Комментарий к главе 25_2 "Водный налог" Налогового кодекса РФ

Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" плата за пользование водными объектами включена в состав федеральных налогов.

Учитывая, что плата за пользование водными объектами признавалась налоговым платежом, а налог, в соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), может быть установлен только законодательством о налогах и сборах, 28 июля 2004 года был принят Федеральный закон N 83-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, изменения в статью 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации", дополняющий часть вторую Кодекса главой 25_2 "Водный налог".

В соответствии со статьей 13 Кодекса водный налог отнесен к федеральным налогам.

Глава "Водный налог" практически дублирует Закон N 71-ФЗ с незначительными изменениями и дополнениями и основана на положениях Водного кодекса Российской Федерации от 16.11.95 N 167-ФЗ (далее - Водный кодекс N 167-ФЗ), действовавшего на момент вступления главы в силу.

В главе определены все элементы налога, предусмотренные частью первой Кодекса, и установлены специфические ставки налога, дифференцированные по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам.

Комментарий к статье 333_8. Налогоплательщики

Данная статья изложена с учетом норм налогового законодательства, в соответствии с которыми участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица.

Исходя из статьи 11 Кодекса под термином "организации" понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Под термином "физические лица" понимаются не только граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, но и индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Кроме того, в статье соблюдена норма Водного кодекса N 167-ФЗ, предусматривающая, что водопользователями могут быть граждане и юридические лица, которым водные объекты предоставлены в пользование.

Ограничение круга налогоплательщиков только лицами, осуществляющими водопользование, признаваемое объектом налогообложения водным налогом, направлено на освобождение от обязанности представления в налоговые органы налоговых деклараций в случае осуществления водопользователем вида пользования водным объектом, не признаваемого объектом налогообложения водным налогом.

Таким образом, в случае, если водопользователь на основании соответствующей лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом осуществляет, например, забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан (подпункт 13 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса), то данный водопользователь не является налогоплательщиком водного налога.

При этом следует учитывать, что данная норма в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" вступила в силу только со 2 сентября 2010 года. До указанного срока водопользователи, осуществляющие виды водопользования, не являющиеся объектом налогообложения водным налогом, признавались налогоплательщиками данного налога. И хотя водный налог данные организации не уплачивали, обязанность по представлению в налоговые органы декларации по водному налогу на них возлагалась.

Пункт 2 комментируемой статьи добавлен Федеральным законом от 03.06.2006 N 73-ФЗ "О введении в действие Водного кодекса Российской Федерации" в связи с вступлением с 1 января 2007 года в силу нового Водного кодекса Российской Федерации (далее - новый Водный кодекс), существенно изменившего действовавшие до этого срока правила и условия пользования водными объектами.

Одним из основных нововведений нового Водного кодекса является то, что он регулирует только отношения, связанные с использованием поверхностных водных объектов, определяя условия предоставления поверхностных водных объектов в пользование и устанавливая порядок взимания платы за их использование.

Согласно нормам нового Водного кодекса с 1 января 2007 года право пользования водными объектами возникает не на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водными объектами, получение которых являлось основанием для возникновения у пользователя водными объектами обязанности по уплате водного налога, а на основании договора водопользования или решения о предоставлении водного объекта в пользования в рамках гражданских правоотношений, предусматривающих взимание за водопользование платы неналогового характера.

Что касается пользования подземными водными объектами, то нормативная база взимания водного налога в отношении такого водопользования с 1 января 2007 года не изменилась, поскольку на основании части 3 статьи 9 нового Водного кодекса право пользования подземными водными объектами физические и юридические лица приобретают по основаниям и в порядке, которые установлены законодательством о недрах, т.е. на основании лицензии.

Согласно нормам Федерального закона от 03.06.2006 N 73-ФЗ "О введении в действие Водного кодекса Российской Федерации" положения нового Водного кодекса применяются к отношениям, возникшим после его введения в действие и водопользователи, осуществляющие использование водных объектов на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами, выданных и заключенных до введения в действие нового Водного кодекса Российской Федерации, сохраняют права долгосрочного или краткосрочного пользования водными объектами на основании лицензий на водопользование и договоров пользования водными объектами до истечения срока действия таких лицензий и договоров.

Так, например, организация осуществляла использование поверхностного водного объекта на основании соответствующей лицензии на водопользование, срок действия которой истек в 2010 году. По окончании срока действия лицензии право на пользование данным водным объектом организацией не оформлено. Является ли организация в данном случае плательщиком водного налога и несет ли она какую-либо ответственность за использование водного объекта без разрешающего документа?

Учитывая положения Федерального закона о введении в действие нового Водного кодекса и положения самого нового Водного кодекса следует, что данная организация являлась налогоплательщиком водного налога до окончания срока действия соответствующей лицензии на водопользование - т.е. до окончания 2010 года. После указанного срока организации необходимо оформить право пользования водным объектов в порядке, установленном новым Водным кодексом.

В случае, если организация продолжает использование водного объекта без оформления в установленном порядке права на его использование, то на основании пункта 7.6 Кодекса Российской Федерации от административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ - самовольное занятие водного объекта или его части, либо использование их без документов, на основании которых возникает право пользования водным объектом или его частью, либо водопользование с нарушением его условий возможно наложение административного штрафа в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей.

Для водопользователей, продолжающих осуществлять использование водных объектов на основании лицензий на водопользование и заключенных в соответствии с ней договоров пользования водными объектами (до истечения срока их действия) пользование водными объектами производится в соответствии с законодательством, действовавшим на момент выдачи указанных лицензий, т.е. в соответствии с нормами Водного кодекса N 167-ФЗ, действовавшего до 1 января 2007 года и нормативными правовыми актами, принятыми в его развитие, а именно.

В соответствии с Водным кодексом N 167-ФЗ, действовавшим до 1 января 2007 года, нормативными правовыми актами, принятыми в его развитие, и Законом Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" специальное и (или) особое водопользование осуществлялось исключительно на основании лицензии.

При этом пользование поверхностными водными объектами осуществляется на основании лицензии на водопользование и договора пользования водными объектами, выдаваемой и заключаемого в соответствии с положениями Водного кодекса N 167-ФЗ, а пользование подземными водными объектами - на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод, выдаваемой в соответствии с требованиями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

В соответствии со статьей 86 Водного кодекса N 167-ФЗ к специальному водопользованию относится использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств, осуществляемое гражданами и юридическими лицами только при наличии лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и для разовых посадок (взлетов) воздушных судов.

Использование водных объектов без применения сооружений, технических средств и устройств (общее водопользование) может осуществляться гражданами и юридическими лицами без получения лицензии на водопользование.

Порядок лицензирования водопользования установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 03.04.1997 N 383 "Об утверждении Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии".

Данным постановлением, в частности, предусмотрено, что специальное водопользование и предоставление водных объектов в особое пользование осуществляется на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водными объектами, а также установлен закрытый перечень видов пользования водными объектами, при которых не требуется получения лицензии на водопользование и соответственно не возникает обязанности уплаты водного налога.

Перечень видов специального водопользования водными объектами утвержден приказом МПР России от 23.03.2005 N 70, который устанавливает перечень устройств и сооружений, использование которых при осуществлении пользования водными объектами позволяет отнести данное водопользование к специальному водопользованию.

Перечень видов специального водопользования подземными водными объектами определен письмом МПР России от 19.03.1998 N 11-2-19/55. В соответствии с данным письмом к специальному водопользованию относится пользование водными объектами юридических или физических лиц для удовлетворения социальных и лечебно-оздоровительных потребностей населения, а также нужд хозяйственной деятельности с применением различных сооружений, технических средств, устройств и технологий при определенных видах недропользования. Вместе с тем указанное письмо не устанавливает перечень технических средств, использование которых является обязательным условием признания водопользования специальным. В связи с этим при осуществлении пользования подземными водными объектами следует ориентироваться на перечень специальных приспособлений, утвержденный приказом МПР России от 23.03.2005 N 70, применяя его с учетом особенностей деятельности, связанной с пользованием подземными водными объектами.

При передаче в аренду сооружений, технических средств или устройств, которыми осуществляется специальное водопользование, налогоплательщиками являются лица, которым в соответствии с выданной лицензией предоставлено право пользования водными объектами.

Комментарий к статье 333_9. Объекты налогообложения

Объектом налогообложения водным налогом признаны четыре вида водопользования. Три вида данного водопользования увязаны с целью использования водного объекта и только один вид водопользования - забор воды из водного объекта подлежит налогообложению вне зависимости от целей водопользования.

При применении норм, предусмотренных данной статьей, следует в первую очередь учитывать, что перечень видов водопользования, не являющихся объектом налогообложения водным налогом, является закрытым и достаточно конкретным. Таким образом, при осуществлении водопользования, не включенного в перечень видов водопользования, не облагаемых водным налогом, или не требующего получения соответствующего разрешительного документа, водопользователи должны исчислить и уплатить водный налог в установленном порядке.

При этом следует учитывать, что осуществление водопользователем одного вида водопользования, признаваемого объектом налогообложения водным налогом, не освобождает от уплаты водного налога в случае, если данный водопользователь использует тот же водный объект, но в других целях. Например, водопользование в целях гидроэнергетики признается объектом налогообложения. Данное водопользование происходит в основном без изъятия воды. Но для работы некоторых видов оборудования гидроэлектростанций, связанного с выработкой электроэнергии, забор некоторого объема воды все-таки требуется. Несмотря на то, что подобное использование воды, по сути, является неразрывным технологическим процессом при выработке электроэнергии, которая уже выступает объектом налогообложения, оно не может служить основанием для освобождения от налога за другой вид водопользования - забор воды.

Вместе с тем достаточно часто возникает вопрос, какое количество забранной из водного объекта воды является объектом налогообложения водным налогом при применении организацией оборотной системы водоснабжения - весь объем забранной из водного объекта воды или объем воды, необходимый для подпитки оборотной системы водоснабжения.

В данном случае следует учитывать, что в соответствии с пунктом 2 статьи 333_10 Кодекса при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды. В соответствии со статьей 46 Водного кодекса N 167-ФЗ права пользования водными объектами приобретаются на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом. При этом в случае расхождений договора пользования водными объектами с условиями лицензии на водопользование указанный договор признается недействительным.

В соответствии со статьей 48 Водного кодекса N 167-ФЗ лицензия на водопользование является актом федерального органа исполнительной власти, уполномоченного на выдачу лицензий (лицензирующий орган в области водопользования), который в соответствии с Кодексом признается одним из оснований возникновения прав пользования водными объектами.

Статьей 49 Водного кодекса N 167-ФЗ установлено, что лицензия на водопользование в зависимости от способов и целей использования водного объекта должна содержать сведения о водном объекте; сведения о водопользователе; сведения о водопотребителях; указания на способы и цели использования водного объекта; указание пространственных границ (координат) предоставляемого в пользование водного объекта или его части, а при необходимости мест забора (сброса) воды; сведения о лимитах водопользования; сведения об обязательствах водопользователя по отношению к водопотребителям; сроки действия лицензии; требования по рациональному использованию, охране водных объектов и окружающей природной среды.

Согласно статье 90 Водного кодекса N 167-ФЗ лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения) представляют собой предельно допустимые объемы изъятия водных ресурсов или сброса сточных вод нормативного качества, которые устанавливаются водопользователю на определенный срок.

На основании положений Государственного стандарта ГОСТ 15151-82 (СТ СЭВ 2084-80) "Водоснабжение. Термины и определения" оборотной водой признается вода многократного использования в технологическом и вспомогательном процессах, а также для охлаждения продукции и оборудования и после очистки и охлаждения снова подаваемая для тех же целей. Подпиточной водой считается вода, добавляемая в систему оборотного водоснабжения для восполнения потерь, связанных с продувкой, утечкой, уносом и испарением воды, а также с переходом ее в продукцию и отходы.

В соответствии с Инструкцией "О порядке составления статистического отчета об использовании воды по форме 2-тп "водхоз", утвержденной ЦСУ СССР 24.07.1985 N 42/2, объем воды, забранной из природных источников, отражается в таблице N 1 "Забрано из природных источников, получено от других предприятий (организаций), использовано и передано воды", причем в этой таблице учитываются только объемы воды, поступающей на подпитку оборотных систем.

Таким образом, объектом налогообложения водным налогом при применении оборотной системы водоснабжения признается объем воды, забранной из водного объекта, направляемый исключительно для подпитки оборотной системы. Остальной объем забранной воды представляет собой циркуляционную воду, используемую многократно и налогообложению водным налогом не подлежит.

Например, организация осуществляет забор воды из водного объекта для выработки электроэнергии. В лицензии и договоре установлен годовой лимит забора воды, который рассчитан в соответствии с индивидуальными нормами как забор водных ресурсов из водного объекта при условии возврата воды в водный объект, объем которой также установлен в лицензии и договоре. Таким образом, организация осуществляет циркулярное водопользование с забором (изъятием) водных ресурсов из водного объекта при условии возврата воды в водные объекты.

При расчете налоговой базы по водному налогу в данном случае следует исходить из того, что лицензия на водопользование выдана по способу использования водного объекта, а именно на забор водных ресурсов из водного объекта при условии возврата воды в водный объект (установлен объем сброса).

Таким образом, забор воды из водного объекта в объеме, установленном в лицензии на водопользование возможно только при соблюдении условия возврата в водный объект объемов воды также установленных в лицензии. При других условиях использования водного объекта объем забранной воды будет существенно выше объемов забора воды, установленных в лицензии на водопользование.

Учитывая изложенное, организация должна исчислять и уплачивать водный налог за забор из водного объекта воды исходя из объемов, установленных в лицензии на водопользование и договоре на пользование водным объектом вне зависимости от фактического объема забранной воды из водного объекта, определяемой на основании измерительных приборов.

15 видов водопользования не признаются объектом налогообложения.

Несмотря на закрытый и конкретный перечень видов водопользования достаточно часто возникают вопросы, связанные с определением объекта налогообложения.

В связи с этим ниже рассмотрены наиболее характерные случаи, обусловливающие правомерность уплаты (неуплаты) водного налога при разных видах водопользования.

При заборе воды.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса не признается объектом налогообложения забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые, природные, лечебные ресурсы, а также термальных вод. Прямой забор указанных вод облагается налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в порядке, установленном главой 26 "Налог на добычу полезных ископаемых Кодекса в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 337 которой видами добытого полезного ископаемого являются подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды.

В целях разграничения данных налогов следует обратить внимание на то, что объектом обложения НДПИ являются не все подземные воды, а только те, которые содержат полезные ископаемые (промышленные воды) или природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды.

Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятий указанных вод, в связи с чем, согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса, следует обратиться к положениям государственных стандартов, раскрывающим, что следует понимать под такими водами.

Так, в соответствии с ГОСТом 17.1.1.04-80 "Охрана природы. Гидросфера. Классификация подземных вод по целям водопользования" промышленными водами признаются подземные воды, содержащие полезные ископаемые (воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения этих компонентов в промышленных масштабах; минеральными водами - подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (воды, компонентный состав которых отвечает требованиям лечебных целей), а термальными водами - подземные воды, используемые для получения тепловой энергии.

Кроме этого, понятие минеральных вод содержится также в ГОСТ 13273-88. К ним отнесены природные воды, оказывающие на организм человека лечебное действие, обусловленное основным ионно-солевым и газовым составом, повышенным содержанием биологически активных компонентов и специфическими свойствами (радиоактивность, температура, реакция среды). Из изложенного следует, что отнесение тех или иных подземных вод к категории минеральных осуществляется на основании химического состава этих вод и возможности оказывать на организм человека лечебное действие.

Любые другие подземные воды не отнесены к полезным ископаемым, и их забор является объектом обложения водным налогом.

Таким образом, если добытые подземные воды отвечают требованиям вышеуказанных ГОСТов, организации нужно уплачивать НДПИ, а если нет - то водный налог.

При решении вопроса, является ли организация плательщиком НДПИ или водного налога, арбитражная практика также исходит из необходимости применения норм государственных стандартов (например, Постановление ФАС ЦО от 20.06.2005 N А08-9659/04-7).

Вместе с тем при добыче из скважины подземных питьевых вод для хозяйственно-питьевого водоснабжения налоговые органы могут доначислить НДПИ в случае, если ее качество на основании соответствующего ГОСТа (ГОСТ 13273-88) соответствует водам минеральным природным столовым и, соответственно, она относится к природным полезным ископаемым.

В данном случае необходимо учитывать, что определение полезным ископаемым дано в статье 337 Кодекса, согласно которой полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту. А в случае отсутствия указанных стандартов - стандарту (техническим условиям) организации. Подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды, на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 337 Кодекса являются одним из видов добытого полезного ископаемого.

При этом, исходя из правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости", вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

Таким образом, налоговые органы обязаны доказать (назначить проведение химического анализа добываемой воды на предмет соответствия указанному ГОСТу), что добываемая организацией вода соответствует ГОСТу 13273-88 и, соответственно, подпадает под определение полезного ископаемого в целях исчисления и уплаты НДПИ.

В случае, если указанный анализ не был проведен и, соответственно, не доказана принадлежность добываемых подземных вод к полезному ископаемому в целях главы 26 Кодекса, доначисление налоговыми органами НДПИ неправомерно.

Данная позиция отражена и в арбитражной практике (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2009 N Ф04-20/2009(19105-А03-6), от 16.09.2008 N Ф04-5721/2008(11779-А03-31), от 22.01.2009 N Ф04-15/2009(19100-А03-6) и от 11.09.2008 N Ф04-5639/2008(11590-А03-6)).

Как следует из подпункта 2 пункта 2 рассматриваемой статьи, забор воды для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий не относится к объекту налогообложения.

К сожалению, в главе 25_2 Кодекса не указан порядок определения размеров объема забранной воды в рассматриваемых случаях для последующего исключения этих объемов из налоговой базы. Водный кодекс N 167-ФЗ также не содержит дополнительных пояснений по данному вопросу. В статье 146 Водного кодекса N 167-ФЗ всего лишь указано, что забор воды для обеспечения пожарной безопасности допускается из любых водных объектов и производится без особого на то разрешения, бесплатно и в количестве, необходимом для ликвидации пожара.

При этом комментируемая глава Кодекса не содержит норм о необходимости подтверждения размеров объема забранной из водных объектов воды в указанных случаях. Также не уточняется, из каких водных объектов, в каком количестве, каким способом может быть забрана вода.

Однако строительными нормами и правилами СНиП 2.04.02-84 "Водоснабжение. Наружные сети и сооружения", утвержденными постановлением Госстроя СССР от 27.07.1984 N 123, установлены расчетные расходы воды на пожаротушение при проектировании и строительстве противопожарных водопроводов.

Использование водных объектов, предназначенных для обеспечения пожарной безопасности, для иных целей запрещается.

Исходя из изложенного, водоемы для целей пожаротушения можно разделить на две категории:

предназначенные для тушения пожаров;

не предназначенные для тушения пожаров.

Выделение специальных водоемов для пожаротушения является частью пожарной профилактики, т.е. специального комплекса мер для предупреждения и локализации пожаров. Предназначенные для тушения пожаров водные объекты специально обустроены для этой цели: около них установлены специальные щиты со средствами пожаротушения, окрашенными в красный цвет, устроены подъезды с площадками (пирсами) с твердым покрытием, размером не менее 12 м на 12 м для установки пожарных автомобилей и возможностью забора воды в любое время года. Чаще всего для пожаротушения выделяются пруды (мелководные водоемы площадью не более 1 кв.км).

Но если водный объект изначально не предназначается для использования исключительно в целях пожаротушения, а пользование им осуществляется на основании договора (лицензии)? Как может быть организовано использование его в целях пожаротушения, в условиях, например, большого города, когда невозможно создать пожарные пруды?

В соответствии с пунктом 6 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации централизованные системы коммунального водоснабжения являются важнейшими системами жизнеобеспечения, предназначены для хозяйственно-питьевого водоснабжения населения, производства пищевой продукции и пожаротушения. Правилами предусматривается важность целей пожаротушения: при имеющейся технической возможности указанных систем питьевая вода может отпускаться абонентам на иные нужды без ущерба для нужд населения и целей пожаротушения. Отношения предприятий водопроводно-канализационного хозяйства с абонентами строятся на основе договора на отпуск (получение) питьевой воды и/или прием (сброс) сточных вод. Режим отпуска питьевой воды должен учитывать ее расход при пожаротушении.

В соответствии с Правилами пожарной безопасности в Российской Федерации (ППБ 01-03), утвержденными приказом МЧС России от 18.06.2003 N 313 (зарегистрирован в Минюсте РФ 27.06.2003 N 4838), сети противопожарного водопровода должны находиться в исправном состоянии и обеспечивать требуемый по нормам расход воды на нужды пожаротушения. При снижении давления в сети ниже требуемого для обеспечения нужд пожарной безопасности необходимо извещать об этом пожарную охрану населенного пункта. При расчетах с предприятием водопроводно-канализационного хозяйства (ВКХ) абоненты обеспечивают учет полученной питьевой воды, кроме воды, используемой в сетях и системах пожарного водопровода, водоснабжение которого может обеспечиваться минуя средства измерения. Во избежание использования пожарных гидрантов и задвижек для целей несанкционированного водоснабжения они пломбируются работниками ВКХ. Снятие пломб допускается только при пожаре. Проверка действия противопожарной системы и испытания пожарных насосов производятся только после уведомления организации ВКХ.

Согласно пункту 51 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 12.02.1999 N 167, учет объемов питьевой воды на пожаротушение осуществляется в порядке, определяемом органом местного самоуправления.

На основании статьи 20 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" (далее - Закон N 69-ФЗ) субъекты Российской Федерации вправе разрабатывать и утверждать в пределах своей компетенции нормативные правовые акты по пожарной безопасности, не противоречащие требованиям пожарной безопасности, установленным правовыми актами Российской Федерации. В соответствии с пунктом 3 статьи 15 Закона г.Москвы от 12.03.2008 N 13 "О пожарной безопасности в городе Москве" тушение пожаров осуществляется на безвозмездной основе, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законодательством.

Все изложенное подтверждает невозможность точного учета объемов воды, израсходованных на пожаротушение. Подключение пожарного гидранта, рукава к водопроводной сети при пожаре осуществляется без предварительного согласования с предприятием ВКХ. К этому имеются и технические предпосылки: место установки счетчика расхода воды должно соответствовать техническим требованиям, которые определяет завод-изготовитель. В противном случае его показания не будут достоверными. Устройство пожарных гидрантов, рукавов в принципе не представляет возможным установку приборов учета расхода воды. Теоретически можно определить расход воды исходя из сечения гидранта (трубы) и времени его работы. Но такая задача не является функцией сотрудника пожарной охраны. Получается, что расход воды есть, но измерить его объем, а тем более подтвердить документально, практически невозможно.

Арбитражная практика по применению освобождения от налогообложения объемов воды, израсходованных на нужды пожаротушения, отсутствует.

Постановлением ФАС Московского округа от 07.10.2009 N А40-95715/08-80-381 было принято решение в пользу налогоплательщика в ситуации забора воды на проведение планово-тактического учения - тушения условного очага возгорания. Суд установил, что, поскольку Кодекс не предусматривает понятия "пожарная безопасность", на основании статьи 11 Кодекса следует пользоваться понятиями, приведенными в Законе N 69-ФЗ. В соответствии со статьей 1 данного Закона пожарная безопасность - это состояние защищенности личности, имущества, общества и государства от пожаров, а под мерами пожарной безопасности понимаются действия по обеспечению пожарной безопасности, в том числе по выполнению требований пожарной безопасности. К таким мерам относятся практические занятия личного состава по вырабатыванию навыков при тушении пожара. Поэтому забор воды для проведения практических занятий по вырабатыванию навыков тушения пожара свидетельствует, что забор воды произведен для обеспечения пожарной безопасности и не порождает объект налогообложения водным налогом.

В г.Москве были предприняты меры для урегулирования имеющегося правового пробела. Во исполнение Закона г.Москвы "О пожарной безопасности в городе Москве" и с целью создания правового основания для исключения объемов воды, израсходованных на нужды пожаротушения, Распоряжением Правительства Москвы от 13.02.2001 N 76-РЗП "О нормативе расхода воды на пожаротушение" на территории города утвержден норматив расхода воды на пожаротушение в размере 1,5% от среднесуточной подачи воды в город.

Письмом Минфина России от 26.01.2010 N 03-06-06-02/1 разрешено при невозможности обеспечения документального учета объемов забранной воды применять расчетный норматив.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса не признается объектом налогообложения забор воды из водных объектов для санитарных, экологических и судоходных попусков.

Согласно ГОСТу 19179-73 "Гидрология суши. Термины и определения" попуски - это периодическая или эпизодическая подача воды из водохранилища для регулирования расхода или уровня воды в нижележащем участке водотока или уровня воды в самом водохранилище, которые диктуются потребностями хозяйства (водным транспортом, энергетикой, орошением, рыбным хозяйством и т.д.), а также условиями эксплуатации водохранилища.

Под попусками воды понимается искусственный эпизодический или периодический сброс воды из водохранилища, кратковременно увеличивающий расход воды в русле рек. Попуски производят для нужд энергетики, повышения расходов, уровней и глубин воды на нижележащих участках реки по запросам судоходства, орошения, рыболовства, водопользования и других водопользователей.

Отличают санитарные попуски для очищения русла реки и улучшения качества воды в ней (например, весенний попуск в Москве-реке). Вместе с тем неожиданный и не своевременный для отдельных отраслей народного хозяйства попуск может нанести серьезный экономический ущерб, например, спровоцировать икрометание у рыбы (с последующим иссушением икры после перекрытия створов плотины).

В период навигации на свободных участках рек судоходные глубины поддерживаются с помощью специальных сбросов (попусков) воды из вышерасположенных водохранилищ в сочетании с дноуглублением - судоходные попуски. При этом водность существенно увеличивается, например, на Нижней Волге в два раза по сравнению с естественными условиями. На важнейших магистралях попуск осуществляется почти ежегодно, на менее ответственных путях примерно каждые два года из трех. В отдельных случаях производят единовременные попуски и создание временных повышенных глубин для проводки каравана крупнотоннажных судов или плотов.

Для поддержания состояния водных объектов, соответствующего экологическим требованиям, осуществляются сбросы воды из водохранилищ (экологические попуски).

Вместе с тем следует учитывать, что Типовыми правилами эксплуатации водохранилищ предусматриваются специализированные попуски: рыбохозяйственные - на период нерестилищ в поймах и дельтах рек; сельскохозяйственные - в весенне-летний период в ирригационные системы; энергетические - в связи с маневрированием мощности ГЭС в суточном и недельном разрезе; воднотранспортные - для обеспечения навигационного уровня; ливневые - при выпадении сильного интенсивного дождя; чрезвычайные - при штормовом ветре, буре и т.п.; зимние - в период замерзания, ледостава, уменьшения попусков.

Принимая во внимание, что не является объектом налогообложения водным налогом только три вида попусков, в отношении других видов регулирования уровня воды в водохранилищах и руслах рек, водный налог уплачивается в общеустановленном порядке.

Как установлено подпунктом 4 пункта 2 комментируемой статьи, не признается объектом налогообложения забор морскими судами, судами внутреннего и смешанного (река - море) плавания воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования.

В данном случае следует учитывать, что статья 3 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации характеризует судно как самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях судоходства, в том числе судно смешанного (река - море) плавания, паром, дноуглубительный и дноочистительный снаряды, плавучий кран и другие технические сооружения подобного рода.

Принимая во внимание, что само по себе судно не может быть отнесено к оборудованию, поскольку оно является сооружением, используемым в целях судоходства, можно сделать вывод, что под технологическим оборудованием следует понимать машины, агрегаты и (или) устройства, обеспечивающие техническое функционирование морских судов и судов внутреннего и смешанного плавания, забор воды, для обеспечения которых не является объектом налогообложения водным налогом.

Забор воды из водного объекта указанными судами в иных целях, например, мойки корпуса и палубы судна, которые не могут быть отнесены ни к машинам, ни к каким-либо устройствам, подлежит налогообложению водным налогом в общеустановленном порядке.

На основании подпункта 5 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса не признается объектом налогообложения водным налогом забор воды из водных объектов и использование акватории водных объектов для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов.

В данном случае основной проблемой является отнесение определенного вида деятельности именно к рыбоводству или воспроизводству водных биологических ресурсов.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса не признается объектом налогообложения водным налогом забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан.

При этом следует учитывать, что ни указанным подпунктом, ни иными положениями Кодекса освобождение от уплаты водного налога не ставится в зависимость от права собственности на земли сельскохозяйственного назначения.

Таким образом, забор воды из водного объекта для орошения земель сельскохозяйственного назначения организациями, не имеющими в собственности данные земли, равно как и забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения, включая луга и пастбища, сельскохозяйственными организациями любой формы собственности не признается объектом налогообложения водным налогом.

Критерий нахождения в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан при применении указанного подпункта используется в отношении скота и птицы, для водопоя и обслуживания которых осуществляется забор воды.

Таким образом, главное условие для освобождения от уплаты водного налога - это принадлежность земель к землям сельскохозяйственного назначения.

При этом в случае, если предприятия водопроводно-канализационного хозяйства осуществляют забор воды из водного объекта не только для питьевого или промышленного водоснабжения, а также и для полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, а также земельных участков личных подсобных хозяйств граждан то при определении налоговой базы по водному налогу объемы воды, добытые и реализованные на указанные цели должны исключаться из общего объема забранной из водного объекта воды.

При этом следует отметить, что данная норма может быть использована только в том случае, если предприятие водопроводно-канализационного хозяйства имеет лицензию на пользование водными объектами с указанием в ней целей использования забранной воды и лимитов водопользования, а также договор на водопользование, заключенный на основании указанной лицензии на пользование водными объектами.

В тоже время следует обращать внимание на созвучные виды водопользования, которые, однако, не могут освобождаться от налогообложения водным налогом. Например, организация, осуществляет забор воды из подземного водного объекта на основании соответствующей лицензии с указанием цели использования подземных вод "для полива овощных культур" и утвержденных лимитов водопользования "для полива земельных участков". Может ли в данном случае организация применять льготу по водному налогу, предусмотренную подпунктом 13 пункта 2 статьи 339 главы 25_2 Кодекса?

В данном случае следует учитывать, что статьей 333_9 Кодекса установлен закрытый перечень конкретных видов водопользования, не признаваемых объектом налогообложения водным налогом, для освобождения от налогообложения которых необходимо наличие соответствующей лицензии на осуществление водопользования с обязательным отражением в ней лимитов водопользования или разрешенного (предельно допустимого) объема забираемой воды, установленных для определенных целей. Учитывая, что цель использования подземных вод "для полива овощных культур", указанная в лицензии, и утвержденные лимиты водопользования "для полива земельных участков" не определены в статье 333_9 Кодекса как не подлежащие налогообложению, оснований для применения льготы, предусмотренной подпунктом 13 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса, не имеется.

Аналогичная позиция имеет место и в отношении забора воды в части водообеспечения разведения и содержания скота и птицы. Например, сельскохозяйственное предприятие, осуществляющее разведение кролика и норку, не может воспользоваться льготой, предусмотренной подпунктом 13 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса, поскольку согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, продукция животноводства (код 98 0000) подразделяется на продукцию скотоводства (код 98 1000) и продукцию кролиководства, пушного звероводства, охотничьего хозяйства (код 98 7000). То есть животноводство включает в себя скотоводство, кролиководство и звероводство. Поскольку понятие "скотоводство" не совпадает с понятиями "кролиководство и пушное звероводство", разведение кролика и норки не относится к скотоводству и. соответственно, не подпадает под действие подпункта 13 пункта 2 333_9 Кодекса. В данном случае водный налог следует уплачивать в общеустановленном порядке.

На основании подпункта 14 пункта 2 333_9 Кодекса забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод не является объектом налогообложения водным налогом.

Понятия "коллекторно-дренажные" и "шахтно-рудничные воды" законодательством Российской Федерации не определены. Между тем в соответствии со статьей 1 Водного кодекса N 167-ФЗ понятие дренажная вода определено как вода, собираемая дренажными сооружениями и сбрасываемая в водные объекты.

Одновременно с этим Политехническим словарем (редакция А.Ю. Ишлинского, Москва, 1980) дано определение коллектора как собирателя, а ГОСТом 19185-73 - дренажа как устройства для сбора и отвода профильтровавшихся и подземных вод.

В практике сооружениями для отвода дренажных вод являются коллектора, непосредственно отводящие профильтровавшиеся и подземные воды в водные объекты и собственно дрены, собирающие эти воды. Отсюда складывается понятие "коллекторно-дренажные воды".

Понятие "шахтно-рудничные воды" также включает сочетание двух определений "шахтные воды" и "рудничные воды".

Согласно Геологическому словарю (издательство "Недра", Москва, 1978) "шахтные воды" - это подземная (иногда поверхностная) вода, проникающая в горные выработки (шахты, карьеры) угольных месторождений и оказывающая определенное влияние на условия вскрытия и эксплуатации месторождений полезных ископаемых.

При разработке рудных месторождений подземные воды называют "рудничными водами".

Таким образом, добыча из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод не облагается водным налогом. Значит ли это, что объем воды, добытый каптажно-дренажным способом (из каптажей и дрен), исключается из налогооблагаемой базы?

Подземные воды, которые выходят на поверхность земли в виде родников, захватывают специальными приспособлениями - каптажными водозаборами, выполненными в виде водосборной камеры или неглубокого опускного колодца.

КАПТАЖ (франц. captage; от лат. cap-tare-стараться поймать, ловить, хватать), сооружение, посредством которого вода пресного или минерального источника или грунтовая вода, не имеющая свободного выхода на земную поверхность, собирается в одно определенное место и предохраняется от различных вредных влияний с целью того или иного дальнейшего ее использования. Устройство каптажа пресных вод обычно связано с работами по водоснабжению населенных мест или с промышленными задачами.

Учитывая, что забор воды из каптажного водозабора не поименован в перечне видов водопользования, не являющихся объектом налогообложения водным налогом, при осуществлении данного вида водопользования (при условии отнесения его к специальному водопользованию) водный налог уплачивается в общеустановленном порядке.

При пользовании акваторией.

Подпунктом 6 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса установлено, что использование акватории для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах, а также для разовых посадок (взлетов) воздушных судов не является объектом налогообложения водным налогом.

При этом положениями статьи 333_9 Кодекса не уточняется цель, плавание на судах.

В связи с этим следует отметить позицию арбитражных судов о том, что осуществление налогоплательщиком перевозок грузов водным транспортом с использованием принадлежащих ему судов подпадает под действие указанной льготы, поскольку, осуществляя указанные перевозки, налогоплательщик фактически использует соответствующий водный объект для плавания на судах, а не для пользования водными объектами по смыслу пункта 1 статьи 333_9 Кодекса (Постановления ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 N А57-19576/07-28 и N А57-19575/07-28, а также Определение ВАС РФ от 26.09.2008 N 12796/08).

В соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса не признается объектом налогообложения использование акватории для размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод.

Исходя из положений данного подпункта, следует, что освобождение от налогообложения водным налогом возможно только в том случае, если все вышеуказанные мероприятия необходимы для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия, а также осуществление такой деятельности на водных объектах.

Использование акватории водных объектов для размещения и стоянки плавательных средств, размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования, для осуществления иного вида деятельности подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

Аналогичен подход и к определению объекта налогообложения водным налогом в случае использование акватории водных объектов для проведения государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ, предусмотренного подпунктом 8 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса.

При рассмотрении вопроса освобождения от налогообложения использования акватории водных объектов для проведения государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ, не признаваемого объектом налогообложения водным налогом на основании подпункта 8 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса следует, в первую очередь, обращать внимание на отражение данного вида водопользования в лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом, а также на документальное отнесение проводимых работ к указанной категории.

Подпунктом 9 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса установлено, что использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного и канализационного назначения не является объектом налогообложения водным налогом.

При этом следует отметить, что если данные сооружения одновременно используются и в других целях, то это не является основанием для ограничения действия указанной выше нормы.

Однако при применении указанной нормы возникает вопрос - распространяется ли данная льгота в отношении эксплуатации этих сооружений? Действительно, размещение оборудования и последующая его эксплуатация - это разные технологические процессы. Если читать рассматриваемую статью буквально, то получается, что льгота на эксплуатацию мелиоративного оборудования отсутствует. Но по существу целью мелиоративных работ в данном случае является осушение местности, т.е. сброс дренажных вод. Учитывая, что данный вид водопользования также не является объектом налогообложения, то при эксплуатации мелиоративного оборудования водный налог уплачиваться не должен.

На основании подпункта 10 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса не является объектом налогообложения водным налогом использование акватории водных объектов для организованного отдыха организациями, предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей.

Несмотря на не вполне корректную формулировку данной нормы следует, что налоговая льгота применяется только в отношении соответствующих организаций, занимающихся организацией отдыха конкретных категорий населения.

Подпунктом 11 пункта 2 комментируемой статьи предусмотрено, что использование водных объектов для проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений, не признается объектом налогообложения. Таким образом, от обложения водным налогом освобождаются конкретные виды работ, связанные с судоходством.

Например, организация осуществляет деятельность, связанную с содержанием гидротехнических сооружений и в установленном порядке производит в отношении реки берегозащитные и руслорегуляционные работы с попутным использованием добытого песка для ремонтных работ на дамбах обвалования и в целях реализации.

В данном случае, если выемка песка из водного объекта произведена с необходимостью проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией гидротехнических сооружений, то такое использование водных объектов не признается объектом налогообложения водным налогом.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебными решениями.

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 20.07.2009 N А32-23895/2007-34/486-08-58/364 (Определением ВАС РФ от 18.09.2009 N ВАС-738/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) указал, что если выемка песка из русла реки произведена с необходимостью проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией гидротехнических сооружений, то такое использование водных объектов не признается объектом налогообложения водным налогом. Аналогичные выводы ранее были изложены ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 23.09.2008 N Ф08-5728/2008.

Не признается объектом налогообложения водным налогом и использование акватории реки для проведения дноочистительных работ на месте прохождения внутреннего судоходного водного пути, поскольку законодательство не дает четкого определения дноочистительных работ, а исходя из смысла указанных работ они представляют собой работы по обследованию водного пути, поиску подводных препятствий, а также их обозначению или удалению с того места, где они могут повредить проходящим судам.

По этой же причине не подлежит налогообложению водным налогом и проведение водолазных работ по обеспечению безопасности гидротехнических сооружений и их ремонту.

Не облагается налогом особое пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства, предусмотренное подпунктом 12 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса.

Статьей 87 Водного кодекса N 167-ФЗ установлен порядок предоставления водных объектов, находящихся в федеральной собственности, в целях обеспечения нужд обороны, федеральных энергетических систем, федерального транспорта, а также для иных государственных и муниципальных нужд, т.е. в особое пользование.

В соответствии с указанной статьей водные объекты могут предоставляться в особое пользование по решению Правительства Российской Федерации.

Кроме того, поскольку по общему правилу (статьи 46 и 91 Водного кодекса N 167-ФЗ) водные объекты предоставляются в пользование на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом, особое водопользование осуществляется с соблюдением указанных требований.

В случае отсутствия указанных документов организации следует уплачивать водный налог в соответствии с главой 25_2 Кодекса в общеустановленном порядке.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 333_9 Кодекса не признается объектом налогообложения водным налогом использование водных объектов для рыболовства. При этом Кодексом не устанавливается ограничений в части методов такого водопользования. Таким образом, организация, осуществляющая добычу водных биологических ресурсов на водных объектах Российской Федерации, не является плательщиком водного налога не зависимо от вида рыболовства и применения для него (или не применения) специальных рыбопромысловых судов.

Комментарий к статье 333_10. Налоговая база

Четыре объекта налогообложения определяют четыре налоговые базы: объем воды, забранной из водного объекта, площадь предоставленного водного пространства, количество произведенной электроэнергии и производная величина от количества сплавляемой древесины и расстояния сплава.

Налоговая база определяется отдельно по каждому водному объекту и виду водопользования.

При заборе, например, воды из нескольких рек расчет налоговой базы должен производиться раздельно по каждой из них независимо от того, что налоговые ставки могут быть одинаковы по бассейнам этих рек.

Если в отношении водного объекта установлены различные ставки, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. Например, в случае, когда река протекает по территории трех экономических районов, в которых применяются разные ставки налога по бассейну этой реки, налоговая база определяется применительно к каждой из них.

При заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период. При этом порядка уменьшения объема забранной из водного объекта воды в случае, если в результате доставки до потребителя произошли потери воды, Кодексом не предусмотрено. Таким образом, в налогооблагаемую базу по водному налогу налогоплательщик водного налога должен включать весь объем забранной воды из водного объекта вне зависимости от того, как и в каких целях в дальнейшем был использован забранный объем воды, включая ее потери при транспортировке.

Однако, главой 25_2 Кодекса не установлен и порядок учета указанных потерь (утечек) забранной воды для целей исчисления водного налога в случае если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, например при водоснабжении населения и иных категорий водопотребителей.

Имея приборы учета забранной воды, зная общий объем забранной воды и применяя различные налоговые ставки, налогоплательщик ведет учет объемов отпущенной воды населению и прочим потребителям, израсходованной на технологические нужды, и исчисляет объем потерь (утечек) воды. Так как объемы воды для технологических нужд используются налогоплательщиком водного налога для подготовки к подаче воды в общую водопроводную сеть и утечки воды происходят в общей водопроводной сети, то налогоплательщик вправе распределить объемы воды, потраченные на технологические нужды и потери воды в водопроводных сетях, пропорционально объемам подачи воды населению и прочим потребителям.

Например, организация, осуществляющая забор воды, осуществляет забор воды из водного объекта для водоснабжения населения и промышленных предприятий. Указанная организация произвела забор воды из водного объекта в объеме 250 тыс.кбм. При этом фактически для водоснабжения населения было поставлено 100 тыс. кбм, а для водоснабжения промышленных предприятий - 120 тыс.кбм. Таким образом, общий объем поставленной водопотребителям воды составил 220 тыс.кбм, а потери составили 30 тыс.кбм.

Принимая во внимание, что доля воды, поставленной для водоснабжения населения в общем объеме забранной воды, составила 45,5%, следовательно, и в объеме потерь воды, доля, приходящаяся на водоснабжение населения, составит 45,5% или 13,6 тыс.кбм (30 х 45,5/100). Остальные потери воды, составляющие 54,5% или 16,4 тыс.кбм (30 х 54,5/100) приходятся на объемы воды, переданной промышленным предприятиям. Следовательно, при исчислении водного налога ставка водного налога, установленная в отношении объемов воды, забранной из водного объекта для водоснабжения населения, применяется в отношении 113,6 тыс.кбм (100 + 13,6). В отношении 136,4 тыс.кбм (120 + 16,4) применяется общеустановленная для соответствующего субъекта Российской Федерации ставка водного налога, установленная за забор воды из водного объекта.

При определении налоговой базы по водному налогу при заборе воды из водного объекта следует учитывать, какую систему водоснабжения применяет водопользователь - прямоточную или оборотную (замкнутую). В первом случае налогообложению подлежит весь объем забранной из водного объекта воды, а во втором - только те объемы воды, которые забираются из водного объекта в целях подпитки оборотной системы водоснабжения. Условия применения налогоплательщиком соответствующих систем водоснабжения и лимиты данного водопользования отражаются в лицензии на водопользование и в договоре пользования водным объектом.

Данная позиция поддержана судебной практикой. По мнению арбитражных судов, забором воды как объектом налогообложения при применении оборотной системы водоснабжения признается забор воды для подпитки оборотной системы, поскольку остальной объем представляет собой циркуляционную воду, используемую многократно. Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 31.03.2008 N А68-4592/07-240/18-4593/07-241/18 (Определением ВАС РФ от 16.07.2008 N 8560/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора).

Вместе с тем суды не считают аналогичными обстоятельства забора воды при оборотной и прямоточной системах водоснабжения.

В Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.07.2009 N А05-2428/2009, оставленном без изменения Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 03.11.2009 по делу N А05-2428/2009, признано неправомерным осуществление организацией при использовании прямоточной системе водоснабжения расчета налоговой базы по водному налогу по аналогии с определением объема забранной воды при оборотной системе водоснабжения - исходя из объема технологических потерь воды, возникающих в процессе ее использования, то есть разницы между забором и сбросом воды, отклонив доводы о том, что из водоема изымаются лишь те объемы воды, которые были потеряны при ее технологическом использовании.

При использовании акватории водного объекта налоговая база определяется как площадь, предоставленного в пользование водного пространства, указанная в лицензии на водопользование.

При этом следует учитывать, что в случае, если по каким-либо причинам водный объект, предоставленный в пользование, используется не полностью, то водный налог следует уплатить из расчета всей предоставленной в пользование площади, а не исходя из фактически используемой площади. Также следует уплачивать водный налог за всю площадь предоставленного в пользование водного объекта и в случае, когда водный объект не используется в какой-либо сезонный период, например, осенне-зимний.

Данная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 10019/08, в котором исчисление налогоплательщиком водного налога с учетом фактически используемой площади водного пространства и реальной возможности использовать в осенне-зимний период водный объект признано неправомерным.

ВАС РФ отметил, что обязанность по уплате водного налога возникает не в связи с фактическим использованием акватории водных объектов, а в связи с предоставлением права пользования водными объектами. Налоговое законодательство не содержит положений о корректировке налоговой базы по водному налогу либо об исключении из налоговых периодов времени, в течение которого (с учетом сезонного характера работ) акватория водных объектов фактически не используется по объективным, не зависящим от водопользователя причинам.

Аналогичный вывод о том, что сумма водного налога исчисляется исходя из площади предоставленного в пользование водного пространства, и не зависит от фактического использования водного объекта, содержится и в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 05.02.2009 N Ф03-А73/08-2/3899 и от 15.12.2008 N Ф03-5551/2008, ФАС Северо-Западного округа от 10.09.2007 N А44-564/2007, от 31.10.2006 N А05-6480/2006-33, от 10.07.2006 N А44-6258/2005-15, от 16.06.2006 N А26-7577/2005-213.

При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база определяется как количество произведенной электроэнергии. Это единственный вид водопользования, для расчета платы за который применяются параметры не самого водного объекта, а результата его применения.

При использовании водных объектов для целей сплава древесины определяется как произведение объема сплавляемой древесины и расстояния сплава, деленного на 100.

Организации, осуществляющие лесозаготовку, в рамках которой производится сплав древесины в целях ее доставки с лесозаготовительных участков до промплощадки, объем заготовленной и подлежащей сплаву древесины на основании соответствующих замеров, оформляемых первичными документами, фиксируют как на этапе ее отправки при формировании плотов, так и при поступлении древесины на промплощадку.

Вместе с тем практически всегда объем древесины, принятой службой приемки на промплощадке, отличается от объема древесины, спущенной на воду, что обусловлено различными причинами - возможен утоп в процессе сплава древесины; есть переходящие остатки древесины, не выгруженной на конец месяца из воды. Таким образом, объем заготовленной древесины, указанный в первичных документах после приемки древесины на промплощадке, отличается от объема древесины, указанного в первичных документах по сплаву. В данном случае при определении налоговой базы необходимо учитывать объем древесины спущенной на воду в пункте отправки древесины.

Комментарий к статье 333_11. Налоговый период

В соответствии с частью первой Кодекса налоговым периодом является период, по окончании которого налогоплательщик должен определить налоговую базу, исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет.

Комментарий к статье 333_12. Налоговые ставки

Комментируемой статьей Кодекса установлены специфические ставки водного налога, дифференцированные по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам.

Размеры налоговых ставок рассчитаны исходя из принципов экономического регулирования, использования, восстановления и охраны водных объектов, а также различия в условиях водопользования в зависимости от физико-географических, гидрорежимных и других признаков водных объектов.

Так, например, по бассейну реки Волга применяются четыре налоговые ставки в зависимости от экономического района, по которому она протекает. Такая же ситуация складывается и по бассейну реки Дон: четыре экономических района - четыре налоговые ставки.

Ставки водного налога установлены в абсолютной величине в рублях за единицу изменения налоговой базы: 1 тыс.куб.м забранной воды; 1 кв.км используемой акватории; 1 тыс.кВтч электроэнергии; 1 тыс.куб.м сплавляемой в плотах и кошелях древесины на каждые 100 км сплава.

Необходимо обратить внимание на то, что ставки водного налога за использование водного пространства (за исключением сплава древесины в плотах и кошелях) установлены в расчете на год, по остальным объектам налогообложения - на квартал. Поэтому водный налог при использовании акватории водного объекта за налоговый период (квартал) исчисляется как одна четвертая суммы налога, исчисленной по годовой налоговой ставке.

Несмотря на достаточно простой порядок применения ставок водного налога могут возникнуть несколько вопросов о том, в каком порядке следует исчислять налог при пользовании реками, не являющимися первыми притоками тех водных объектов, по которым установлены ставки платы.

Например, в Дальневосточном экономическом районе ставки платы установлены по бассейну реки Лена, а также по бассейнам прочих рек и озер. Отдельных ставок платы по бассейну первого притока реки Лена и впадающих в него малых рек не предусмотрено.

Учитывая изложенное, водопользователи, производящие водозабор первого или иного притока реки Лена, должны использовать ставку платы, введенную по бассейну этой реки. Однако, как быть в случаях, когда водозабор производится из мелких рек (притоков третьего и четвертого порядка). То есть нужно определиться, какие ставки следует применять - по бассейнам прочих рек и озер либо по бассейну реки Лена, поскольку многие реки, не будучи непосредственными притоками Лены, являются составной частью общего водного бассейна этой реки.

Экономическая заинтересованность водопользователей в рассматриваемом случае очевидна: ставки платы по "прочим рекам" во многих экономических районах существенно выше, чем по бассейнам основных рек того или иного региона.

Представляется, что при решении данного вопроса необходимо исходить из следующего. В соответствии со статьей 1 Водного кодекса N 167-ФЗ бассейн поверхностного водного объекта представляет собой территорию, включающую в себя водосборные площади гидравлически связанных водоемов и водотоков, главный из которых впадает в море или озеро. Выше уже было сказано, что поскольку водосборный бассейн первого притока реки Лены включается в водосборный бассейн этой основной реки, то расчет налога за его пользование производится исходя из ставок, определенных для бассейна реки Лена по соответствующему экономическому району. Данное положение, вероятно, должно применяться и к другим водным объектам, водосборный бассейн которых включается в водосборный бассейн реки Лена. А при пользовании водными объектами, не являющимися частью речной системы реки Лена, для исчисления водного налога должны применяться ставки по бассейнам прочих рек и озер Дальневосточного экономического района.

Другая похожая проблема возникнет при ситуации, когда одна и та же организация будет осуществлять, например, забор воды из нескольких водных объектов (средних и малых рек), расположенных хотя и в разных субъектах Российской Федерации, но входящих в бассейн одной (главной) реки или одной речной системы. Исходя из опыта применения предыдущих ставок налога, вполне возможна постановка вопроса подобной организацией о том, что расчет налога за забор воды должен осуществляться ею по одной ставке в том субъекте Российской Федерации, где зарегистрирована эта организация.

К решению этой проблемы необходимо подходить, учитывая следующие факторы. Утвержденные главой 25_2 Кодекса налоговые ставки установлены исходя из принципов экономического регулирования, использования, восстановления и охраны разных водных объектов. Поскольку для каждого экономического района условия водопользования различны, то налоговые ставки были дифференцированы в зависимости от физико-географических, гидрорежимных и других признаков водных объектов по бассейнам рек, озерам, морям и экономическим районам.

Этот принцип подтвержден также тем, что по бассейнам одних и тех же водных объектов установлены разные ставки платы. Например, река Волга протекает по территории семи экономических районов, в которых применяются четыре разные ставки по бассейну этой реки. То же касается реки Дон (четыре экономических района - четыре ставки налога) и ряда других водных объектов.

Таким образом, при пользовании водными объектами, расположенными в разных субъектах Российской Федерации и входящими составной частью в бассейн какой-либо одной реки (по которому установлены ставки), водопользователь обязан исчислить налог с применением разных ставок, установленных главе 25_2 Кодекса.

Стоит рассмотреть и такую ситуацию. Например, водопользователь имеет несколько скважин различной глубины для добычи воды из подземных источников. В связи с этим возникают вопросы:

- каким образом налогоплательщик может определить бассейн водного объекта для применения соответствующей ставки в расчете платы при заборе подземной воды;

- должен ли он делать это самостоятельно или согласовывать с государственными органами, в сферу деятельности которых входит регулирование водопользования?

При решении данных вопросов надо иметь в виду следующее.

Если подземная вода добывается из объекта, имеющего границы, объем и черты водного режима, то этот объект является составной частью водного фонда (ст.1 Водного кодекса N 167-ФЗ).

В каждом субъекте Российской Федерации ведется учет водных объектов, а значит, имеются карта водного фонда, показывающая совокупность водных объектов, расположенных на данной территории, включенных в водный кадастр, а также схемы привязки подземных водных объектов к бассейнам рек и озер.

На основании ст.49 Водного кодекса N 167-ФЗ лицензия на водопользование должна содержать, в том числе, и сведения о водном объекте. Если в лицензии или в договоре на пользование водным объектом отсутствуют необходимые сведения (в частности, к какому бассейну относится подземный водный объект), то за разъяснениями следует обратиться в федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий ведение государственного водного кадастра.

Поскольку ставки водного налога установлены за забор воды из водного объекта в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования, пунктом 2 комментируемой статьи предусмотрена мера ответственности в случае, если забор воды превысит установленные лимиты.

Забор воды сверх лимита оплачивается в соответствии с пятикратным размером налоговой ставки, указанной выше.

При этом статьей 333_12 Кодекса предусмотрено, что в случае отсутствия у налогоплательщика утвержденного квартального лимита водопользования указанный лимит определяется расчетно, как 1/4 установленного годового лимита.

Наличие данной нормы в налоговом законодательстве обусловлено тем, что водные ресурсы являются исчерпаемыми, в связи с этим государство проводит нормирование водопотребления с учетом специфики деятельности водопотребителей (в частности, сезонный характер каких-либо производств, ЖКХ) и предусматривает ответственность за нерациональное и сверхлимитное использование ресурсов водных объектов.

Несмотря на достаточно частое обсуждение вопроса о правомерности данного расчета в целях налогообложения и судебную практику по применению пункта 2 комментируемой статьи в пользу налогоплательщиков, поскольку, по мнению суда, превышение налогоплательщиком в каком-либо квартале одной четвертой утвержденного годового лимита водопользования не может служить основанием для применения повышенной ставки водного налога и может быть применена только в случае превышения водопользователем годовых лимитов забора воды, установленных в лицензии (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2009 N А78-6156/08) следует учитывать, что при изложении нормы, предусмотренной пунктом 2 статьи 333_12 Кодекса, приоритетным является установление квартального лимита водопользования, поскольку он поименован первым, а затем уже годовой лимит.

Данную позицию подтверждает и то, что в соответствии со ст.90 Водного кодекса N 167-ФЗ лимиты водопользования представляют собой предельно допустимые объемы изъятия водных ресурсов или сброса сточных вод нормативного качества, которые устанавливаются водопользователю на определенный срок, которые на основании статьи 46 Водного кодекса N 167-ФЗ отражаются в лицензии на водопользование.

В соответствии с Правилами предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 03.04.1997 N 383, лимиты водопользования устанавливаются в целях устойчивого удовлетворения потребностей в воде населения и отраслей экономики, поддержания оптимальных условий водопользования, рационального использования водных ресурсов, обеспечения благоприятного экологического и санитарно - эпидемиологического состояния водных объектов и с учетом водохозяйственных балансов по бассейнам водных объектов.

В связи с изменением водохозяйственной обстановки, экологического и санитарно-эпидемиологического состояния водных объектов лимиты водопользования могут пересматриваться. При установлении уточненных лимитов водопользования соответствующие изменения вносятся в лицензии на водопользование.

Из изложенного следует, что лимиты водопользования, в первую очередь, имеют природоохранное значение и только затем основание для исчисления налога. В связи с чем лимиты водопользования устанавливаются максимально равномерно в целях недопущения негативного влияния на состояние и функционирование водных объектов. Однократный забор воды, соответствующий годовому лимиту водопользования может нанести непоправимый урон как водному объекту, так и экономики субъекта Российской Федерации в целом.

Таким образом, исходя из регулирующей роли лимитов водопользования и норм налогового законодательства, следует, что в случае, если водопользователем превышены квартальные лимиты водопользования, определенные расчетно, ставка водного налога должна применяться с пятикратным повышением.

Вместе с тем в случае своевременного (до момента исчисления и уплаты водного налога) обращения водопользователя в лицензирующие органы с заявлением о внесении изменений в лицензию посредством установления квартальных лимитов водопотребления в виду неравномерного (сезонного) водопотребления основания для применения пятикратного повышения ставки водного налога отсутствуют.

Пунктом 3 комментируемой статьи Кодекса законодательно закреплена специальная ставка водного налога, уплачиваемая при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения в размере 70 рублей за 1 тыс.куб.м забранной воды.

В соответствии со статьей 135 Водного кодекса N 167-ФЗ при централизованном питьевом и хозяйственно-бытовом водоснабжении населения забор воды из водных объектов осуществляется организациями, предметом и целями деятельности которых является питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение и которые имеют лицензию на водопользование.

Вместе с тем из содержания нормы пункта 2 комментируемой статьи следует, что она распространяется как на организации, забирающие и подающие воду непосредственно населению, так и на организации, забирающие и подающие воду другим организациям, направляющим воду населению.

Условия, связанные с забором воды для водоснабжения населения и, соответственно, для применения указанной льготы, должны отражаться в лицензии на водопользование, выдаваемой в установленном порядке. Если водоснабжение населения осуществляется не непосредственно налогоплательщиком (забранная вода передается другим организациям) и в лицензии не указано соответствующее целевое использование воды, то налоговые ставки за пользование водными объектами, связанное с забором воды для населения, данным налогоплательщиком не применяются.

Однако в Кодексе не содержится определение понятия "водоснабжения населения" в целях главы 25_2 Кодекса, что в отдельных случаях вызывает некоторое затруднение в применении пониженной ставки водного налога и обосновании ее правомерности.

В связи с этим необходимо учитывать, что согласно статье 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Согласно толкованию словаря русского языка С.И. Ожегова и Большого Энциклопедического словаря понятие "население" означает совокупность людей, проживающих на территории мира, континента, страны или ее части, отдельного региона и населенного пункта. При этом термин "проживать" означает жить, пребывать, то есть быть где-то постоянно, всегда.

В соответствии с Конституцией Российской Федерации и международными актами о правах человека каждый гражданин Российской Федерации имеет право на свободу передвижения, выбора места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации.

Согласно положениям Гражданского кодекса Российской Федерации от 30.11.1994 N 51-ФЗ для проживания граждан предназначены жилые помещения, представляющие собой изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом, пригодное для постоянного проживания.

На основании положений Закона Российской Федерации от 25.06.1993 N 5242-1 "О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации" под местом жительства (проживания) понимается жилое или иное помещение, в котором гражданин постоянно или преимущественно проживает на основаниях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, например, в качестве собственника, по договору найма, договору аренды. Под местом пребывания понимается гостиница, санаторий, дом отдыха, пансионат, кемпинг, туристская база, больница, другое подобное учреждение, а также жилое помещение, не являющееся местом жительства гражданина, в которых он проживает временно.

Учитывая изложенное, под термином "водоснабжение населения" следует понимать водоснабжение жилых и иных помещений, предназначенных для постоянного или преимущественного проживания граждан, зарегистрированных по месту жительства в установленном порядке.

Применение ставки водного налога в размере 70 рублей при заборе воды для обеспечения питьевых и хозяйственно-бытовых нужд учреждений, предприятий и организаций представляется неправомерным.

При этом потери воды при ее заборе и транспортировке до населения относятся к собственным нуждам организаций ЖКХ, и водный налог за данные объемы забранной, но впоследствии потерянной воды исчисляется по установленной налоговой ставке.

В случае если водоканал (или иная организация), осуществляющий водоснабжение города на основании лицензии на водопользование, выданной в установленном порядке, не имея возможности ограничить подачу воды для водоснабжения населения, осуществляет сверхлимитный забор воды для данных целей, то в отношении такого превышения пятикратного увеличения налоговых ставок не происходит, поскольку пунктом 3 статьи 333_12 Кодекса не предусмотрена норма о пятикратном увеличении размера ставки водного налога при заборе воды для водоснабжения населения сверх установленных лимитов. Таким образом, при сверхлимитном заборе воды для водоснабжения населения налоговая ставка применяется в размере 70 руб. за 1 тыс. куб.м для всего объема забранной для этой цели воды.

О правильности такого подхода свидетельствует и тот факт, что установленная пунктом 2 статьи 333_12 Кодекса норма о пятикратном увеличении ставки водного налога в случае забора воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов касается только ставок водного налога, установленных пунктом 1 указанной статьи.

Комментарий к статье 333_13. Порядок исчисления налога

При исчислении водного налога по окончании налогового периода налогоплательщик в соответствии с комментируемой статьей должен самостоятельно исчислить налог, а именно: определить налоговую базу и умножить ее на соответствующую налоговую ставку. При различных видах пользования одним и тем же водным объектом водный налог должен исчисляться по соответствующим ставкам, установленным за каждый вид водопользования. Общая сумма налога будет определяться путем сложения исчисленных таким образом сумм налога в отношении всех видов водопользования.

Таким образом, порядок исчисления суммы водного налога достаточно прост.

Однако необходимо отметить, что для отдельных видов водопользования ставка водного налога установлена в расчете на год. Поэтому, умножив налоговую базу (площадь водного пространства) на ставку, плательщик сразу получит сумму налога, которую он обязан заплатить за весь год. Вместе с тем рассчитываться с бюджетом по налогу он должен поквартально. Следовательно, сумма налога, которую следует уплатить за конкретный налоговый период, определяется расчетно, как 1/4 от суммы налога исчисленной за год. Для этого налоговая база умножается на годовую ставку налога и делится на четыре.

При заборе воды сумма водного налога исчисляется как произведение фактического объема забора воды на соответствующую ставку, установленную статьей 333_12 Кодекса. При этом при заборе воды в пределах установленных лимитов сумма водного налога исчисляется как произведение фактического объема забора воды на ставку налога, установленную статьей 333_12 Кодекса. При заборе воды в объеме сверх установленных лимитов сумма водного налога исчисляется как сумма произведения фактических объемов забора воды в пределах установленных лимитов на соответствующую налоговую ставку и произведения разницы между фактическими объемами забора воды и установленными лимитами на увеличенные в пять раз налоговые ставки, установленные статьей 333_12 Кодекса.

Сумма водного налога за пользование водными объектами без изъятия водных ресурсов определяется как произведение фактических показателей соответствующего вида пользования водным объектом и соответствующих этому виду водопользования налоговых ставок.

Вместе с тем исчисление водного налога при использовании водного налога для осуществления лесосплава имеет свои особенности. При определении суммы налога за данный вид водопользования неверно сначала складывать разные расстояния лесосплава, а затем умножать эту сумму на налоговую ставку и на общий объем сплавляемой древесины. В этом случае сумма водного налога значительно превышает сумму, исчисленную по каждому объему сплавляемой древесины отдельно.

Пример. На реке Печоре при неизменном объеме 3 тыс.куб.м сплавляемой древесины лесосплав осуществлялся пять раз на разные расстояния: на 100, 150, 200, 250 и 300 км.

При ставке платы 1554 руб. за 1 тыс.куб.м сплавляемой древесины на каждые 100 км сплава правильный расчет платы производится следующим образом:

3 тыс.куб.м х 1554 руб. х 1 (т.е. на расстояние 100 км) = 4662 руб.;

3 тыс.куб.м х 1554 руб. х 1,5 (т.е. на расстояние 150 км) = 6993 руб.;

3 тыс.куб.м х 1554 руб. х 2 (т.е. на расстояние 200 км) = 9324 руб.;

3 тыс.куб.м х 1554 руб. х 2,5 (т.е. на расстояние 250 км) = 11655 руб.;

3 тыс.куб.м х 1554 руб. х 3 (т. е. на расстояние 300 км) = 13986 руб.;

Итого: 46620 руб.

Если же сложить общий объем сплавляемой древесины (15 тыс.куб.м), а затем умножить его на налоговую ставку с учетом общего расстояния сплава (1000 км), то получим другую, гораздо большую, сумму:

15 тыс.куб.м х 1554 руб. х 10 (т.е. на расстояние 1000 км) = 233100 руб.

Таким образом, разница между двумя способами расчета суммы водного налога составит 186478 руб.

В принципе, учитывая, что объем сплавляемой древесины в нашем примере одинаков (3 тыс.куб.м), можно было суммировать расстояние сплава. В данном случае сумма налога совпадала бы с суммой, исчисленной первоначально:

3 тыс.куб.м х 1554 руб. х 10 (т. е. на расстояние 1000 км) = 46620 руб.

При различных объемах сплавляемой древесины следует рассчитывать сумму водного налога отдельно по каждому случаю лесосплава, иначе сумма этого налога будет завышена.

Данная рекомендация закреплена и в порядке заполнения налоговой декларации по водному налогу, обязывающей налогоплательщиков, осуществляющих сплав леса на одном и том же водном объекте на разные расстояния, раздел налоговой декларации, касающийся расчета налоговой базы и суммы водного налога при использовании водного объекта для целей лесосплава в плотах и кошелях, заполнять отдельно, применительно к каждому такому расстоянию сплава.

При этом возникает вопрос - стоит ли уплачивать водный налог, если водные объекты, предоставленные в пользование, фактически в налоговом периоде не использовались? В данном случае все зависит от вида водопользования, осуществленного налогоплательщиком, поскольку налоговая база при различных видах водопользования различна, так же как и метричность налоговой ставки.

Согласно статье 333_10 Кодекса налоговая база по водному налогу при заборе воды определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период, налоговая ставка, в отношении которой устанавливается в рублях за одну тысячу кубических метров воды, забранной из водного объекта.

Налоговая база при использовании акватории водного объекта (за исключением сплава древесины в плотах и кошелях) определяется как площадь предоставленного водного пространства. Налоговая ставка в данном случае устанавливается в тыс. рублей в год за 1 кв.км используемой акватории.

При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база определяется как количество произведенной за налоговый период электроэнергии, и налоговая ставка устанавливается за 1 тыс.кВт.ч электроэнергии.

При использовании водных объектов для целей лесосплава древесины в плотах и кошелях налоговая база определяется как произведение объема древесины, сплавляемой в плотах и кошелях за налоговый период, выраженного в тысячах кбм, и расстояния сплава, выраженного в км, деленного на 100. Налоговая ставка в данном случае устанавливается в рублях за 1 тысячу кбм сплавляемой древесины на каждые 100 км сплава.

Исходя из того, что для разных видов водопользования налоговая база и налоговые ставки определены неоднозначно, следовательно, и обязанность по уплате водного налога в случае неосуществления налогоплательщиком разного использования водного объекта возникает не во всех случаях.

Так, учитывая, что при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период, и ставка водного налога установлена за забранный объем воды, в случае, если забор воды из водного объекта в налоговом периоде не производился, объект налогообложения не возник, соответственно, водный налог не уплачивается.

При этом статья 333_15 Кодекса не предусматривает возможности непредставления налоговой декларации за налоговый период, в котором не осуществлялось водопользование, и она должна быть представлена в налоговый орган в сроки, установленные для уплаты водного налога. В связи с отсутствием пользования водным объектом в соответствующих графах декларации по водному налогу следует проставлять прочерки.

При использовании акватории водных объектов (за исключением лесосплава) налоговая ставка устанавливается за площадь предоставленного в пользование водного пространства в тыс. рублей в год. При этом в Кодексе не содержится положений о корректировке налоговой базы в данном случае, имея в виду исключение из налоговых периодов времени, в течение которого (с учетом сезонного или иного фактора) акватория водных объектов фактически не использовалась.

В данном случае вне зависимости от использования акватории водного объекта водный налог уплачивается в сумме, исчисленной исходя из площади предоставленного в пользование водного объекта и соответствующей налоговой ставки, деленные на четыре.

Комментарий к статье 333_14. Порядок и сроки уплаты налога

Налог, исчисленный по истечении налогового периода, уплачивается по местонахождению используемого водного объекта - месту осуществления водопользования. Если налогоплательщик осуществляет пользование несколькими водными объектами, в том числе расположенными на территориях разных субъектов Российской Федерации, водный налог уплачивается по месту каждого используемого водного объекта, то есть в каждом отдельном субъекте.

В данной статье не урегулирован вопрос о порядке уплаты водного налога при нахождении одного водного объекта на территории нескольких субъектов Российской Федерации.

Вместе с тем при решении вопроса об уплате водного налога следует руководствоваться тем, что объектом обложения водным налогом является пользование конкретным водным объектом и уплата налога должна производиться по месту фактического водопользования. Кроме того, договором пользования водным объектом, расположенным на территории нескольких субъектов Российской Федерации, который водопользователь заключает со всеми органами исполнительной власти соответствующих субъектов Российской Федерации либо с их согласия с одним из этих органов, могут быть определены параметры объекта налогообложения соответствующего субъекта Российской Федерации.

Учитывая, что на практике в указанных случаях используется не весь водный объект, а конкретное место на нем, которое всегда относится к территории какого-либо субъекта Российской Федерации, проблем в исчислении водного налога не возникает.

Водный налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, и в размере 100% зачисляются в доход федерального бюджета.

Комментарий к статье 333_15. Налоговая декларация

Из пункта 1 комментируемой статьи следует, что независимо от уровня бюджета, в который поступает водный налог, декларация представляется по месту нахождения используемого водного объекта. По нормам части первой Кодекса налогоплательщик обязан встать на налоговый учет по месту каждого водопользования. Таким образом, декларация должна представляться в налоговую инспекцию, которой подведомственна территория, где осуществляется соответствующее водопользование.

Согласно статье 80 Кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

При этом налогоплательщики, которые в соответствии со статьей 83 Кодекса отнесены к категории крупнейших, представляют налоговую декларацию по водному налогу как в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков, так и в налоговые органы по местонахождению объекта налогообложения в общеустановленном порядке.

При этом могут возникнуть следующие вопросы:

- должна ли представляться декларация за пользование водными объектами за тот отчетный период, в котором не было водопользования (ведь в декларации будут отсутствовать данные об исчисленной сумме платежа);

- несет ли налогоплательщик за непредставление в этом случае декларации ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом?

Согласно пункту 4 статьи 23 Кодекса налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 333_15 Кодекса налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога. При этом нормы главы 25_2 Кодекса не предусматривают возможности непредставления декларации за отчетный период, в котором не осуществлялось водопользование.

Таким образом, организация, являющаяся налогоплательщиком водного налога, обязана представить налоговую декларацию по водному налогу в установленные Кодексом сроки даже в том случае, если в отчетном периоде водопользование не осуществлялось.

При этом, в связи с отсутствием пользования водным объектом в соответствующих графах декларации по водному налогу следует проставлять прочерки.

Что касается ответственности за непредставления налоговой декларации, то со 02.09.2010 статьей 119 Кодекса предусмотрена ответственность за непредставление декларации в виде штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 руб.

До 02.09.2010 минимальный штраф за такое нарушение был установлен в размере 100 руб.

При этом Кодекс не разъясняет, можно ли взыскать на основании данной нормы минимальный штраф за несвоевременную подачу "нулевой" декларации.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция заключается в том, что при несвоевременном представлении "нулевой" декларации минимальный штраф в соответствии со статьей 119 Кодекса взыскать можно.

Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, подтверждающие данный подход.

Письмом Минфина России от 23.11.2011 N 03-02-08/121 Разъяснено, что налогоплательщик должен подать налоговую декларацию, даже если сумма налога к уплате (доплате) отсутствует. Непредставление декларации влечет ответственность, предусмотренную статьей 119 Кодекса, минимальный штраф по которой составляет 1000 руб.

Аналогичная позиция, изложенна в письме ФНС России от 26.11.2010 N ШС-37-7/16376@ (ФНС России разъясняет, что при представлении налоговой декларации, сумма к уплате (доплате) по которой составляет 0 руб., с нарушением установленного срока санкция будет составлять 1000 руб.).

Аналогичные выводы содержит, в частности, и Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.02.2010 по делу N А31-7500/2009, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2007 N А19-20250/06-52-Ф02-674/07-С1 по делу N А19-20250/06-52, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2007 N А19-11400/06-9-15-Ф02-656/07 по делу N А19-11400/06-9-15.

В то же время есть судебные решения, согласно которым, если сумма налога к уплате равна нулю, оштрафовать такого налогоплательщика нельзя.

Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2010 по делу N А67-5928/2009 суд указал, что согласно статье 119 Кодекса размер штрафа определяется исходя из суммы налога, фактически подлежащей уплате в бюджет. Таким образом, если данная сумма равна нулю, то и штраф за несвоевременное представление декларации также составляет 0 руб.

Аналогичные выводы содержит, в частности, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2008 N А19-697/08-32-Ф02-4671/08 по делу N А19-697/08-32, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.09.2008 N А19-1984/08-15-Ф02-4503/08 по делу N А19-1984/08-15, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2008 N А19-2364/08-45-Ф02-4071/08 по делу N А19-2364/08-45.

Форма налоговой декларации по водному налогу и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 03.03.2005 N 29н. Данный приказ зарегистрирован в Минюсте России 24 марта 2005 г. N 6417.

Особого внимания заслуживает рассмотрение вопроса по применению положений главы 25_2 Кодекса при пользовании подземными водными объектами.

Подобные вопросы возникают в связи с тем, что согласно статье 333_8 Кодекса налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом статьей 46 Водного кодекса N 167-ФЗ установлено, что права пользования водными объектами приобретаются на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом, а статьей 86 Водного кодекса N 167-ФЗ установлено, что особое и (или) специальное водопользование, т.е. использование водных объектов с применением сооружений, технических средств и устройств, осуществляется гражданами и юридическими лицами только при наличии лицензии на водопользование, за исключением случаев использования водных объектов для плавания на маломерных плавательных средствах и для разовых посадок (взлетов) воздушных судов. В соответствии со статьей 58 Водного кодекса N 167-ФЗ заключение договора пользования водным объектом после выдачи гражданину или юридическому лицу лицензии на водопользование является обязательным.

Таким образом, в соответствии с указанными нормами добыча подземных вод должна осуществляться на основании лицензии на водопользование, в которой указываются данные о пользователе водного объекта, виды, цели, методы использования водного объекта, и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом.

Возникает вопрос, не является ли пользование подземными водными объектами на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод, а не на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом, нарушением законодательства в области использования водных объектов и могут ли организации, осуществляющие добычу подземных вод на основании лицензии на пользование недрами в целях добычи подземных вод, воспользоваться льготами, предусмотренными пунктом 2 статьи 333_9 и пунктом 3 статьи 333_12 Налогового кодекса РФ?

При решении указанного вопроса следует учитывать, что, как сложилось в практике, пользование поверхностными водными объектами регулируется положениями Водного кодекса N 167-ФЗ, в соответствии с которыми права пользования водными объектами приобретаются на основании лицензии на водопользование и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом.

Вопросы добычи подземных вод и, соответственно, выдачи разрешительных документов на добычу подземных вод в настоящее время регулируются Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах". Согласно статьям 6, 10 - 12 указанного Закона недра предоставляются в пользование, в том числе для разведки и добычи полезных ископаемых. Права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участками недр.

Участки недр для добычи подземных вод предоставляются в пользование на срок до 25 лет.

Сроки пользования участками недр исчисляются с момента государственной регистрации лицензий на пользование этими участками недр.

Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченным на то органом государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора. Однако заключение договора исходя из положений указанного Закона необязательно.

Таким образом, пользование подземными водными объектами на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод не является нарушением законодательства, регулирующего вопросы пользования водными объектами.

В данном случае возникает вопрос о возможности применения льготы при добыче подземных вод для водоснабжения населения и освобождения от уплаты водного налога на основании только одной лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод. И следует ли получать дополнительно лицензию на пользование водным объектом в соответствии с Водным кодексом N 167-ФЗ, так как в лицензии на пользование недрами указывается не лимит водопользования, а разрешенный водоотбор подземных вод?

В отношении применения пониженной ставки водного налога при заборе воды из подземных водных объектов для питьевого водоснабжения населения или освобождения от уплаты водного налога в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 333_9 Кодекса, следует учитывать, что основанием для пользования подземными водными объектами является лицензия на пользование недрами для добычи подземных вод, выдаваемая в соответствии с требованиями Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах".

Лицензия на пользование недрами с условиями пользования является государственным разрешением, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

В условиях пользования недрами с целью добычи подземных вод установлен разрешенный (предельно допустимый) водоотбор подземных вод в кубических метрах в сутки. Данный критерий в соответствии с пунктом 14 Правил предоставления в пользование водных объектов, находящихся в государственной собственности, установления и пересмотра лимитов водопользования, выдачи лицензии на водопользование и распорядительной лицензии, утвержденных постановлением Правительства РФ от 03.04.1997 N 383, может быть признан лимитом водопотребления.

Лицензия, удостоверяющая право водопользователя на пользование подземным водным объектом, оформленная на основании действующего законодательства о недрах, не требует оформления еще одной лицензии - лицензии на водопользование.

При этом следует отметить, что согласно нормам Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" лицензия на пользование недрами закрепляет условия пользования недрами для определенных целей и форму договорных отношений недропользования, в том числе контракта на предоставление услуг (с риском и без риска). В таком случае заключение договора на пользование участком недр с целью добычи подземных вод необязательно.

Таким образом, плательщиками водного налога при заборе воды из подземных водных объектов, имеющими право применять ставку водного налога в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров воды, могут быть признаны организации и физические лица, осуществляющие забор воды из подземных водных объектов на основании лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод с указанием целевого использования добываемых подземных вод и разрешенного (предельно допустимого) объема забираемой воды из подземного водного объекта. Данная ставка применяется к объемам воды, забранной из водного объекта, фактически используемой для водоснабжения населения.

Что касается освобождения от налогообложения водным налогом объемов воды, забранной из подземного водного объекта в целях, установленных пунктом 2 статьи 333_9 Кодекса, то на указанные виды водопользования налогоплательщику также необходимо иметь соответствующую лицензию на пользование недрами для осуществления конкретного вида водопользования с обязательным отражением в ней разрешенного (предельно допустимого) объема забираемой воды.

Принимая во внимание, что освобождение от налогообложения водным налогом или применение пониженной ставки водного налога в размере 70 рублей за одну тысячу кубических метров является льготой для налогоплательщиков, при отсутствии в лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод указания на целевое использование забранной воды или при осуществлении пользования водными объектами без лицензии, оформленной в установленном порядке (если получение таковой предусмотрено законодательством), водный налог уплачивается по ставкам, установленным пунктом 1 статьи 333_12 Кодекса.