим позиции финансового ведомства применительно к п.12 ст.214.1 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.03.2024 № 03-04-06/23613 разъясняется, что сумма отрицательного финансового результата, указанного в абзаце шестом пункта 12 статьи 214.1 НК РФ, может относиться в том числе к замещающим облигациям, относящимся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, на момент реализации. Положительный финансовый результат по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, не уменьшается на отрицательный финансовый результат по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

В Письме Минфина России от 22.01.2024 № 03-04-06/4391 указывается, что суммы убытка по операциям РЕПО уменьшают в установленном порядке доход по операциям с ценными бумагами, учитываемый при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами. При этом признание суммы убытка по операциям РЕПО в качестве суммы убытка по операциям с ценными бумагами, по мнению Департамента, указанными нормами не предусмотрено.

В Письме Минфина России от 12.01.2024 № 03-04-06/1550 обращено внимание, что финансовый результат определяется по каждой операции и по каждой совокупности операций, указанных, соответственно, в подпунктах 1-5 пункта 1 статьи 214.1 НК РФ. Финансовый результат определяется по окончании налогового периода, если иное не установлено статьей 214.1 НК РФ. Статьей 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами Кодекса и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

Таким образом, международными договорами РФ могут быть предусмотрены особенности налогообложения отдельных видов доходов, в том числе доходов по операциям с ценными бумагами. Указом Президента РФ от 8 августа 2023 г. № 585 "О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения" приостановлено действие ряда положений соглашений об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами (далее - соглашения).

Действие положений соглашений приостановлено с 8 августа 2023 г. (пункт 4 Указа).

По мнению Минфина России, если до 8 августа 2023 г. соглашениями были предусмотрены особенности налогообложения доходов по операциям с ценными бумагами, по окончании налогового периода в отношении таких доходов, полученных до 8 августа 2023 г., финансовый результат определяется отдельно по совокупности таких операций с учетом соответствующих соглашений.

В соответствии с абзацем девятым пункта 13 статьи 214.1 НК РФ, если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке дарения или наследования) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям реализации (погашения) ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг. В этой связи если с сумм доходов в виде материальной выгоды был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) ценных бумаг, то такие суммы учитываются в качестве документально подтвержденных расходов при реализации таких ценных бумаг (Письмо Минфина России от 15.03.2024 № 03-04-05/23612).

"Важно!"

В соответствии с частью 15 статьи 13 Федерального закона № 389-ФЗ положения абзаца двадцать пятого пункта 13 статьи 214.1 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2022 года. Федеральный закон № 389-ФЗ определил, что при совершении налогоплательщиком с 1 января 2022 года операций по обмену (замещению) еврооблигаций на замещающие облигации налоговая база по налогу на доходы физических лиц не определяется.

"Официальная позиция"

Положения пункта 13 статьи 214.1 НК РФ относятся к расходам налогоплательщика на приобретение облигаций внешних облигационных займов РФ, учитываемым в целях налогообложения при реализации (погашении) соответствующих ценных бумаг, и, по мнению финансового ведомства, не применяются в отношении сумм накопленного (купонного) дохода, уплачиваемого в оплату соответствующих ценных бумаг, в случае уменьшения дохода в виде купона (Письмо Минфина России от 25.01.2024 № 03-04-06/5852).

В Письме Минфина России от 30.10.2023 № 03-04-06/103361 обращено внимание, что в случае если определение налоговой базы осуществлено налоговым агентом без учета положения абзаца двадцать пятого пункта 13 статьи 214.1 НК РФ, то возврат излишне удержанной из дохода налогоплательщика суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом в порядке, установленном статьей 231 НК РФ.

"Важно!"

Абз.24 п.13 ст.214.1 (в ред. ФЗ от 19.12.2023 № 611-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01 января 2022 г., как и п.13.2 ст.214.1 (в ред. ФЗ от 26.03.2022 № 67-ФЗ).

В Письме Минфина России от 04.07.2023 № 03-04-06/62242 сообщается, что документы, содержащие сведения о стоимости имущества и (или) имущественных прав по данным учета передающей иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) по состоянию на дату получения таких имущества и (или) имущественных прав, представленные налогоплательщиком, могут использоваться налоговым агентом для определения налоговой базы при соблюдении условий, установленных пунктом 13.2 статьи 214.1 НК РФ.

Абз.3 п.14 ст.214.1 (в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 324-ФЗ) применяется к правоотношениям, возникшим с 14 июля 2022 г.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.01.2024 № 03-04-06/4391 разъясняется, что из абзаца третьим пункта 15 статьи 214.1 НК РФ следует, что соответствующая сумма убытка учитывается после определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Из положений п.15 комментируемой нормы следует, что убытки по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, одного вида уменьшают налоговую базу по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, другого вида. При этом налоговая база по каждому виду производных финансовых инструментов определяется отдельно.

Положениями пункта 17 статьи 214.1 НК РФ предусмотрено, что суммы, уплаченные по договору доверительного управления доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами, производными финансовыми инструментами, учитываются как расходы, уменьшающие доходы от соответствующих операций. При этом, если учредитель доверительного управления не является выгодоприобретателем по договору доверительного управления, такие расходы принимаются при исчислении финансового результата только у выгодоприобретателя.

В соответствии с абзацем вторым пункта 19 статьи 214.1 НК РФ особенности определения налоговой базы и учета убытков по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, открытом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", устанавливаются статьей 214.9 НК РФ.

Таким образом, если открытый налогоплательщику счет не относится к индивидуальному инвестиционному счету, открытому в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", то при определении налоговой базы по операциям на таком счете положения статьи 214.9 НК РФ не применяются.

Комментарий к статье 214.2. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации

Комментируемая статья устанавливает особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории РФ.

"Важно!"

Абз.1 п.1 ст.214.2 (в ред. ФЗ от 26.03.2022 № 67-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01 января 2022 г.

П.1 ст.214.2 (в ред. ФЗ от 31.07.2023 № 389-ФЗ) применяется к доходам, полученным налогоплательщиками начиная с 01 января 2023 г.

П.3 ст.214.2 (в ред. ФЗ от 31.07.2023 № 389-ФЗ) применяется к доходам, полученным налогоплательщиками начиная с 01 января 2023 г.

П.4 ст.214.2 (в ред. ФЗ от 31.07.2023 № 389-ФЗ) применяется к доходам, полученным налогоплательщиками начиная с 01 января 2023 г.

Форма, формат и порядок представления указанной в п.4 комментируемой статьи утверждены Приказом ФНС России от 10.12.2021 № ЕД-7-11/1067@ "Об утверждении формы и формата представления банками информации о суммах выплаченных физическому лицу процентов по вкладам (остаткам на счетах) в электронной форме, порядка заполнения формы и порядка представления информации в электронной форме, а также формата представления запроса об уточнении представленной банком информации в электронной форме".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 11.03.2024 № 03-04-05/21213 разъясняется, что при изменении значений ключевой ставки Банка России в течение налогового периода сумма вычета, уменьшающего налоговую базу, определяемую в отношении процентных доходов по вкладам в банках, будет определяться от максимального из зафиксированных на 1-е число каждого месяца года значения ключевой ставки Банка России.

При определении налоговой базы в соответствии с пунктом 1 статьи 214.2 НК РФ не учитываются доходы в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в валюте Российской Федерации в банках, находящихся на территории Российской Федерации, процентная ставка по которым в течение всего налогового периода не превышает 1 процента годовых, а также по счетам эскроу.

Полное освобождение от налогообложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории РФ, полученных отдельными категориями налогоплательщиков, не предусмотрено.

Следует отметить, что суммы непосредственно вклада (остатка на счете) в банке, являясь имуществом физического лица, а не его доходом, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Аналогичные разъяснения также содержатся в Письме Минфина России от 23.01.2024 № 03-04-09/4763 и 16.01.2024 № 03-04-05/2395.

Комментарий к статье 214.2.1. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива

Комментируемая статья НК РФ направлена на регламентацию особенностей определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.07.2020 № 03-04-06/57364 указано, что НК РФ прямо предусмотрена обязанность налогоплательщика уплатить налог на доходы физических лиц при получении дохода.

В случае если физическим лицом доход не получен, объект налогообложения по налогу на доходы физических лиц отсутствует.

Одновременно разъяснено, что на основании пункта 1 статьи 214.2.1 НК РФ в отношении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, налоговая база определяется как превышение суммы указанной платы, процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой платы, процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты.

С учетом изложенного предложение об освобождении доходов в виде процентов по личным сбережениям членов (пайщиков) кредитных кооперативов не поддерживается финансовым ведомством.

Пункт 2 комментируемой статьи позволяет не учитывать при определении налоговой базы по НДФЛ доходы в случае, если проценты, исходя из которых рассчитана сумма платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), проценты за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по договору не повышался, и с момента, когда процентная ставка по договору превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет.

Комментарий к статье 214.3. Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги

В статье 214.3 НК РФ законодатель обозначил особенности определения налоговой базы по НДФЛ по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги.

Согласно пункту 13 статьи 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" в случае, если список лиц, имеющих право на получение от эмитента или лица, выдавшего ценные бумаги, денежных средств, а также иного имущества, в том числе в виде дивидендов и процентов по ценным бумагам, переданным по первой части договора РЕПО или в соответствии с пунктами 10-12 и 14 указанной статьи, определяется в период после исполнения обязательств по передаче ценных бумаг по первой части договора РЕПО и до исполнения обязательств по передаче ценных бумаг по второй части договора РЕПО, покупатель по договору РЕПО обязан передать продавцу по договору РЕПО суммы денежных средств, а также иное имущество, выплаченное (переданное) эмитентом или лицом, выдавшим ценные бумаги, в том числе в виде дивидендов и процентов по ценным бумагам, переданным по договору РЕПО, в срок, предусмотренный договором, если договором РЕПО не предусмотрено, что цена ценных бумаг, передаваемых по второй части договора РЕПО, уменьшается с учетом указанных сумм денежных средств и иного имущества.

В этой связи вышеуказанной нормой установлено, что покупатель по договору РЕПО обязан передать продавцу по договору РЕПО суммы, в частности, дивидендов, выплаченных эмитентом по ценным бумагам, переданным по договору РЕПО.

Финансовое ведомство отметило, что в НК РФ установлен специальный порядок налогообложения доходов по операциям РЕПО, в частности, в виде дивидендов. Так, соответствующие доходы в виде дивидендов по ценным бумагам признаются доходами продавца по первой части РЕПО. При этом при определении налоговой базы в соответствии с положениями статьи 214.1 НК РФ оснований для признания таких сумм расходами по соответствующим ценным бумагам не имеется (Письмо Минфина России от 20.02.2024 № 03-04-06/14980).

В Письме Минфина России от 22.01.2024 № 03-04-06/4391 обращается внимание, что суммы убытка по операциям РЕПО уменьшают в установленном порядке доход по операциям с ценными бумагами, учитываемый при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами. При этом признание суммы убытка по операциям РЕПО в качестве суммы убытка по операциям с ценными бумагами, по мнению Департамента, указанными нормами не предусмотрено.

Комментарий к статье 214.4. Особенности определения налоговой базы по операциям займа ценными бумагами

Комментируемая статья устанавливает особенности определения налоговой базы по операциям займа ценными бумагами. При применении ст.214.4 НК РФ необходимо руководствоваться положениями о займе (гл. 42 ГК РФ).

В соответствии с п.1 ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг. Важно отметить, что в случае, если до наступления срока возврата займа осуществлены конвертация ценных бумаг, являющихся объектом займа, в том числе в связи с их дроблением, или консолидацией, или изменением их номинальной стоимости, либо аннулирование индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска таких ценных бумаг, либо изменение индивидуального государственного регистрационного номера выпуска (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска), индивидуального идентификационного номера (индивидуального номера (кода) дополнительного выпуска) таких ценных бумаг, указанные обстоятельства не изменяют порядок налогообложения, установленный комментируемой статьей НК РФ.

Пункт 3 статьи 214.4 НК РФ устанавливает три правила определения, когда операция займа ценными бумагами считается ненадлежаще исполненной (неисполненной).

При применении положений пункта 5 комментируемой статьи необходимо также руководствоваться Приказом ФНС России от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@ "Об утверждении кодов видов доходов и вычетов".

Комментарий к статье 214.5. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества

Статья 214.5 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по НДФЛ по тем доходам, которые получены налогоплательщиками, являющимися участниками инвестиционного товарищества. При применении комментируемой статьи также необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 28.11.2011 № 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе".

На основании статьи 3 указанного закона по договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли.

Пункт 1 статьи 214.5 НК РФ устанавливает общие положения об особенностях определения налоговой базы по НДФЛ от доходов, получаемых от участия в договоре инвестиционного товарищества.

Пункт 2 комментируемой статьи, в свою очередь, определяет, что налоговая база по НДФЛ по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется физическими лицами на основании сведений о доходах и об убытках инвестиционного товарищества. Из буквального толкования комментируемого пункта следует, что такие налогоплательщики определяют налоговую базу самостоятельно.

Пункт 3 комментируемой статьи, в свою очередь, вводит перечень операций, в отношении которых налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется раздельно в рамках инвестиционного товарищества.

Пункты 4 и 5 комментируемой статьи носят отсылочный характер и отсылают к положениям статей 214 и 214.1 НК РФ соответственно.

Пункт 6 статьи 214.5 НК РФ указывает суммы, на которые может быть уменьшена налоговая база по НДФЛ по доходам, полученным от участия в договоре инвестиционного товарищества. А именно, суммы, соответствующие доле физического лица в расходах, произведенных управляющим товарищем в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищей, уменьшают доходы по операциям, указанным в пункте 3 комментируемой статьи, пропорционально суммам доходов по соответствующим операциям.

Кроме того расходы физического лица - налогоплательщика НДФЛ на выплату вознаграждения участникам договора инвестиционного товарищества - управляющим товарищам за ведение общих дел товарищей также уменьшают доходы по операциям, указанным в пункте 3 комментируемой статьи, пропорционально суммам доходов по соответствующим операциям, что следует из пункта 7 статьи 214.5 НК РФ.

Пункт 8 комментируемой статьи устанавливает порядок определения налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов, полученных от участия в договоре инвестиционного товарищества. Налоговая база по таким доходам определяется как сумма доходов от операций, закреплённых в пункте 3 комментируемой статьи, уменьшенных на суммы расходов, указанных в пунктах 6 и 7 комментируемой статьи, и убытков по соответствующим операциям.

Пункт 9 статьи 214.5 НК РФ регулирует порядок определения налоговой базы по НДФЛ в случае, если физическое лицо участвует в нескольких инвестиционных товариществах. В такой ситуации налоговая база по НДФЛ подлежит определению совокупно по всем инвестиционным товариществам, в которых он участвует, с учетом положений пункта 3 комментируемой статьи.

Необходимо обратить внимание, что пункт 11 статьи 214.5 НК РФ устанавливает запрет на учет для целей налогообложения НДФЛ убытков от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором они присоединились к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.

Пункт 13 статьи 214.5 НК РФ определяет порядок определения налоговой базы в случае расторжения или прекращения договора инвестиционного товарищества. Такие налогоплательщики включают в налоговую базу доходы по указанным в пункте 3 комментируемой статьи операциям, полученные по операциям инвестиционного товарищества в налоговом периоде, в котором договор инвестиционного товарищества прекратил действовать, и не включаются доходы, полученные налогоплательщиком при расторжении или прекращении данного договора.

"Важно!"

Из буквального толкования статьи 214.5 НК РФ следует, что участник договора инвестиционного товарищества - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, не является налоговым агентом в отношении доходов, полученных физическими лицами от участия в инвестиционном товариществе. Исключение составляет ситуация, урегулированная пунктом 14 статьи 214.5 НК РФ.

Комментарий к статье 214.6. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц

Комментируемая статья устанавливает особенности исчисления и уплаты НДФЛ в отношении доходов от следующих ценных бумаг:

во-первых, по государственным ценным бумагам;

во-вторых, по муниципальным ценным бумагам;

в-третьих, по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.

Пункт 1 статьи 214.6 НК РФ устанавливает, что перечисление и удержание НДФЛ производится депозитарием, признаваемый налоговым агентом в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ.

"Важно!"

С 1 января 2023 года утратило силу правило, в соответствии с которым возврат суммы излишне уплаченного налога осуществлялся налогоплательщику в порядке, установленном комментируемой статьёй.

П.14 ст.214.6 (в ред. ФЗ от 29.12.2020 № 470-ФЗ) применяется в отношении налоговых деклараций (расчетов), в т.ч. уточненных, представленных за налоговые (отчетные) периоды, наступившие после 01 июля 2021 г.

В Письме Минфина России от 15.09.2023 № 03-04-05/88182 отмечено, что статьей 214.6 НК РФ установлены особенности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц. Кроме того, сообщаем, что, по мнению Департамента Минфина России, если учет сделок по реализации ценных бумаг совершается в РФ, то доходы, полученные по таким сделкам, относятся к доходам от источников в РФ.

Комментарий к статье 214.7. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога по доходам в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх и лотереях

Статья 214.7 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по НДФЛ по доходам в виде выигрышей, полученных в букмекерской конторе и тотализаторе.

При этом под выигрышем на основании Федерального закона от 29.12.2006 № 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" понимаются денежные средства или иное имущество, в том числе имущественные права, подлежащие выплате или передаче участнику азартной игры при наступлении результата азартной игры, предусмотренного правилами, установленными организатором азартной игры.

Азартная игра представляет собой основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками такого соглашения между собой либо с организатором азартной игры по правилам, установленным организатором азартной игры.

Под букмекерской конторой понимается игорное заведение, в котором организатор азартных игр заключает пари с участниками данного вида азартных игр.

Тотализатор - игорное заведение, в котором организатор азартных игр организует заключение пари между участниками данного вида азартных игр.

В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи рассматриваемые доходы физического лица - налогоплательщика НДФЛ в целях определения налоговой базы учитываются в виде суммы выигрышей за вычетом сумм ставок, служащих условием участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает, что доходы в виде выигрышей, полученных в букмекерской конторе и тотализаторе, подлежат налогообложению у источника выплат.

"Важно!"

Из анализа комментируемой статьи и позиции официальных органов, следует, что обязанность по уплате налога с сумм выигрышей, установленных статьёй 214.7 НК РФ, возложена на организатора игр (букмекерскую контору и тотализатор), признаваемого налоговым агентом.

"Важно!"

Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате сумм налога на доходы физических лиц с таких выигрышей, полученных в букмекерской конторе и тотализаторе, возложена на организатора азартных игр, признаваемого, таким образом, налоговым агентом.

Налоговая база определяется организатором азартных игр по каждой выигрышной ставке исходя из суммы выигрыша, полученного налогоплательщиком, за вычетом суммы соответствующей выигрышной ставки, сделанной налогоплательщиком у данного организатора азартных игр.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 18.12.2019 № БС-3-11/10735@ рассмотрен вопрос об НДФЛ с выигрышей, полученных от участия в азартных играх, проводимых в казино и залах игровых автоматов.

Указывается, что согласно положениям пункта 3 статьи 214.7 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ) с 1 января 2020 года налоговая база по доходам в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх, проводимых в казино и залах игровых автоматов, определяется как положительная разница между денежными средствами, полученными участником азартных игр от организаторов азартных игр, и денежными средствами, уплаченными участником азартных игр организаторам азартных игр в обмен на предъявленные обменные знаки игорного заведения в течение налогового периода, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Определение налоговой базы и исчисление суммы налога производятся налоговым органом по истечении налогового периода на основании данных, полученных от организаторов азартных игр, проводимых в казино и залах игровых автоматов, в соответствии с законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники.

С учетом пункта 1 статьи 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" казино при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации в обязательном порядке применяют контрольно-кассовую технику.

Налогоплательщики, получившие доходы в виде выигрышей от участия в азартных играх, проводимых в казино и залах игровых автоматов, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.

По доходам в виде выигрышей, полученных налогоплательщиками от участия в азартных играх, проводимых в казино в соответствии с законодательством иностранного государства, расположенных за пределами Российской Федерации, на основании положений статьи 228 НК РФ самостоятельно исчисляется подлежащая уплате сумма налога на доходы физических лиц исходя из сумм таких выигрышей, а также представляется в налоговый орган по месту своего учета налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 228 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 229 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Документами, подтверждающими получение налогоплательщиком дохода в виде выигрыша, могут являться копии выписок с банковского счета физического лица, а также любые иные документы, выдаваемые организаторами азартных игр, проводимых в казино.

"Внимание!"

Обращаем внимание, что физические лица, получающие выигрыши от организаторов азартных игр, обязаны самостоятельно исчислить сумму налога исходя из полученных выигрышей, а также представить в налоговый орган по месту своего жительства налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц.

Комментарий к статье 214.8. Истребование документов, связанных с исчислением и уплатой налога при выплате доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц

Комментируемая статья и устанавливает порядок истребования документов, связанных с исчислением и уплатой налога при выплате доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.

Пункт 1 статьи 214.8 НК РФ устанавливает перечень документов, которые налоговые органы при проведение камеральной и (или) выездной налоговой проверок имеют право запрашивать при проверки правильности исчисления и уплаты НДФЛ налоговым агентом в соответствии со статьей 214.6 НК РФ.

"Важно!"

Обращаем внимание, что перечень таких документов является открытым, на что также обращают внимание официальные органы.

Также отметим, что п.1 ст.214.8 (в ред. ФЗ от 29.12.2020 № 470-ФЗ) применяется в отношении налоговых деклараций (расчетов), в т.ч. уточненных, представленных за налоговые (отчетные) периоды, наступившие после 01 июля 2021 г.

Формат требования о предоставлении документов, о котором речь идет в п.2 комментируемой статьи, утвержден Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@.

Комментарий к статье 214.9. Особенности определения налоговой базы, учета убытков, исчисления и уплаты налога по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете

Комментируемая статья является новеллой НК РФ и примечется с 1 января 2016 года. Положениями статьи 214.9 НК РФ определены особенности определения налоговой базы, учета убытков, исчисления и уплаты налога по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете.

Так пункт 1 статьи 214.9 НК РФ посвящен порядку определения налоговой базы по НДФЛ по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете.

"Важно!"

Обращаем внимание, что абз.3-5 п.1 ст.214.9 (в ред. ФЗ от 23.03.2024 № 58-ФЗ) распространяются на доходы, полученные с 01.01.2024, и взносы (денежные средства), уплаченные (внесенные) налогоплательщиками с 01 января 2024 г.

Абз.2 п.2 ст.214.9 (в ред. ФЗ от 23.03.2024 № 58-ФЗ) распространяется на доходы, полученные с 01.01.2024, и взносы (денежные средства), уплаченные (внесенные) налогоплательщиками с 01 января 2024 г.

Абз.4 п.2 ст.214.9 (в ред. ФЗ от 23.03.2024 № 58-ФЗ) распространяется на доходы, полученные с 01.01.2024, и взносы (денежные средства), уплаченные (внесенные) налогоплательщиками с 01 января 2024 г.

Пп.1 п.3 ст.214.9 (в ред. ФЗ от 23.03.2024 № 58-ФЗ) распространяется на доходы, полученные с 01.01.2024, и взносы (денежные средства), уплаченные (внесенные) налогоплательщиками с 01 января 2024 г.

Абз.1 п.3.1 ст.214.9 (в ред. ФЗ от 23.03.2024 № 58-ФЗ) распространяется на доходы, полученные с 01 января 2024, и взносы (денежные средства), уплаченные (внесенные) налогоплательщиками с 01 января 2024 г.

В соответствии с новыми правилами сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде и учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, уменьшает финансовый результат по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные производные финансовые инструменты, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, учитываемым на этом же индивидуальном инвестиционном счете.

Сумма убытка по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные производные финансовые инструменты, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде и учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, после уменьшения финансового результата по операциям с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке, уменьшает финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, учитываемым на этом же индивидуальном инвестиционном счете.

"Важно!"

С 1 января 2025 г. вступят в силу новые правила, в соответствии с которыми если удержание суммы налога полностью или частично на дату, указанную в подпункте 1 или 2 пункта 3 комментируемой статьи, невозможно, удержание оставшейся суммы налога производится вплоть до дня, предшествующего дню уплаты суммы налога, предусмотренного пунктом 4 настоящей статьи. Налоговые агенты обязаны обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления суммы налога в отношении доходов по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, в течение всего срока действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета и в течение пяти лет начиная с года, следующего за годом прекращения действия такого договора.

Комментарий к статье 214.10. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения

Ст.214.10 НК РФ, как видно из ее названия, устанавливает особенности определения налоговой базы по НДФЛ, исчисления и уплаты налога по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения. Ст.214.10 (в ред. ФЗ от 29.09.2019 № 325-ФЗ) применяется в отношении доходов, полученных начиная с 01 января 2020 г.

Итак, налоговая база по НДФЛ по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения, определяется в соответствии с НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.02.2024 № 03-04-05/13925 сообщается, что согласно пункту 5 статьи 214.10 НК РФ при исчислении в соответствии с пунктом 3 статьи 214.10 НК РФ налога в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, находившегося в общей совместной собственности, сумма полученного каждым из участников совместной собственности дохода определяется для всех участников совместной собственности в равных долях.

Положения пункта 3 статьи 214.10 НК РФ применяются налоговым органом в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по представлению в налоговый орган в установленный срок налоговой декларации в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, и проведения в соответствии с абзацем первым пункта 1.2 статьи 88 НК РФ камеральной налоговой проверки на основе имеющихся у него документов (сведений) о таком налогоплательщике и указанных доходах.

Вместе с тем, по мнению финансового ведомства, при самостоятельном декларировании дохода от продажи недвижимого имущества сумма полученного каждым из участников совместной собственности дохода определяется для всех участников совместной собственности аналогично в равных долях.

В Письме Минфина России от 11.11.2022 № 03-04-05/109975 содержатся разъяснения по вопросу НДФЛ при продаже квартиры, полученной по договору мены и находившейся в собственности менее минимального срока владения.

Финансовое ведомство указало, что исчисление и уплата налога на доходы физических лиц производятся с дохода, определяемого исходя из сумм, полученных от продажи недвижимого имущества, с учетом порядка, установленного статьей 214.10 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Пунктом 2 статьи 567 ГК РФ определено, что к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30 ГК РФ), если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ, существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Таким образом, при продаже квартиры, полученной по договору мены и находившейся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от продажи указанной квартиры на сумму произведенных расходов, связанных с ее приобретением.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.04.2023 № Ф02-1335/2023 по делу № А10-6095/2021 применительно к положениям ст.214.10 НК РФ разъяснено, что кадастровая стоимость менее отражает реальную стоимость спорных объектов недвижимости на дату дарения в силу разницы в датах определения кадастровой стоимости объектов недвижимости, а также применяемой при ее определении методики массовой (групповой) оценки объектов недвижимости. В свою очередь, определение налоговой базы по доходам, полученным в натуральной форме по договорам дарения имущества, исходя из рыночной стоимости этого имущества, нормам законодательства не противоречит.

В Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам ВС РФ от 20.12.2023 № 46-КАД23-17-К6 обращается внимание, что определение налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимости при исчислении налога на доход физического лица от продажи недвижимого имущества или получения его в дар (в тех случаях, когда такие доходы не освобождены от налогообложения) возможно только при условии наличия сведений об их кадастровой стоимости в Едином государственном реестре недвижимости на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности. Отсутствие сведений о кадастровой стоимости объекта недвижимости в ЕГРН является препятствием для ее применения в целях налогообложения.

Комментарий к статье 214.11. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права

Комментируемая статья является одной из существенных новелл НК РФ, которая была введена Федеральным законом от 14.07.2022 № 324-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Ст.214.11 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по НДФЛ, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права.

В пункте 1 ст.214.11 НК РФ регламентированы доходы по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права.

В соответствии со ст.1 Федерального закона от 31.07.2020 № 259-ФЗ "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" цифровыми финансовыми активами признаются цифровые права, включающие денежные требования, возможность осуществления прав по эмиссионным ценным бумагам, права участия в капитале непубличного акционерного общества, право требовать передачи эмиссионных ценных бумаг, которые предусмотрены решением о выпуске цифровых финансовых активов в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, выпуск, учет и обращение которых возможны только путем внесения (изменения) записей в информационную систему на основе распределенного реестра, а также в иные информационные системы.

Утилитарные цифровые права - цифровые права, указанные в частях 1 и 3 статьи 8 Закона № 259-ФЗ "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Комментарий к статье 215. Особенности определения доходов отдельных категорий иностранных граждан

Статья 215 НК РФ регулирует порядок определения доходов отдельных категорий иностранных граждан.

Например, в случае если работнику представительства иностранного государства, не являющемуся гражданином Российской Федерации, были выплачены дивиденды российской компанией. При этом выплаты такого рода не были связаны с дипломатической либо консульской службой данного лица, то, соответственно, данные выплаты подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

"Внимание!"

Положения статьи 215 НК РФ действуют в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении лиц, указанных в подпунктах 1-3 пункта 1 статьи 215 НК РФ, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что доходы иностранных граждан, являющихся сотрудниками международных организаций, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации.

Перечень международных организаций, отдельные категории сотрудников которых не подлежат налогообложению в отношении доходов, утвержден совместным Приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 № 13748/БГ-3-06/387 "Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан".

Обращает внимание, что перечень лиц, чьи доходы не подлежат налогообложению НДФЛ, установленный комментируемой статьёй, является закрытым.

Комментарий к статье 216. Налоговый период

Ст.216 НК РФ определен налоговый период по налогу на доходы физических лиц.

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц является календарный год.

"Официальная позиция"

В Письмо Минфина России от 02.06.2023 № 03-04-05/51034 указывается, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц индивидуальный предприниматель учитывает суммы доходов, полученные от осуществления предпринимательской деятельности, по дате их фактического получения, в том числе на счета третьих лиц. Согласно пункту 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430.

В Письме Минфина России от 18.07.2022 № 03-04-05/69053 сообщается, что налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц на основании статьи 216 НК РФ признается календарный год.

В этой связи порядок налогообложения доходов физических лиц зависит, в частности, от вида дохода и даты его фактического получения в целях налогообложения. Сам по себе факт перевода денежных средств, принадлежащих физическому лицу, с одного его банковского счета на другой его банковский счет не приводит к возникновению налоговых обязательств. Кроме того, сообщаем, что в соответствии с пунктом 2 статьи 41 НК РФ в целях НК РФ не признается доходом (экономической выгодой) получение имущества его фактическим владельцем от номинального владельца, если такое имущество и его номинальный владелец указаны в специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 № 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

"Судебная позиция"

В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2023 № 04АП-1573/2023 по делу № А19-25304/2021 обращено внимание, что определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу производится налогоплательщиком в налоговой декларации, представляемой по итогам налогового периода.

Комментарий к статье 217. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

В ст.217 НК РФ установлены доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДФЛ.

Первый такой вид дохода - государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.02.2024 № 03-04-06/10807 указывается, что если компенсационные выплаты, связанные, в частности, с увольнением работников, предусмотрены законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, то такие выплаты освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 1 статьи 217 НК РФ с учетом особенностей, установленных указанной нормой НК РФ. В случае если восстановленный на работе на основании решения суда работник в дальнейшем возвращает работодателю ранее выплаченные суммы компенсационных выплат, связанных с увольнением, то оснований для налогообложения таких сумм не имеется.

В Письме ФНС России от 07.02.2024 № БС-4-11/1289@ указывается, что суточные, выданные в соответствии со статьей 168.1 ТК РФ работникам организации, работа которых имеет разъездной характер, в связи со служебными поездками, в размерах, превышающих 700 рублей за каждый день выполнения указанной работы на территории РФ и 2500 рублей за каждый день выполнения указанной работы за пределами Российской Федерации, подлежат обложению НДФЛ. Дата фактического получения дохода в виде сумм суточных, превышающих размеры, установленные абзацем пятнадцатым пункта 1 статьи 217 НК РФ, определяется как день выплаты (перечисления на счета) работников организации, работа которых имеет разъездной характер, в связи со служебными поездками.

Второй вид доходов, освобождённый от налогообложения НДФЛ, это пенсии по государственному пенсионному обеспечению, страховые пенсии, фиксированная выплата к страховой пенсии (с учетом повышения фиксированной выплаты к страховой пенсии) и накопительная пенсия, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством, социальные доплаты к пенсиям, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ и законодательством субъектов РФ.

Наряду с системой государственных пенсий в РФ существует система негосударственного пенсионного обеспечения. Отношения между субъектами данной системы регулируются договором негосударственного пенсионного обеспечения. Данный договор, на основании статьи 3 Федерального закона от 07.05.1998 № 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах", представляет собой соглашение между фондом и вкладчиком фонда, в соответствии с которым вкладчик обязуется уплачивать пенсионные взносы в фонд, а фонд обязуется выплачивать участнику фонда негосударственную пенсию.

При этом пенсии по негосударственному пенсионному обеспечению являются дополнительными по отношению к государственным пенсиям. Если физическим лицом заключен договор негосударственного пенсионного обеспечения с негосударственным пенсионным фондом в свою пользу, то при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц выплачиваемая пенсия не учитывается.

В п.2.1 ст.217 НК РФ установлено освобождение от налогообложения НДФЛ ежемесячной выплаты в связи с рождением (усыновлением) первого ребенка и (или) ежемесячная выплата в связи с рождением (усыновлением) второго ребенка, осуществляемые в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2017 года № 418-ФЗ "О ежемесячных выплатах семьям, имеющим детей".

При применении п.6 ст.217 НК РФ необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 15.07.2009 № 602 "Об утверждении перечня российских организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в РФ, не подлежат налогообложению, и перечня некоммерческих организаций, получаемые налогоплательщиками гранты, премии, призы и (или) подарки которых в денежной и (или) натуральной формах по результатам участия в соревнованиях, конкурсах, иных мероприятиях не подлежат налогообложению".

Применительно к п.6 ст.217 НК РФ в Письме Минфина России от 11.12.2023 № 03-04-06/119302 сообщается, что согласно статье 2 Федерального закона от 23.08.1996 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" грантами признаются денежные и иные средства, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными гражданами и иностранными юридическими лицами, а также международными организациями, получившими право на предоставление грантов на территории Российской Федерации в установленном Правительством Российской Федерации порядке, на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов, проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями.

Перечень лиц - получателей гранта, по мнению Департамента, может быть установлен соответствующим соглашением.

Таким образом, доход физического лица, полученный в виде гранта, предоставленного в его распоряжение Фондом, в том числе через иную организацию, освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 6 статьи 217 НК РФ.

В отношении грантов, предоставленных в распоряжение физического лица организацией, не включенной в Перечень, положения пункта 6 статьи 217 НК РФ не применяются.

"Важно!"

П.6.3 ст.217 (в ред. ФЗ от 29.11.2021 № 382-ФЗ) распространяется на доходы, полученные начиная с налогового периода 2021 года.

Абз.3 и 4 п.6.3 ст.217 (в ред. ФЗ от 14.11.2023 № 533-ФЗ) распространяются на доходы, полученные с 01 января 2023 г.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 29.06.2023 № БС-4-11/8258@ указывается, что доходы физических лиц - победителей Национального чемпионата "Абилимпикс" в виде призов - стоимости сертификатов, реализуемых на получение дополнительного образования и (или) приобретение специализированных технических средств реабилитации, предоставленных АНО "Россия - страна возможностей", могут быть освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 6.3 статьи 217 НК РФ.

В соответствии с пунктом 8.2 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы выплат в виде благотворительной помощи в денежной и натуральной форме, оказываемой в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями. Таким образом, действие указанной нормы распространяется только на доходы в виде благотворительной помощи, оказываемой организациями, зарегистрированными в качестве благотворительных в установленном порядке, что следует из Письма Минфина России от 28.12.2023 № 03-04-06/127054.

Применительно к п.9 ст.217 НК РФ в Письме Минфина России от 05.02.2024 № 03-04-06/9467 поясняется, что учитывая, что суммы оплаты работодателем, в частности, проведения профилактики профессиональных заболеваний работников в реабилитационных центрах не поименованы в перечне сумм, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, указанных в статье 217 НК РФ, данные суммы облагаются налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. В соответствии с пунктом 9 статьи 217 НК РФ освобождается от налогообложения стоимость санаторно-курортных путевок, предоставляемых организацией лицам, указанным в пункте 9 статьи 217 НК РФ, однократно в отношении каждой категории лиц.

В Письме Минфина России от 29.01.2024 № 03-04-09/6841 обращается внимание, что в случае предоставления организацией одному и тому же лицу нескольких путевок в одном налоговом периоде, по мнению Минфина России, налогоплательщик вправе выбрать путевку в целях освобождения от налогообложения в соответствии с пунктом 9 статьи 217 НК РФ.

В случае если условия, установленные пунктом 9 статьи 217 НК РФ, не соблюдаются, доходы физических лиц в виде оплаты за них организацией стоимости санаторно-курортных путевок подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Аналогичные разъяснения также содержатся в Письме Минфина России от 19.04.2023 № 03-04-06/35707.

В п.10 ст.217 НК РФ установлено освобождение от налогообложения НДФЛ суммы, уплаченной работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным в возрасте до 18 лет, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, и оставшиеся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 28.07.2023 № 03-03-06/1/71092 разъясняется, что суммы оплаты работодателем стоимости медицинских услуг, оказанных работникам, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 10 статьи 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данной нормой.

В Письме Минфина России от 05.07.2023 № 03-03-07/62523 указывается, что суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 10 статьи 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данной нормой. При этом в качестве одного из условий освобождения от налогообложения полученных доходов пунктом 10 статьи 217 НК РФ определена оплата работодателем стоимости медицинских услуг медицинским организациям.

"Важно!"

Обращаем внимание, что положения пункта 11 статьи 217 НК РФ применяются независимо от гражданства и налогового статуса обучающихся лиц.

Применительно к п.17.1 ст.217 НК РФ в Письме ФНС России от 06.03.2024 № БС-16-11/69@ сообщается, что в случае нахождения объекта недвижимости в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения и более доход от его продажи освобождается от обложения НДФЛ.

Следует также отметить, что с 01.01.2023 законодательство Российской Федерации о налогах и сборах применяется на территории:

- Донецкой Народной Республики (далее - ДНР) - на основании статьи 15 Федерального конституционного закона от 04.10.2022 № 5-ФКЗ;

- Луганской Народной Республики (далее - ЛНР) - на основании статьи 15 Федерального конституционного закона от 04.10.2022 № 6-ФКЗ;

- Запорожской области - на основании статьи 15 Федерального конституционного закона от 04.10.2022 № 7-ФКЗ;

- Херсонской области - на основании статьи 15 Федерального конституционного закона от 04.10.2022 № 8-ФКЗ.

Применительно к п.17.2 ст.217 НК РФ в Письме Минфина России от 25.10.2023 № 03-04-06/101345 сообщается, что при соблюдении установленных законодательством РФ о налогах и сборах условий доход, полученный физическим лицом в размере действительной стоимости его доли в уставном капитале общества при выходе из состава участников этого общества, освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц. Также сообщаем, что, по мнению финансового ведомства, в случае погашения задолженности в сумме, превышающей сумму задолженности, такое превышение подлежит налогообложению в установленном порядке.

"Важно!"

Действие п.17.2 ст.217 НК РФ (в ред. ФЗ от 19.12.2023 № 595-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 04 сентября 2023 г.

С 01.01.2028 п.17.2-1 ст.217 НК РФ утрачивает силу.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.09.2023 № 03-04-06/91027 разъясняется, что одним из указанных условий согласно абзацу второму пункта 17.2-1 статьи 217 НК РФ является требование о том, что акции, облигации российских организаций, инвестиционные паи относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и в течение всего срока владения налогоплательщиком такими ценными бумагами являются ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

При этом из указанного условия прямо следует, что соответствующие ценные бумаги должны являться ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики в течение всего срока владения налогоплательщиком такими ценными бумагами.

Таким образом, освобождение от налогообложения налогом на доходы физических лиц, предусмотренное пунктом 17.2-1 статьи 217 НК РФ, применяется при соблюдении установленных указанным пунктом условий.

Применительно к п.18 ст.217 НК РФ в Письме ФНС России от 28.12.2023 № ЗГ-3-11/17478 указывается, что доходы в виде действительной стоимости доли участия в уставном капитале организации, полученные наследником участника организации, подавшего заявление о выходе из состава участников организации, освобождаются от обложения НДФЛ, в случае если они входят в состав наследуемого имущества.

"Важно!"

Абз.1 п.18.1 ст.217 (в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 324-ФЗ) применяется к правоотношениям, возникшим с 14 июля 2022 г.

В целях применения пункта 18.1 статьи 217 НК РФ в случае, если даритель и одаряемый не являются членами семьи или близкими родственниками в соответствии с СК РФ, доход, полученный в порядке дарения, подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях.

Таким образом, в связи с отсутствием в приложенных документах информации, подтверждающей родственные связи физического лица и его двоюродного брата (в частности, соответствующего решения суда о признании указанных лиц членами семьи или близкими родственниками), доход, полученный физическим лицом по договору дарения в виде квартиры от двоюродного брата, подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (Письмо ФНС России от 29.01.2024 № БС-4-11/831@).

В Письме Минфина России от 11.12.2023 № 03-04-06/119405 обращается внимание, что в соответствии с абзацем первым пункта 18.2 статьи 217 НК РФ, который был введен с 01.01.2024 Федеральным законом от 31.07.2023 № 389-ФЗ, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы в денежной и (или) натуральной форме, полученные от личного фонда в соответствии с утвержденными его учредителем условиями управления или при распределении оставшегося после ликвидации этого личного фонда имущества выгодоприобретателями и (или) отдельными категориями лиц из неопределенного круга лиц - физических лиц, за исключением случаев получения указанных доходов до дня смерти его учредителя, если иное не предусмотрено указанным пунктом.

В общем случае при получении доходов в денежной форме согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода в целях главы 23 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Таким образом, при получении налогоплательщиком от личного фонда с 1 января 2024 года доходов, в частности в денежной форме, такие доходы не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц при соблюдении установленных НК РФ условий.

"Важно!"

С 01.01.2025 абз.4 п.20 ст.217 НК РФ утрачивает силу.

Абз.4 п.20 ст.217 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие в связи с организацией и проведением турнира "Игры будущего" в 2024 году с 20.09.2022 г.

При применении п.21.1 ст.217 НК РФ необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 03.07.2016 № 238-ФЗ "О независимой оценке квалификации" и Постановления Правительства РФ от 16.11.2016 № 1204 "Об утверждении Правил проведения центром оценки квалификаций независимой оценки квалификации в форме профессионального экзамена".

В Письме Минфина России от 22.05.2023 № 03-04-05/46274 обращается внимание, что п.22 ст.217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению суммы оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов. В этой связи на основании пункта 22 ст.217 НК РФ освобождаются от налогообложения суммы оплаты, в частности, организациями за инвалидов технических средств профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников.

"Важно!"

П.33 ст.217 НК РФ (в ред. ФЗ от 26.03.2022 № 67-ФЗ) распространяется на доходы физических лиц, полученные начиная с налогового периода 2021 года.

П.37.2 ст.217 НК РФ (в ред. ФЗ от 26.03.2020 № 68-ФЗ) применяется в отношении доходов, полученных медицинскими и педагогическими работниками в виде единовременных компенсационных выплат начиная с налогового периода 2020 года.

При применении п.39 комментируемой статьи необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 30.04.2008 № 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

В Письме Минфина России от 24.10.2023 № 03-04-05/100857 указывается, что п.45 ст.217 НК РФ установлено, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы в денежной или натуральной форме в виде оплаты стоимости проезда к месту обучения и обратно лицам, не достигшим 18 лет, обучающимся в российских дошкольных и общеобразовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию.

П.2 ст.23 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" установлено, что общеобразовательная организация - образовательная организация, осуществляющая в качестве основной цели ее деятельности образовательную деятельность по образовательным программам начального общего, основного общего и (или) среднего общего образования.

Таким образом, в случае, если условия, установленные пунктом 45 ст.217 НК РФ, не соблюдаются, доход налогоплательщика в виде оплаты за него работодателем стоимости проезда к месту учебы и обратно подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

В Письме Минфина России от 08.02.2024 № 03-04-06/10447 указывается, что в соответствии с п.46 статьи 217 НК РФ освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц, в частности, доходы в натуральной форме, полученные налогоплательщиками, пострадавшими от террористических актов на территории РФ, стихийных бедствий или от других чрезвычайных обстоятельств, в связи с указанными событиями.

На иные доходы налогоплательщиков, не связанные с событиями, поименованными в п.46 ст.217 НК РФ, положения данной нормы не распространяются.

При применении п.55 комментируемой статьи необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 24.11.1996 № 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации".

При применении п.59 комментируемой статьи необходимо руководствоваться Распоряжением Правительства РФ от 20.04.2015 № 696-р "Об утверждении перечня субъектов Российской Федерации, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным" и Закон РФ от 19.04.1991 № 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации".

П.60.2 ст.217 НК РФ (в ред. ФЗ от 19.12.2023 № 611-ФЗ) распространяется на доходы, выплаченные начиная с 05 марта 2022 г.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.02.2024 № 03-04-06/14747 указывается, что в соответствии с пунктом 60.2 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы в виде полученных налогоплательщиком в 2022 году и в 2023 году в собственность имущества (за исключением денежных средств) и (или) имущественных прав от иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), в отношении которой налогоплательщик являлся контролирующим лицом и (или) учредителем по состоянию на 31 декабря 2021 года, при одновременном соблюдении условий, установленных пунктом 60.2 статьи 217 НК РФ.

Освобождение от налогообложения, предусмотренное п.60.2 ст.217 НК РФ, применяется при соблюдении установленных указанным пунктом условий.

"Важно!"

Освобождение от налогообложения налогом на доходы физических лиц, предусмотренное пунктом 60.2 статьи 217 НК РФ, применяется при одновременном соблюдении указанных в пункте 60.2 статьи 217 НК РФ условий. При этом согласно абзацу пятому пункта 60.2 статьи 217 НК РФ доходы, указанные в абзаце первом пункта 60.2 статьи 217 НК РФ, освобождаются от налогообложения при выполнении условий, установленных указанным пунктом, вне зависимости от способа приобретения в собственность налогоплательщиком соответствующих имущества и (или) имущественных прав (Письмо Минфина России от 23.01.2024 № 03-04-05/4714).

П.60.3 ст.217 НК РФ (в ред. ФЗ от 31.07.2023 № 389-ФЗ) применяется к доходам, полученным налогоплательщиками начиная с 01 января 2023 г.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.04.2023 № 03-04-05/31279 указывается, что соответствии с п.61 ст.217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы в виде возмещенных налогоплательщику на основании решения суда судебных расходов, предусмотренных гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством, законодательством об административном судопроизводстве, понесенных налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде.

Таким образом, доходы налогоплательщика в виде сумм возмещения на основании решения суда судебных расходов, понесенных налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании пункта 61 статьи 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данной нормой.

Согласно положениям статей 151 и 1101 ГК РФ обязанность компенсации морального вреда и ее размер определяются судом.

Так, в соответствии со статьей 151 ГК РФ, если гражданину причинен моральный вред (физические или нравственные страдания) действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага, а также в других случаях, предусмотренных законом, суд может возложить на нарушителя обязанность денежной компенсации указанного вреда.

При определении размеров компенсации морального вреда суд принимает во внимание степень вины нарушителя и иные заслуживающие внимания обстоятельства. Суд должен также учитывать степень физических и нравственных страданий, связанных с индивидуальными особенностями гражданина, которому причинен вред.

В Письме Минфина России от 05.04.2024 № 03-04-07/31180 указывается, что в соответствии с п.62 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы в виде суммы задолженности перед кредиторами, от исполнения требований по уплате которой налогоплательщик освобождается в рамках проведения процедур, применяемых в отношении него в деле о банкротстве гражданина, в порядке, установленном законодательством о несостоятельности (банкротстве).

Согласно статье 2 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" мировое соглашение - это процедура, применяемая в деле о банкротстве на любой стадии его рассмотрения в целях прекращения производства по делу о банкротстве путем достижения соглашения между должником и кредиторами.

Пунктом 1 статьи 156 Федерального закона № 127-ФЗ предусмотрено, в частности, что мировое соглашение должно содержать положения о порядке и сроках исполнения обязательств должника в денежной форме.

С согласия отдельного конкурсного кредитора и (или) уполномоченного органа мировое соглашение может содержать положения о прекращении обязательств должника путем предоставления отступного, обмена требований на доли в уставном капитале должника, акции, конвертируемые в акции облигации или иные ценные бумаги, новации обязательства, прощения долга или иными предусмотренными федеральным законом способами, если такой способ прекращения обязательств не нарушает права иных кредиторов, требования которых включены в реестр требований кредиторов.

Таким образом, если налогоплательщик освобождается от исполнения требований по уплате задолженности перед кредиторами на основании мирового соглашения, признаваемого процедурой, применяемой в деле о банкротстве в целях прекращения производства по делу о банкротстве, в порядке, установленном законодательством о несостоятельности (банкротстве), то доходы в виде суммы такой задолженности освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 62 статьи 217 НК РФ.

"Важно!"

П.62.3 ст.217 НК РФ (в ред. ФЗ от 21.11.2022 № 443-ФЗ) применяются в отношении доходов, полученных с 01 января 2022 г.

В Письме Минфина России от 05.05.2023 № 03-04-05/41962 обращается внимание, что при соблюдении условий, установленных указанными нормами пункта 65 статьи 217 НК РФ, доходы налогоплательщика в виде суммы прощенной задолженности по ипотечному (жилищному) кредиту (займу) и материальной выгоды не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. При этом ограничений в части включения в сумму задолженности, освобождаемой от налогообложения, только суммы основного долга данная норма не содержит.

"Важно!"

П.66 ст.217 НК РФ (в ред. ФЗ от 09.11.2020 № 368-ФЗ) применяется к правоотношениям по исчислению и уплате НДФЛ за налоговые периоды начиная с 2020 г.

Положения п.68 ст.217 НК РФ распространяются на доходы в денежной или натуральной форме в виде перечисляемых на банковский счет налогоплательщика денежных средств и (или) полной или частичной оплаты за налогоплательщика товаров и (или) услуг российскими и иностранными организациями, а также выплату в зависимости от количества начисленных бонусов (баллов, иных единиц, характеризующих активность клиента в приобретении товаров (работ, услуг) указанных организаций) дохода в денежной или натуральной форме (Письмо Минфина России от 20.02.2024 № 03-04-06/14786).

В отношении доходов физических лиц, зачисляемых на счет физического лица в банке, например, в рамках программы лояльности, если такие доходы не являются процентами за пользование денежными средствами, положения ст.214.2 НК РФ не применяются. В отношении указанных доходов могут применяться положения п.68 ст.217 НК РФ при соблюдении условий (Письмо Минфина России от 07.04.2023 № 03-04-06/31947).

В Письме Минфина России от 12.03.2024 № 03-04-09/21850 сообщается, что на основании пункта 71 статьи 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы, полученные налогоплательщиком по одному из следующих оснований:

- в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года № 218-ФЗ "О публично-правовой компании "Фонд развития территорий" и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

- в качестве меры по защите прав граждан - участников долевого строительства в соответствии с законодательством субъектов РФ.

Таким образом, если доход в натуральной форме в виде жилого помещения получен налогоплательщиком в качестве меры по защите прав граждан - участников долевого строительства в соответствии с законодательством субъектов РФ, то такой доход освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 71 статьи 217 НК РФ.

При применении п.73 комментируемой статьи необходимо руководствоваться положениями Закона РФ от 26.06.1992 № 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации".

"Важно!"

П.74 ст.217 НК РФ (в ред. ФЗ от 20.04.2021 № 101-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01 января 2021 г.

С 01 января 2025г п.74.1 ст.217 НК РФ утрачивает силу, а сейчас он устанавливает освобождение от налогообложения НДФЛ доходы в натуральной форме в виде оплаты стоимости питания, проезда, проживания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, форменной одежды, полученные спортсменами, тренерами, спортивными судьями в связи с организацией и проведением Международного мультиспортивного турнира "Игры будущего" в 2024 году в городе Казани.

П.74.1 ст.217 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие в связи с организацией и проведением турнира "Игры будущего" в 2024 году с 20 сентября 2022 г.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.07.2023 № 03-04-06/63870 указывается, что п.78 ст.217 НК РФ установлено, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, в частности, суммы оплаты дополнительных выходных дней, предоставляемых в соответствии со статьей 262 ТК РФ.

В соответствии со статьей 262 ТК РФ одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению предоставляются четыре дополнительных оплачиваемых выходных дня в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению. Оплата каждого дополнительного выходного дня производится в размере среднего заработка и порядке, который устанавливается федеральными законами. Порядок предоставления указанных дополнительных оплачиваемых выходных дней устанавливается Правительством РФ.

Таким образом, суммы оплаты дополнительных выходных дней, предоставляемых в соответствии со статьей 262 ТК РФ, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании п.78 ст.217 НК РФ.

Иных оснований, предусматривающих освобождение от налогообложения доходов в виде оплаты четырех дополнительных выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за ребенком-инвалидом, в статье 217 НК РФ не содержится.

В Письме ФНС России от 27.01.2023 № БС-4-11/927@ указывается, что на основании п.79 ст.217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы в денежной и (или) натуральной форме, полученные отдельными категориями граждан в порядке оказания им социальной поддержки (помощи) в соответствии с законодательными актами РФ, актами Президента РФ, актами Правительства РФ, законами и (или) иными актами органов государственной власти субъектов РФ.

Из Правил предоставления сертификатов победителям чемпионатов по профессиональному мастерству среди инвалидов и лиц с ограниченными возможностями здоровья "Абилимпикс", утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.02.2022 № 119, не усматривается, что предоставление сертификатов победителям чемпионата "Абилимпикс" осуществляется в качестве мер социальной поддержки (помощи) отдельной категории граждан.

В этой связи оснований для освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде стоимости сертификатов, полученных победителями чемпионата "Абилимпикс", ст.217 НК РФ не содержит, и указанные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

"Важно!"

П.82 ст.217 НК РФ (в ред. ФЗ от 22.04.2020 № 121-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01 января 2020 г.

П.85 ст.217 НК РФ распространяется на доходы физических лиц, полученные начиная с налогового периода 2020 г.

П.88 ст.217 НК РФ (в ред. ФЗ от 29.11.2021 № 382-ФЗ) распространяется на доходы, полученные начиная с налогового периода 2021 года.

П.89 ст.217 НК РФ (в ред. ФЗ от 29.11.2021 № 382-ФЗ) распространяется на доходы, полученные начиная с налогового периода 2021 года.

Федеральным законом № 382-ФЗ статья 217 НК РФ дополнена пунктом 89, согласно которому освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц доходы в виде оплаты труда работников в размере, не превышающем 12792 рублей, выплаченные работодателями, получившими субсидии из федерального бюджета, предоставляемые субъектам малого и среднего предпринимательства и социально ориентированным некоммерческим организациям в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции в целях частичной компенсации их затрат, связанных с осуществлением ими деятельности в условиях нерабочих дней в октябре и ноябре 2021 года, а также с проведением в 2021 году мероприятий по адаптации к требованиям о посещении предприятий в отдельных сферах экономики при условии наличия QR-кодов и (или) к иным ограничениям деятельности, направленным на недопущение распространения новой коронавирусной инфекции. Указанные доходы освобождаются от налогообложения однократно в календарном месяце получения такой субсидии или в следующем за ним календарном месяце.

Таким образом, на основании п.89 ст.217 НК РФ освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц доходы в виде оплаты труда работников.

Согласно статье 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) представляет собой вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

"Важно!"

П.90 ст.217 НК РФ (в ред. ФЗ от 26.03.2022 № 67-ФЗ) распространяется на доходы физических лиц, полученные начиная с налогового периода 2021 года.

В Письме Минфина России от 18.03.2024 № 03-04-06/23964 указывается, что на основании п.90 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы в виде материальной выгоды, полученные в 2021-2023 годах.

"Важно!"

Освобождение от налогообложения налогом на доходы физических лиц доходов в виде материальной выгоды, которые будут получены налогоплательщиками в 2024 году и в последующие годы, не предусмотрено (Письмо Минфина России от 05.02.2024 № 03-04-09/8980).

"Важно!"

П.91 ст.217 НК РФ (в ред. ФЗ от 26.03.2022 № 67-ФЗ) распространяется на доходы физических лиц, полученные начиная с налогового периода 2021 года.

П.92 ст.217 НК РФ (в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 323-ФЗ) распространяется на доходы физических лиц, полученные начиная с 01.01.2022 г.

П.93 ст.217 НК РФ (в ред. ФЗ от 21.11.2022 № 443-ФЗ) применяются в отношении доходов, полученных с 01 января 2022 г.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.02.2024 № 03-00-05/14806 указывается, что согласно п.93 ст.217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ доходы в виде денежных средств и (или) иного имущества, безвозмездно полученных лицами, призванными на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы Российской Федерации (далее - ВС РФ) или проходящими военную службу по контракту, заключенному в соответствии с пунктом 7 статьи 38 Федерального закона от 28.03.1998 № 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе", либо заключившими контракт о пребывании в добровольческом формировании (о добровольном содействии в выполнении задач, возложенных на ВС РФ, войска национальной гвардии Российской Федерации), и (или) налогоплательщиками, являющимися членами семей указанных лиц, при условии, что такие доходы связаны с прохождением военной службы по мобилизации указанных лиц и (или) с заключенными указанными лицами контрактами.

Освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств и (или) иного имущества распространяется также на лиц, проходящих военную службу в ВС РФ по контракту или находящихся на военной службе (службе) в войсках национальной гвардии Российской Федерации, воинских формированиях и органах, указанных в пункте 6 статьи 1 Федерального закона от 31.05.1996 № 61-ФЗ "Об обороне", и (или) на налогоплательщиков, являющихся членами семей указанных лиц, при условии, что такие доходы получены в связи с участием указанных лиц, проходящих военную службу (службу), в специальной военной операции.

Также в соответствии с подпунктом 19.12 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, включаются расходы в виде безвозмездно переданных денежных средств и (или) иного имущества, указанных в п.93 ст.217 НК РФ.

Таким образом, расходы организации, в частности, в виде безвозмездно переданных денежных средств членам семьи (в том числе несовершеннолетним детям) лиц, призванных на военную службу по мобилизации в ВС РФ, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, подтверждающих передачу денежных средств физическим лицам, указанным в пункте 93 статьи 217 НК РФ, и тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета вышеназванных расходов.

Дополнительно обращаем внимание, что термин "члены семьи", используемый в Кодексе, учитывая положение п.1 ст.11 НК РФ, применяется в том значении, в каком он используется в семейном законодательстве.

Также в соответствии с пп.1 п.1 статьи 420 и п.1 ст.421 НК РФ объектом и базой для начисления страховых взносов для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые, в частности, в рамках трудовых отношений, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.

Министерством финансов Российской Федерации письмами от 18.12.2023 № 03-04-09/122590 и от 20.12.2023 № 03-04-07/123616 разъяснено, что с учетом позиции Министерства обороны РФ о возмездном характере единовременного денежного поощрения, выплачиваемого при награждении государственными наградами Российской Федерации, в том числе военнослужащим, проходящим военную службу и участвующим в специальной военной операции, положения пункта 93 статьи 217 НК РФ в отношении указанного единовременного денежного поощрения не применяются, поскольку награждение государственной наградой РФ представляет собой высшую форму поощрения гражданина за заслуги перед государством, а единовременное денежное поощрение в этой связи является стимулирующей выплатой за особые достижения при выполнении поставленных задач.

Таким образом, доходы в виде единовременного денежного поощрения, выплачиваемого при награждении государственными наградами Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

П.94 ст.217 НК РФ является новеллой и установил с 1 января 2024 года освобождение от налогообложения НДФЛ доходов в виде исключительного права:

- на результат интеллектуальной деятельности, созданный при выполнении государственного или муниципального контракта, которое передано налогоплательщику государственным или муниципальным заказчиком по договору о безвозмездном отчуждении исключительного права;

- на изобретение, полезную модель, промышленный образец, селекционное достижение или секрет производства (ноу-хау), созданные при выполнении работ по государственному или муниципальному контракту, которое получено налогоплательщиком по договору о безвозмездном отчуждении исключительного права в случае невыполнения предшествующим обладателем исключительного права на данный результат интеллектуальной деятельности обязанности по использованию результата интеллектуальной деятельности, созданного при выполнении работ по государственному или муниципальному контракту.

П.95 ст.217 НК РФ также является новеллой и установил освобождение от уплаты НДФЛ доходов в виде права использования результата интеллектуальной деятельности, созданного при выполнении государственного или муниципального контракта:

- которое передано налогоплательщику государственным или муниципальным заказчиком по договору о безвозмездном предоставлении права использования результата интеллектуальной деятельности;

- которое предоставлено по требованию государственного или муниципального заказчика обладателем исключительного права на такой результат интеллектуальной деятельности налогоплательщику для государственных или муниципальных нужд.

"Важно!"

Действие п.96 ст.217 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 04 сентября 2023 г.

Комментарий к статье 217.1. Особенности освобождения от налогообложения доходов от продажи объектов недвижимого имущества

Комментируемая статья устанавливает особенности освобождения от налогообложения НДФЛ доходов от продажи объектов недвижимого имущества

В Письме ФНС России от 17.04.2024 № БС-17-11/1120@ указывается, что доходы, полученные налогоплательщиком и членами его семьи от продажи объекта незавершенного строительства, не подлежат освобождению по пункту 2.1 статьи 217.1 НК РФ и, соответственно, облагаются НДФЛ в установленном порядке.

Подпунктом 4 пункта 3 статьи 217.1 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДФЛ доходов, полученных налогоплательщиком от продажи находившегося в собственности налогоплательщика более трех лет объекта недвижимого имущества в виде комнаты, квартиры, жилого дома, части квартиры, части жилого дома или долей в указанном имуществе.

Таким образом, доходы, полученные налогоплательщиком и членами его семьи от продажи иного имущества (к примеру, объекта незавершенного строительства), находившегося в их собственности менее установленного срока, не подлежат освобождению по пп.4 п.3 ст.217.1 НК РФ и, соответственно, облагаются НДФЛ в установленном порядке.

"Важно!"

Минимальный предельный срок владения квартирой, приобретенной налогоплательщиком по договору участия в долевом строительстве, исчисляется с даты полной оплаты ее стоимости в соответствии с указанным договором.

В соответствии с пунктом 3 статьи 867 ГК РФ в случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента.

В силу пункта 1 статьи 869 ГК РФ безотзывный аккредитив не может быть отменен банком-эмитентом без согласия получателя средств и банка, подтвердившего аккредитив. Безотзывный аккредитив не может быть изменен банком-эмитентом без согласия получателя средств.

Таким образом, если по заявлению налогоплательщика банком был открыт покрытый и безотзывный аккредитив, на который были зачислены денежные средства налогоплательщика, а также налогоплательщику был предоставлен кредит (в целях исполнения аккредитива), то полагаем, что с такого момента обязательства налогоплательщика перед получателем средств по такому аккредитиву являются исполненными.

(Письмо Минфина России от 26.03.2024 № 03-04-05/27155).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.03.2024 № 03-04-05/25402 обращается внимание, что по общему правилу минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества исчисляется с даты государственной регистрации на него права собственности. Если срок владения жилым помещением менее минимального предельного срока владения, то доход от продажи такого жилого помещения будет подлежать обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Налогообложению НДФЛ подлежит не полная сумма полученного дохода от продажи недвижимого имущества, а сумма дохода, уменьшенная на размер имущественного налогового вычета.

В Письме Минфина России от 15.03.2024 № 03-04-05/23161 указывается, что действующими положениями НК РФ для налогоплательщиков - физических лиц предусмотрено освобождение от налогообложения доходов, полученных при продаже полученного в порядке наследования недвижимого имущества или доли в нем, при соблюдении установленных условий, а именно нахождения такого недвижимого имущества в собственности налогоплательщиков три года и более.

Согласно статьям 1114 и 1152 ГК РФ принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства, которым является день смерти гражданина, независимо от времени его фактического принятия, а также момента государственной регистрации права наследника на наследованное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации.

В этой связи у наследника, вступившего в права наследства, право собственности на наследованное имущество возникает со дня открытия наследства. Если со дня открытия наследства до момента перехода права собственности на недвижимое имущество от наследника к другому лицу прошло менее трех лет, то полученный от продажи такого имущества доход подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

"Судебная позиция"

В Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам ВС РФ от 25.01.2023 № 91-КАД22-5-К3 указывается, что как следует из норм Закона Российской Федерации от 4 июля 1991 г. № 1541-1 "О приватизации жилищного фонда в Российской Федерации", под приватизацией жилых помещений понимается бесплатная передача в собственность граждан РФ на добровольной основе занимаемых ими жилых помещений в государственном и муниципальном жилищном фонде на условиях социального найма (статьи 1, 2).

Согласно статье 11 названного закона каждый гражданин имеет право на приобретение в собственность бесплатно, в порядке приватизации, жилого помещения в государственном и муниципальном жилищном фонде социального использования один раз.

Право военнослужащих на жилище предусмотрено статьей 15 Федерального закона от 27 мая 1998 г. № 76-ФЗ "О статусе военнослужащих".

Законодательство закрепляет возможность реализации военнослужащими права на жилище в форме предоставления жилого помещения сразу в собственность бесплатно или по договору социального найма с возможностью последующей приватизации данного помещения. Названные виды реализации права на жилище имеют тождественные условия, равнозначную правовую природу и направлены на исполнение государством обязанности по обеспечению военнослужащих, а также членов их семей жилыми помещениями.

Как следует из разъяснений, содержащихся в пункте 8 постановления Пленума ВС РФ от 24 августа 1993 г. № 8, исходя из смысла преамбулы и статей 1, 2 Закона Российской Федерации от 4 июля 1991 г. № 1541-1 "О приватизации жилищного фонда в Российской Федерации" гражданам не может быть отказано в приватизации занимаемых ими жилых помещений на предусмотренных этим законом условиях, если они обратились с таким требованием.

При таком положении военнослужащие, реализовавшие свое право на жилище в форме предоставления жилого помещения по договору социального найма и впоследствии его приватизировавшие, оказываются в неравных условиях с точки зрения возможности получения налоговой льготы с военнослужащими, избравшими иную форму реализации данного права - получение жилого помещения сразу в собственность.

Предоставление военнослужащим жилых помещений сразу в собственность имеет применительно к подпункту 2 пункта 3 статьи 217.1 Налогового кодекса Российской Федерации такие же правовые последствия, как и приватизация.

Таким образом, доход, полученный налогоплательщиком от продажи предоставленного ему в порядке статьи 15 Федерального закона от 27 мая 1998 г. № 76-ФЗ в собственность бесплатно жилого помещения, освобождается от налогообложения при условии, что данное помещение находилось в собственности налогоплательщика в течение трех лет и более.

Комментарий к статье 218. Стандартные налоговые вычеты

В комментируемой статье законодатель предусмотрел стандартные налоговые вычеты по НДФЛ.

В пп.1 п.ст.218 НК РФ законодатель установил категории лиц, которые имеют право на получение стандартного налогового вычета по НДФЛ в размере 3000 рублей за каждый месяц налогового периода.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.05.2021 № 03-04-05/37454 указывается, что в соответствии с пунктом 12 части первой статьи 13 Закона Российской Федерации от 15.05.1991 № 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" к гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы, на которых распространяется действие Закона № 1244-1, относятся в том числе военнослужащие, лица начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, проходящие (проходившие) военную службу (службу) в зоне отчуждения, зоне отселения, зоне проживания с правом на отселение и зоне проживания с льготным социально-экономическим статусом.

Согласно статье 24 Закона № 1244-1 гражданам, указанным в пунктах 6, 7, 9, 11 и 12 (кроме граждан, проходивших военную службу в зоне проживания с льготным социально-экономическим статусом) части первой статьи 13 Закона № 1244-1, имеющим право на меры социальной поддержки, предусмотренные Законом № 1244-1, органами, уполномоченными Правительством Российской Федерации, выдаются специальные удостоверения единого образца, в которых указываются сроки пребывания указанных лиц в зонах радиоактивного загрязнения.

Вышеуказанные удостоверения оформляются в соответствии с приказом МЧС России № 228, Минздравсоцразвития России № 271, Минфина России № 63н от 11.04.2006 "Об утверждении Порядка и условий оформления и выдачи специальных удостоверений единого образца гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС".

Таким образом, полагаем, что статус лица, указанного в абзаце шестом подпункта 1 пункта 1 статьи 218 НК РФ, может быть подтвержден удостоверением.

В пп.2 п.1 ст.218 НК РФ законодатель установил категории лиц, которые имеют право на получение стандартного налогового вычета по НДФЛ в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода.

Указанный налоговый вычет предоставляется, в частности, гражданам, уволенным с военной службы или призывавшимся на военные сборы, выполнявшим интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия, что следует из Письма Минфина России от 14.04.2023 № 03-04-05/33945.

"Важно!"

Ветераны боевых действий из числа лиц, поименованных в подпункте 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ, вправе воспользоваться стандартным налоговым вычетом в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода при наличии удостоверения ветерана боевых действий.

Абз.11 пп.4 п.1 ст.218 НК РФ (в ред. ФЗ от 31.07.2023 № 389-ФЗ) применяется к доходам, полученным налогоплательщиками начиная с 01 января 2023 г.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 27.04.2024 № БС-4-11/5095@ указывается, что налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. Налоговый вычет производится на каждого ребенка или подопечного, признанных судом недееспособными, вне зависимости от их возраста.

В соответствии с пунктом 1 статьи 230 НК РФ приказом ФНС России от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@ "Об утверждении кодов видов доходов и вычетов" (в редакции приказа ФНС России от 09.01.2024 № ЕД-7-11/3@) утверждены коды видов доходов налогоплательщика и коды видов вычетов налогоплательщика.

Учитывая изложенное, родитель, назначенный судом опекуном в отношении ребенка-инвалида в возрасте 23 лет, признанного судом недееспособным, имеет право на получение указанного налогового вычета в следующих размерах:

1) в зависимости от того, каким по счету ребенком является для родителя ребенок, признанный судом недееспособным: если первым или вторым - 1400 рублей (код вычета 126 или 127); если третьим и последующим - 3000 рублей (код вычета 128);

2) на ребенка-инвалида, признанного судом недееспособным, вне зависимости от его возраста - 12000 рублей (код вычета 129).

В Письме Минфина России от 05.04.2024 № 03-04-06/31184 обращено внимание, что абзацем одиннадцатым подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ установлено, что налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

По мнению Минфина России, общая величина стандартного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц определяется путем сложения размера вычета, определяемого исходя из того, каким по счету для родителя является ребенок, и размера вычета на ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

"Актуальная проблема"

Обращаем внимание, что на сегодняшний день отсутствует единство мнения о том, суммируется ли стандартный вычет по НДФЛ на ребенка-инвалида с вычетом на первого или второго ребенка (пп.4 п.1 ст.218 НК РФ)?

Согласно позиции № 1 стандартный вычет на ребенка-инвалида суммируется с вычетом на первого или второго ребенка. В частности, данная позиция получила выражение в Письмах Минфина России от 05.04.2024 № 03-04-06/31184; от 07.11.2019 № 03-04-05/85821; от 09.08.2017 № 03-04-05/51063.

Согласно позиции № 2 стандартный вычет на ребенка-инвалида нельзя суммировать с вычетом на первого или второго ребенка. В частности, данная позиция отражена в Письмах Минфина России от 17.03.2016 № 03-04-05/14861; от 15.03.2016 № 03-04-05/14141 и от 02.02.2016 № 03-04-06/4988.

"Важно"!

Отсутствие зарегистрированного брака между родителями, на обеспечении которых находится ребенок, не препятствует получению стандартного налогового вычета.

Также финансовое ведомство пояснило, что на получение стандартного налогового вычета возникает при условии, что налогоплательщик является или в установленном законом порядке признается родителем, супругом родителя, и ребенок в возрасте до 18 лет либо учащийся очной формы обучения в возрасте до 24 лет находится на обеспечении данного налогоплательщика.

По мнению финансового ведомства, родитель ребенка, не состоящий с другим родителем ребенка в зарегистрированном браке, при раздельном проживании с ребенком вправе получить стандартный налоговый вычет, установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, на основании письменного заявления, копии свидетельства о рождении ребенка, при условии уплаты им алиментов на содержание несовершеннолетнего ребенка.

(Письмо Минфина России от 31.07.2023 № 03-04-05/71469).

Комментарий к статье 219. Социальные налоговые вычеты

В пп.1 п.1 ст.219 НК РФ установлен социальный налоговый вычет по НДФЛ в сумме доходов, перечисляемых налогоплательщиком в виде пожертвований. При этом согласно статье 1 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, по бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

В статье 5 Закона № 135-ФЗ указано, что благотворителями являются лица, осуществляющие благотворительные пожертвования, в частности, в формах бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.02.2023 № 03-03-07/10942 разъясняется, что указанный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде и подлежащего налогообложению.

Таким образом, НК РФ предусмотрена возможность предоставления социального налогового вычета физическим лицам, осуществляющим благотворительные пожертвования.

По вопросу учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов в виде денежных средств, направляемых на нужды Вооруженных Сил Российской Федерации (далее - ВС РФ) и специальной военной операции, сообщается, что согласно положениям пп.19.6 п.1 ст.265 НК РФ расходы организации, связанные с безвозмездной передачей имущества (включая денежные средства) некоммерческой организации, включенной в реестр СОНКО, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль данной организации.

Также сообщается, что на основании положений пп.19.12 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде безвозмездной передачи денежных средств и (или) иного имущества физическим лицам, призванным на военную службу по мобилизации в ВС РФ или проходящим военную службу по контракту, заключенному в соответствии с пунктом 7 статьи 38 Федерального закона от 28.03.1998 № 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе", либо по контракту о добровольном содействии в выполнении задач, возложенных на ВС РФ, и (или) членам их семей, при условии, что такие расходы связаны с прохождением военной службы по мобилизации указанных физических лиц и (или) с заключенными этими лицами контрактами, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Учитывая изложенное, НК РФ уже предусмотрена возможность учитывать налогоплательщикам в целях налогообложения прибыли организаций расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества (включая денежные средства) физическим лицам, проходящим военную службу по мобилизации, а также расходы в виде безвозмездной передачи имущества (включая денежные средства) в адрес некоммерческой организации, включенной в реестр СОНКО.

Применительно к пп.2 п.1 ст.219 НК РФ в Письме УФНС России по г.Москве от 05.04.2024 № 20-21/043125@ сообщается, что до 01 января 2024 г. документами, подтверждающими право на получение налогового вычета в сумме расходов по обучению, являлись договор с образовательным учреждением и платежные документы (платежное поручение, кассовый чек и т.д.). При этом справка об оплате обучения не является документом, подтверждающим право налогоплательщика на получение рассматриваемого налогового вычета по расходам до 01 января 2024 г.

Начиная с расходов, произведенных налогоплательщиками с 01 января 2024 г, подтверждением права на указанный налоговый вычет является "Справка об оплате образовательных услуг для представления в налоговый орган", форма которой, порядок ее заполнения и представления в налоговый орган утверждены приказом ФНС России от 18.10.2023 № ЕД-7-11/755@.

В Письме ФНС России от 29.01.2024 № ЗГ-2-11/1162 дополнительно указывается, что представление налогоплательщиком в налоговый орган Справки в целях получения социального налогового вычета не требуется в случае представления в установленном порядке в налоговый орган такого документа непосредственно образовательной организацией или индивидуальным предпринимателем, осуществляющим образовательную деятельность, и его размещения налоговым органом в интернет-сервисе "Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц".

При этом порядком заполнения и представления Справки не предполагается ее выдача налогоплательщикам либо направление в налоговый орган на платной основе.

Пп.3 п.1 ст.219 НК РФ (в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 323-ФЗ) распространяется на доходы физических лиц, полученные начиная с 01 января 2022 г.

Абз.5 пп.3 п.1 ст.219 НК РФ (в ред. ФЗ от 23.03.2024 № 58-ФЗ) распространяется на доходы, полученные с 01 января 2024 г., и взносы (денежные средства), уплаченные (внесенные) налогоплательщиками с 01 января 2024 г.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.01.2024 № 03-04-05/6063 сообщается, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ при определении размера налоговых баз по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктами 3 или 6 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за медицинские услуги, оказанные медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, ему, его супругу (супруге), родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет (до 24 лет, если дети (в том числе усыновленные) являются обучающимися по очной форме обучения в организациях, осуществляющих образовательную деятельность), подопечным в возрасте до 18 лет (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утвержденным Правительством РФ), а также в размере стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных им лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств.

Таким образом, налогоплательщику предоставляется возможность получения социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме расходов налогоплательщика на медицинские услуги (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утвержденным Правительством РФ), а также в размере стоимости любых лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных налогоплательщику и членам его семьи лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств.

Социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику в виде уменьшения получаемых данным налогоплательщиком в налоговом периоде доходов, подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, при представлении документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение.

Социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику за налоговый период, в котором произведены соответствующие расходы на медицинские услуги.

В случае если в налоговом периоде у налогоплательщика отсутствовали подлежащие налогообложению доходы, указанные в пп.9 п.2.1 или п.6 ст.210 НК РФ, то воспользоваться указанным налоговым вычетом такой налогоплательщик не вправе.

Также отмечаем, что для целей налогообложения супруги являются самостоятельными налогоплательщиками. В этой связи оснований для получения социального налогового вычета одним из супругов путем уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц другого супруга не имеется.

"Важно!"

По расходам, понесенным до 1 января 2024 года (в 2023, 2022, 2021 г.), социальный налоговый вычет по расходам на уплату медицинских услуг, предусмотренный пп.3 п.1 ст.219 НК РФ, предоставляется при представлении налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждающих его фактические расходы на оказанные медицинские услуги, в том числе при представлении Справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы РФ, утвержденной совместным приказом МНС России и Минздрава России от 25.07.2001 № 289/БГ-3-04/256 "О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. № 201 "Об утверждении перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета".

В отношении расходов, понесенных с 1 января 2024 года, социальный налоговый вычет по расходам на уплату медицинских услуг, предусмотренный пп.3 п.1 ст.219 НК РФ, предоставляется при представлении справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговый орган, утвержденной приказом ФНС России от 08.11.2023 № ЕА-7-11/824@.

Таким образом, выдача справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации, утвержденной совместным приказом МНС России и Минздрава России от 25.07.2001 № 289/БГ-3-04/256, в отношении расходов, понесенных с 1 января 2024 года, недопустима.

"Новая редакция"

Обращаем внимание, что с 01 января 2025 г. в абз.12 пп.3 п.1 ст.219 НК РФ вносятся изменения. С указанной даты социальный налоговый вычет в размере стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения будет предоставлятся при представлении налогоплательщиком в налоговый орган документов, подтверждающих его фактические расходы на приобретение лекарственных препаратов для медицинского применения.

Также с 1 января 2025 года будут введены следующие правила: "Налоговый агент или негосударственный пенсионный фонд обязан сообщить о факте и сумме выплаты по поручению налогоплательщика денежных средств из денежных (выкупных) сумм и (или) денежных средств, учитываемых на его индивидуальном инвестиционном счете, указанных соответственно в пункте 2 статьи 213.1 и пункте 3.1 статьи 214.9 настоящего Кодекса, медицинским организациям, индивидуальным предпринимателям, осуществляющим медицинскую деятельность, в счет оплаты дорогостоящего лечения в налоговый орган по месту своего нахождения в течение трех дней со дня соответствующего события в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Формы и форматы указанных сообщений о факте и сумме выплаты в счет оплаты дорогостоящего лечения, порядок их заполнения и представления устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов".

С 01 января 2025 г. в абз.2 пп.4 п.1 ст.219 НК РФ также будут внесены изменения.

"Официальная позиция"

Применительно к пп.5 п.1 ст.219 НК РФ в Письме Минфина России от 13.01.2021 № 03-04-05/832 указывается, что указанный в пп.5 п.1 ст.219 НК РФ социальный налоговый вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", либо при представлении налогоплательщиком справки налогового агента об уплаченных им суммах дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию, удержанных и перечисленных налоговым агентом по поручению налогоплательщика, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 2 Федерального закона от 30.04.2008 № 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" дополнительный страховой взнос на накопительную пенсию - это индивидуально возмездный платеж, уплачиваемый за счет собственных средств застрахованным лицом, исчисляемый, удерживаемый и перечисляемый работодателем либо уплачиваемый застрахованным лицом самостоятельно на условиях и в порядке, которые установлены Федеральным законом № 56-ФЗ.

Таким образом, Федеральный закон № 56-ФЗ предусматривает возможность уплаты дополнительного страхового взноса на накопительную пенсию застрахованным лицом самостоятельно либо работодателем в пользу застрахованного лица.

В этой связи указанный социальный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц предоставляется при представлении налогоплательщиком, являющимся застрахованным лицом, документов, подтверждающих его фактические расходы по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию в соответствии с Федеральным законом № 56-ФЗ. Налогоплательщику, уплатившему взнос за иное застрахованное лицо, социальный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц не предоставляется.

Пп.7 п.1 ст.219 НК РФ (в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 323-ФЗ) распространяется на доходы физических лиц, полученные начиная с 01 января 2022 г.

"Важно!"

С 01 января 2025г в абз.7 п.2 ст. и в абз.8 п.2 ст.219 НК РФ будут внесены изменения.

П.3 ст.219 НК РФ (в ред. ФЗ от 31.07.2023 № 389-ФЗ) применяется к расходам налогоплательщиков, понесенным с 01 января 2024 г.

Комментарий к статье 219.1. Инвестиционные налоговые вычеты

Обращаем внимание, что с 1 января 2025 года многие положения комментируемой статьи будут действовать в обновленной редакции Федерального закона от 23.03.2024 № 58-ФЗ "О внесении изменений в статьи 102 и 126.2 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

В Письме Минфина России от 18.01.2024 № 03-04-05/3288 поясняется, что Особенности предоставления инвестиционных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц установлены п.3 ст.219.1 НК РФ.

Согласно пп.2 и 3 п.1 ст.219.1 НК РФ при определении размера налоговых баз по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 2.3 или 3 статьи 210, со ст.ст.214.1 и 214.9 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение следующих инвестиционных налоговых вычетов:

- в сумме денежных средств, внесенных налогоплательщиком в налоговом периоде на индивидуальный инвестиционный счет;

- в сумме положительного финансового результата, полученного по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете.

При этом инвестиционные налоговые вычеты предоставляются с учетом особенностей и в порядке, которые предусмотрены ст.219.1 НК РФ.

В частности, на основании пп.3 п.3 и аб. третьего пп.3 п.4 ст.219.1 НК РФ вышеуказанные инвестиционные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику при условии, что в течение срока действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета налогоплательщик не имел других договоров на ведение индивидуального инвестиционного счета, за исключением случаев прекращения договора с переводом всех активов, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, на другой индивидуальный инвестиционный счет, открытый тому же физическому лицу.

Таким образом, налогоплательщик вправе получить инвестиционный налоговый вычет при соблюдении установленных условий, в том числе отсутствия у налогоплательщика в течение срока действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета других договоров на ведение индивидуального инвестиционного счета, за исключением предусмотренных случаев. По мнению финансового ведомства, если индивидуальный инвестиционный счет был открыт по ошибке профессионального участника рынка ценных бумаг, по нему не совершались операции и впоследствии счет был закрыт, право на вычет сохраняется.

В Письме Минфина России от 16.10.2023 № 03-04-05/98009 указывается, что если в отношении облигации в период ее обращения предусмотрено частичное погашение ее номинальной стоимости, в целях предоставления инвестиционного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц, предусмотренного пп.1 п.1 ст.219.1 НК РФ, срок нахождения в собственности налогоплательщика такой облигации определяется на момент такого частичного погашения.

В Письме Минфина России от 03.10.2023 № 03-04-05/93906 сообщается, что на основании пп.1 п.2 ст.219.1 НК РФ сумма положительного финансового результата, в размере которого предоставляется вышеуказанный налоговый вычет, определяется в соответствии со ст.214.1 НК РФ.

Финансовое ведомство сообщило, что при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами налогоплательщик имеет право на получение инвестиционного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в размере положительного финансового результата, полученного налогоплательщиком в налоговом периоде от реализации (погашения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет. Применение указанного налогового вычета к каждой отдельной операции с соответствующей ценной бумагой не предусмотрено.

Комментарий к статье 219.2. Налоговые вычеты на долгосрочные сбережения граждан

Ст.219.2 НК РФ является новеллой, которая была введена Федеральным законом от 23.03.2024 № 58-ФЗ "О внесении изменений в статьи 102 и 126.2 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Большинство положений данной статьи распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2024 г.

Однако налоговый вычет, предусмотренный пп.1 п.1 ст.219.2 НК РФ, предоставляется в отношении взносов, уплаченных налогоплательщиком начиная с 01 января 2025 г., а абз.2 и 3 пп.3 п.2 ст.219.2 НК РФ вступают в силу с 01 января 2025 г.

Комментируемая статья предусматривает следующие вычеты:

- в сумме уплаченных в налоговом периоде пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату негосударственной пенсии, заключенным налогоплательщиком с НПФ в свою пользу или в пользу членов семьи, близких родственников, детей-инвалидов, находящихся под опекой (попечительством);

- в сумме уплаченных в налоговом периоде сберегательных взносов по договорам долгосрочных сбережений, заключенным налогоплательщиком с НПФ в свою пользу или в пользу членов семьи, близких родственников, детей-инвалидов, находящихся под опекой (попечительством), если основания для назначения выплат по таким договорам наступают не ранее чем через 10 лет с даты их заключения;

- в сумме денежных средств, внесенных налогоплательщиком в налоговом периоде на его индивидуальный инвестиционный счет (далее - ИИС), открытый начиная с 1 января 2024 года;

- в сумме положительного финансового результата, полученного по операциям, учитываемым на ИИС, открытом начиная с 1 января 2024 года, определяемого в отношении доходов по таким операциям, перечисляемых непосредственно на такой ИИС.

При этом вычет на долгосрочные сбережения граждан в сумме уплаченных пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения предоставляется в отношении взносов, уплаченных налогоплательщиком начиная с 1 января 2025 года.

Комментарий к статье 220. Имущественные налоговые вычеты

Комментируемая статья устанавливает имущественные налоговые вычеты по НДФЛ.

"Важно!"

П.2 ст.220 НК РФ (в ред. ФЗ от 26.03.2022 № 67-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2022 г.

Пп.2 п.2 ст.220 НК РФ (в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 324-ФЗ) применяется к правоотношениям, возникшим с 14.07.2022 г.

Абз.17-18 пп.2 п.2 ст.220 НК РФ (в ред. ФЗ от 29.09.2019 № 325-ФЗ) применяются в отношении доходов физических лиц, полученных начиная с налогового периода 2019 года.

Абз.20-21 пп.2 п.2 ст.220 НК РФ (в ред. ФЗ от 31.07.2023 № 389-ФЗ) применяются к доходам, полученным налогоплательщиками начиная с 01.01.2023 г.

Пп.2.1 п.2 ст.220 НК РФ (в ред. ФЗ от 25.12.2018 № 490-ФЗ) применяется к правоотношениям по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц за налоговые периоды начиная с 2018 года.

Действие пп.2.7 п.2 ст.220 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 04.09.2023 г.

Пп.2.1 п.3 ст.220 НК РФ применяется к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета в отношении объекта долевого строительства или доли (долей) в нем, переданных застройщиком и принятых участником долевого строительства с 01.01.2022 г.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.04.2024 № 03-04-05/32648 указывается, что при выполнении условий, установленных абзацем девятнадцатым пп.2 п.2 ст.220 НК РФ, доход от продажи квартиры может быть уменьшен на документально подтвержденные расходы наследодателя на приобретение этой квартиры.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 ГК РФ и пунктом 1 статьи 34 СК РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью (если договором между ними не установлен иной режим этого имущества). При этом не имеет значения, на имя кого из супругов оформлено такое имущество, а также кем из них вносились деньги при его приобретении.

В соответствии с абзацем вторым пункта 4 статьи 256 ГК РФ и в случае смерти одного из супругов пережившему супругу принадлежит доля в праве на общее имущество супругов, равная одной второй, если иной размер доли не был определен брачным договором, совместным завещанием супругов, наследственным договором или решением суда.

Таким образом, доход от продажи квартиры, доля в праве собственности на которую получена в порядке наследования пережившим супругом, может быть уменьшен на документально подтвержденные расходы супругов на приобретение этого имущества.

В Письме Минфина России от 15.03.2024 № 03-04-05/23161 обращено внимание, что при выполнении условий, установленных абзацем девятнадцатым пп.2 п.2 ст.220 НК РФ, доход от продажи квартиры может быть уменьшен на документально подтвержденные расходы наследодателя на приобретение этой квартиры.

В Письме Минфина России от 13.03.2024 № 03-04-04/22415 сообщается, что с учетом положений пп.1 и 2 п.2 ст.220 НК РФ налогообложению подлежит не полная сумма полученного дохода от продажи недвижимого имущества, а сумма дохода, уменьшенная на соответствующий размер имущественного налогового вычета или на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением недвижимого имущества.

Аналогичные пояснения даны и в Письме Минфина России от 11.03.2024 № 03-04-05/2135.

В Письме ФНС России от 04.03.2024 № БС-17-11/626@ разъяснено, что доход от продажи земельного участка можно уменьшить следующим образом:

- на сумму имущественного налогового вычета в установленном размере (согласно пп.1 п.2 ст.220 НК РФ);

- либо на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого участка (согласно пп.2 п.2 ст.220 НК РФ).

"Актуальная проблема"

Обращает внимание, что у официальных органов не сложилось единства мнения по вопросу о том, за какой период налогоплательщик вправе заявить имущественный вычет по НДФЛ, если жилье приобретено (построено) более чем за три года до момента обращения за вычетом (пп.3 п.1, п.3 ст.220 НК РФ).

Согласно первой позиции, имущественный вычет можно заявить не более чем за три года, предшествующие моменту обращения за вычетом. В частности, данная позиция получила выражение в Письмах Минфина России от 16.01.2024 № 03-04-05/2576 и от 21.02.2012 № 03-04-05/7-203.

Согласно второй позиции, имущественный вычет можно заявить за любой налоговый период, в котором получены облагаемые по ставке 13 процентов доходы, без применения каких-либо сроков давности. Указанная позиция, в свое время, была выражена в Письме ФНС России от 23.06.2010 № ШС-20-3/885.

Согласно третьей позиции, имущественный вычет можно заявить за любой налоговый период начиная с того, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет (Письмо Минфина России от 02.04.2018 № 03-04-05/21052).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.02.2024 № 03-04-05/12771 рассмотрен вопрос о получении родителем имущественного вычета по НДФЛ по расходам при приобретении квартиры в общую долевую собственность с несовершеннолетним ребенком до 01.01.2014 г.

Финансовое ведомство указало, что общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного пп.2 п.1 ст.220 НК РФ, не может превышать 2000000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов.

Согласно пункту 1 резолютивной части Постановления КС РФ от 01.03.2012 № 6-П родитель, который понес расходы на приобретение на территории Российской Федерации жилого помещения в собственность своего несовершеннолетнего ребенка, имеет право на получение имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме фактически произведенных расходов в установленных законом пределах.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина России, налогоплательщик, приобретший за счет собственных средств квартиру в общую долевую собственность со своим несовершеннолетним на момент приобретения в собственность квартиры ребенком, вправе учесть в составе имущественного налогового вычета расходы, понесенные им на приобретение этой квартиры, в том числе соответствующей доли в собственность несовершеннолетнего ребенка, при этом общий размер предоставляемого налогоплательщику налогового вычета не может превышать 2000000 рублей.

Комментарий к статье 220.1. Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами

Ст.220.1 НК РФ регламентирует налоговые вычеты по НДФЛ при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами.

Учет убытков, в соответствии со статьей 220.1 НК РФ, осуществляется налогоплательщиком НДФЛ при представлении налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

На основании пункта 1 комментируемой статьи при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке.

В рассматриваемой ситуации необходимо руководствоваться также положениями ст.214.1 НК РФ, которая устанавливает особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Пункт 2 статьи 220.1 НК РФ устанавливает размеры налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает порядок определения размера налогового вычета при наличии у налогоплательщика убытков в целях определения налоговой базы по НДФЛ.

Комментарий к статье 220.2. Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе

Комментируемая статья регламентирует налоговые вычеты по НДФЛ при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе.

Обращаем внимание, что положения ст.220.2 НК РФ в ред. ФЗ от 23.11.2020 № 372-ФЗ применяется в отношении доходов, полученных начиная с 01 января 2021 г.

Пункт 1 статьи 220.2 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ физическое лицо - налогоплательщик НДФЛ наделяется правом на получение налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе.

При этом законодатель уточняет, что перенос таких убытков осуществляется в порядке, предусмотренном статьёй 214.5 НК РФ.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает размеры суммы убытков, на которые может быть предоставлен налоговый вычет по НДФЛ при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе. При этом рассматриваемые налоговые вычеты предоставляются в размере сумм убытков, фактически полученных налогоплательщиком от соответствующих операций инвестиционного товарищества, в предыдущих налоговых периодах в пределах величины налоговой базы по таким операциям.

Пункт 3 статьи 220.2 НК РФ устанавливает важное правило, согласно которому при определении размера налогового вычета в налоговом периоде, за который производится определение налоговой базы, суммы убытков, полученных налогоплательщиком в течение более чем одного налогового периода, учитываются в той очередности, в которой понесены соответствующие убытки.

Пункт 4 комментируемой статьи возлагает на налогоплательщика НДФЛ обязанность подтвердить его право на применение налоговых вычетов, предусмотренных комментируемой статьёй. Для этого ему необходимо предоставить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Пункт 5 статьи 220.2 НК РФ устанавливает, что налоговый вычет, предусмотренный комментируемой статьёй, предоставляется налогоплательщику НДФЛД при представлении налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Комментарий к статье 221. Профессиональные налоговые вычеты

Ст.221 НК РФ регламентирует профессиональные налоговые вычеты.

"Важно!"

П.1 ст.221 НК РФ во взаимосвязи с другими нормами признан частично не соответствующим Конституции РФ (Постановление КС РФ от 14.02.2024 № 6-П).

"Судебная позиция"

КС РФ признал пункт 1 статьи 221 и подпункт 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ не соответствующими Конституции РФ, ее статьям 8 (часть 1), 18, 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 55 (часть 3) и 57, в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования в силу своей неопределенности, порождающей в их взаимосвязи возможность различного истолкования, не обеспечивают однозначного решения вопроса о праве на получение профессиональных налоговых вычетов физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской.

КС РФ указал, что пункт 1 статьи 221 и подпункт 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ в системе действующего правового регулирования в силу своей неопределенности, порождающей возможность различного истолкования, не обеспечивают на основе принципов равенства и справедливости однозначного решения вопроса об условиях и порядке реализации права на получение профессиональных налоговых вычетов физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, в том числе поскольку абзац четвертый пункта 1 статьи 221 НК РФ по буквальному его смыслу полностью исключает для таких лиц, документально не подтвердивших расходы, возможность применения вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной от деятельности, признанной предпринимательской, притом что в отношении лиц, документально подтвердивших расходы, применение вычета в соответствии с расходами не исключается.

Федеральному законодателю надлежит до 1 января 2025 года - исходя из требований Конституции РФ и с учетом правовых позиций КС РФ , основанных на ее положениях, - внести в действующее правовое регулирование изменения, вытекающие из настоящего Постановления.

(Постановление КС РФ от 14.02.2024 № 6-П).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.05.2023 № 03-04-05/47263 указывается, что согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, но не более суммы таких доходов от осуществления предпринимательской деятельности.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

В Письме Минфина России от 15.05.2023 № 03-04-05/43985 уточняется, что в целях статьи 221 НК РФ к расходам налогоплательщика относятся, в частности, суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, начисленные либо уплаченные им за соответствующий период в установленном законодательством РФ порядке. Расходы адвоката на уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, произведенные адвокатом в текущем налоговом периоде, включаются в состав профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц этого налогового периода.

При этом налогоплательщики, указанные в статье 221 НК РФ, реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту.

"Судебная практика"

Отметим, что применительно к статье 221 НК РФ возникает множество споров.

Как следует из дела № А09-2852/2022 по мнению ИФНС, предприниматель неправомерно завысил размер профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ по деятельности в качестве арбитражного управляющего (п.1 ст.221 НК РФ). Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, налогоплательщиком не представлено доказательств того, что заявленные им расходы, в том числе частично связанные с оплатой сотовой связи, произведены для осуществления деятельности в качестве арбитражного управляющего, направленной на получение дохода.

Отклоняя довод налогоплательщика об обоснованности включения расходов на сотовую связь, суд отметил, что представленные им чеки не содержат данных о плательщике и, соответственно, не позволяют достоверно установить, что расходы были понесены именно им (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 21.09.2023 № Ф10-3312/2023 по делу № А09-2852/2022).

Как следует из дела № А76-46746/2020 по мнению ИФНС, предприниматель создал формальный документооборот с целью получения налоговой выгоды по НДФЛ. Введение в число поставщиков спорного контрагента создало в учете предпринимателя "затоваривание" номенклатурами товара конец периода реализации; цена реализации товара меньше той, по которой происходит списание расходов.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, реальное поступление налогоплательщику товара не опровергнуто, а, напротив, подтверждено фактом дальнейшей реализации данного товара в крупные торговые сети. Нет доказательств того, что приобретение налогоплательщиком товаров в большем объеме, чем было им реализовано, связано непосредственно со спорным контрагентом, а не с другими поставщиками. Кроме того, как указывает предприниматель, цены, отраженные в первичных документах по контрагенту, соответствуют как ценам, по которым приобретались товары у других поставщиков, так и рыночным ценам, подтвержденным справкой торгово-промышленной палаты.

Суд признал доказанными факты получения и реализации спорного товара, расчетов по его приобретению, поэтому расходы в полном объеме обоснованно учтены налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по НДФЛ (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 01.03.2023 № Ф09-2108/22 по делу № А76-46746/2020).

Комментарий к статье 221.1. Упрощенный порядок получения налоговых вычетов

Ст.221.1 НК РФ является новеллой, которая устанавливает упрощенный порядок получения налоговых вычетов по НДФЛ. Данная норма была введена Федеральным законом от 20.04.2021 № 100-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.01.2024 № 03-04-05/2383 разъясняется, что налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов как путем подачи в налоговый орган налоговой декларации, так и путем обращения с письменным заявлением к работодателю до окончания налогового периода без представления налоговой декларации.

Кроме того, 20 мая 2021 года вступили в силу положения статьи 221.1 НК РФ, которыми установлено право налогоплательщиков на получение, в частности, имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц в упрощенном порядке.

Пунктом 2 статьи 221.1 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные, в частности, подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ, предоставляются налогоплательщику налоговым органом на основании заявления налогоплательщика о получении налоговых вычетов в упрощенном порядке по окончании налогового периода не более чем за три года, предшествующие году подачи заявления, при наличии в налоговом органе представленных в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ за соответствующие периоды сведений о доходах физического лица и суммах налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом. В заявлении налогоплательщик указывает для возврата денежных средств реквизиты открытого им счета в банке. Заявление должно быть сформировано и представлено налогоплательщиком в налоговый орган через личный кабинет налогоплательщика по формату, утвержденному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с пунктом 3 статьи 221.1 НК РФ в целях указанной статьи суммы имущественных налоговых вычетов определяются исходя из сведений, имеющихся в распоряжении налоговых органов, представленных налоговыми агентами или банками начиная с 1 января года, следующего за годом, в котором у налогоплательщика возникло право на соответствующий вычет, по формату, утвержденному федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в рамках обмена информацией в соответствии с правилами обмена информацией в целях предоставления налоговых вычетов в упрощенном порядке.

На основании абзаца шестого пункта 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка на основе заявления, указанного в пункте 2 статьи 221.1 НК РФ, проводится в течение 30 календарных дней со дня представления такого заявления, если иное не установлено НК РФ.

"Новая редакция"

Обращаем внимание, что с 1 января 2025 г. ст.221.1 НК РФ будет действовать в существенно обновленной редакции - в редакции Федерального закона от 23.03.2024 № 58-ФЗ "О внесении изменений в статьи 102 и 126.2 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Комментарий к статье 222. Полномочия законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации по установлению социальных и имущественных вычетов

Статья 222 НК РФ закрепляет полномочия законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации по установлению социальных и имущественных вычетов.

При этом следует отметить, что полномочиями по установлению социальных и имущественных вычетов не воспользовался ни один из законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.12.2019 № 03-04-05/101693 содержатся разъяснения по вопросу об установлении в субъектах РФ вычетов по НДФЛ и их размеров, а также о получении имущественного вычета по НДФЛ при продаже недвижимости, приобретенной за счет средств материнского капитала.

Финансовое ведомство разъяснило, что в соответствии со статьей 222 НК РФ в пределах размеров социальных налоговых вычетов, установленных статьей 219 НК РФ, и имущественных налоговых вычетов, установленных статьей 220 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей.

Установление законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации дополнительных социальных и имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не предусмотрено.

Обращаем внимание, что какой-либо значимой судебной практике по положениям комментируемой статьи на сегодняшний день не сложилось.

Комментарий к статье 223. Дата фактического получения дохода

В пп.1 п.1 ст.223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

"Новая редакция"

Обращаем внимание, что с 1 января 2025 г. комментируемый подпункт будет действовать в новой редакции: "дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках, либо по его поручению на счета третьих лиц, либо на счет цифрового рубля налогоплательщика, либо по его поручению на счет цифрового рубля третьего лица, - при получении доходов в денежной форме".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.03.2024 № 03-04-09/20692 разъясняется, что доходы в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговый период, в котором указанные доходы были фактически получены. В том случае, если по условиям договора, стороной которого является клиент банка, проценты зачисляются банком в счет пополнения того же вклада клиента, доход в виде таких процентов учитывается в целях налогообложения в налоговом периоде, в котором произведено указанное зачисление процентов.

В Письме Минфина России от 29.01.2024 № 03-15-05/6699 указывается, что при получении доходов в денежной форме в целях главы 23 НК РФ дата фактического получения дохода на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Таким образом, доход в виде вознаграждения, фактически полученного, в частности, председателем совета многоквартирного дома, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

В Письме Минфина России от 26.01.2024 № 03-04-06/6169 уточняется, что датой фактического получения физическим лицом доходов в денежной форме, в том числе в виде суточных, выплачиваемых работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, является день выплаты дохода.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.09.2023 № 03-04-06/90580 указывается, что по общему правилу датой получения физическим лицом дохода в натуральной форме в виде частичной оплаты организацией за указанное лицо стоимости питания является день его оплаты за физическое лицо.

В Письме Минфина России от 09.02.2023 № 03-04-06/10700 уточняется, что если доход получен в натуральной форме в декабре, то указанный доход относится к налоговому периоду, к которому относится декабрь. Если вышеуказанный авансовый отчет утвержден в декабре, то соответствующие доходы относятся к налоговому периоду, к которому относится декабрь. При этом если сумма соответствующих налоговых баз в налоговом периоде, к которому относится декабрь, составляет более 5 миллионов рублей, то в целях исчисления налога применятся налоговая ставка в размере 650 тысяч рублей и 15 процентов суммы соответствующих налоговых баз, превышающей 5 миллионов рублей (абзац третий пункта 1 статьи 224 НК РФ).

В Письме Минфина России от 15.03.2024 № 03-04-05/23612 указывается, что пп.3 п.1 ст.223 НК РФ предусмотрено, что дата фактического получения дохода при получении доходов в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг определяется как день приобретения ценных бумаг. В случае если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг.

Таким образом, налоговая база по доходу в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, определенная в порядке, установленном статьей 212 НК РФ, учитывается для целей налогообложения в налоговом периоде, на который приходится дата фактического получения такого дохода, определяемая согласно статье 223 НК РФ.

В Письме Минфина России от 07.02.2024 № 03-04-06/10296 сообщается, что на основании пп.6 п.1 ст.223 НК РФ дата фактического получения дохода при направлении сотрудников организации в служебные командировки определяется как последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.

Поскольку суточные, выплачиваемые работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, не связаны с нахождением таких работников в служебной командировке, положения пп.6 п.1 ст.223 НК РФ в указанном случае не применяются.

Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 26.01.2024 № 03-04-06/6169.

Обращаем внимание, что п.1.1 ст.223 НК РФ в ред. ФЗ от 09.11.2020 № 368-ФЗ применяется к правоотношениям по исчислению и уплате НДФЛ за налоговые периоды начиная с 2020 г.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.09.2022 № 03-12-12/2/88153 обращается внимание, что уведомление налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту жительства в срок до 31 декабря года, являющегося налоговым периодом, начиная с которого налогоплательщик осуществляет уплату налога с фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний. При этом в уведомлении налогоплательщиком указывается информация о календарном годе, являющемся налоговым периодом, начиная с которого им будет осуществляться уплата налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний.

При указании в уведомлении такой информации налогоплательщику необходимо учитывать установленные п.1.1 ст.223 НК РФ особенности определения даты признания дохода физического лица в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании, а также положения пункта 15 Порядка заполнения уведомления о переходе на уплату налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний и уведомления об отказе от уплаты налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний, утвержденного приказом Федеральной налоговой службы от 19.05.2021 № ЕД-7-13/495@.

"Важно"!

Отметим, что положения п.2.1 ст.223 НК РФ применяются в отношении доходов, полученных начиная с налогового периода 2023 г.(ФЗ от 04.11.2022 № 435-ФЗ).

П.6 комментируемой статьи является новым и применяется к правоотношениям, возникшим с 14 июля 2022 г. Согласно новому правилу, в целях настоящей главы датой фактического получения дохода по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, признается день:

1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика (либо по его поручению на счета третьих лиц) или на номинальный счет, открытый оператору информационной системы для учета денежных средств пользователей, - при получении дохода в денежной форме;

2) внесения в информационную систему записи (изменения записи) о совершении перехода прав, удостоверенных цифровым финансовым активом и (или) цифровым правом, включающим одновременно цифровой финансовый актив и утилитарное цифровое право, - при получении дохода в натуральной форме, а также дохода в виде материальной выгоды, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ.

Комментарий к статье 224. Налоговые ставки

В ст.224 НК РФ законодатель установил размеры налоговых ставок по НДФЛ.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в отношении доходов, полученных в 2021-2023 годах, ставки, установленные данным пунктом, применяются налоговыми агентами к каждой налоговой базе отдельно, что следует из положений ФЗ от 23.11.2020 № 372-ФЗ.

В п.1 ст.224 НК РФ установлена ставка в размере 13%.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.04.2024 № 03-04-05/35001 разъясняется, что на основании пункта 3 статьи 2 Федерального закона № 372-ФЗ в отношении доходов, полученных в 2021-2023 годах, при исчислении налога на доходы физических лиц налоговыми агентами применяются налоговые ставки, установленные абзацами вторым и третьим пункта 1 либо абзацами вторым и третьим пункта 3.1 статьи 224 НК РФ, при соблюдении условий, предусмотренных указанными абзацами, применительно к каждой налоговой базе отдельно.

В этой связи исчисление налога на доходы физических лиц с применением соответствующих налоговых ставок отдельно к каждой налоговой базе по доходам, полученным в 2021-2023 годах, предусмотрено только для налоговых агентов.

В Письме Минфина России от 15.01.2024 № 03-04-06/2103 сообщается, что на основании пункта 2 статьи 214 НК РФ (сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 224 НК РФ. При этом в расчет совокупности налоговых баз налогоплательщиком или налоговым агентом для целей применения указанной ставки не включаются налоговые базы, указанные в подпунктах 2-9 пункта 2.1 статьи 210 НК РФ.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами РФ, или налоговые агенты вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ в отношении указанных доходов, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

В случае если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 23 НК РФ, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.

В Письме Минфина России от 15.04.2024 № 03-04-05/35001 разъясняется, что налоговая ставка, установленная п.1 ст.224 НК РФ, подлежит применению в отношении совокупности всех доходов физического лица - налогового резидента РФ, подлежащих налогообложению, за исключением доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.1, 2, 5 и 6 указанной статьи.

На основании пункта 3 статьи 2 Федерального закона № 372-ФЗ в отношении доходов, полученных в 2021-2023 годах, при исчислении налога на доходы физических лиц налоговыми агентами применяются налоговые ставки, установленные абзацами вторым и третьим пункта 1 либо абзацами вторым и третьим пункта 3.1 статьи 224 НК РФ, при соблюдении условий, предусмотренных указанными абзацами, применительно к каждой налоговой базе отдельно.

Вместе с тем в соответствии с абзацем четвертым п.6 ст.228 НК РФ, если общая сумма налога, исчисленная налоговым органом в порядке, установленном статьей 225 НК РФ, превышает совокупность суммы налога, исчисленной налоговыми агентами, суммы налога, исчисленной налогоплательщиками исходя из налоговой декларации, в отношении доходов налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду, и суммы налога, исчисленной налоговым органом с доходов в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, а также доходов в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх, проводимых в казино и залах игровых автоматов, уплата налога на доходы физических лиц согласно статье 228 НК РФ производится налогоплательщиком на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.

Таким образом, при получении налогоплательщиком доходов по итогам налогового периода в совокупной сумме, превышающей 5 миллионов рублей за налоговый период, и при условии, что общая сумма налога, исчисленная налоговым органом в порядке, установленном статьей 225 НК РФ, превышает совокупность суммы налога, в том числе исчисленной налоговым агентом, уплата соответствующей суммы налога производится налогоплательщиком на основании направленного налоговым органом налогового уведомления не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В п.2 ст.224 НК РФ установлен перечень доходов, в отношении которых применяется налоговая ставка по НДФЛ в размере 35%.

"Важно!"

Абз.2 п.3 ст.224 НК РФ в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 324-ФЗ применяется к правоотношениям, возникшим с 14 июля 2022 г.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 01.03.2024 № БС-2-11/3034@ указывается, что с учетом п.3 ст.224 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 30 процентов в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением, в частности, доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.

В уведомлении об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, а также в расчете сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) в отношении НДФЛ с дивидендов, выплаченных физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ, указывается КБК 182 1 01 02010 01 1000 110 "Налог на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 227, 227.1 и 228 НК РФ, а также доходов от долевого участия в организации, полученных физическим лицом - налоговым резидентом РФ в виде дивидендов (сумма платежа (перерасчеты, недоимка и задолженность по соответствующему платежу, в том числе по отмененному))".

"Важно!"

Обращаем внимание, что до 31 декабря 2025 г. налоговая ставка, установленная абз.8 п.3 ст.224 НК РФ, применяется по доходам компаний, получивших статус международных холдинговых компаний до 25 февраля 2022 г, без соблюдения положений ст.284.10 НК РФ (ФЗ от 25.02.2022 № 18-ФЗ).

Абз.9 п.3 ст.224 НК РФ в ред. ФЗ от 31.07.2023 № 389-ФЗ применяются к доходам, полученным налогоплательщиками начиная с 01 января 2023 г.

В Письме Минфина России от 19.01.2024 № 03-04-06/4193 указывается, что в соответствии с п.3.1 ст.224 НК РФ в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, указанных, в частности, в абзаце десятом пункта 3 статьи 224 НК РФ, налоговая ставка устанавливается в следующих размерах:

13 процентов - если сумма соответствующих доходов за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;

650 тысяч рублей и 15 процентов суммы соответствующих доходов, превышающей 5 миллионов рублей, - если сумма соответствующих доходов за налоговый период составляет более 5 миллионов рублей.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 15.04.2024 № ЗГ-2-11/5893 содержатся разъяснения по вопросу об НДФЛ с вознаграждений и иных выплат, полученных дистанционным работником по трудовому договору с российской организацией.

Указано, что под дистанционным работником понимается работник, заключивший трудовой договор или дополнительное соглашение к трудовому договору, указанные в части второй статьи 312.1 ТК РФ, а также работник, выполняющий трудовую функцию дистанционно в соответствии с локальным нормативным актом, принятым работодателем в соответствии со статьей 312.9 Трудового кодекса (часть третья статьи 312.1 ТК РФ).

С учетом пп.6.2 п.1 ст.208 и п.п.3, 3.1 ст.224 НК РФ в отношении вознаграждения и иных выплат, полученных дистанционным работником независимо от его налогового статуса при выполнении трудовой функции дистанционно по договору с работодателем - российской организацией, налоговая ставка устанавливается в размере 13 (15) процентов в зависимости от суммы полученных доходов.

К иным выплатам относятся выплаты, производимые в рамках трудовых отношений и связанные с выполнением работником трудовой функции дистанционно (например, оплата отпуска, командировочные расходы, денежная компенсация работникам при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, материальная помощь, пособие по временной нетрудоспособности, выплаты при увольнении).

"Судебная позиция"

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2023 № 09АП-22944/2023 по делу № А40-267063/2022 указывается, что на следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п.1 ст.224 НК РФ, подлежащих налогообложению, не переносится, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.

В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2023 по делу № А56-91663/2022 пояснено, что с 1 января 2021 года введена повышенная ставка НДФЛ в размере 15 процентов в отношении доходов физических лиц, превышающих 5 млн руб. за налоговый период, за исключением доходов от продажи имущества (за исключением ценных бумаг) и (или) доли (долей) в нем, доходов в виде стоимости имущества (кроме ценных бумаг), полученного в порядке дарения, а также подлежащих налогообложению доходов, полученных такими физическими лицами в виде страховых выплат по договорам страхования и выплат по пенсионному обеспечению.

В Кассационном определении Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 20.04.2023 № 88а-9574/2023 указывается, что доход исчисляется исходя налоговой базы, налоговых вычетов и применительно к данному конкретному случаю, исходя из указанного в налоговой декларации размера дохода, сумма налога не может превышать 13 процентов от нее.

Комментарий к статье 225. Порядок исчисления налога

Статья 225 НК РФ определяет порядок исчисления налога на доходы физических лиц.

Налог на доходы физических лиц необходимо исчислять по каждому физическому лицу.

При этом, налог на доходы физических лиц рассчитывается отдельно по каждой ставке, которая предусмотрена для соответствующего вида дохода.

Обращаем внимание, что п.1 ст.225 НК РФ в ред. ФЗ от 17.02.2021 № 8-ФЗ применяется к доходам, полученным налогоплательщиком в налоговых периодах начиная с 2021 г.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.01.2024 № 03-15-05/6699 указывается, что физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не являются налоговыми агентами. При получении налогоплательщиком вознаграждения от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, налогоплательщик с учетом статьи 228 НК РФ самостоятельно исчисляет суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ, а также обязан представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию.

В Письме Минфина России от 24.01.2024 № 03-04-05/5310 указывается, что п.3 ст.225 НК РФ установлено, что общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Налоговым периодом в соответствии со ст.216 НК РФ признается календарный год.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.223 КН РФ в целях главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 2-6 статьи 223 НК РФ, при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Таким образом, доходы, полученные налогоплательщиком от продажи в том числе имущества и имущественных прав, учитываются при определении налоговой базы (отражении в налоговой декларации) по налогу на доходы физических лиц за налоговый период, в котором указанные доходы были фактически получены.

По мнению финансового ведомства, в составе документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством), могут быть учтены расходы на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически использованным на приобретение указанных прав.

"Судебная позиция"

В Кассационном определении Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 15.03.2023 № 88а-3643/2023 по делу № 2а-500/2022 обращается внимание, что порядок исчисления налога закреплен в ст.225 НК РФ (в редакции, действовавшей на спорный период), в которой, однако, не содержится правил определения налоговой базы по доходу, полученному в натуральной форме.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 30.01.2024 № Ф05-21469/2018 по делу № А41-26907/2017 указывается, что в отсутствие ведомостей начисления и выплаты заработной платы и иных доходов по гражданско-правовым договорам и противоречивых первичных кассовых документов (физические лица не являются сотрудниками, но выплаты наличных денежных средств им происходят), у конкурсного управляющего отсутствует возможность проверить и установить правильность исчисления НДФЛ, страховых взносов и отражения в соответствующих отчетах и декларациях, а также полноту уплаты их в бюджет.

Согласно ст.225 НК РФ, а также пунктам 3 и 6 ст.226 НК РФ, выплата НДФЛ производится в момент выплаты заработной платы, однако, согласно выпискам по расчетным счетам должника, налоги и обязательные взносы не платились по каждому сотруднику отдельно, а перечислялись (либо списывались по требованиям и решениям уполномоченного органа) единой суммой, что не позволяет идентифицировать платеж по отдельному сотруднику на протяжении всего периода деятельности организации.

Таким образом, в отсутствие всей кадровой документации у конкурсного управляющего должника не представляется возможным определить платежи, уплаченные правомерно и подлежащие возврату (Определением ВС РФ от 19.04.2024 № 305-ЭС19-16614(8) отказано в передаче дела № А41-26907/2017 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Комментарий к статье 226. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами

В статье 226 НК РФ определены особенности исчисления, порядок и сроки уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов, в частности, налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты удерживают налог с доходов, которые выплачивают физическим лицам - налогоплательщикам, и перечисляют его в бюджет.

Так, согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц являются, в частности,

- российские организации;

- индивидуальные предприниматели;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой;

- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;

- обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

"Важно!"

Обращаем внимание, что п.1 ст.226 НК РФ в ред. ФЗ от 31.07.2023 № 389-ФЗ) распространяется на доходы, выплаченные начиная с 05 марта 2022 г.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 26.04.2024 № БС-4-11/5038@ даны разъяснения по вопросу об НДФЛ с выплат физлицу - субъекту персональных данных, производимых оператором-юридическим лицом в случае утечки персональных данных. Указывается, что в соответствии с п.1 ст.226 НК РФ, в частности, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

В этой связи оператор - юридическое лицо, производящий указанную денежную выплату физическим лицам - субъектам персональных данных, признается налоговым агентом и обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.

Кроме того, налоговый агент (оператор - юридическое лицо), согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ, обязан представить в налоговый орган по месту учета в установленные сроки отчетность по НДФЛ.

В Письме Минфина России от 06.02.2024 № 03-04-06/9777 обращено внимание, что Федеральным законом от 31.07.2023 № 389-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" пункт 1 статьи 226 НК РФ дополнен абзацем, предусматривающим, что налоговыми агентами не признаются российские организации, перечисляющие доходы по долговым обязательствам, связанным с выпуском иностранными организациями обращающихся облигаций (еврооблигаций), в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 5 марта 2022 года № 95 "О временном порядке исполнения обязательств перед некоторыми иностранными кредиторами" (далее - Указ № 95). При этом в целях указанного абзаца еврооблигации признаются обращающимися облигациями в порядке, предусмотренном пунктом 2.1 статьи 310 НК РФ.

Таким образом, российские организации, являющиеся должниками по соответствующим долговым обязательствам, депозитарии и иные российские организации, в соответствии с Указом № 95 перечисляющие доходы по долговым обязательствам, связанным с выпуском иностранными организациями обращающихся облигаций (еврооблигаций), не признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц.

"Актуальная проблема"

Обращаем внимание, что на сегодняшний день отсутствует единство мнения по вопросу о том, нужно ли удерживать НДФЛ при выплате, которая производится организацией самостоятельно по решению суда (ст.226 НК РФ)?

Согласно позиции первой, организация не обязана удерживать НДФЛ, если суд не произвел разделения по суммам. Например, в Письме Минфина России от 23.01.2024 № 03-04-06/4910 разъясняет, что если суд не разделил суммы, причитающиеся физическому лицу и подлежащие удержанию с него, то организация не имеет возможности удержать у налогоплательщика НДФЛ. В таком случае налоговый агент обязан в соответствии с п.5 ст.226 НК РФ сообщить налогоплательщику и инспекции о невозможности удержать налог и его сумме. Аналогичная позиция также получила выражение в Письмах Минфина России от 22.01.2020 № 03-04-05/3361; от 25.01.2019 № 03-04-05/4014; от 11.01.2018 № 03-04-06/462 и др.

В Письме Минфина России от 07.04.2022 № 03-04-05/29529 также указывается, что если суд не разделяет суммы, подлежащие уплате физлицу и удержанию с него, то налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика НДФЛ с выплат по решению суда. Поэтому налоговый агент должен удержать налог при иных выплатах налогоплательщику с учетом неудержанного НДФЛ. Если такие выплаты отсутствуют до окончания налогового периода, налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику и инспекции по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумме.

Согласно второй позиции, организация должна удержать НДФЛ (данной позиции финансовое ведомство придерживалось ранее. Например, см. Письма Минфина России от 25.07.2008 № 03-04-05-01/273 и от 28.01.2008 № 03-04-06-02/7.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.12.2023 № 03-04-05/128358 уточняется, что указанные в п.1 ст.226 НК РФ налоговые агенты при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами на основании заявления налогоплательщика учитывают фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг, и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента.

В качестве документального подтверждения соответствующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода налогоплательщику прав по соответствующим ценным бумагам, факт и сумму оплаты соответствующих расходов. В случае представления физическим лицом оригиналов документов налоговый агент обязан изготовить заверенные копии таких документов и хранить их в течение пяти лет.

В Письме Минфина России от 17.11.2023 № 03-04-06/110206 указывается, что налоговые агенты исчисляют, удерживают и уплачивают сумму налога на доходы физических лиц при выплате доходов налогоплательщику, в том числе в соответствии с приобретенным налогоплательщиком правом требования.

При этом в ст.226 НК РФ не предусматривается норм об учете фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов, которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, за исключением ситуации продажи налогоплательщиком российской организации или индивидуальному предпринимателю ценных бумаг по договорам купли-продажи (мены).

"Судебная позиция"

В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 11.03.2024 № Ф10-75/2024 по делу № А64-7939/2022 указывается, что в соответствии с п.1 ст.226 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Данная обязанность, согласно п.2 ст.226 НК РФ, распространяется на случаи выплаты всех доходов физического лица, источником которых являются указанные лица (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ).

Вместе с тем, в соответствии с п.2 ч. 1 ст.1 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" начато проведение эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - НПД).

Согласно ч.1 ст.2 закона № 422-ФЗ применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели.

Физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности (ч. 6 ст.2).

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.12.2023 № Ф04-2529/2023 по делу № А27-24124/2020 указывается, что обязанность по перечислению и уплате налогов, страховых взносов при взаимоотношениях с физическими лицами возложены на организации (работодателя), а поскольку работник в данном случае является слабой стороной, сам по себе факт непередачи управляющему документации должника и неисполнение с его стороны своих обязанностей как работодателя, установленных действующим законодательством, не может толковаться не в пользу ответчика (определения ВС РФ от 04.06.2020 № 305-ЭС19-21340(13), от 21.12.2020 № 305-ЭС17-9623(7)).

Таким образом, презумпция добросовестности работника, выполняющего свои ординарные трудовые функции и получающего за это вознаграждение, в том числе с учетом начисленных премий, заявителем не опровергнута, доказательств цели причинения вреда имущественным правам кредиторов должника в связи с осуществлением спорных выплат не представлено.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 31.10.2023 № Ф05-25682/2023 по делу № А40-157582/2022 даны важные нижеследующие разъяснения.

Пунктом 48 "Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2018)" (утв. Президиумом ВС РФ 26.12.2018) и определением Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 09.08.2018 № 310-КГ16-13086 по делу № А36-3766/2015 сформирована актуальная правовая позиция о том, что суммы НДФЛ, уплаченные с вознаграждения (дохода) представителю налогоплательщика в суде, не уменьшают размер судебных издержек и подлежат возмещению в составе вознаграждения представителю в порядке статьи 110 АПК РФ.

Согласно п.1 ст.226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п.2 ст.226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

При этом п.2 ст.226 НК РФ предусмотрено, что исчисление сумм и уплата налога, в соответствии с настоящей статьей, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со ст.214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных ст.227.1 НК РФ, - также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются ст.214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ.

Согласно п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (п.9 ст.226 НК РФ).

Из совокупности вышеприведенных положений ст.226 НК РФ следует, что организация - заказчик по договору возмездного оказания услуг, заключенному с физическим лицом, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ в отношении вознаграждения (дохода), уплаченного привлеченному представителю по данному договору.

Таким образом, выплата представителю вознаграждения (дохода) невозможна без осуществления обязательных отчислений в бюджет. При этом произведенные заявителем как налоговым агентом представителя обязательные отчисления в бюджет не изменяют правовую природу суммы НДФЛ как части стоимости услуг представителя.

"Важно!"

Обращаем внимание, что с 01 января 2025 абз.6 п.1 ст.226 НК РФ утрачивает силу (ФЗ от 31.07.2023 № 389-ФЗ).То есть с указанной даты утратит силу правило, в соответствии с которым налоговыми агентами не признаются российские организации, перечисляющие доходы по долговым обязательствам, связанным с выпуском иностранными организациями обращающихся облигаций (еврооблигаций), в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 5 марта 2022 года № 95 "О временном порядке исполнения обязательств перед некоторыми иностранными кредиторами". В целях настоящего абзаца еврооблигации признаются обращающимися облигациями в порядке, предусмотренном пунктом 2.1 статьи 310 НК РФ.

"Новая редакция"

С 1 января 2025 г. вступает в силу п.1.1 комментируемой статьи. С 1 января 2025 г. С указанной даты будет действовать правило, в соответствии с которым налоговыми агентами признаются иностранные организации, осуществляющие выплаты физическим лицам доходов в виде вознаграждений, указанных в подпункте 6.3 пункта 1 или подпункте 6.1 пункта 3 статьи 208 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В случае, если перечисление доходов в виде вознаграждений, указанных в подпункте 6.3 пункта 1 или подпункте 6.1 пункта 3 статьи 208 НК РФ, выплачиваемых на счета налогоплательщиков - физических лиц, осуществляется через российские организации, предоставляющие в указанных целях организационные, информационные, технические и иные возможности, такие организации признаются налоговыми агентами.

В целях настоящего пункта не признаются налоговыми агентами организации, являющиеся субъектами национальной платежной системы, банки, а также операторы связи, указанные в Федеральном законе от 27 июня 2011 года № 161-ФЗ "О национальной платежной системе", в рамках осуществления переводов денежных средств по доходам в виде вознаграждений, указанных в подпункте 6.3 пункта 1 или подпункте 6.1 пункта 3 статьи 208 НК РФ.

"Важно!"

Обращает внимание, что абз.2 п.2 ст.226 НК РФ в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 324-ФЗ применяется к правоотношениям, возникшим с 14 июля 2022 г.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.02.2024 № 03-15-06/13072 указывается, что п.2 ст.226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст.226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 НК РФ.

Соответственно, если организация признается налоговым агентом, она обязана применять положения статьи 226 НК РФ.

В Письме Минфина России от 24.05.2023 № 03-04-06/47265 указывается, что в соответствии с п.3 ст.226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

При этом если сумма соответствующих налоговых баз в налоговом периоде составляет более 5 миллионов рублей, то в целях исчисления налога применяется налоговая ставка в размере 650 тысяч рублей и 15 процентов суммы соответствующих налоговых баз, превышающей 5 миллионов рублей (абзац третий пункта 1 статьи 224 НК РФ).

"Важно!"

В Письме ФНС России от 21.02.2024 № БС-4-11/1945@ сообщается, что в целях главы 23 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 2-6 статьи 223 НК РФ, при получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме (пп.2 пункта 1 статьи 223 НК РФ).

П.4 ст.226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных данным пунктом.

Согласно абзацу второму пункта 4 ст.226 НК РФ при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

В соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Федеральным законом от 27.11.2023 № 539-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" внесены изменения, в частности, в пункт 6 статьи 226 НК РФ, согласно которым с 1 января 2024 года налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ за период с 1-го по 22-е число текущего месяца не позднее 28-го числа текущего месяца, за период с 23-го числа по последнее число текущего месяца - не позднее 5-го числа следующего месяца, а за период с 23 по 31 декабря - не позднее последнего рабочего дня текущего года.

До 1 января 2024 года с учетом пункта 6 статьи 226 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2024) налоговые агенты перечисляли суммы исчисленного и удержанного НДФЛ за период с 23-го числа предыдущего месяца по 22-е число текущего месяца не позднее 28-го числа текущего месяца, за период с 1 по 22 января осуществлялось не позднее 28 января, а за период с 23 по 31 декабря не позднее последнего рабочего дня календарного года.

Налоговые агенты на основании положений пункта 2 статьи 230 Кодекса представляют в налоговый орган по месту учета расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) (далее - расчет по форме 6-НДФЛ), в частности, за отчетные периоды 2023 года по форме, утвержденной приказом ФНС России от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@ "Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и представления, формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме, а также формы справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц" (в редакции приказа ФНС России от 29.09.2022 № ЕД-7-11/881@ "О внесении изменений в приложения к приказу Федеральной налоговой службы от 15.10.2020 № ЕД-7-11/753@").

При этом за первый квартал 2024 года и последующие отчетные периоды расчет по форме 6-НДФЛ представляется по форме, утвержденной приказом ФНС России от 19.09.2023 № ЕД-7-11/649@ "Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме, а также формы справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц" (в редакции приказа ФНС России от 09.01.2024 № ЕД-7-11/1@ "О внесении изменений в приложения к приказу Федеральной налоговой службы от 19.09.2023 № ЕД-7-11/649@").

Абз.3 п.4 ст.226 НК РФ в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 324-ФЗ применяется к правоотношениям, возникшим с 14 июля 2022 г.

При применении п.5 комментируемой статьи необходимо руководствоваться Приказом ФНС России от 19.09.2023 № ЕД-7-11/649@ "Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме, а также формы справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц".

В Письме ФНС России от 07.02.2024 № БС-4-11/1289@ указывается, что в соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ с 1 января 2024 года налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ за период с 1-го по 22-е число текущего месяца не позднее 28-го числа текущего месяца, за период с 23-го числа по последнее число текущего месяца - не позднее 5-го числа следующего месяца, а за период с 23 по 31 декабря - не позднее последнего рабочего дня текущего года.

В Письме Минфина России от 29.09.2023 № 03-03-06/1/92588 указывается, что на основании пункта 7 статьи 226 НК РФ сумма НДФЛ, исчисленная по налоговой ставке в соответствии со статьей 224 НК РФ и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, перечисляется по месту учета налогового агента в налоговом органе (месту его жительства), а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения.

Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации с физическими лицами или с организациями (в отношении доходов, исчисление налога с которых осуществляется в соответствии со статьей 226.1 НК РФ).

Комментарий к статье 226.1. Особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с производными финансовыми инструментами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских и (или) иностранных эмитентов

В Письме Банка России от 14.03.2024 № 38-1-4/732 указывается, что в соответствии с абзацем четвертым пп.1 п.2 ст.226.1 НК РФ при осуществлении операций в интересах налогоплательщика по погашению инвестиционных паев ПИФов налоговым агентом признается управляющая компания ПИФа, за исключением случая, указанного в абзаце третьем подпункта 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ.

Также в соответствии с абзацем первым подпункта 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ при получении доходов, в частности, от осуществления операций с ценными бумагами налоговым агентом признаются доверительный управляющий или брокер, осуществляющие в интересах налогоплательщика указанные операции на основании договора доверительного управления, договора на брокерское обслуживание, договора поручения, договора комиссии или агентского договора с налогоплательщиком. При этом каждый налоговый агент определяет налоговую базу налогоплательщика по всем видам доходов от операций, осуществленных налоговым агентом в интересах этого налогоплательщика в соответствии с указанными договорами, за вычетом соответствующих расходов.

На основании изложенного по сделкам, осуществляемым в соответствии с Указом № 844 и Решением Совета директоров Банка России от 26.12.2023, налоговым агентом в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ признается управляющая компания ПИФа.

В Письме Минфина России от 22.01.2024 № 03-04-06/4389 отмечено, что случаи признания депозитария налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц установлены в подпунктах 5-7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ. Если при выплате дивидендов сумма налога исчислена и удержана депозитарием, признаваемым налоговым агентом, то, по мнению финансового ведомства, брокер, клиентом которого является налогоплательщик, не производит повторно указанные функции.

В Письме Минфина России от 15.01.2024 № 03-04-06/2060 указывается, что в соответствии с пунктом 9 статьи 226.1 НК РФ, если иное не установлено статьями 214.6 и 214.9 НК РФ, налоговый агент уплачивает налог, удержанный за период с 23-го числа предыдущего месяца по 22-е число текущего месяца у налогоплательщика, в срок не позднее 28-го числа текущего месяца, за период с 1 по 22 января - не позднее 28 января текущего года, за период с 23 по 31 декабря - не позднее последнего рабочего дня календарного года.

Таким образом, в частности, по окончании налогового периода налоговый агент исчисляет и удерживает налог на доходы физических лиц. При этом, по мнению Минфина России, в таком случае исчисление и удержание налога осуществляются налоговым агентом не ранее окончания налогового периода, соответственно, налоговый агент уплачивает налог, удержанный за период с 1 по 22 января, не позднее 28 января.

В Письме Минфина России от 11.01.2024 № 03-04-05/1108 сообщается, что под выплатой денежных средств в целях статьи 226.1 НК РФ согласно абзацу третьему п.10 ст.226.1 НК РФ понимается выплата налоговым агентом наличных денежных средств налогоплательщику или третьему лицу по требованию налогоплательщика, а также перечисление денежных средств на банковский счет налогоплательщика или на счет третьего лица по требованию налогоплательщика.

Учитывая изложенное, если профессиональный участник рынка ценных бумаг признается налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц, то он обязан исчислить и уплатить суммы налога на доходы физических лиц, в частности, при выплате доходов по ценным бумагам.

Одновременно разъясняем, что статьей 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами Кодекса и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

Вместе с тем Указом Президента РФ от 8 августа 2023 г. № 585 "О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения" приостановлено действие положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения, заключенных с иностранными государствами, совершающими недружественные действия в отношении РФ, ее граждан и юридических лиц.

Согласно пункту 4 Указа и нотам Министерства иностранных дел Российской Федерации, направленным в адрес соответствующих иностранных государств, положения вышеуказанных международных договоров приостанавливают свое действие с 8 августа 2023 года до устранения такими иностранными государствами допущенных ими нарушений законных экономических и иных интересов Российской Федерации, прав ее граждан и юридических лиц или до прекращения действия в отношении Российской Федерации этих международных договоров.

Таким образом, налогообложение полученных от источников в Российской Федерации доходов резидентами иностранных государств, действие соглашений об избежании двойного налогообложения с которыми приостановлено Указом, осуществляется согласно положениям Кодекса начиная с 8 августа 2023 года.

При применении п.9 комментируемой статьи необходимо руководствоваться Приказом ФНС России от 15.12.2014 № ММВ-7-11/646@ "Об утверждении состава сведений о физическом лице и о его индивидуальном инвестиционном счете, предоставляемых профессиональным участником рынка ценных бумаг другому профессиональному участнику рынка ценных бумаг в случае прекращения договора на ведение индивидуального инвестиционного счета с переводом всех активов, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, на другой индивидуальный инвестиционный счет, открытый тому же физическому лицу".

"Новая редакция"

Обращаем внимание, что с 01 января 2025 г. ст.226.1 НК РФ дополняется п.15.1. С указанной даты будет действовать правило, согласно которому Негосударственный пенсионный фонд обязан сообщить информацию о фактах заключения договоров негосударственного пенсионного обеспечения, договоров долгосрочных сбережений, их расторжения с указанием суммы взносов, уплаченных по расторгнутым договорам, а также о фактах назначения выплат по таким договорам в налоговый орган по месту своего нахождения в течение трех дней со дня наступления соответствующего события в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Формы и форматы сообщений о фактах заключения договоров негосударственного пенсионного обеспечения, договоров долгосрочных сбережений, их расторжения с указанием суммы взносов, уплаченных по расторгнутым договорам, а также о фактах назначения выплат по таким договорам, порядок их заполнения и представления устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Комментарий к статье 226.2. Особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права

Комментируемая статья является новой, она была введена Федеральным законом от 14.07.2022 № 324-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Ст.226.2 НК РФ устанавливает особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права.

При применении данной нормы необходимо руководствоваться положениями Приказа ФНС России от 29.12.2022 № ЕД-7-11/1293@ "Об утверждении формы информации об операциях по отчуждению цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, и формата ее представления в электронной форме".

Поскольку ст.226.2 НК РФ является новой, то по ней пока отсутствуют разъяснения официальных органов и судебная практика.

Комментарий к статье 227. Особенности исчисления сумм налога отдельными категориями физических лиц. Порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами

Статьей 227 НК РФ предусмотрены самостоятельные исчисление и уплата налога на доходы физических лиц для физических лиц, зарегистрированных в установленном законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, только в отношении доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

"Важно!"

Необходимо начать с того, что пп.1 п.1 ст.227 НК РФ во взаимосвязи с другими нормами признан частично не соответствующим Конституции РФ (Постановление КС РФ от 14.02.2024 № 6-П).

КС РФ указал, что п.1 ст.221 и пп.1 п.1 ст.227 НК РФ в силу их неопределенности не позволяют определить условия и порядок реализации права на учет фактически произведенных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской. Потому они создают возможность произвольного правоприменения, возлагают различную налоговую нагрузку и налоговую ответственность на налогоплательщиков одной категории при сходных экономических и правовых условиях, нарушая - вопреки статьям 8 (часть 1), 18, 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 55 (часть 3) и 57 Конституции Российской Федерации - конституционные принципы равенства и свободы экономической деятельности, конституционное право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, а также конституционные основы справедливого налогообложения.

П.1 ст.221 и пп.1 п.1 ст.227 НК РФ в системе действующего правового регулирования в силу своей неопределенности, порождающей возможность различного истолкования, не обеспечивают на основе принципов равенства и справедливости однозначного решения вопроса об условиях и порядке реализации права на получение профессиональных налоговых вычетов физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, чья деятельность признана налоговым органом предпринимательской, в том числе поскольку абзац четвертый пункта 1 статьи 221 данного Кодекса по буквальному его смыслу полностью исключает для таких лиц, документально не подтвердивших расходы, возможность применения вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной от деятельности, признанной предпринимательской, притом что в отношении лиц, документально подтвердивших расходы, применение вычета в соответствии с расходами не исключается.

Федеральному законодателю надлежит до 1 января 2025 года - исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, основанных на ее положениях, - внести в действующее правовое регулирование изменения, вытекающие из настоящего Постановления.

Комментарий к статье 227.1. Особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации некоторыми категориями иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму в Российской Федерации. Порядок уплаты налога

В ст.227.1 НК РФ законодатель установил особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации по НДФЛ некоторыми категориями иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму в Российской Федерации. Порядок уплаты налога.

При применении комментируемой статьи необходимо руководствоваться положениями Приказа ФНС России от 13.11.2015 № ММВ-7-11/512@ "Об утверждении формы заявления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на доходы физических лиц на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей".

Пунктом 1 статьи 227.1 НК РФ предусмотрено исключение из общего правила. Исключение из вышеизложенного правила предусмотрено только для иностранных работников, которые работают у физических лиц - граждан Российской Федерации на основании патента. Такие иностранные граждане самостоятельно исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет налог на доходы физических лиц с полученных ими доходов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.01.2023 № 03-04-05/3295 указывается, что налог на доходы физических лиц от осуществления трудовой деятельности по найму в Российской Федерации иностранными гражданами на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации", исчисляется и уплачивается в порядке, установленном статьей 227.1 НК РФ.

Согласно пункту 6 статьи 227.1 НК РФ общая сумма налога с доходов иностранных граждан, осуществляющих трудовую деятельность по найму в организациях и (или) у индивидуальных предпринимателей, а также у занимающихся частной практикой нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и других лиц, занимающихся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой, исчисляется налоговыми агентами и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду, в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 227.1 НК РФ.

Уменьшение исчисленной суммы налога производится в течение налогового периода только у одного налогового агента по выбору налогоплательщика при условии получения налоговым агентом от налогового органа по месту нахождения (месту жительства) налогового агента уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей (далее - Уведомление).

Налоговый агент уменьшает исчисленную сумму налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих уплату фиксированных авансовых платежей, после получения от налогового органа Уведомления.

С учетом вышеизложенного после получения от налогового органа Уведомления налоговый агент производит перерасчет сумм налога на доходы физических лиц, удержанного из доходов налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде, уменьшив исчисленную сумму налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей за период действия патента, относящегося к этому налоговому периоду.

Возможность уменьшения налоговым органом сумм исчисленного и удержанного налоговым агентом у налогоплательщика налога на доходы физических лиц на сумму уплаченных таким налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей НК РФ не предусмотрена.

Далее рассмотрим некоторые примеры из судебного толкования положений статьи 227 НК РФ.

"Судебная позиция"

Так, в Решении Московского городского суда от 20.04.2023 по делу № 7-10309/2023 указано, что часть 4 ст.227.1 НК РФ предусматривает, что фиксированный авансовый платеж уплачивается налогоплательщиком по месту жительства (месту пребывания) налогоплательщика до дня начала срока, на который выдается патент, либо до начала срока, на который продлевается срок действия патента.

Следовательно, авансовый платеж при первоначальном получении патента должен быть уплачен до дня его выдачи, а последующие платежи для продления патента должны быть уплачены до дня окончания срока действия патента, и только при таких обстоятельствах он считается продленным. При этом, фиксированный авансовый платеж уплачивается за период действия патента с учетом коэффициента-дефлятора, а также коэффициента, отражающего региональные особенности рынка труда, устанавливаемого на соответствующий календарный год законом субъекта Российской Федерации.

В Постановлении Второго кассационного суда общей юрисдикции от 01.03.2023 по делу № 16-776/2023 пояснено, что срок действия патента продлевается на период, за который уплачен налог, и исчисляется со дня выдачи патента. При этом уплата налога осуществляется за каждый месяц в установленном законом размере.

"Важно!"

Применительно к п.3 комментируемой статьи необходимо иметь в виду, что на 2024 год размер коэффициента-дефлятора равен 2,400, а подлежащий индексации размер фиксированного авансового платежа (руб.) равен 1200, что следует из Приказа Минэкономразвития России от 23.10.2023 № 730 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2024 год".

Комментарий к статье 227.2. Особенности исчисления сумм налога с фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний

При применении комментируемой статьи необходимо руководствоваться положениями Приказа ФНС России от 19.05.2021 № ЕД-7-13/495@ "Об утверждении форм, порядка заполнения и форматов представления уведомления о переходе на уплату налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний и уведомления об отказе от уплаты налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний в электронной форме".

П.3 ст.227.2 НК РФ в ред. ФЗ от 09.11.2020 № 368-ФЗ применяется к правоотношениям по исчислению и уплате НДФЛ за налоговые периоды начиная с 2020 г.

В Письме Минфина России от 12.09.2022 № 03-12-12/2/88153 указывается, что п.1 статьи 227.2 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе представить в налоговый орган уведомление о переходе на уплату налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний (далее - уведомление) в порядке и на условиях, которые установлены главой 23 НК РФ.

Уведомление налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту жительства в срок до 31 декабря года, являющегося налоговым периодом, начиная с которого налогоплательщик осуществляет уплату налога с фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний.

При этом в уведомлении налогоплательщиком указывается информация о календарном годе, являющемся налоговым периодом, начиная с которого им будет осуществляться уплата налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний.

При указании в уведомлении такой информации налогоплательщику необходимо учитывать установленные пунктом 1.1 статьи 223 НК РФ особенности определения даты признания дохода физического лица в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании, а также положения пункта 15 Порядка заполнения уведомления о переходе на уплату налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний и уведомления об отказе от уплаты налога на доходы физических лиц с фиксированной прибыли контролируемых иностранных компаний, утвержденного приказом Федеральной налоговой службы от 19.05.2021 № ЕД-7-13/495@.

Комментарий к статье 228. Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога

В Письме Минфина России от 09.02.2024 № 03-04-09/11198 указывается, что особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются, в частности, статьей 228 НК РФ.

Подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ предусмотрено, что исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят следующие категории налогоплательщиков:

физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению, а также если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ при продаже имущества налогоплательщики самостоятельно производят исчисление и уплату налога исходя из сумм, полученных от продажи такого имущества, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению.

Обращаем внимание, что пп.4 п.1 ст.228 НК РФ в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 324-ФЗ применяется к правоотношениям, возникшим с 14 июля 2022 г.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.01.2024 № 03-04-05/3309 сообщается, что на основании подпункта 4 пункта 1, пунктов 2-4 статьи 228 НК РФ исчисление, декларирование и уплату налога в соответствии со статьей 228 НК РФ производят физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 НК РФ исходя из сумм таких доходов.

Таким образом, физические лица, получившие доходы, налог на доходы физических лиц с которых не был удержан налоговыми агентами (за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 НК РФ), исчисление, декларирование и уплату налога с таких доходов производят самостоятельно.

Пп.9 п.1 ст.228 НК РФ в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 324-ФЗ также применяется к правоотношениям, возникшим с 14 июля 2022 г.

В Письме Минфина России от 22.01.2024 № 03-04-05/4474 указывается, что на основании пункта 2 статьи 228 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 228 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

Таким образом, лица, выплачивающие доход налогоплательщикам при приобретении у таких налогоплательщиков имущества, не являются налоговыми агентами и, соответственно, не обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму налога с таких доходов.

В Письме Минфина России от 15.04.2024 № 03-04-05/35001 доводится до сведения, что в соответствии с абзацем четвертым пункта 6 статьи 228 НК РФ, если общая сумма налога, исчисленная налоговым органом в порядке, установленном статьей 225 НК РФ, превышает совокупность суммы налога, исчисленной налоговыми агентами, суммы налога, исчисленной налогоплательщиками исходя из налоговой декларации, в отношении доходов налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду, и суммы налога, исчисленной налоговым органом с доходов в виде процентов, полученных по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, а также доходов в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх, проводимых в казино и залах игровых автоматов, уплата налога на доходы физических лиц согласно статье 228 Кодекса производится налогоплательщиком на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.

Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 15.12.2023 № 03-04-06/121905.

"Важно!"

Обращаем внимание, что абз.4-6 п.6 ст.228 НК РФ в ред. ФЗ от 23.03.2024 № 58-ФЗ распространяются на доходы, полученные с 01.01.2024, и взносы (денежные средства), уплаченные (внесенные) налогоплательщиками с 01 января 2024 г.

Комментарий к статье 229. Налоговая декларация

В статье 229 НК РФ идет речь о налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, о сроках ее представления.

Обращаем внимание, что налогоплательщики НДФЛ - физические лица могут заполнить и представить налоговую декларацию по 3-НДФЛ в интерактивном сервисе "Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц" на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru).

Форма декларации утверждена Приказом ФНС России от 15.10.2021 № ЕД-7-11/903@.

"Важно!"

Обращаем внимание, что п.4 ст.229 НК РФ в ред. ФЗ от 02.07.2021 № 305-ФЗ применяется к доходам, полученным налогоплательщиками в налоговых периодах начиная с 01 января 2021 г.

Абз.2 п.4 ст.229 НК РФ в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 324-ФЗ применяется к правоотношениям, возникшим с 14 июля 2022 г.

"Официальная позиция"

В Письме УФНС России по г.Москве от 11.12.2023 № 20-21/145517@ сообщается, что согласно пункту 4 статьи 229 НК РФ в налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы (в том числе фиксированную прибыль), налоговые вычеты, если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 229 НК РФ, источники выплаты таких доходов, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или зачету (возврату) по итогам налогового периода.

Налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со статьей 217 НК РФ (за исключением доходов, указанных в пунктах 60 и 66 статьи 217 НК РФ), а также доходы, указанные в статье 214.2 НК РФ, доходы, сведения о которых представлены в налоговые органы в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226, пунктом 14 статьи 226.1 и пунктом 9 статьи 226.2 НК РФ, доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ.

В Письме Минфина России от 27.10.2023 № 03-04-06/102697 указывается, что Федеральным законом от 02.07.2021 № 305-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в статью 229 НК РФ внесены изменения, предусматривающие, в частности, положения о том, что налогоплательщики с 1 января 2022 года вправе не указывать в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц сумму всех полученных в налоговом периоде доходов от продажи иного имущества (кроме недвижимого имущества и ценных бумаг), если сумма всех таких доходов в налоговом периоде не превышает 250 тысяч рублей.

Таким образом, граждане при продаже (сдаче в соответствующие пункты приема) лома и отходов от использования товаров (вторичных материальных ресурсов), находящихся в их собственности более 3 лет, освобождены от уплаты налога на доходы физических лиц и не представляют в налоговые органы налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц.

Кроме того, частью 3 статьи 5 Федерального закона № 564-ФЗ установлено, что физические лица, имевшие постоянное место жительства на территории Донецкой Народной Республики, Луганской Народной Республики, Запорожской области или Херсонской области по состоянию на 30.09.2022, на каждую дату получения ими дохода в течение 2023 года признаются налоговыми резидентами Российской Федерации, если иное не установлено данной частью. В случае если по итогам 2023 года статус налогового резидента Российской Федерации, признанный в соответствии с данной частью, не соответствует для налогового периода 2023 года условиям, указанным в пункте 2 статьи 207 НК РФ, налогоплательщик не признается налоговым резидентом Российской Федерации в 2023 году и представляет в налоговый орган по месту своего жительства (в налоговый орган по месту пребывания при отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации, в налоговый орган по месту постановки на учет - для физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем и не имеющего на территории Российской Федерации места жительства (места пребывания)) заявление о неподтверждении статуса налогового резидента для налогового периода 2023 года, составленное в произвольной форме. Указанное заявление, содержащее фамилию, имя, отчество (при его наличии) и идентификационный номер налогоплательщика - физического лица, должно быть представлено в налоговый орган в срок, предусмотренный пунктом 1 статьи 229 НК РФ для представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за налоговый период 2023 года.

Комментарий к статье 230. Обеспечение соблюдения положений настоящей главы

Статья 230 НК РФ определяет порядок ведения учета доходов налоговыми агентами.

При применении данной статьи необходимо руководствоваться положениями Приказа ФНС России от 19.09.2023 № ЕД-7-11/649@ "Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме, а также формы справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц" и Приказа ФНС России от 06.12.2019 № ММВ-7-11/622@ "Об утверждении формы уведомления о выборе налогового органа, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о выборе налогового органа в электронной форме".

"Важно!"

Ст.230 НК РФ в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 263-ФЗ в части сроков представления налоговых расчетов применяется к правоотношениям по их представлению начиная с 01 января 2023 г.

"Официальная позиция"

В Письмо ФНС России от 27.04.2024 № БС-4-11/5095@ доводится до сведения, что в соответствии с пунктом 1 статьи 230 Кодекса приказом ФНС России от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@ "Об утверждении кодов видов доходов и вычетов" (в редакции приказа ФНС России от 09.01.2024 № ЕД-7-11/3@) утверждены коды видов доходов налогоплательщика и коды видов вычетов налогоплательщика.

В Письме ФНС России от 29.03.2024 № ЗГ-2-11/4915@ важные нижеследующие разъяснения.

В соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета по форме, формату и в порядке, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее - расчет по форме 6-НДФЛ), за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее 25-го числа месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В этой связи на основании указанной нормы налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета расчет по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2024 года и последующие отчетные периоды по форме, утвержденной приказом ФНС России от 19.09.2023 № ЕД-7-11/649@ "Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядка ее заполнения и формата представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в электронной форме, а также формы справки о полученных физическим лицом доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц" (в редакции приказа ФНС России от 09.01.2024 № ЕД-7-11/1@ "О внесении изменений в приложения к приказу Федеральной налоговой службы от 19.09.2023 № ЕД-7-11/649@")

Приказ ФНС России от 09.01.2024 № ЕД-7-11/1@ "О внесении изменений в приложения к приказу Федеральной налоговой службы от 19.09.2023 № ЕД-7-11/649@" вступает в силу по истечении двух месяцев со дня официального опубликования, то есть 9 апреля 2024 года.

С учетом пункта 11 статьи 6 Федерального закона от 27.11.2023 № 539-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" до утверждения в установленном порядке формы и формата расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в целях обеспечения возможности представления налоговыми агентами расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2024 года письмом ФНС России от 04.12.2023 № БС-4-11/15166@ направлена рекомендуемая форма расчета - форма 6-НДФЛ.

Вместе с тем рекомендуется представлять расчет по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2024 года по форме, утвержденной приказом ФНС России от 19.09.2023 № ЕД-7-11/649@ (в редакции приказа ФНС России от 09.01.2024 № ЕД-7-11/1@).

Аналогичные разъяснения даны в Письме ФНС России от 25.03.2024 № ЗГ-2-11/4563@.

В Письме ФНС России от 28.02.2024 № БС-4-11/2235@ сообщается, что положениями пункта 2 статьи 230 Кодекса установлена обязанность налоговых агентов по представлению в налоговый орган в установленные сроки расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, а также документа, содержащего сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу (за исключением случаев, при которых могут быть переданы сведения, составляющие государственную тайну).

Согласно пункту 6 статьи 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

В Письме ФНС России от 31.10.2023 № БС-4-11/13861@ обращено внимание, что в соответствии с пунктами 26 и 28 Порядка заполнения расчета по форме 6-НДФЛ, утвержденного согласно приложению № 2 к приказу ФНС России от 19.09.2023 № ЕД-7-11/649@, в разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ указываются обобщенные по всем физическим лицам суммы фактически полученного дохода, исчисленного и удержанного НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода по соответствующей налоговой ставке и соответствующему коду бюджетной классификации по НДФЛ.

В частности, в строке 140 "Сумма налога исчисленная" указывается общая по всем физическим лицам сумма исчисленного НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода.

В строке 160 "Сумма налога удержанная" указывается общая сумма НДФЛ удержанная, нарастающим итогом с начала налогового периода.

Согласно пунктам 29 и 35 Порядка заполнения расчета по форме 6-НДФЛ Приложение № 1 "Справка о доходах и суммах налога физического лица" к расчету по форме 6-НДФЛ (далее - Приложение № 1 к расчету по форме 6-НДФЛ) заполняется при составлении расчета по форме 6-НДФЛ за налоговый период - календарный год.

В разделе 2 Приложения № 1 к расчету по форме 6-НДФЛ, в частности, указываются в поле "Сумма налога исчисленная" общая исчисленная сумма НДФЛ, в поле "Сумма налога удержанная" общая удержанная сумма НДФЛ.

Учитывая изложенное, в строке 140 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ указывается общая по всем физическим лицам сумма исчисленного НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом в строке 160 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ указывается общая удержанная сумма НДФЛ нарастающим итогом с начала налогового периода с учетом (за вычетом) суммы налога, исчисленной и уплаченной по месту нахождения источника дохода в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Соответственно, в разделе 2 Приложения № 1 к расчету по форме 6-НДФЛ в поле "Сумма налога исчисленная" указывается общая исчисленная сумма НДФЛ, а в поле "Сумма налога удержанная" указывается общая удержанная сумма НДФЛ с учетом (за вычетом) суммы налога, исчисленной и уплаченной по месту нахождения источника дохода в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

"Судебная позиция"

Рассмотрим некоторые примеры из практики по ст.230 НК РФ.

Так, Определением Девятого кассационного суда общей юрисдикции от 10.08.2023 № 88-7386/2023 довод заявителя о нарушении ответчиком положений п.3 ст.230 НК РФ, которым предусмотрено, что налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, признан несостоятельным.

В соответствии в действующим в указанный период приказом МВД СССР от 05.10.1990 № 062 "Об утверждении перечня документов, образующихся в оперативно-розыскной деятельности органов внутренних дел, с указанием сроков хранения" срок хранения документов о лицевых счетах по заработной плате осужденных составлял 15 лет после освобождения осужденного. Соответственно, первичные документы о начислении заработной платы отсутствуют, и справка о начислении заработной платы истцу не может быть выдана.

В Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 22.05.2023 № 02АП-2855/2023 по делу № А29-14888/2022 указывается, что исходя из содержания вышеуказанной нормы Закона о банкротстве обязанности налогового агента, предусмотренные статьей 230 НК РФ, по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика возлагаются на конкурсного управляющего.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2023 № 09АП-6130/2023 по делу № А40-186718/2022 обращено внимание, что если иное не предусмотрено пунктом 4 статьи 230 НК РФ, налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов

При этом НК РФ не связывает обязанность по представлению сведений о доходах с наличием трудовых отношений между физическим лицом и организацией - источником выплаты.

"Новая редакция"

Обращаем внимание, что с 01 января 2025 г. ст.230 НК РФ дополнится п.6. В соответствии с новым правилом с указанной даты "Расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, и документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом за этот налоговый период по каждому физическому лицу, представляются иностранными организациями, состоящими в налоговом органе на учете в соответствии с пунктом 4.10 статьи 83 настоящего Кодекса, в налоговый орган по установленному формату в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика, а в период, в течение которого личный кабинет налогоплательщика не может использоваться такими иностранными организациями для представления в налоговый орган документов (информации), сведений в соответствии с абзацем третьим пункта 3 статьи 11.2 настоящего Кодекса, - по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота".

Комментарий к статье 231. Порядок взыскания и возврата налога

Порядок возврата налоговым агентом налогоплательщику излишне удержанной суммы налога на доходы физических лиц установлен статьей 231 НК РФ.

В Письме ФНС России от 28.02.2024 № БС-4-11/2235@ указывается, что в соответствии с пунктом 1 статьи 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика (далее - заявление), если иное не предусмотрено главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

До осуществления возврата из бюджетной системы Российской Федерации налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации им с налогоплательщика суммы НДФЛ налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы НДФЛ за счет собственных средств.

Изложенный порядок возврата налоговыми агентами излишне удержанного НДФЛ распространяется также на случаи, когда заявление налогоплательщика представлено налоговому агенту по окончании налогового периода, за который необходимо произвести возврат излишне удержанного НДФЛ.

Одновременно сообщается, что положениями пункта 2 статьи 230 НК РФ установлена обязанность налоговых агентов по представлению в налоговый орган в установленные сроки расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, а также документа, содержащего сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу (за исключением случаев, при которых могут быть переданы сведения, составляющие государственную тайну).

В Письме Минфина России от 25.01.2024 № 03-04-06/5694 обращено внимание, что если по поручению налогоплательщика выплаты осуществляются на счета третьих лиц, то дата фактического получения налогоплательщиком соответствующего дохода определяется как день перечисления дохода на такие счета. В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 231 НК РФ налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.

В этой связи, по мнению Департамента Минфина России, в случае возврата негосударственному пенсионному фонду ранее выплаченных пенсий по договорам негосударственного пенсионного обеспечения негосударственный пенсионный фонд - налоговый агент обязан учитывать положения статьи 231 НК РФ.

В Письме Минфина России от 24.01.2024 № 03-04-06/5193 сообщается, что согласно части 1 статьи 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" сальдо единого налогового счета организации или физического лица сформировано 01.01.2023 с учетом особенностей, предусмотренных статьей 4 Федерального закона № 263-ФЗ, в порядке, аналогичном установленному статьей 11.3 НК РФ, на основании имевшихся у налоговых органов по состоянию на 31 декабря 2022 г. сведений о суммах, в частности, излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, авансовых платежей, государственной пошлины, в отношении уплаты которой выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных Кодексом процентов, а также о суммах денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа физического лица, организации, индивидуального предпринимателя и не зачтенных в счет исполнения соответствующей обязанности по уплате налогов, авансовых платежей, государственной пошлины, в отношении уплаты которой налоговому органу выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов.

При этом отмечаем, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уменьшению на основании налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов), предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов, если со дня истечения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты соответствующих налога, сбора, страховых взносов до дня подачи указанных налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов) прошло более трех лет, за исключением случаев осуществления налоговым органом перерасчета налогов, сборов, страховых взносов по основаниям, предусмотренным Кодексом, и случаев восстановления судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными.

"Важно!"

Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм НДФЛ производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении. Возможность возврата сумм излишне удержанного НДФЛ путем перечисления денежных средств на банковский счет иного лица, в том числе близкого родственника, статьей 231 НК РФ не предусмотрена, как следует из Письма ФНС России от 08.12.2023 № БС-3-11/16117.

"Судебная позиция"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 20.09.2023 № Ф05-22507/2023 по делу № А40-294137/2022 указывается, что по смыслу пункта 1 статьи 231 НК РФ налоговый агент возвращает налогоплательщику любые суммы налога, излишне перечисленные в бюджет в результате собственных действий агента (пункт 15 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015). В данном случае факт излишнего перечисления в бюджет суммы в результате действий агента судами не установлен, в связи с чем оснований для применения положений статьи 231 НК РФ, вопреки позиции заявителя, не имеется.

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 10.04.2023 № Ф09-612/23 по делу № А60-28529/2022 разъясняется, что нормой пункта 1 ст.231 НК РФ предусмотрена обязанность представления в налоговый орган не только выписки из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период, но и иных документов, подтверждающих излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации. В рассматриваемой ситуации в нарушение абзаца 8 пункта 1 статьи 231 НК РФ заявителем не представлены достаточные доказательства по размеру выплаченного и удержанного в соответствующем периоде дохода, суммах примененных стандартных, социальных и имущественных вычетов в отношении конкретных работников и другие доказательства, подтверждающие переплату налога.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2024 № 09АП-89913/2023 по делу № А40-177500/2023 указывается, что возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей как по указанному налогоплательщику, так и по иным физлицам, с доходов которых налоговый агент производит удержание этого налога, в течение трех месяцев со дня получения агентом заявления налогоплательщика (абзац 3 пункт 1 статьи 231 НК РФ). В абзаце 6 пункта 1 статьи 231 НК РФ предусмотрено, что, если суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом в бюджетную систему РФ, недостаточно для осуществления возврата излишне удержанной и перечисленной суммы НДФЛ налогоплательщику в трехмесячный срок, налоговый агент в течение 10 дней со дня подачи ему заявления налогоплательщиком, направляет в налоговый орган по месту своего учета заявление на возврат налоговому агенту излишне удержанной им суммы налога.

Вместе с заявлением на возврат излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации суммы налога налоговый агент представляет в налоговый орган выписку из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документы, подтверждающие излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему Российской Федерации.

До осуществления возврата из бюджетной системы Российской Федерации налоговому агенту излишне удержанной и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации им с налогоплательщика суммы налога налоговый агент вправе осуществить возврат такой суммы налога за счет собственных средств.

Налогоплательщик вправе подать заявление непосредственно в налоговый орган о возврате излишне удержанной с него и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации ранее налоговым агентом суммы налога исключительно при отсутствии налогового агента (абзац десятый пункта 1 статьи 231 НК РФ).

Из положений статьи 231 НК РФ следует, что при наличии налогового агента налоговый орган не наделен правом производить возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога.

Комментарий к статье 231.1. Утратила силу с 1 января 2023 года. - Федеральный закон от 28.12.2022 № 565-ФЗ

Ст.231.1 НК РФ утратила силу с 1 января 2023 г. напомним, что ранее она регламентировала особенности возврата налога, удержанного налоговым агентом с отдельных видов доходов.

Комментарий к статье 232. Устранение двойного налогообложения

Статья 232 НК РФ содержит положения относительно устранения двойного налогообложения налогом на доходы физических лиц.

При применении комментируемой статьи необходимо также руководствоваться статьёй 7 НК РФ, согласно которой если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.01.2024 № 03-04-05/2375 указывается, что согласно пункту 1 статьи 232 НК РФ фактически уплаченные физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога на доходы физических лиц в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.

В случае если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2-4 статьи 232 НК РФ.

При этом пунктом 1 статьи 7 НК РФ установлено, что, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Вместе с тем Указом Президента Российской Федерации от 08.08.2023 № 585 "О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения" (далее - Указ) приостановлено действие положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения, заключенных с иностранными государствами, совершающими недружественные действия в отношении Российской Федерации, ее граждан и юридических лиц.

Согласно пункту 4 Указа и нотам Министерства иностранных дел Российской Федерации, направленным в адрес соответствующих иностранных государств, положения вышеуказанных международных договоров приостанавливают свое действие с 08 августа 2023 г. до устранения такими иностранными государствами допущенных ими нарушений законных экономических и иных интересов Российской Федерации, прав ее граждан и юридических лиц или до прекращения действия в отношении Российской Федерации этих международных договоров.

"Важно!"

Вопросы о порядке заключения трудового договора о дистанционном труде, включая место выполнения трудовой функции по таким договорам, относятся к компетенции Минтруда России.

Пунктом 5 статьи 232 НК РФ предусмотрено, что, в случае если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном пунктами 6-9 статьи 232 НК РФ.

Согласно пункту 7 статьи 232 НК РФ, в случае если подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства, указанное в пункте 6 статьи 232 НК РФ, представлено физическим лицом налоговому агенту - источнику выплаты дохода после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от налогообложения на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, и удержания налога с такого дохода, такой налоговый агент осуществляет возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 231 НК РФ.

Дополнительно информируем, что статья 79 НК РФ не имеет временных ограничений для подачи налоговым агентом заявления о распоряжении путем возврата сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо его единого налогового счета, представленного в налоговый орган по месту учета налогового агента по установленной форме.

Однако отмечаем, что согласно части 1 статьи 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" сальдо единого налогового счета организации или физического лица сформировано 01 января 2023 г. с учетом особенностей, предусмотренных статьей 4 Федерального закона № 263-ФЗ, в порядке, аналогичном установленному статьей 11.3 НК РФ, на основании имевшихся у налоговых органов по состоянию на 31 декабря 2022 г. сведений о суммах, в частности, излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, авансовых платежей, государственной пошлины, в отношении уплаты которой выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных НК РФ процентов, а также о суммах денежных средств, перечисленных в качестве единого налогового платежа физического лица, организации, индивидуального предпринимателя и не зачтенных в счет исполнения соответствующей обязанности по уплате налогов, авансовых платежей, государственной пошлины, в отношении уплаты которой налоговому органу выдан исполнительный документ, иных сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов.

Вместе с тем не были признаны излишне перечисленными денежными средствами суммы излишне уплаченных по состоянию на 31 декабря 2022 г. налогов, авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, предусмотренных НК РФ процентов, если со дня их уплаты прошло более трех лет, и, соответственно, не были включены в сальдо единого налогового счета, сформированное 01 января 2023 г. (пункт 2 части 3 статьи 4 Федерального закона № 263-ФЗ).

При этом отмечаем, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уменьшению на основании налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов), предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов, если со дня истечения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты соответствующих налога, сбора, страховых взносов до дня подачи указанных налоговых деклараций (расчетов), уточненных налоговых деклараций (расчетов) прошло более трех лет, за исключением случаев осуществления налоговым органом перерасчета налогов, сборов, страховых взносов по основаниям, предусмотренным НК РФ, и случаев восстановления судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 11.07.2023 № 03-08-05/64555 рассмотрен вопрос об НДФЛ в отношении дивидендов, полученных налоговым резидентом Турецкой Республики от российской организации.

Финансовое ведомство указало, что пунктом 5 статьи 232 НК РФ предусмотрено, что, в случае если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном пунктами 6-9 статьи 232 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.12.1997 (далее - Соглашение) дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Пунктом 2 статьи 10 Соглашения установлено, что, однако, такие дивиденды могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором компания, выплачивающая дивиденды, является лицом с постоянным местопребыванием, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель дивидендов имеет фактическое право на них, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы дивидендов.

Таким образом, налогообложение доходов в виде дивидендов, полученных налоговым резидентом Турецкой Республики, осуществляется в соответствии с положениями пункта 2 статьи 10 Соглашения, согласно которым ставка налога у источника на доходы в виде дивидендов в размере 10 процентов применяется при наличии у лица, получающего дивиденды, фактического права на доход и предоставлении налоговому агенту подтверждения статуса налогового резидента Турецкой Республики.

В Письме Минфина России от 29.05.2023 № 03-08-09/48856 содержатся разъяснения по вопросу о налогообложении при выплате организацией - резидентом США дивидендов физлицу - резиденту РФ.

Финансовое ведомство указало, что дивиденды, выплачиваемые компанией с постоянным местопребыванием в США физическому лицу, являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, могут облагаться налогом в США в соответствии с законодательством США с учетом подпункта "b" пункта 2 статьи 10 Договора при условии наличия у такого физического лица фактического права на указанный доход.

Следует отметить, что порядок и условия применения пониженных ставок налога у источника, установленных соглашениями об избежании двойного налогообложения, определяются национальным законодательством государства источника дохода. В частности, одним из обязательных требований является представление лицом, получающим доход от источников в иностранном государстве, подтверждения своего статуса налогового резидентства, а также подтверждения наличия фактического права на указанный доход.

Таким образом, ввиду отсутствия в представленных обращениях информации, подтверждающей действия компетентных органов США, которые привели к налогообложению полученного дохода не в соответствии с положениями Договора, а также подтверждающей выполнение установленных законодательством США требований для применения положений Договора, основания для инициирования взаимосогласительной процедуры отсутствуют.

Одновременно сообщаем, что статьей 22 Договора предусмотрено, что в соответствии с положениями и с учетом ограничений законодательства каждого Договаривающегося Государства (которые могут время от времени меняться с сохранением основного принципа) каждое Государство разрешает лицам с постоянным местопребыванием в нем (и, применительно к Соединенным Штатам, его гражданам) использовать в качестве зачета против налога на доходы подоходный налог, уплаченный другому Договаривающемуся Государству такими лицами с постоянным местопребыванием (и, применительно к Соединенным Штатам, также такими гражданами).

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 232 НК РФ установлено, что в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2-4 статьи 232 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 232 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая зачету, определяется с учетом положений соответствующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Таким образом, исходя из совокупного прочтения Договора и НК РФ зачет налога в государстве резидента (в Российской Федерации) - получателя дохода в виде дивидендов, уплаченного в государстве - источнике дохода (в США).

"Важно!"

Примеры действующих соглашений в целях комментируемой статьи:

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 07.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы" (с 08 августа 2023 г. действие положений статей 5-21 и 23 Соглашения, а также пунктов 1, 2, 4-8 Протокола к нему приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585);

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (с 08 августа 2023 г. действие положений статей 5-22, 24, 26.1 и 26.2 Конвенции, а также отдельных положений Протокола к ней приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585);

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики от 03.07.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество";

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Албания от 11.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (с 08 августа 2023 г. действие положений статей 5-23 и 25 Конвенции приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585);

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики от 10.03.2006 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество";

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Аргентинской Республики от 10.10.2001 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал";

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.1996 (ред. от 24.10.2011) "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество";

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество";

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (с 08 августа 2023 г. действие положений статей 5-22, 24 и 27 Конвенции приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585);

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.1995 утрачивает силу в связи с изданием Конвенции между РФ и Королевством Бельгии от 19.05.2015 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (новая Конвенция и Протокол о внесении в нее изменений ратифицированы Федеральными законами от 23.05.2018 № 115-ФЗ и от 03.08.2018 № 282-ФЗ);

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Ботсвана от 08.04.2003 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы".

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" (с 08 августа 2023 г. действие положений статей 5-21, 23 и 24 Конвенции приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585);

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Венгерской Республики от 01.04.1994 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (с 08 августа 2023 г. действие положений статей 5-22 и 24 Конвенции иприостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585);

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла от 22.12.2003 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал";

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Социалистической Республики Вьетнам от 27.05.1993 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

- Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 (ред. от 15.10.2007) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество " (с 08 августа 2023 г. действие положений статей 5-22 и 24 Соглашения приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585).

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Греческой Республики от 26.06.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" (с 08 августа 2023 г. действие положений статей 5-22 и 24 Конвенции приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585);

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Арабской Республики Египет от 23.09.1997 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал";

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль от 25.04.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы";

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25.03.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы";

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Ирландии от 29.04.1994 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" (с 08 августа 2023 г. действие положений статей 5-22 и 24 Соглашения приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585);

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Исландия от 26.11.1999 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы" (с 08 августа 2023 г. действие положений статей 5-23 и 25 Конвенции приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585);

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" (с 08 августа 2023 г. действие положений статей 5-22 и 24 Конвенции, а также пунктов II-VIII Протокола к ней приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585);

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 (ред. от 13.06.2009) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения" (с 08 августа 2023 г. действие положений статей 5-23 и 25 Конвенции, а также пунктов "a" - "d" и "f" Дополнительного протокола к ней приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585);

- Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал";

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Канады от 05.10.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (с 08 августа 2023 г. действие положений статей 5-22, 24 и 28 Соглашения, а также Протокола к нему приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 № 585);

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Государства Катар от 20.04.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы";

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал";

- Соглашение между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики от 13.10.2014 (ред. от 08.05.2015) "Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы";

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной Республики от 18.01.2016 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы".

Ссылается на

Кодекс и Техэксперт. Карелия

Продукты Кодекс

Продукты Техэксперт

Контакты