Внимание! Документ недействующий.

Комментарий к главе 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный)

Введение

Настоящий комментарий является попыткой проанализировать главу 23 НК РФ и предоставить читателю информацию, необходимую для целей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц.

Глава 23 НК РФ, регулирующая вопросы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, вступила в силу с 01.01.2001 г.

Однако, за прошедшее с момента введения данной главы НК РФ время в нее постоянно вносились изменения и дополнения, формировалась судебная практика, позиция Минфина России и налоговых органов по отдельным и наиболее спорным вопросам налогообложения. Поэтому в комментарии освещены все наиболее последние изменения налогового законодательства.

Комментарий подготовлен таким образом, что к каждой статье приведена только самая важная информация, помогающая понять изложенные в главе 23 НК РФ положения, регулирующие содержащиеся в НК РФ понятия и правоотношения, важные разъяснения Минфина России и налоговых органов, важные судебные решения.

Особенностью данного комментария является точечный характер комментария к каждой статье главы 23 НК РФ - внимание читателя обращено на самые главные, проблемные, моменты применения той или иной нормы.

Также важны и используемые автором смысловые моменты комментария, которые выделяются следующими значками: "Внимание!", "Актуальная проблема", "Официальная позиция", "Арбитражная практика".

Предлагаемый комментарий будет полезен руководителям предприятий, бухгалтерам, аудиторам, налоговым консультантам, сотрудникам налоговых органов, а также широкому кругу читателей, не являющихся специалистами в области налогов и сборов.

Комментарий отличается практической направленностью, подачей и структурой материала, доступным языком. В нем указано на все последние изменения налогового законодательства и недавно принятые нормативные правовые акты, рассмотрены все необходимые позиции Минфина России и налоговых органов, регламентирующие вопросы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, предоставление налоговых вычетов, налоговых деклараций, а также другие моменты во взаимодействии налоговых органов и налогоплательщиков.

Комментарий к главе 23. Налог на доходы физических лиц

Комментарий к статье 207. Налогоплательщики

В статье 207 НК РФ определяется круг лиц, которые являются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц.

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.04.2019 N 03-04-05/26553 обращается внимание, что если документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение дохода от налогообложения в Российской Федерации, налоговый агент - источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения.

Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.

Действующим законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не установлены содержательные критерии и формальные требования, которым должны соответствовать документы, подтверждающие налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве и подлежащие использованию российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в целях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения. Поэтому для подтверждения постоянного местонахождения налогоплательщика в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, могут использоваться документы, выданные компетентными органами данного иностранного государства по форме, установленной законодательством соответствующего иностранного государства.

В случае если документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, содержит указание на конкретный период, в рамках (пределах) которого подтверждается статус налогоплательщика как налогового резидента соответствующего государства, данный документ считается подтверждающим налоговое резидентство налогоплательщика в течение всего обозначенного периода.

"Внимание!".

В связи с указанной формулировкой у налоговых агентов часто возникали вопросы о том, являются ли резидентами работники, направленные в долгосрочную командировку в другую страну на срок более 183 календарных дней.

Помимо этого, много сложностей возникало при обложении налогом на доходы физических лиц выплачиваемых доходов работнику за конкретный период, когда изменялся статус резидентства.

Для преодоления данной ситуации необходимо уточнить определение налогового резидентства физических лиц, в перспективе возможно предоставление возможности определения налогового резидентства на основании центра жизненных интересов физического лица. Также предполагается внесение в главу 23 НК РФ инструмента предварительного резидентства, в соответствии с которым при определенных условиях физическое лицо может быть признано налоговым резидентом Российской Федерации с момента прибытия на территорию Российской Федерации. Невыполнение указанных условий при этом влечет за собой возврат к общим правилам определения налогового резидентства с перерасчетом налога. Реализация данного предложения позволит в определенных случаях взимать налог на доходы физических лиц с момента получения дохода по ставке 13 процентов.

Минфин России разъяснил, что НК РФ не предусматривает специального порядка определения налогового статуса физических лиц в зависимости от гражданства. Налоговый статус физических лиц определяется на основании фактического времени их нахождения на территории Российской Федерации, которое должно быть документально подтверждено.

В случае если по итогам налогового периода срок нахождения физического лица на территории Российской Федерации будет составлять не менее 183 дней, данное лицо независимо от его гражданства будет являться налоговым резидентом Российской Федерации и его доходы в виде пенсии, полученной от российского негосударственного пенсионного фонда, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

Если физическое лицо по итогам налогового периода не будет признаваться налоговым резидентом Российской Федерации, то есть срок его нахождения на территории Российской Федерации будет составлять менее 183 дней, его доходы от источников в Российской Федерации в виде сумм пенсии подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 30 процентов (см. Письмо Минфина РФ от 17.06.2010 N 03-04-05/6-331).

Учитывая изложенное, следует, что при определении налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период.

Кроме того, необходимо отметить, что при определении статуса физического лица в качестве налогового резидента РФ не имеет значения наличие либо отсутствие у физического лица гражданства РФ.

Исходя из этого, налоговыми резидентами РФ также могут быть иностранные граждане и лица без гражданства.

Приведенные разъяснения Минфина России, данные еще в 2010 году, остаются актуальными и на сегодняшний день, так как правовая позиция финансового ведомства по данному вопросу не претерпела изменений.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.12.2019 N 03-04-06/99463 указывается, что 183 дня пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которые физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев.

Таким образом, при определении налогового статуса физического лица учитывается фактическое время его нахождения в Российской Федерации, которое должно быть документально подтверждено. Перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц на территории Российской Федерации, НК РФ не установлен.

Подтверждение фактического нахождения физического лица на территории Российской Федерации может производиться на основании любых документов, оформленных в установленном порядке, позволяющих установить количество дней его фактического пребывания на территории Российской Федерации.

При этом, по мнению Департамента Минфина России, вид на жительство, свидетельство о регистрации по месту временного пребывания, документы о регистрации по месту жительства (пребывания), оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, подтверждают право нахождения физического лица в Российской Федерации, но не являются документами, подтверждающими фактическое время его нахождения на территории Российской Федерации.

Аналогичные выводы также получили выражение в Письме Минфина России от 09.12.2019 N 03-12-12/2/95662.

"Внимание!"

Организации не являются налогоплательщиками НДФЛ. На данный аспект обратило финансовое ведомство в своем Письме от 18.11.2019 N 03-15-08/88930.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает порядок определения резидентства физического лица в целях налогообложения НДФЛ.

С 1 января 2014 г. исчисление указанного в пункте 2 статьи 207 НК РФ 183-дневного срока пребывания лица на территории Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда не только для краткосрочного лечения и обучения, но и для исполнения трудовых и иных обязанностей, которые связаны с выполнением работ или оказанием услуг на морских месторождениях углеводородного сырья.

Важно обратить внимание, что положений, предусматривающих процедуру отказа физического лица от статуса налогового резидента Российской Федерации, НК РФ не предусмотрено. На данный аспект также обращают внимание официальные органы, например, в Письмах Минфина России от 15.02.2017 N 03-04-05/8329 и от 15.02.2017 N 03-04-05/8329.

"Важно!"

Следует иметь в виду, что место проживания, работы физического лица или членов его семьи, иные критерии для целей установления наличия у физического лица статуса налогового резидента Российской Федерации в главе 23 НК РФ не используются.

(На основании Письма Минфина России от 15.02.2017 N 03-04-05/8460).

В Письме Минфина России от 09.12.2019 N 03-08-05/95678 обращается внимание, что пункт 2 статьи 207 НК РФ применяется в отношении физических лиц независимо от их гражданства.

Комментируемая статья была дополнена пунктом 2.1, который устанавливает специальное правило определения резидентства в 2015 году для территорий Республики Крым и города федерального значения Севастополя. Налоговыми резидентами в 2015 году признавались физические лица, фактически находящиеся на указанных территориях не менее 183 календарных дней в течение периода с 18 марта по 31 декабря 2014 года. Также данная норма устанавливает принцип беспрерывности статуса резидента на краткосрочные (менее шести месяцев) периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации.

Пункт 3 комментируемой статьи также устанавливает специальные правила определения статуса резидента для российских военнослужащих, проходящих службу за границей, а также сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированных на работу за пределы Российской Федерации в связи с особенностями их работы.

Данные субъекты признаются резидентами независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации.

Анализируя пункт 3 статьи 207 НК РФ, Минфин России в Письме ФНС России от 02.10.2015 N БС-4-11/17236@ разъяснил, что доходы военнослужащих, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в виде вознаграждения, выплачиваемого в связи с прохождением военной службы в иностранных государствах, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации в установленном порядке. Работодатель обязан с денежного довольствия военнослужащих исчислить, удержать при выплате дохода и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц.

Данные разъяснения официальных органов остаются актуальными и востребованными и по сей день.

"Судебная практика"

В "Обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2019 года по вопросам налогообложения" содержится правовая позиция: лицо в период прохождения военной службы за границей является налоговым резидентом Российской Федерации, за которого исчисляется, удерживается и перечисляется налог на доходы физических лиц налоговыми агентами.

"Важно!"

Также необходимо обратить внимание, что физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, в отношении доходов в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, в том числе по трудовому договору о дистанционной работе, полученных от источников за пределами Российской Федерации, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц не признаются.

Пункт 4 комментируемой статьи посвящён налоговому "резидентству" тех лиц, которые попали под действие мер ограничительного характера, введенных иностранным государством, государственным объединением и (или) союзом и (или) государственным (межгосударственным) учреждением иностранного государства или государственного объединения и (или) союза, перечень которых определяется Правительством Российской Федерации.

В такой ситуации физическое лицо независимо от срока фактического нахождения в Российской Федерации может не признаваться в этом налоговом периоде налоговым резидентом Российской Федерации, если в этом налоговом периоде такое физическое лицо являлось налоговым резидентом иностранного государства.

Для применения данной нормы физическому лицу необходимо обратиться с заявлением представленного в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, с приложением документа, подтверждающего налоговое резидентство этого физического лица, выданного компетентным органом иностранного государства (сертификата налогового резидентства).

Положения пункта 4 статьи 207 НК РФ направлены на предотвращение двойного налогообложения.

Комментарий к статье 208. Доходы от источников в Российской Федерации и доходы от источников за пределами Российской Федерации

Статья 208 НК РФ определяет доходы для целей исчисления налога на доходы физических лиц.

Доходы для целей исчисления налога на доходы физических лиц классифицируются на:

- доходы от источников в Российской Федерации;

- доходы от источников за пределами Российской Федерации.

Так продпункт 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников, полученных в РФ, относит дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации.

При этом согласно пункту 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

На основании пункта 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что с 1 января 2020 года подпункт 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ был дополнен абзацем вторым, в котором законодатель приравнял к дивидендам в целях налогообложения НДФЛ доход в виде превышения суммы денежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), которые получены акционером (участником) российской организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), над расходами соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паев) ликвидируемой организации.

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.02.2017 N А66-17494/2015 применительно к положениям подпункта 1 пункта 1 комментируемой статьи разъясняется, что исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с главой 23 НК РФ налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным статьей 224 НК РФ, в порядке, предусмотренном статьей 275 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 224 НК РФ установлено, что доходы в виде дивидендов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, подлежат налогообложению по ставке 15 процентов.

На практике часто налогоплательщики сталкиваются с трудностями при применении подпункта 1 пункта 1 статьи 208 НК РФ, что связано с наличием двусторонних договоров РФ с иностранными государствами.

Анализируя подпункт 2 пункта 1 статьи 208 НК РФ, ФНС России в Письме от 03.06.2019 N БС-4-11/10652 пояснила, что положениями пункта 1 статьи 208 НК РФ определено, что к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 10 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) страховая выплата - денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 208 НК РФ определено, что доходы, полученные от использования в Российской Федерации авторских прав, относятся к доходам от источников в РФ.

Использование авторских прав осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 1286 ГК РФ, предусматривающим, что по лицензионному договору одна сторона - автор или иной правообладатель (лицензиар) предоставляет либо обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования этого произведения в установленных договором пределах.

Согласно статье 1285 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права на произведение автор или иной правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на произведение в полном объеме приобретателю такого права.

Доход от отчуждения авторских прав, созданных по договору авторского заказа на территории зарубежного государства, не относится к доходам от источников в Российской Федерации.

Таким образом, при получении налогоплательщиком, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, от организации дохода от отчуждения авторских прав объекта налогообложения в Российской Федерации не возникает.

Также на практике имеются вопросы о том, в каком порядке будут облагаться налогом на доходы физических лиц доходы авторов (патентообладателей) при получении ими доходов за использование их изобретений?

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 208 НК РФ доходы, полученные физическим лицом от использования в Российской Федерации авторских прав, являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Такие доходы подлежат налогообложению по налоговой ставке 13 процентов.

В силу пункта 3 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщики, получающие вознаграждения в качестве авторов открытий, изобретений и промышленных образцов, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Таким образом, в случае, если такие расходы не могут быть подтверждены документально, то у авторов изобретений они принимаются к вычету по нормативу в размере 30 процентов к сумме дохода, полученного за первые два года использования открытия, изобретения или промышленного образца.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.02.2016 N 03-04-05/10430 указывается, что вопрос о квалификации источника дохода, полученного от иностранной организации по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности, может быть рассмотрен в случае предоставления соответствующего договора с указанием страны, резидентом которой является организация, выплачивающая такой доход, а также места осуществления указанной деятельности.

Данная позиция финансового ведомства актуальна и на современном этапе.

Анализ положений подпункта 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ дается в Письме ФНС России от 07.02.2017 N СД-3-3/738@. Налоговый орган поясняет, что согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ доходы, полученные физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации, являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Статьей 606 ГК РФ предусмотрено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В силу пункта 1 статьи 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Таким образом, доходом физического лица (арендодателя), подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц, является оплата организацией-арендатором капитального и текущего ремонта нежилого помещения.

Данный вывод ФНС России также актуальный и на сегодняшний день.

Подпункт 5 пункта 1 комментируемой статьи признает в качестве дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, доходы от реализации данного имущества.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.07.2019 N 03-04-05/54633 рассмотрен вопрос об НДФЛ при выкупе российской организацией иностранных ценных бумаг у физлиц - нерезидентов РФ.

Поясняется, что Российская Федерация является местом реализации иностранных ценных бумаг, выкупаемых непосредственно у физических лиц, в случае если Российская Федерация является местом нахождения депозитария или регистратора, осуществляющего учет сделок, влекущих переход права собственности на указанные ценные бумаги.

Таким образом, в случае если Российская Федерация является местом нахождения депозитария или регистратора, осуществляющего учет сделок, влекущих переход права собственности на иностранные ценные бумаги, доход налогоплательщика от продажи указанных ценных бумаг российской организации относится к доходам от источника в Российской Федерации. Место заключения договора, а также место, указанное в налоговой политике организации для целей налогообложения, при определении источника дохода значения не имеют.

"Внимание!"

Доходы от продажи физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, доли в уставном капитале российской организации являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации.

(По материалам Письма Минфина России от 18.01.2019 N 03-08-05/2177)

"Актуальная проблема"

На практике у налогоплательщиков часто возникают вопросы относительно того, на какую дату возникает доход, облагаемый НДФЛ, у физического лица при получении векселя третьего лица на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ.

Согласно первой позиции, датой получения дохода в целях налогообложения НДФЛ является дата получения векселя. Данной позиции придерживаются официальные органы. Так в Письме Минфина России от 30.01.2018 N 03-04-05/5039 разъясняется, что при получении векселя в оплату по договору купли-продажи доли в уставном капитале общества налогоплательщик получает доход в натуральной форме, подлежащий налогообложению в установленном порядке. В случае получения векселя в оплату по договору купли-продажи доли в уставном капитале общества дата получения дохода определяется как день передачи векселя налогоплательщику независимо от срока платежа, указанного в векселе.

Данная позиция также получила выражение в Письмах Минфина России от 20.04.2016 N 03-04-05/22857 и от 08.04.2016 N 03-04-07/20214.

Согласно второй позиции, датой признания дохода является момент погашения векселя или момент его реализации. Данная позиция получила выражение в "Обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2019 года по вопросам налогообложения".

По нашему мнению, налогоплательщикам в рассмотренной ситуации следует руководствоваться второй позицией, сформулированной ВС РФ. В случае возникновения спора с налоговыми органами, налогоплательщики имеют все шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

Подпункт 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ признает в качестве дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, вознаграждение за трудовые обязанности.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.09.2019 N 03-04-05/69623 указывается, что при выплате индивидуальным предпринимателем физическому лицу, в том числе и не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, доходов за выполнение работ, оказание услуг в Российской Федерации, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации, указанное лицо признается налоговым агентом в отношении таких доходов и обязано исполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов статьями 226 и 230 НК РФ.

В Письме Минфина России от 17.09.2019 N 03-04-05/71503 рассмотрен вопрос об НДФЛ с доходов резидента РФ, полученных в результате отношений с обособленными подразделениями иностранных организаций, за выполнение работ и трудовых обязанностей в РФ.

Финансовое ведомство пояснило, что доходы в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей в Российской Федерации, полученные физическим лицом, признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

В Письме Минфина России от 12.07.2019 N 03-15-05/51752 проанализирован вопрос об НДФЛ и страховых взносах при выплате вознаграждения председателю совета многоквартирного дома. Разъясняется, что ежемесячное вознаграждение, выплачиваемое председателю совета многоквартирного дома, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке с применением налоговой ставки в размере 13 процентов, если налогоплательщик признается налоговым резидентом Российской Федерации.

"Судебная практика"

По одному делу суд указал, что факт уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации однозначно не свидетельствует о том, что данные отчисления перечислены на основании именного трудового договора. Кроме того, из представленных ответчиком сведений из программы 1С о застрахованном лице следует, что перечисления проводились именно как о лице, оказывающем услуги на основании договора.

Согласно положениям подпункта 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ, пункта 1 статьи 6, пункта 2 статьи 14 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" ответчик, являющийся заказчиком по договору с физическим лицом, должен перечислять в бюджет налоги на доходы физических лиц с доходов исполнителя - физического лица, а также страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации с выплат физическим лицам.

Следовательно, отчисления в Пенсионный фонд Российской Федерации производятся организацией не только с начисленной заработной платы своим сотрудникам, но и с выплат физическим лицам, оказывающим услуги по гражданско-правовому договору.

(Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.06.2019 N Ф04-2486/2019 по делу N А46-5470/2015).

"Внимание!"

Необходимо обратить на очень важное судебное толкование положений подпункта 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ.

Так в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2019 N 18АП-5871/2019 по делу N А76-39122/2018 разъясняется, что исходя из толкования подпункта 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ следует, что вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

В связи с тем, что указанной нормой права предусмотрено удержание налога у источника выплаты с вознаграждений всех директоров организации (в том числе генерального, коммерческого, исполнительного) и иных аналогичных выплат, получаемых членами органа управления организации, довод подателя жалобы на отсутствие указанного физического лица в составе членов совета директоров и общего собрания подлежит отклонению.

(Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 09.12.2019 N Ф09-8468/19 данное постановление оставлено без изменения).

В соответствии с подпунктом 6.1 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в России.

Налогообложение налогом на доходы физических лиц указанных доходов, полученных налоговыми резидентами Российской Федерации, производится по налоговой ставке в размере 13 процентов. Доходы, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются по ставке 30 процентов, если иное не предусмотрено международными соглашениями об избежании двойного налогообложения (статья 224 НК РФ).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.02.2016 N 03-04-05/10023 указывается, что суммы, выплачиваемые физическому лицу - налоговому резиденту Российской Федерации офисом иностранной организации, находящимся в Российской Федерации, по договору оказания услуг на территории Российской Федерации, признаются доходами, полученными от источников в Российской Федерации. Указанные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

В Письме Минфина России от 13.12.2013 N 03-11-11/54819 разъясняется, что вознаграждение, полученное физическим лицом как членом совета директоров российской организации, не является доходом, полученным от предпринимательской деятельности, и подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Приведенные разъяснения Минфина России актуальны и на сегодняшний день.

Подпункт 6.1 пункта 1 статьи 208 НК РФ устанавливает, что для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждение и иные выплаты за исполнение трудовых обязанностей, получаемые членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 20.07.2018 N 03-04-06/50874 отмечено, что обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога лежит на российской организации, от которой налогоплательщик - член экипажа бурового судна получил доход.

Анализируя подпункт 7 пункта 1 статьи 208 НК РФ, финансовое ведомство указало, что доходом неработающего пенсионера является пенсия, полученная в соответствии с действующим российским законодательством, которая на основании пункта 2 статьи 217 НК РФ не подлежит налогообложению НДФЛ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.08.2019 N 03-04-06/65459 рассмотрен вопрос об НДФЛ при выплате работникам зарубежного филиала российской организации среднего заработка, сохраняемого на период отпуска или командировки, и пособия по временной нетрудоспособности.

Разъясняется, что пособие по временной нетрудоспособности (вследствие заболевания, травмы, при необходимости осуществления ухода за больным членом семьи) является видом страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, которое предоставляется работникам в рамках трудовых отношений. Указанное пособие исчисляется исходя из среднего заработка застрахованного лица и является компенсацией работнику заработка, утраченного в связи с наступлением страхового случая.

По смыслу подпункта 7 пункта 1 статьи 208 НК РФ пособие по временной нетрудоспособности относится к доходам от источников в Российской Федерации.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что от обложения налогом на доходы физических лиц освобождена социальная доплата к пенсии, выплачиваемая в соответствии с Федеральным законом от 17.07.1999 N 178-ФЗ "О государственной социальной помощи".

В подпункте 8 пункта 1 статьи 208 НК РФ указано, что доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории Российской Федерации.

Подпунктом 9.1 пункта 1 статьи 208 НК РФ установлено, что к доходам от источников в Российской Федерации относятся выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании.

Подпунктом 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

"Важно!"

В Апелляционном определении Верховного Суда РФ от 15.09.2016 N АПЛ16-360 разъясняется, что для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся не только те, которые перечислены в подпунктах 1-9 пункта 1 статьи 208 НК РФ, но и иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

В связи с этим на практике многие физические лица задаются вопросом - подлежит ли тот или иной доход налогообложению НДФЛ, например, в случае возврата заемщиком - физическим лицом суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа.

"Актуальная проблема"

На практике между налоговым органом и налогоплательщиком возник спор в связи с тем, что ИП внес денежные средства на свои банковские счета. Налоговый орган доначислил ИП НДФЛ, основываясь на том выводе, что суммы, внесенные предпринимателем на свои расчетные счета в банке, являются иным доходом, полученным в результате осуществления деятельности в РФ на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ, и подлежат обложению НДФЛ.

Однако суд занял позицию ИП и признал неверным вывод налогового органа, так как налоговым органом не доказано, от какого вида деятельности предпринимателем получен доход, сам по себе факт внесения предпринимателем денежных средств на свои счета в банке не является достаточным основанием для квалификации данных денежных средств как налогооблагаемого дохода.

"Новое в законодательстве"

С 1 января 2020 года пункт 2 статьи 208 НК РФ действует в новой редакции.

В Письме Минфина России от 30.10.2019 N 03-01-15/83682 указывается, что в соответствии с положениями пункта 2 статьи 208 НК РФ (в редакции Федерального закона N 325-ФЗ) к доходам, полученным от источников в Российской Федерации, не относятся доходы физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, в виде выигрышей, полученных им от участия в азартных играх, проводимых в казино и залах игровых автоматов.

"Внимание!"

Доход, связанный с ввозов товаров в Российскую Федерацию, может быть признан доходом, полученным от источников в Российской Федерации только при соблюдении следующих условий:

1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения (в том числе таможенных складов), находящихся на территории Российской Федерации;

2) товар не продается через обособленное подразделение иностранной организации в Российской Федерации.

Следовательно, если не будет выполнено хотя бы одно из вышеуказанных условий, доходом, в связи с реализацией товара, признается часть полученных доходов, относящаяся к деятельности физического лица в Российской Федерации.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает перечень доходов, полученных от источников за пределами Российской Федерации. Первым таким доходом выступают дивиденды и проценты, полученные от иностранной организации, за исключением процентов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 комментируемой статьи, а также выплаты по представляемым ценным бумагам, полученные от эмитента российских депозитарных расписок.

"Новое в законодательстве"

Подпункт 1 пункта 3 статьи 208 НК РФ был дополнен новым абзацем. Законодатель уточнил, что для целей налогообложения НДФЛ к доходам в виде дивидендов приравнивается доход в виде превышения суммы денежных средств, стоимости иного имущества (имущественных прав), которые получены акционером (участником) иностранной организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), над расходами соответствующего акционера (участника) на приобретение акций (долей, паев) ликвидируемой организации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.12.2019 N 03-04-05/97771 рассмотрен вопрос об НДФЛ при получении физлицом - резидентом РФ дивидендов от источников в Республике Армения.

Указывается, что статьей 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами Кодекса и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

В отношениях между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Армения действует Соглашение об избежании двойного налогообложения на доходы и имущество от 28.12.1996 в редакции Протокола от 24.10.2011.

Пунктом 1 статьи 10 Соглашения установлено, что дивиденды, выплачиваемые предприятием, являющимся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогами в этом другом Государстве.

Однако с учетом положений подпункта "а" пункта 2 статьи 10 Соглашения такие дивиденды могут также облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является предприятие, выплачивающее дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства; но если получатель обладает правом собственности на дивиденды, то уплачиваемый таким образом налог не должен превышать 5 процентов валовой суммы дивидендов, если резидент другого Договаривающегося Государства прямо владеет не менее чем 25 процентами уставного капитала предприятия.

Таким образом, доходы в виде дивидендов, полученные физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации от источников в Республике Армения, могут облагаться налогом на территории Республики Армения в размере, не превышающем 5 процентов в соответствии с положениями подпункта "а" пункта 2 статьи 10 Соглашения.

В Письме Минфина России от 20.01.2017 N 03-04-05/2578 указывается, что подпунктом 4 пункта 3 статьи 208 НК РФ предусмотрено, что доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации, относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества, находящегося за пределами Российской Федерации, физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации.

В Письме ФНС России от 09.10.2019 N БС-3-11/8847@ отмечено, что на основании подпункта 5 пункта 3 статьи 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся доходы от реализации за пределами Российской Федерации акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставных капиталах иностранных организаций. Такие доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов (пункт 1 статьи 224 НК РФ).

Следует отметить, что согласно статье 232 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в установленном порядке.

Зачет в Российской Федерации суммы налога производится по окончании налогового периода на основании представленной физическим лицом налоговой декларации, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве.

Сумма налога, подлежащая зачету, определяется с учетом положений соответствующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. При исчислении засчитываемой в Российской Федерации суммы налога применяются положения НК РФ, действующие в отношении порядка исчисления налога в том налоговом периоде, в котором был получен доход в иностранном государстве.

В Письме Минфина России от 16.12.2019 N 03-04-05/98037 пояснено, что согласно подпункту 6 пункта 3 статьи 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 167 Трудового кодекса РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, в частности, сохранение среднего заработка.

Таким образом, в период нахождения за пределами Российской Федерации организация выплачивает сотруднику сумму среднего заработка, гарантированную ему при направлении в служебную командировку в соответствии со статьей 167 Трудового кодекса РФ.

Выплаты среднего заработка, производимые российской организацией при направлении работника в служебную командировку, не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации и относятся к доходам от источников в Российской Федерации.

Обращаем внимание, что пункт 3 статьи 208 НК РФ был дополнен подпунктом 8.1, согласно которому для целей главы 23 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами РФ, относятся суммы прибыли контролируемой иностранной компании, определяемые в соответствии с НК РФ, - для физических лиц, признаваемых в соответствии с НК РФ контролирующими лицами этой компании.

"Новое в законодательстве"

Пункт 5 комментируемой статьи был дополнен новым абзацем, где законодатель в целях налогообложения НДФЛ указал, что доходами также не признаются доходы в виде сумм налога на доходы физических лиц, уплаченных налоговым агентом за налогоплательщика при доначислении (взыскании) таких сумм по итогам налоговой проверки в соответствии с НК РФ в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) указанных сумм налоговым агентом.

"Официальная позиция"

О нововведениях высказалась ФНС России в своем Письме от 10.01.2020 N БС-4-11/85@.

Информируется, что исходя из системного толкования положений пункта 5 статьи 208 НК РФ и пункта 9 статьи 226 НК РФ (в редакции Федерального закона N 325-ФЗ) в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) налога налоговым агентом доначисление (взыскание) налога производится налоговым органом по итогам налоговой проверки за счет собственных средств налогового агента и не признается доходами физического лица.

С учетом изложенного, по мнению ФНС России, суммы НДФЛ, уплаченные налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств, при доначислении (взыскании) налоговым органом таких сумм по итогам налоговой проверки в случае их неправомерного неудержания (неполного удержания), с учетом положений пункта 5 статьи 208 НК РФ (в редакции Федерального закона N 325-ФЗ), не подлежат отражению в сведениях о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации (форма N 2-НДФЛ).

Соответственно, такие суммы НДФЛ, уплаченные налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств, также не подлежат отражению в расчете сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма N 6-НДФЛ).

Диспозиция пункта 5 статьи 208 Кодекса (в редакции Федерального закона N 325-ФЗ) предусматривает исключение из правил, когда в случае доначисления (взыскания) налога налоговым органом по итогам налоговой проверки за счет собственных средств налогового агента такие суммы НДФЛ не признаются доходами физического лица.

Таким образом, с учетом указанных положений НК РФ (в редакции Федерального закона N 325-ФЗ) после уплаты налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств таких сумм НДФЛ основания для дальнейшего удержания налоговым агентом сумм НДФЛ с доходов работника, с которым трудовые отношения не прекращены, по мнению ФНС России, отсутствуют.

Комментарий к статье 209. Объект налогообложения

В статье 209 НК РФ речь идет об объекте налогообложения.

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации, - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации, - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Анализируя статью 209 НК РФ, Минфин России разъяснил, что доход в виде подарков, полученных от российской организации, относится к доходам от источников в Российской Федерации. При этом место вручения подарков значения не имеет (см. Письмо Минфина России от 31.10.2016 N 03-04-06/64102).

В правоприменительной практике между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают также и иные споры об объекте налогообложения налогом на доходы физических лиц.

Например, облагаются ли налогом на доходы физических лиц суммы компенсации расходов исполнителя за выполнение работ по гражданско-правовому договору за границей, в случае если исполнитель не является резидентом Российской Федерации.

НК РФ не дает ответ на вопрос о том, будут ли облагаться ли налогом на доходы физических лиц суммы компенсации расходов исполнителя за выполнение работ по гражданско-правовому договору за границей, в случае если исполнитель не является резидентом Российской Федерации.

"Официальная позиция"

Например, спорным является вопрос об НДФЛ при продаже недвижимого имущества, полученного в порядке наследования, и при передаче физлицом имущества в дар другому физлицу.

Так в Письме Минфина России от 06.12.2019 N 03-04-05/95014 сообщается, что на основании пункта 1 статьи 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Таким образом, безвозмездная передача имущества физическому лицу - одаряемому не образует у физического лица - дарителя дохода (экономической выгоды), подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц.

В Письме Минфина России от 22.11.2019 N 03-04-06/90662 рассмотрен иной интересный вопрос - об НДФЛ при передаче имущества в качестве отступного в счет погашения займа. Финансовое ведомство отметило, что возврат заемщиком физическому лицу суммы ранее переданного этим лицом займа не рассматривается в качестве дохода указанного лица.

"Судебная практика"

Как мы уже говорили ранее, между налоговыми органами и налогоплательщиками часто возникают споры о признании того или иного дохода в качестве объекта налогообложения НДФЛ. Так в рамках одного дела возмещение убытков было признано доходом ИП и налоговый орган исчислил с такого дохода НДФЛ. Однако, ВС РФ сформулировал позицию, согласно которой сумма возмещения реального ущерба не может рассматриваться в качестве дохода и судам надлежит установить, является ли возмещение убытков в данном случае компенсацией реального ущерба. При новом рассмотрении суды пришли к выводу, что указанные суммы, представляющие собой стоимость помещения, которое должно было быть передано предпринимателю по договору, не являются возмещением реального ущерба, поскольку они представляют собой доход, который предприниматель получил бы при обычных условиях гражданского оборота, а именно при реальном исполнении договора инвестирования его контрагентом (упущенную выгоду).

(По материалам Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 29.01.2018 N 309-КГ17-13845 по делу N А76-26431/2016).

Комментарий к статье 210. Налоговая база

В статье 210 НК РФ идет речь об определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. У налогоплательщика возникает обязанность уплатить налог при получении дохода в виде денежной либо в натуральной формах, а также в виде материальной выгоды.

Анализируя пункт 1 статьи 210 НК РФ, Минфин России отметил, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им в денежной форме, в том числе доходы в виде страховых выплат, налогообложение которых не подпадает под действие статьи 213.1 НК РФ.

То, что в отношении страховых взносов по указанным договорам налог был удержан на территории Российской Федерации, на порядок налогообложения страховых выплат по указанным договорам не влияет, поскольку страховые взносы и страховые выплаты являются разными видами доходов.

В Письме ФНС России от 10.03.2017 N БС-3-11/1631@ рассмотрен вопрос об НДФЛ при получении в дар недвижимого имущества. Налоговый орган разъясняет, что при дарении одаряемый получает экономическую выгоду в виде полученного в дар имущества или имущественного права либо в виде освобождения его от имущественной обязанности. Доход в виде указанной экономической выгоды подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

(Аналогичный вывод также получил выражение в Письме Минфина России от 30.01.2017 N 03-04-09/4625).

В Письме Минфина России от 20.12.2019 N 03-04-06/99907 отмечено, что доходы, полученные участником общества при выходе из общества, облагаются налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 17.12.2019 N 03-04-06/98721 сообщается, что направление использования собственниками имущества, находящегося в общей долевой собственности, дохода от сдачи указанного имущества в аренду, в том числе его распределения в соответствии с соглашением в пользу одного из собственников, не имеет значения для целей обложения налогом на доходы физических лиц. Величина дохода, полученного каждым из собственников от сдачи в аренду имущества, находящегося в их общей долевой собственности, определяется, по мнению финансового ведомства, пропорционально доле каждого собственника в праве общей долевой собственности.

"Судебная практика"

Пункт 1 статьи 210 НК РФ стал предметом рассмотрения КС РФ, так как физическим лицом оспаривалась конституционность данного положения, а также нормы статьи 41 НК РФ. В Определении Конституционного Суда РФ от 19.07.2016 N 1460-О указывается, что статья 210 НК РФ, устанавливая порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, предполагает учет всех доходов налогоплательщика, полученных в соответствующем налоговом периоде, а также предусмотренных законом налоговых вычетов (пункты 1 и 3). При этом сама по себе оспариваемая норма не раскрывает понятие дохода, учитываемого в целях обложения налогом на доходы физических лиц, и не содержит перечня налоговых вычетов.

Доходом для целей обложения налогом на доходы физических лиц федеральный законодатель признает лишь экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, возникающую у физического лица при осуществлении им хозяйственной деятельности. Такой подход позволяет на практике исключить из-под налогообложения выплаты, носящие, например, компенсационный характер или характер возмещения ущерба.

Что же касается неустойки и штрафа, выплачиваемых в соответствии с действующим гражданским законодательством (в частности, в соответствии со статьей 330 ГК РФ), то характер соответствующих выплат для целей налогообложения должен определяться применительно к фактическим обстоятельствам конкретного дела - исходя из того, возникает ли при получении у налогоплательщика экономическая выгода или нет.

Обращаем внимание, что пункт 1 комментируемой статьи в абзаце 3 устанавливает следующее исключение: не признается получением дохода или возникновением права на распоряжение доходом получение прав контроля в отношении иностранной структуры без образования юридического лица или иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие в капитале, если такие права получены в результате их передачи между лицами, являющимися членами одной семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ.

Применительно к пункту 2 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 01.02.2016 N 03-04-06/4558 разъясняется, что согласно данной норме права налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки, и отдельно по доходам от долевого участия.

Налоговый агент - доверительный управляющий определяет налоговую базу по видам доходов, облагаемых с применением различных налоговых ставок, отдельно по каждому такому виду дохода, а в отношении доходов по ценным бумагам и финансовым инструментам срочных сделок - отдельно по обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам и финансовым инструментам срочных сделок и иным видам доходов, возникающих в процессе доверительного управления активами, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьей 214.1 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что доходы, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, подлежат уменьшению.

Уменьшению подлежат налоговые вычеты, а именно: стандартные налоговые вычеты; социальные налоговые вычеты; имущественные налоговые вычеты; профессиональные налоговые вычеты; налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.12.2019 N 03-04-05/102258 разъясняется, что при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, согласно пункту 2 статьи 221 НК РФ, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

Исходя из изложенного налоговая база по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов каждого из адвокатов определяется налоговым агентом исходя из суммы полученных вознаграждений от адвокатской деятельности за минусом отчислений, установленных пунктом 7 статьи 25 Федерального закона N 63-ФЗ, включающих в себя расходы, связанные с оказанием услуг в рамках соглашения с доверителем. При этом произведенные расходы могут быть приняты в составе затрат адвоката (как расходы, связанные с выполнением поручения доверителя) при их документальном подтверждении.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20.05.2019 N Ф07-4844/2019 по делу N А56-67809/2018 разъясняется, что пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 210 НК РФ и составляющей 13 процентов.

Таким образом, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

(Определением Верховного Суда РФ от 12.09.2019 N 307-ЭС19-15041 было отказано в передаче дела N А56-67809/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Важно!"

Пункт 4 комментируемой статьи в новой редакции подлежит применению к налоговым отношениям, возникшим с 1 января 2018 года.

Согласно новой редакции данного пункта для доходов, в отношении которых предусмотрены иные налоговые ставки, налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218-221 НК РФ, не применяются, если иное не предусмотрено абзацем шестым пункта 3 комментируемой статьи.

Анализируя пункт 5 статьи 210 НК РФ, Минфин России в своем Письме от 12.07.2019 N 03-04-05/51963 указывает, что возврат заемщиком физическому лицу суммы ранее переданного этим лицом займа не рассматривается в качестве дохода указанного лица. В этой связи производить пересчет из иностранной валюты в рубли переданной и возвращенной в таком же объеме валюты в соответствии с пунктом 5 статьи 210 НК РФ не требуется.

Вместе с тем при получении денежных средств в рублях следует учитывать, что сумма, превышающая суммы денежных средств, ранее переданных по договору займа, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 02.04.2019 N 03-04-05/22800 сообщается, что дата получения дохода определяется как день перечисления денежных средств в иностранной валюте на счет налогоплательщика в иностранном банке. На указанную дату производится пересчет дохода, выраженного в иностранной валюте, в рубли в порядке, установленном в пункте 5 статьи 210 НК РФ.

Комментируемая статья дополнена была пунктом 6, согласно которому налоговая база по доходам от продажи недвижимого имущества определяется с учетом особенностей, установленных статьей 217.1 НК РФ.

"Важно!"

Пункт 6 комментируемой статьи в новой редакции подлежит применению к доходам, полученным с 1 января 2020 года.

Согласно новой редакции данной нормы теперь налоговая база по НДФЛ по доходам от продажи недвижимого имущества определяется не с учетом особенностей, установленных статьёй 217.1, а с учетом особенностей статьи 214.10 НК РФ.

Комментарий к статье 211. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме

В статье 211 установлен порядок определения налоговой базы при получении дохода в натуральной форме.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что пункт 2 комментируемой статьи был дополнен подпунктом 1.1, в соответствии с которым с 1 января 2019 года к доходам, полученным в натуральной форме, также относятся полученные налогоплательщиком имущественные права при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками, пайщиками), а также права требования к организации, полученные безвозмездно или с частичной оплатой. Стоимость указанных имущественных прав в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному статьей 105.3 НК РФ.

"Актуальная проблема"

Весьма актуальным является вопрос об НДФЛ при возмещении расходов работника по проезду до места командировки и обратно, если дата в проездном документе не совпадает с датой начала (окончания) командировки.

Как разъясняется в Письме Минфина России от 07.12.2016 N 03-04-06/72892, если работник убывает в командировку ранее даты, указанной в приказе о командировании (возвращается из командировки позднее установленной даты), оплата его проезда в некоторых случаях не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. В частности, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, в случае, если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной статьей 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы.

В этом случае оплата организацией за сотрудника обратного билета со сроком приезда позднее окончания срока командировки, обозначенного в приказе о командировании, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ, признается его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в полном объеме в соответствии с положениями статьи 211 НК РФ.

Если же, например, работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приведет к возникновению у него экономической выгоды.

Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала.

Также в Письме Минфина России от 27.02.2017 N 03-04-05/10713 сообщается, что оплата образовательным учреждением, имеющим лицензию на осуществление образовательной деятельности, стоимости обучения для конкретного обучающегося по договору с учетом 100-процентного покрытия недостающей стоимости за обучение за счет собственных средств образовательной организации в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ признается доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.12.2019 N 03-04-06/99474 рассмотрен вопрос об НДФЛ при обучении за счет средств образовательной организации. Финансовое ведомство пояснило, что согласно части 5 статьи 54 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" организация, осуществляющая образовательную деятельность, вправе снизить стоимость платных образовательных услуг по договору об оказании платных образовательных услуг с учетом покрытия недостающей стоимости платных образовательных услуг за счет собственных средств этой организации, в том числе средств, полученных от приносящей доход деятельности, добровольных пожертвований и целевых взносов физических и (или) юридических лиц. Основания и порядок снижения стоимости платных образовательных услуг устанавливаются локальным нормативным актом и доводятся до сведения обучающихся.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Поскольку снижение стоимости платных образовательных услуг может быть произведено организацией, осуществляющей образовательную деятельность, с учетом покрытия недостающей стоимости платных образовательных услуг за счет собственных средств, у налогоплательщика возникает доход в натуральной форме в виде частичной оплаты за него указанной организацией обучения.

Аналогичный вывод также получил выражение в Письмах Минфина России от 19.12.2019 N 03-04-05/99499, N 03-04-05/99523, N 03-04-05/99490, N 03-04-05/99493, N 03-04-05/99496, N 03-04-05/99504, N 03-04-05/99513, N 03-04-05/99508, N 03-04-05/99527, N 03-04-05/99526, N 03-04-05/99531, N 03-04-05/99535, N 03-04-05/99559, N 03-04-05/99556, N 03-04-05/99520, N 03-04-05/99521, N 03-04-05/99455, N 03-04-05/99451, N 03-04-05/99465, N 03-04-05/99479.

В Письме Минфина России от 03.12.2019 N 03-03-06/1/93894 поясняется, что по общему правилу оплата за физических лиц (в том числе иностранных физических лиц), участвующих в различных мероприятиях, проводимых организацией, стоимости проживания в месте проведения мероприятий является их доходом, полученным в натуральной форме.

С учетом пункта 1 статьи 211 НК РФ суммы такой оплаты, производимой организацией, включаются в налоговую базу указанных физических лиц.

"Внимание!"

С учетом положений статьи 211 НК РФ стоимость питания, оплаченного организацией за своих сотрудников, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

(По материалам Письма Минфина России от 11.12.2019 N 03-04-05/96827).

Комментарий к статье 212. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды

В статье 212 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при получении дохода в материальной форме.

Обращаем внимание, что пункт 1 статьи 212 НК РФ изложен в новой редакции.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.01.2020 N 03-04-05/157 содержатся разъяснения по новой редакции пункта 1 комментируемой статьи.

С 1 января 2018 года согласно абзацам шестому-восьмому подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, внесенным Федеральным законом от 27.11.2017 N 333-ФЗ "О внесении изменений в статью 212 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами (за исключением материальной выгоды, указанной в абзацах втором-четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ), признается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий:

соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;

такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Таким образом, в случае если в отношении экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами на новое строительство (приобретение жилья) не соблюдаются условия, предусмотренные абзацами седьмым и восьмым подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ, то с 1 января 2018 года соответствующая экономия согласно положениям НК РФ не признается доходом в целях налогообложения.

"Судебная практика".

В настоящее время в мире существует практика возврата налога на добавленную стоимость, уплаченного при совершении покупок в одной стране, гражданам других стран. Возмещение НДС, как правило, производится при предъявлении чеков Tax-free. В магазинах, оформляющих чеки Tax-free, клиенту выписывается чек, который может быть предъявлен в один из банков-плательщиков.

В том случае, если гражданин Российской Федерации не смог получить возмещение НДС по чекам Tax-free до пересечения границы России, он может получить его в банках-плательщиках по чекам Tax-free на территории РФ.

Одним из основных участников данных расчетов выступает иностранная компания, которая осуществляет выплату иностранным туристам при представлении ими экспортных таможенных ваучеров (чеки Tax-free), в отношении которых таможенными органами осуществлены формальности, подтверждающие экспорт этими туристами товаров, приобретенных через розничную торговлю, дающих право на освобождение таких товаров от НДС.

На основании подписанного соглашения между указанной компанией и банком банк является платежным агентом, который принимает, проверяет и оплачивает наличными от имени и за счет средств компании все чеки по освобождениям от налогов, предъявленные клиентами.

Возмещение физическим лицам сумм уплаченного за границей налога на добавленную стоимость по чекам Tax-free является, по сути, возмещением излишне уплаченного налога, что не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды.

Таким образом, сумма возмещения физическому лицу ранее уплаченного налога на добавленную стоимость, производимого банком в соответствии с обязанностями платежного агента, не является объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Подпункт 3 пункта 1 комментируемой статьи действует в обновленной и весьма расширенной редакции.

Теперь доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются:

Во-первых, материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг;

Во-вторых, полученная от приобретения производных финансовых инструментов.

Исключение составляют ценные бумаги, приобретенные у контролируемой иностранной компании налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой иностранной компании, а также российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, при условии, что доходы такой контролируемой иностранной компании от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключаются из прибыли (убытка) этой иностранной компании на основании пункта 10 статьи 309.1 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.10.2016 N 03-04-06/59422 разъясняется вопрос об НДФЛ при получении в наследство обязательств по договору беспроцентного займа. Налоговый орган поясняет, что у наследника, принявшего наследство, возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, который подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях в соответствии с положениями статьи 212 НК РФ.

В Письме Минфина России от 23.06.2016 N 03-04-05/36628 указывается, что если в рамках реструктуризации задолженности клиентов банка - физических лиц предусматривается снижение банком процентной ставки по кредиту до уровня, меньшего двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России, то у налогоплательщика возникает материальная выгода, определяемая в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ, подлежащая налогообложению в установленном порядке.

Приведенные разъяснения финансового ведомства остаются актуальными и на сегодняшний день, так как правовая позиция ведомства по затронутым вопросам не поменялась.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.01.2020 N 03-04-05/157 сообщается, что при пользовании налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ налоговая база по доходам в виде материальной выгоды определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

При этом с учетом положений подпункта 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными, в частности, на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 220 НК РФ.

Подпункт 2 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает второе правило: превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В Письме ФНС России от 17.05.2016 N БС-4-11/8712 поясняется, что при получении физическим лицом от иностранной организации займа (кредита) в иностранной валюте, сумма процентов по которому меньше суммы процентов, исчисленных исходя из 9 процентов годовых, у заемщика образуется подлежащий налогообложению доход в виде материальной выгоды, относящийся к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

Аналогичный вывод изложен и в Письме Минфина России от 12.05.2016 N 03-04-07/27290.

"Судебная практика"

Обратимся к судебному толкованию положений пункта 3 статьи 212 НК РФ.

Так по одному делу физическое лицо посчитало, что налоговая база в соответствии с подп.2 пункта 1 статьи 212 НК РФ может быть исчислена лишь в том случае, если имеет место реализация идентичных (однородных) товаров лицом, являющимся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику, не только налогоплательщику, но и иным лицам, не являющимся взаимозависимыми, в отсутствие таких сделок исчисление налоговой базы в виде материальной выгоды по пункту 3 статьи 212 НК РФ невозможно, являются необоснованными исходя из следующего.

Однако, данный вывод физического лица был признан судом ошибочным, поскольку из положений пункта 3 статьи 212 НК РФ не следует, что доход в виде материальной выгоды не может возникнуть в том случае, если налогоплательщик не совершает иных сделок с лицами, не взаимозависимыми.

Материальная выгода, полученная от приобретения товаров в соответствии с гражданско-правовым договором у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, как раз и образует самостоятельный вид дохода, который подлежит налогообложению (подпункт 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ).

(По материалам Определения Московского городского суда от 20.05.2019 N 4га/5-490/2019).

"Судебная практика"

Порядок применения положений пункта 3 комментируемой статьи разъяснен в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 14.02.2017 N Ф05-183/2017. Данным решением было удовлетворено требование заявителя об отмене решения налогового органа, которым было предложено удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ из доходов работника, уплатить штраф и пени в связи с тем, что работник на основании статьи 212 НК РФ получил доход в виде материальной выгоды (превышение рыночной стоимости квартиры над ценой реализации), а общество неправомерно не исчислило и не удержало НДФЛ.

Как указал суд, в пункте 3 статьи 212 НК РФ не предусмотрено сравнение цены реализации с рыночной ценой. При определении материальной выгоды должна учитываться только та цена, по которой само общество реализует идентичные (однородные) товары третьим лицам.

Таким образом, для целей исчисления НДФЛ материальная выгода устанавливается как разница между ценой, по которой сам источник дохода обычно продает товар третьим лицам, и ценой, по которой товар реализуется взаимозависимому лицу.

Налоговая база в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ может быть исчислена лишь в том случае, если имеет место реализация идентичных (однородных) товаров лицом, являющимся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику, не только налогоплательщику, но и иным лицам, не являющимся взаимозависимыми. В отсутствие таких сделок исчисление налоговой базы в виде материальной выгоды по пункту 3 статьи 212 НК РФ не является возможным.

Презумпция соответствия цены договора рыночной цене установлена в пункте 3 статьи 105.3 НК РФ.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что организация, в результате отношений с которой налогоплательщик получил доход в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг, является налоговым агентом и в связи с этим обязана в установленном порядке исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить исчисленную сумму налога в соответствующий бюджет.

Пункт 4 статьи 212 НК РФ действует в обновлённой редакции. Так при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 комментируемой статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, производных финансовых инструментов над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы НК РФ утверждён Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-65/пз-н.

"Важно!"

При применении пункта 4 статьи 212 НК РФ следует учитывать, что суммы, уплаченные налогоплательщиком продавцу в соответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, включают суммы накопленного купонного дохода и указанные суммы признаются расходами на приобретение соответствующих ценных бумаг.

(По материалам Письма Минфина России от 25.03.2019 N 03-04-05/19816)

Внимание!

При применении положений пункта 4 комментируемой статьи также необходимо руководствоваться Приказом ФСФР России от 9 ноября 2010 года N 10-65/пз-н утвержден Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях главы 23 НК РФ.

Комментарий к статье 213. Особенности определения налоговой базы по договорам страхования

В статье 213 НК РФ определены особенности исчисления налоговой базы по договорам страхования.

В Письме Минфина России от 25.01.2017 N 03-04-05/3725 применительно к подпункту 1 пункта 1 комментируемой статьи разъясняется, что согласно пункту 3 статьи 10 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховая выплата - это денежная сумма, которая определена в порядке, установленном федеральным законом и (или) договором страхования, и выплачивается страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая. Выплата, которая выплачивается не страховщиком физическому лицу, не являющемуся застрахованным лицом или выгодоприобретателем, не является страховой выплатой.

Соответственно, организация, не являющаяся страховщиком и выплачивающая доход, который не может рассматриваться как страховая выплата иному лицу, не являющемуся застрахованным или выгодоприобретателем, обязана удержать налог на доходы физических лиц в установленном порядке.

В Письме Минфина России от 15.11.2016 N 03-04-06/66980 дополнительно сообщается, что при выплате таких сумм иному физическому лицу, право требования на которые перешло ему по договору цессии (переуступки права требования), у такого физического лица возникает экономическая выгода, предусмотренная статьей 41 НК РФ.

Указанный доход подлежит налогообложению в установленном порядке.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 02.09.2019 N 03-04-06/67405 рассмотрен вопрос об НДФЛ при уплате организацией страховых взносов по договорам ДМС в отношении физлиц, которые не являются ее работниками.

Финансовое ведомство проинформировало, что по смыслу пункта 3 статьи 213 НК РФ суммы страховых взносов, уплаченные по договорам добровольного личного страхования, включая договоры добровольного медицинского страхования, из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, не включаются в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

В Письме Минфина России от 16.08.2019 N 03-04-05/62451 обращается внимание, что положения пункта 4 статьи 213 НК РФ об особенностях определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по договорам добровольного имущественного страхования, предусматривающие, что при наступлении страхового случая гибели или уничтожения застрахованного имущества доход налогоплательщика, подлежащий налогообложению, определяется как разница между суммой полученной страховой выплаты и рыночной стоимостью застрахованного имущества на дату заключения указанного договора (на дату наступления страхового случая - по договору страхования гражданской ответственности), увеличенной на сумму уплаченных по страхованию этого имущества страховых взносов, применяются в тех случаях, когда страховое возмещение выплачивается страховщиком непосредственно физическому лицу, то есть когда такое лицо по вышеуказанному договору одновременно выступает и страхователем, и выгодоприобретателем (получателем страховых выплат по договору страхования).

В Письме Минфина России от 25.07.2019 N 03-04-06/55634 рассмотрен очень интересный вопрос об НДФЛ с сумм страховых взносов, уплаченных банком по договорам страхования персональной ответственности своих служащих, назначаемых во временные администрации финансовых организаций.

Разъясняется, что требования обязательного страхования персональной ответственности служащих Банка, назначаемых во временные администрации финансовых организаций, действующее законодательство Российской Федерации не содержит. Принимая во внимание положения статьи 4 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", имущественные интересы, связанные с обязанностью возместить причиненный другим лицам вред, являются объектом имущественного страхования.

Таким образом, освобождение страховых взносов, оплаченных Банком по договорам страхования персональной ответственности служащих Банка, назначаемых во временные администрации финансовых организаций, НК РФ не предусмотрено.

В Письме ФНС России от 03.06.2019 N БС-4-11/10652 содержатся разъяснения по вопросу об НДФЛ с выплат по договору добровольного страхования жизни.

Поясняется, что страховые выплаты, включающие выплаты инвестиционного дохода, производимые в соответствии с договором страхования жизни, не учитываются при определении налоговой базы в части сумм, рассчитанных в соответствии с положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 213 НК РФ. При этом суммы страховых выплат, включающих выплаты инвестиционного дохода, которые превышают суммы внесенных страховых взносов, рассчитанные в соответствии с положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 213 НК РФ, подлежат налогообложению в установленном порядке.

В случаях, когда выплата облагается в соответствии с положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 213 НК РФ, каких-либо особенностей, касающихся исключения сумм дополнительного инвестиционного дохода из состава страховых выплат по договорам добровольного страхования жизни НК РФ, не предусмотрено.

"Актуальная проблема"

В подпункте 1 пункта 1 статьи 213 НК РФ ничего не говорится об НДФЛ со страховой выплаты по договору обязательного страхования вклада, полученной при отзыве (аннулировании) у банка лицензии, что является весьма актуальным, так как в последнее время ЦБ РФ очень часто отзывает лицензии у банков. Рассмотрим позицию официального органа по данному вопросу.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 08.04.2016 N 03-04-05/20056 указывается, что согласно статье 5 Федерального закона от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" (далее - Закон N 177-ФЗ) вклады физических лиц подлежат обязательному страхованию.

Согласно пункту 5 статьи 2 денежная сумма, подлежащая выплате вкладчику в соответствии с Законом N 177-ФЗ при наступлении страхового случая, является возмещением по вкладу (страховым возмещением).

Специальных положений, определяющих порядок обложения налогом на доходы физических лиц указанных сумм страхового возмещения, в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не содержится.

По мнению официального органа, в отношении указанных выплат следует руководствоваться положениями подпункта 1 пункта 1 статьи 213 НК РФ, в соответствии с которыми при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат, за исключением, в частности, выплат, полученных по договорам обязательного страхования, осуществляемых в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Таким образом, в соответствии с данным подпунктом при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде страховых выплат, полученных по договорам обязательного страхования, в том числе суммы страхового возмещения, выплачиваемые в соответствии с Законом N 177-ФЗ.

Данная ситуация актуальна и на современном этапе.

"Судебная практика"

В Апелляционном определении Свердловского областного суда от 26.04.2016 по делу N 33-7391/2016 разъясняется, что выплата застрахованному лицу штрафа в связи с нарушением страховой организацией прав потребителей, предусмотренного Законом Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", а также процентов за нарушение срока выплаты страхового возмещения, производимая страховой организацией по решению суда, под действие нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 213 НК РФ не подпадает.

Предусмотренные законодательством о защите прав потребителей санкции носят исключительно штрафной характер. Их взыскание не преследует цель компенсации потерь (реального ущерба) потребителя. Поскольку выплата сумм таких санкций приводит к образованию имущественной выгоды у потребителя, они включаются в доход гражданина на основании положений статей 41, 209 НК РФ вне зависимости от того, что получение данных сумм обусловлено нарушением прав физического лица.

Данный пример из судебной практики и толкование суда актуально и сейчас, так как практика по комментируемой статье очень мала, свежих судебных разъяснений нет.

Подпункт 2 пункта 1 статьи 213 НК РФ подразумевает, что страховые взносы по договорам добровольного страхования жизни могут уплачиваться не только самим налогоплательщиком НДФЛ, но и членами семьи налогоплательщика и его ближайшими родственниками, круг которых очерчен положениями семейного законодательства.

Положения абзаца первого подпункта 2 пункта 1 статьи 213 (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ) применяются к договорам, заключенным после дня вступления в силу Закона N 420-ФЗ.

В Письме Минфина России от 16.11.2016 N 03-04-05/67236 поясняется, что не подлежат налогообложению страховые выплаты по договорам добровольного страхования жизни, выплачиваемые в связи с дожитием застрахованного лица до определенного возраста или срока, либо в случае наступления иного события, если по условиям такого договора страховые взносы уплачиваются налогоплательщиком - физическим лицом в порядке и размерах, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 213 НК РФ.

Если по договору комбинированного добровольного коллективного смешанного страхования страховые взносы уплачены организацией, то положение подпункта 2 пункта 1 статьи 213 НК РФ на такие выплаты не распространяется.

Также комментируемый подпункт был дополнен новым абзацем, согласно которому в случае, если налогоплательщик предоставил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, указанного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ, страховая организация соответственно не удерживает сумму налога либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.

Форма справки о подтверждении неполучения налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждении факта получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ, утверждена Приказом ФНС России от 13.07.2016 N ММВ-7-11/403@.

Анализируя пункт 3 статьи 213 НК РФ, Минфин России рассмотрел вопрос об НДФЛ в отношении страховых выплат, полученных по комбинированному договору добровольного коллективного смешанного страхования жизни. Как указывает официальный орган, из содержания подпункта 3 пункта 1 статьи 213 НК РФ следует, что не подлежат налогообложению страховые выплаты по договорам добровольного личного страхования при наступлении следующих страховых случаев, а именно связанных со смертью, с причинением вреда здоровью и (или) возмещением медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок).

Поскольку в рассматриваемом случае страховая выплата производится в связи с дожитием до установленной даты, такая выплата подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке. (См. Письмо Минфина России от 16.11.2016 N 03-04-05/67236).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.02.2017 N 03-04-06/8960 применительно к пункту 3 комментируемой статьи разъясняется, что статьей 213 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по договорам страхования. Так, согласно пункту 3 статьи 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.

Страховые взносы (премия), уплачиваемые организацией за физических лиц по рискам, связанным с комплексным страхованием автомобиля (каско) в соответствии с заключенным договором, за исключением страховых взносов (премий) по рискам, связанным с установленным техническим оборудованием, учитываются при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

"Важно!"

Пункт 4 комментируемой статьи применяется в том случае, когда налогоплательщик при наступлении страхового случая получает страховую выплату, то есть когда налогоплательщик является выгодоприобретателем по договору страхования, что соответствует позиции официальных органов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.02.2019 N 03-04-06/7460 рассмотрен вопрос об НДФЛ при получении страховых выплат по договорам добровольного пенсионного страхования, заключенным до 01.01.2019.

Указывается, что положения подпункта 4 пункта 1 статьи 213 НК РФ применяются в случае получения физическим лицом страховой выплаты по договору добровольного пенсионного страхования, заключенному таким физическим лицом в свою пользу со страховой организацией, при наступлении у физического лица пенсионных оснований в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Одновременно сообщается, что согласно части 9 статьи 10 Федерального закона от 03.10.2018 N 350-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам назначения и выплаты пенсий" основания приобретения права на получение негосударственной пенсии (пенсионные основания), установленные законодательством Российской Федерации и закрепленные в заключенных в соответствии с Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" до 1 января 2019 года договорах негосударственного пенсионного обеспечения, сохраняются до исполнения негосударственными пенсионными фондами обязательств по таким договорам.

По мнению Департамента Минфина России, аналогичный подход может быть использован в отношении договоров добровольного пенсионного страхования.

"Важно!"

Возмещаемые страховой организацией физическому лицу - страхователю судебные и иные расходы, произведенные им в рамках правоотношений, возникших при наступлении страхового случая по договорам, предусмотренным пунктом 4 статьи 213 НК РФ, не подлежат включению в доход налогоплательщика.

(По материалам Письма Минфина России от 07.02.2019 N 03-04-06/7471).

Комментарий к статье 213.1. Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами

Необходимо обратить внимание, что Федеральным законом от 23.06.2014 N 166-ФЗ "О внесении изменений в статью 78 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения в пункт 1 комментируемой статьи. Она дополнена абзацем пятым, который установил ещё один "элемент", который не учитывается при определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами.

В статье 213.1 НК РФ определены особенности исчисления налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами.

При определении налоговой базы по НДФЛ по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитывается накопительная пенсия.

Абзац 2 пункта 2 статьи 213.1 НК РФ изложен в новой редакции Федеральным законом от 23.06.2014 N 166-ФЗ "О внесении изменений в статью 78 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Законодатель данным нововведением исключил из налогооблагаемой базы по НДФЛ суммы, указанные в абзаце пятом пункта 1 комментируемой статьи.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 30.12.2019 N БС-19-11/357@ проанализирован вопрос об НДФЛ при выплате НПФ пенсий; о льготах по налогу на имущество физлиц для пенсионеров. Указывается, что суммы пенсий, получаемых физическими лицами по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключаемым организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (за исключением сумм пенсий, указанных в абзаце пятом пункта 1 статьи 213.1 НК РФ).

В Письме Минфина России от 08.11.2019 N 03-04-06/86845 даны разъяснения по вопросу об НДФЛ с выкупных сумм, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения. Финансовое ведомство отметило, что налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 213.1 НК РФ как разница между выкупной суммой и суммой платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения.

При этом согласно абзацу восьмому пункта 2 статьи 213.1 НК РФ в случае, если налогоплательщик представил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы социального налогового вычета, указанного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ, негосударственный пенсионный фонд соответственно не удерживает либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.

Иного порядка исчисления и удержания суммы налога на доходы физических лиц при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм НК РФ не установлено.

В Письме Минфина России от 05.08.2019 N 03-04-06/59189 обращается вынимание, что денежные (выкупные) суммы, выплачиваемые негосударственным пенсионным фондом правопреемникам (наследникам) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, в случаях их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон (со смертью), не подлежат налогообложению НДФЛ.

В Письме Минфина России от 24.07.2019 N 03-04-05/55133 указывается, что по смыслу положений комментируемой статьи налогообложение сумм пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусмотрено в тех случаях, когда такие договоры заключаются организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, которые производят уплату пенсионных взносов за счет своих средств.

"Внимание!"

Суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, уплаченные обществом (вкладчиком) в пользу работников (участников) в НПФ, в порядке и на условиях, установленных Федеральным законом N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах", не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. На данный аспект также обращают особое внимание официальные органы. См., например, Письмо Минфина России от 26.06.2019 N 03-04-06/47212.

Комментарий к статье 214. Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации

В статье 214 НК РФ определены особенности исчисления налоговой базы в отношении доходов от долевого участия в организации.

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает, что сумма налога на доходы физических лиц в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, определяется с учетом положений статьи 214 НК РФ.

При этом абзац первый пункта 2 статьи 214 НК РФ возлагает на налогоплательщика НДФЛ обязанность самостоятельно производить определение суммы налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 224 НК РФ.

Абзац второй пункта 2 комментируемой статьи устанавливает право налогоплательщика НДФЛ произвести уменьшение налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

Абзац 3 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает важное правило, согласно которому в случае, если сумма налога, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.

"Официальная позиция"

Пункт 3 статьи 214 НК РФ гласит, что исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с настоящей главой налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным статьей 224 НК РФ.

В Письме Минфина России от 01.02.2016 N 03-04-06/4275 сообщается, что согласно пункту 29 статьи 1 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" утратил силу пункт 4 статьи 224 НК РФ, в соответствии с которым налоговая ставка в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, предусматривалась в размере 9 процентов.

Статьей 9 данного Федерального закона установлено вступление в силу указанного пункта 29 статьи 1 не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Из вышеизложенного следует, что дивиденды, выплаченные до вступления в силу Федерального закона, облагаются налогом на доходы физических лиц с применением налоговой ставки 9 процентов.

В Письме Минфина России от 12.04.2016 N 03-04-06/20834 разъясняется, что в соответствии с пунктом 4 комментируемой статьи исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, осуществляются в соответствии с данной статьей с учетом положений статьи 226.1 НК РФ.

Положения статьи 226.1 НК РФ применяются в случаях, не урегулированных статьей 214 НК РФ.

Приведенные разъяснения официальных органов остаются актуальными и на сегодняшний день, так как изменения в комментируемую статью за последние несколько лет законодателем не вносились, а новые разъяснения не давались, правовая позиция официальных органов по затронутым вопросам не поменялась.

Комментарий к статье 214.1. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

В статье 214.1 НК РФ определены особенности исчисления налоговой базы в отношении по доходам по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. Обращаем внимание, что большинство положений данной статьи действует в обновленной редакции, которая вступила в силу с 1 января 2019 года.

"Важно!"

Обращаем внимание, что контроль за соответствием цены продажи (реализации) ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке, рыночным ценам статьёй 214.1 НК РФ не предусмотрен.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 30.12.2019 N 03-04-05/103349 указывается, что не учитываются при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами, упомянутыми в пункте 13 статьи 214.1 НК РФ, суммы процентного (купонного) дохода, выплачиваемые по вышеуказанным ценным бумагам эмитентами таких ценных бумаг в соответствии с условиями их выпуска, освобождаемые от налогообложения на основании пункта 25 статьи 217 НК РФ.

В соответствии с пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 данной статьи.

Согласно пункту 7 статьи 214.1 НК РФ доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде, а доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено указанной статьей.

Пунктом 10 статьи 214.1 НК РФ предусмотрено, что расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг.

В Письме Минфина России от 13.12.2019 N 03-04-05/97887 поясняется, что обложению НДФЛ подлежат доходы от реализации (погашения) ценных бумаг за вычетом соответствующих расходов.

Отрицательный финансовый результат по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1-5 пункта 1 статьи 214.1 НК РФ, признается убытком. Учет убытков по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами осуществляется в порядке, установленном статьей 214.1 и статьей 220.1 НК РФ.

"Актуальная проблема"

На практике сложилось несколько вопросов по тому, на какую дату в целях налогообложения возникает доход при получении векселя третьего лица.

Согласно первой позиции, такой датой признается день погашения векселя или день его реализации. Например, в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 29.01.2019 N Ф06-42171/2018 по делу N А55-4099/2018 разъясняется, что статьей 214.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по операциям с ценными бумагами.

В силу пункта 7 статьи 214.1 НК РФ, в целях данной статьи доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.

Таким образом, вексель является ценной бумагой, удостоверяющей обязательство займа (статья 143 ГК РФ). Поэтому, являясь долговым обязательством, он не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении. Замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя.

Необходимо также учитывать, что простые векселя относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, соответственно, особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с такими ценными бумагами регулируются статьей 214.1 НК РФ (специальной нормой).

Как указано в пункте 7 статьи 214.1 НК РФ, в целях настоящей статьи доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде. Таким образом, датой фактического получения дохода является день погашения вексельного обязательства, что опровергает позицию налогового органа, изложенную в оспариваемом решении.

(Определением Верховного Суда РФ от 04.06.2019 N 306-ЭС19-5334 отказано в передаче дела N А55-4099/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Также аналогичный вывод получил выражение в "Обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2019 года по вопросам налогообложения" и в Письмах ФНС России от 26.04.2006 N 04-2-02/335@ и от 20.09.2005 N 04-2-02/381@.

Согласно второй позиции, датой признания дохода является момент получения векселя. Данная позиция выработана официальными органами на современном этапе: Письма Минфина России от 30.01.2018 N 03-04-05/5039; от 20.04.2016 N 03-04-05/22857, от 08.04.2016 N 03-04-07/20214 и Письмо ФНС России от 26.11.2015 N БС-4-11/20624@.

При применении пункта 5 комментируемой статьи необходимо руководствоваться Указанием Банка России от 16.02.2015 N 3565-У "О видах производных финансовых инструментов".

Последний абзац пункта 5 статьи 214.1 НК РФ действует в обновленной редакции, согласно которой в целях главы 23 НК РФ к производным финансовым инструментам, не обращающимся на организованном рынке, относятся опционные контракты, не обращающиеся на организованном рынке.

Что касается пункта 6.1 статьи 214.1 НК РФ, то согласно указанному пункту не признаются реализацией или иным выбытием ценных бумаг только случаи погашения депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг или передаче в соответствии с пунктом 29 статьи 27.5-3 Федерального закона от 02.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги.

Случаи мены ценных бумаг на депозитарные расписки в пункте 6.1 статьи 214.1 НК РФ не предусмотрены, на что указывается в Письме Минфина России от 31.03.2016 N 03-04-05/18170.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что комментируемая статья была дополнена пунктом 6.2, который подлежит применению к правоотношениям по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц за налоговые периоды, начиная с 1 января 2018 года. Законодатель в целях налогообложения НДФЛ признал реализацией или иным выбытием ценных бумаг признание акций иностранной организации акциями международной компании, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом от 3 августа 2018 года N 290-ФЗ "О международных компаниях".

Применительно к пункту 7 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 12.07.2019 N 03-04-05/52016 рассмотрен вопрос об НДФЛ в отношении дохода от реализации ценных бумаг. Указывается, что на основании пункта 7 статьи 214.1 НК РФ доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде.

В соответствии со статьей 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права.

На основании пункта 2 статьи 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом.

При этом установлено, что право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании сделки об отчуждении этого имущества (пункт 2 статьи 218 ГК РФ).

Таким образом, доход от реализации ценных бумаг у физического лица возникает при переходе права собственности на ценные бумаги к другому лицу.

В Письме Минфина России от 30.04.2019 N 03-04-06/32411 разъяснено, что доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам (за исключением доходов в виде процента (купона, дисконта), полученных по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным после 1 января 2017 года), включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено статьей 214.1 НК РФ.

Таким образом, доходы по операциям с ценными бумагами включают в себя доходы от реализации (погашения) ценных бумаг и доходы в виде процента (купона, дисконта).

"Новая редакция"

Обращаем внимание, что с 1 января 2018 года абзац второй пункта 7 статьи 214.1 НК РФ действует в новой редакции Закона N 58-ФЗ: "Доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по ценным бумагам (за исключением доходов в виде процента (купона, дисконта), полученных по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года включительно), включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Относительно пункта 10 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 29.07.2019 N 03-04-05/56516 разъясняется, что пунктом 10 статьи 214.1 НК РФ предусмотрено, что в целях статьи 214.1 НК РФ расходами по операциям с ценными бумагами и расходами по операциям с производными финансовыми инструментами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с производными финансовыми инструментами, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 10 статьи 214.1 НК РФ к указанным расходам (помимо расходов, прямо перечисленных в подпунктах 1-11) относятся другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами, с производными финансовыми инструментами, а также расходы, связанные с оказанием услуг профессиональными участниками рынка ценных бумаг, управляющими компаниями, осуществляющими доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в рамках их профессиональной деятельности.

К расходам, непосредственно связанным с операциями с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, по мнению Департамента Минфина России, относятся расходы по оплате услуг, без которых такие операции не могут быть осуществлены.

"Важно!"

Обращаем внимание, что суммы накопленного купонного дохода, полученные налогоплательщиком при реализации ценных бумаг, включаются в доходы налогоплательщика, а соответственно, расходы налогоплательщика по приобретению ценных бумаг включают суммы накопленного купонного дохода, уплаченные налогоплательщиком продавцу ценных бумаг.

(По материалам Письма Минфина России от 30.04.2019 N 03-04-06/32411).

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 15.03.2017 N БС-2-11/318@ рассмотрен вопрос об НДФЛ при продаже акций, полученных при реорганизации общества в форме присоединения. Официальный орган указал, что пунктом 12 статьи 214.1 НК РФ предусмотрено, что финансовый результат (налоговая база) по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов.

Таким образом, при погашении акций присоединяемого акционерного общества налоговая база определяется в установленном порядке как стоимость погашаемых акций, равная стоимости получаемых акций акционерного общества, к которому осуществляется присоединение, за вычетом документально подтвержденных и фактически осуществленных налогоплательщиком расходов, связанных с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг.

Данная позиция ФНС России актуальна и на сегодняшний день.

В Письме Минфина России от 13.12.2019 N 03-04-05/97887 указывается, что обложению НДФЛ подлежат доходы от реализации (погашения) ценных бумаг за вычетом соответствующих расходов. Отрицательный финансовый результат по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1-5 пункта 1 статьи 214.1 НК РФ, признается убытком. Учет убытков по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами осуществляется в порядке, установленном статьей 214.1 и статьей 220.1 НК РФ.

Абзацем восьмым пункта 13 статьи 214.1 НК РФ предусмотрено, что, если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке дарения или наследования) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям реализации (погашения) ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг, и сумма налога, уплаченного налогоплательщиком.

Таким образом, при продаже (погашении) векселей, полученных в счет оплаты действительной стоимости доли в уставном капитале общества при выходе из общества, доходы от продажи (погашения) указанных векселей могут быть уменьшены на сумму действительной стоимости (ее части) доли в уставном капитале, оплаченную векселями, с которой был исчислен и уплачен налог на доходы физических лиц, а также на сумму уплаченного налога.

(На основании Письма Минфина России от 02.02.2017 N 03-04-07/5401).

В Письме Минфина России от 30.12.2019 N 03-04-05/103349 отмечено: не учитываются при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами, упомянутыми в пункте 13 статьи 214.1 НК РФ, суммы процентного (купонного) дохода, выплачиваемые по вышеуказанным ценным бумагам эмитентами таких ценных бумаг в соответствии с условиями их выпуска, освобождаемые от налогообложения на основании пункта 25 статьи 217 НК РФ.

В Письме Минфина России от 29.11.2019 N 03-04-05/93116 рассмотрен вопрос об НДФЛ при реализации (погашении) ценных бумаг, полученных в порядке дарения или наследования.

Финансовое ведомство пояснило, что абзацем десятым пункта 13 статьи 214.1 НК РФ предусмотрено, что, если при получении налогоплательщиком ценных бумаг в порядке дарения или наследования налог в соответствии с пунктами 18 и 18.1 статьи 217 НК РФ не взимается, при налогообложении доходов по операциям реализации (погашения) ценных бумаг, полученных налогоплательщиком в порядке дарения или наследования, учитываются также документально подтвержденные расходы дарителя (наследодателя) на приобретение этих ценных бумаг.

Согласно абзацу третьему пункта 13 статьи 214.1 НК РФ при реализации ценных бумаг расходы в виде стоимости приобретения ценных бумаг признаются по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Финансовое ведомство полагает, что указанный порядок также применяется при налогообложении доходов по операциям реализации (погашения) ценных бумаг, полученных налогоплательщиком в порядке дарения или наследования.

В Письме Минфина России от 14.11.2019 N 03-04-05/87934 обращается внимание, что из нормы пункта 13 статьи 214.1 НК РФ следует, что в качестве расходов при продаже акций могут быть учтены расходы на их приобретение, произведенные дарителем.

Пункт 13.1 регламентирует особенности определения налоговой базы по НДФЛ в отношении реализации ценных бумаг, приобретенных непосредственно у контролируемой иностранной компании.

"Важно!"

Пункт 13.2 комментируемой статьи действует в обновлённой редакции и подлежит применению к правоотношениям по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц за налоговые периоды начиная с 1 января 2018 года.

Пункт 13.2 комментируемой статьи регламентирует особенности определения налоговой базы по НДФЛ при реализации ценных бумаг, полученных при ликвидации иностранной организации (прекращении (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица) налогоплательщиком - акционером (участником, пайщиком, учредителем, контролирующим лицом иностранной организации или контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица).

"Новое в законодательстве"

Пункты 13.3-13.5 являются новеллой. При этом необходимо учитывать, что положения пункта 13.5 комментируемой статьи подлежат применению к правоотношениям по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц за налоговые периоды начиная с 1 января 2018 года.

В пункте 13.4 статьи 214.1 НК РФ законодатель ввел новое и важное правило, согласно которому при реализации и (или) ином выбытии (в том числе погашении) ценных бумаг и (или) производных финансовых инструментов, полученных при ликвидации организации (за исключением случаев, указанных в пункте 13.2 комментируемой статьи) либо при выходе (выбытии) налогоплательщика из организации, в качестве расходов налогоплательщика, связанных с приобретением указанных ценных бумаг и (или) производных финансовых инструментов, признается их полная стоимость, подлежащая учету при определении в целях налогообложения доходов налогоплательщика, полученных в связи с ликвидацией организации либо выходом (выбытием) налогоплательщика из организации.

Анализируя положения пункта 17 статьи 214.1 НК РФ, Минфин России в Письме от 01.02.2016 N 03-04-06/4558 указывает, что налоговый агент - доверительный управляющий определяет налоговую базу по видам доходов, облагаемых с применением различных налоговых ставок, отдельно по каждому такому виду дохода, а в отношении доходов по ценным бумагам и финансовым инструментам срочных сделок - отдельно по обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам и финансовым инструментам срочных сделок и иным видам доходов, возникающих в процессе доверительного управления активами, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьей 214.1 НК РФ.

В рамках доверительного управления договоры вклада заключают не физические лица - учредители доверительного управления, а доверительный управляющий от своего имени, хотя и за счет денежных средств доверителей. На указанные вклады доверительного управляющего в коммерческих банках не распространяется регулирование, действующее в отношении вкладов физических лиц в коммерческих банках, в частности, такие вклады не входят в систему страхования вкладов. При этом особенностей определения налоговой базы в отношении доходов по вкладам доверительных управляющих в главе 23 НК РФ не установлено.

Таким образом, доходы, получаемые при размещении доверительным управляющим денежных средств учредителя доверительного управления во вклад в коммерческом банке, не относятся к доходам в виде процентов по вкладам физических лиц, особенности определения налоговой базы в отношении которых установлены в статье 214.2 НК РФ, а налоговая ставка в пункте 2 статьи 224 НК РФ, а являются доходом от доверительного управления, подлежащим налогообложению с применением налоговой ставки 13 процентов. При этом организация - доверительный управляющий в соответствии с положениями статьи 226 НК РФ при выплате физическим лицам доходов от доверительного управления признается налоговым агентом.

Также комментируемая статья дополнена пунктом 20, согласно которому налоговая база по НДФЛ по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено настоящей статьей или статьей 226.1 НК РФ.

Комментарий к статье 214.2. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам (остаткам на счетах) физических лиц в банках, находящихся на территории Российской Федерации, а также в виде процента (купона), выплачиваемого по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях

Статья 214.2 НК РФ действует в обновленной и существенно расширенной редакции с 1 января 2020 года, регулирует особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам (остаткам на счетах) физических лиц в банках, находящихся на территории Российской Федерации, а также в виде процента (купона), выплачиваемого по обращающимся облигациям российских организаций, номинированным в рублях.

Пункт 1 статьи 214.2 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации. В такой ситуации налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам (остаткам на счетах) исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам (остаткам на счетах) в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.

"Важно!"

Из буквального анализа положений пунктов 1 и 2 комментируемой статьи следует вывод, что в отношении рублевых вкладов в банках налогообложению подлежит только сумма процентов по вкладу, превышающая сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов, а не вся сумма денежных средств, привлеченных во вклад, и не весь процентный доход по вкладу.

На данный аспект также особое внимание обращают и официальные органы. См., например, Письма Минфина России от 17.11.2016 N 03-04-05/67730, N 03-04-05/67731, N 03-04-05/67732, N 03-04-05/67733.

Пункт 3 статьи 214.2 НК РФ посвящен урегулированию ситуации при определении налоговой базы по НДФЛ в определенный период. Так в отношении доходов в виде процентов по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, начисленных за период с 15 декабря 2014 года по 31 декабря 2015 года, при определении налоговой базы ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации увеличивается на десять процентных пунктов.

Следует обратить внимание, что действие положений пункта 3 статьи 214.2 НК РФ распространяется на правоотношения при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов в виде процентов по рублевым вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, начисленных за период с 15 декабря 2014 года, что установлено частью 4 статьи 3 Федерального закона от 23.11.2015 N 320-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.10.2016 N 03-04-06/57838 разъясняется порядок применения положений пункта 3 статьи 214.2 НК РФ. Налоговый орган сообщает, что при определении налоговой базы в отношении процентов по вкладам, начисленных за иные периоды, ставка рефинансирования Банка России увеличивается на пять процентных пунктов, в том числе и в случае, если договор вклада был заключен в период с 15 декабря 2014 года по 31 декабря 2015 года и на дату заключения договора процентная ставка по договору не превышала ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на десять процентных пунктов.

То есть в отношении процентов, начисленных за период с 15 декабря 2014 года по 31 декабря 2015 года, налоговая база по доходам в виде процентов по рублевым вкладам в банках возникать не будет, если размер процентной ставки по договору вклада не будет превышать размер ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 10 процентных пунктов.

В отношении доходов в виде процентов по рублевым вкладам в банках, начисленных за период с 1 января 2016 года, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц ставка рефинансирования Банка России увеличивается на 5 процентных пунктов.

В отношении доходов, налоговая база по которым определяется в соответствии с комментируемой статьей, налог исчисляется, удерживается и перечисляется налоговым агентом, что установлено пунктом 4 статьи 214.2 НК РФ.

Комментарий к статье 214.2.1. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива

Аналогично предыдущей, комментируемая статья также действует в обновленной и расширенной редакции.

Статья 214.2.1 НК РФ определяет порядок исчисления налоговой базы при получении доходов виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива.

Как указывается в Письме Минфина России от 11.03.2016 N 03-04-05/13544, согласно пункту 1 комментируемой статьи в отношении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков) налоговая база определяется как превышение суммы указанной платы, процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой платы, процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты.

Доходы в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), налоговая база по которым определяется в соответствии со статьей 214.2.1 НК РФ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 35 процентов, установленной пунктом 2 статьи 224 НК РФ.

При этом оснований для уменьшения дохода в виде платы за использование денежных средств члена кредитного потребительского кооператива (пайщика) с целью расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц на сумму членских взносов, обязанность по уплате которых возложена на пайщика, не имеется.

Пункт 2 комментируемой статьи позволяет не учитывать при определении налоговой базы по НДФЛ доходы в случае, если проценты, исходя из которых рассчитана сумма платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), проценты за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по договору не повышался и с момента, когда процентная ставка по договору превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет.

Обращаем внимание, что действие положений пункта 3 статьи 214.2.1 НК РФ распространяется на правоотношения при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, начисленных за период с 15 декабря 2014 года, что установлено частью 5 статьи 3 Федерального закона от 23.11.2015 N 320-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 320-ФЗ).

В Письме Минфина России от 08.02.2016 N 03-04-06/6373 сообщается, что поскольку Законом N 320-ФЗ особый порядок возврата сумм налога на доходы физических лиц не определен, за возвратом удержанного налога с доходов, выплаченных кредитными потребительскими кооперативами, физические лица - члены кредитных потребительских кооперативов, а также бывшие члены кредитных потребительских кооперативов вправе обратиться к налоговому агенту в порядке, установленном пунктом 1 статьи 231 НК РФ.

Прекращение отношений между налогоплательщиком и организацией - источником выплаты доходов, с которых удержан налог на доходы физических лиц, не влияет на порядок применения норм статьи 231 НК РФ.

Аналогичный вывод также получил выражение в Письме Минфина России от 01.02.2016 N 03-04-06/4209.

Приведенные разъяснения официальных органов по положениям статьи 214.2.1 НК РФ остаются актуальными и на современном этапе, позиция официальных органов по рассмотренным вопросам не претерпела изменений.

Пункт 4 статьи 214.2.1 НК РФ устанавливает правило, что в отношении доходов, налоговая база по которым определяется в соответствии с комментируемой статьей, налог исчисляется, удерживается и перечисляется налоговым агентом.

Комментарий к статье 214.3. Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги

Статья 214.3 НК РФ регулирует порядок исчисления налоговой базы по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги.

Согласно части 1 статьи 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" договором репо признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору репо) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а покупатель по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора репо) и по которому покупатель по договору репо обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору репо, а продавец по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора репо).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.03.2019 N 03-04-06/17188 содержатся разъяснения по вопросу об учете в целях НДФЛ выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг.

Сообщается, что согласно абзацу восьмому пункта 2 статьи 214.3 НК РФ при проведении операции РЕПО не меняются цена приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату исполнения первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО.

В соответствии с пунктом 4 статьи 214.4 НК РФ расходы на приобретение ценных бумаг, переданных по договору займа, учитываются у кредитора при дальнейшей (после возврата займа) реализации указанных ценных бумаг с учетом положений статьи 214.1 НК РФ.

Учитывая, что статьи 214.3 и 214.4 НК РФ не содержат указания на специальный порядок учета выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг, ценные бумаги учитываются в общем порядке.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в иных случаях налоговая база по сделкам купли-продажи ценных бумаг, самостоятельно осуществляемым физическими лицами, будет определяться без учета положений статьи 214.3 НК РФ.

Пункт 2 статьи 214.3 НК РФ регулирует порядок определения даты первой и второй частей РЕПО в целях комментируемой статьи. Также комментируемый пункт устанавливает, что следует понимать под ненадлежащим исполнением второй части РЕПО.

Также пункт 2 статьи 214.3 НК РФ устанавливает, что правила комментируемой статьи применяются к операциям РЕПО налогоплательщика НДФЛ, совершенным за его счет:

- комиссионерами;

- поверенными;

- агентами;

- доверительными управляющими (в том числе через организатора торговли на рынке ценных бумаг и на торгах фондовой биржи) на основании соответствующих гражданско-правовых договоров.

Пункт 4 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ, которая существенно отличается от предыдущей.

Пункт 4 статьи 214.3 НК РФ устанавливает, что для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО признается:

Во-первых, доходами в виде процентов по займу, полученными по операциям РЕПО, - если такая разница является отрицательной;

Во-вторых, расходами по выплате процентов по займу, уплаченными по операциям РЕПО, - если такая разница является положительной.

Более того последний абзац комментируемого пункта утратил силу с 1 января 2012 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.11.2016 N 03-04-07/69499 разъясняются положения пункта 4 комментируемой статьи.

Так Минфин России указывает, что в отношении операций РЕПО с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, положительная или отрицательная разница между ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО является не финансовым результатом, а доходами или расходами в виде процентов по займу, полученными по операциям РЕПО, которые определяются в иностранной валюте без пересчета цены приобретения ценных бумаг или цены их реализации из иностранной валюты в рубли.

Из изложенного следует, что при совершении операций РЕПО с ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, для продавца по первой части РЕПО доходы (расходы) определяются на дату исполнения им обязательств по второй части РЕПО и на эту дату пересчитывается из иностранной валюты в рубли разница между ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО, являющаяся в соответствии с пунктом 4 статьи 214.3 НК РФ доходом или расходом.

Налоговая база по операциям РЕПО определяется в соответствии с пунктом 6 статьи 214.3 НК РФ как доходы в виде процентов по займам, полученные в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО, уменьшенные на величину расходов в виде процентов по займам, уплаченных в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО. При этом доходы или расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату их получения (осуществления) в соответствии с пунктом 10 статьи 214.3 НК РФ.

Последний абзац пункта 5 также утратил силу с 1 января 2012 года.

Пункт 6 статьи 214.3 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы по операциям РЕПО. В данном случае налоговая база определяется как доходы в виде процентов по займам, полученные в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО, уменьшенные на величину расходов в виде процентов по займам, уплаченных в налоговом периоде по совокупности операций РЕПО.

Пункт 6 комментируемой статьи также действует в редакции Закона N 330-ФЗ.

Пункт 7 статьи 214.3 НК РФ устанавливает порядок учёта с целью определения налоговой базы по НДФЛ процентного (купонного) дохода. Такой доход учитывается при расчете налоговой базы продавца по первой части РЕПО с учетом положений статьи 214.1 НК РФ и не учитывается при определении налоговой базы по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, у покупателя по первой части РЕПО.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 11.04.2016 N 03-04-06/20559 разъясняется, что выплаты по ценным бумагам, право на получение которых возникло у покупателя по первой части РЕПО в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, перечисленные покупателем продавцу по первой части РЕПО, и которые в этой связи не признаются доходом покупателя по первой части РЕПО, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц у продавца по первой части РЕПО в порядке, предусмотренном статьей 214.1 НК РФ, с учетом положений статьи 226.1 НК РФ.

Порядок признания российских организаций налоговыми агентами в отношении выплачиваемых (перечисляемых) ими доходов по ценным бумагам, в том числе дивидендов, установлен в статье 226.1 НК РФ и статьей 226 НК РФ не регулируется.

Также в Письме Минфина России от 10.02.2016 N 03-04-06/7030 дополнительно сообщается, что выплаты по облигациям в виде купонного дохода, право на получение которых возникло у покупателя по первой части РЕПО в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, перечисленные покупателем продавцу по первой части РЕПО, и которые в этой связи не признаются доходом покупателя по первой части РЕПО, в качестве купонного дохода подлежат обложению налогом на доходы физических лиц у продавца по первой части РЕПО в порядке, предусмотренном статьей 214.1 НК РФ, с учетом положений статьи 226.1 НК РФ.

Приведенные разъяснения официального ведомства актуальны и на современном этапе.

В пункты 9 и 10 комментируемой статьи не вносились изменения с момента введения статьи 214.3 НК РФ, в связи с чем нижеприведенные разъяснения Минфина России остаются актуальными и по сей день.

Пункт 11 статьи 214.3 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы по НДФЛ в случае ненадлежащего исполнения второй части РЕПО. В такой ситуации законодатель установил, что может применяться установленная договором репо процедура урегулирования взаимных требований.

Обращаем внимание, что комментируемая статья была дополнена пунктом 11.1, который устанавливает две особенности при применении порядка определения налоговой базы, установленного пунктом 11 статьи 214.3 НК РФ, при осуществлении урегулирования взаимных требований вследствие ненадлежащего исполнения (неисполнения) второй части РЕПО в случае, если предметом соответствующего договора репо являются клиринговые сертификаты участия.

Пункт 14 статьи 214.3 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по НДФЛ в отношении операций, связанных с открытием короткой позиции.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 14.12.2016 N БС-3-11/6222@ применительно к пункту 14 комментируемой статьи сообщается нижеследующее.

Сумма дохода, полученного налогоплательщиком по операциям, связанным с открытием короткой позиции, являющимся объектом операций РЕПО, при заполнении налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц подлежит отражению в разделе 1, 2 или 3 Листа 3 формы Декларации, утвержденной приказом ФНС России от 24.12.2014 N ММВ-7-11/671@, в зависимости от вида ценных бумаг, связанных с открытием короткой позиции.

Поскольку указываемая налоговыми агентами в справках формы 2-НДФЛ с кодом "1539" сумма дохода не отражает ее распределение по видам ценных бумаг, связанных с открытием короткой позиции, для ввода такого дохода в программе "Декларация" следует использовать следующие реализованные в данной программе коды доходов:

а) "1530" - в отношении доходов, полученных по операциям, связанным с открытием короткой позиции по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг;

б) "1536" - в отношении доходов, полученных по операциям, связанным с открытием короткой позиции по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения относились к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг;

в) "1531" - в отношении доходов, полученных по операциям, связанным с открытием короткой позиции по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Аналогичная информация также отражена в Письме ФНС России от 09.03.2016 N БС-3-11/971@.

Обращаем внимание, что судебной практики по комментируемой статье не сложилось.

Комментарий к статье 214.4. Особенности определения налоговой базы по операциям займа ценными бумагами

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в главу 23 НК РФ введена статья 214.4.

В статье 214.4 НК РФ определен порядок исчисления налоговой базы по операциям займа ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.03.2016 N 03-04-06/17025 указывается, что согласно пункту 2 статьи 214.4 НК РФ под операциями займа ценными бумагами понимаются операции по передаче ценных бумаг в заем, осуществленные за счет налогоплательщика агентом, комиссионером, поверенным, доверительным управляющим, действующим на основании гражданско-правового договора, в том числе через организатора торговли на рынке ценных бумаг (фондовую биржу).

Из изложенного следует, что в случае, если в рамках договора на брокерское обслуживание с налогоплательщиком общество передает ценные бумаги, находящиеся в собственности налогоплательщика, по договору займа ценных бумаг, в срок нахождения таких ценных бумаг в собственности налогоплательщика для целей применения подпункта 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ включается срок, в течение которого ценные бумаги выбывают из собственности налогоплательщика в связи с исполнением таких договоров.

Данное разъяснение финансового ведомства актуально и на сегодняшний день.

Пункт 3 статьи 214.4 НК РФ устанавливает три правила определения, когда операция займа ценными бумагами считается ненадлежаще исполненной (неисполненной).

При применении положений пункта 5 комментируемой статьи необходимо также руководствоваться Приказом ФНС России от 10.09.2015 N ММВ-7-11/387@ "Об утверждении кодов видов доходов и вычетов".

Анализируя пункт 6 комментируемой статьи, Минфин России в Письме от 21.05.2015 N 03-04-05/29316 указывает, что согласно данной норме выплаты, осуществляемые эмитентом по ценным бумагам в период действия договора займа ценных бумаг, могут приниматься в увеличение суммы денежных средств, подлежащих уплате заемщиком кредитору, или перечисляться заемщиком кредитору в соответствии с договором займа. При этом такие выплаты не признаются доходами заемщика и включаются в доходы кредитора.

Таким образом, при наличии договора займа ценных бумаг суммы дивидендов, выплаченных эмитентом ценных бумаг заемщику и перечисленных им кредитору, не могут включаться в доходы налогоплательщика-заемщика.

Комментарий к статье 214.5. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества

Комментируемая статья введена Федеральным законом от 28.11.2011 N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе".

Статья 214.5 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по НДФЛ по тем доходам, которые получены налогоплательщиками, являющимися участниками инвестиционного товарищества. При применении комментируемой статьи также необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе".

На основании статьи 3 указанного закона по договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли.

Пункт 1 статьи 214.5 НК РФ устанавливает общие положения об особенностях определения налоговой базы по НДФЛ от доходов, получаемых от участия в договоре инвестиционного товарищества.

Пункт 2 комментируемой статьи, в свою очередь, определяет, что налоговая база по НДФЛ по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется физическими лицами на основании сведений о доходах и об убытках инвестиционного товарищества. Из буквального толкования комментируемого пункта следует, что такие налогоплательщики определяют налоговую базу самостоятельно.

Пункт 3 комментируемой статьи, в свою очередь, вводит перечень операций, в отношении которых налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется раздельно в рамках инвестиционного товарищества.

Обращаем внимание, что подпункт 3 пункта 3 статьи 214.5 НК РФ действует в новой редакции, согласно которой одной из таких операций является теперь операция с производными финансовыми инструментами, не обращающимися на организованном рынке.

Пункты 4 и 5 комментируемой статьи носят отсылочный характер и отсылают к положениям статей 214 и 214.1 НК РФ соответственно.

Пункт 6 статьи 214.5 НК РФ указывает суммы, на которые может быть уменьшена налоговая база по НДФЛ по доходам, полученным от участия в договоре инвестиционного товарищества. А именно, суммы, соответствующие доле физического лица в расходах, произведенных управляющим товарищем в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищей, уменьшают доходы по операциям, указанным в пункте 3 комментируемой статьи, пропорционально суммам доходов по соответствующим операциям.

Кроме того расходы физического лица - налогоплательщика НДФЛ на выплату вознаграждения участникам договора инвестиционного товарищества - управляющим товарищам за ведение общих дел товарищей также уменьшают доходы по операциям, указанным в пункте 3 комментируемой статьи, пропорционально суммам доходов по соответствующим операциям, что следует из пункта 7 статьи 214.5 НК РФ.

Пункт 8 комментируемой статьи устанавливает порядок определения налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов, полученных от участия в договоре инвестиционного товарищества. Налоговая база по таким доходам определяется как сумма доходов от операций, закреплённых в пункте 3 комментируемой статьи, уменьшенных на суммы расходов, указанных в пунктах 6 и 7 комментируемой статьи, и убытков по соответствующим операциям.

Пункт 9 статьи 214.5 НК РФ регулирует порядок определения налоговой базы по НДФЛ в случае, если физическое лицо участвует в нескольких инвестиционных товариществах. В такой ситуации налоговая база по НДФЛ подлежит определению совокупно по всем инвестиционным товариществам, в которых он участвует, с учетом положений пункта 3 комментируемой статьи.

Необходимо обратить внимание, что пункт 11 статьи 214.5 НК РФ устанавливает запрет на учет для целей налогообложения НДФЛ убытков от участия в инвестиционном товариществе, полученных в налоговом периоде, в котором они присоединились к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.

Пункт 13 статьи 214.5 НК РФ определяет порядок определения налоговой базы в случае расторжения или прекращения договора инвестиционного товарищества. Такие налогоплательщики включают в налоговую базу доходы по указанным в пункте 3 комментируемой статьи операциям, полученные по операциям инвестиционного товарищества в налоговом периоде, в котором договор инвестиционного товарищества прекратил действовать, и не включаются доходы, полученные налогоплательщиком при расторжении или прекращении данного договора.

"Важно!"

Из буквального толкования статьи 214.5 НК РФ следует, что участник договора инвестиционного товарищества - управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета, не является налоговым агентом в отношении доходов, полученных физическими лицами от участия в инвестиционном товариществе. Исключение составляет ситуация, урегулированная пунктом 14 статьи 214.5 НК РФ.

Обращаем также внимание, что судебная практика по положениям комментируемой статьи отсутствует.

Комментарий к статье 214.6. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц

Комментируемая статья устанавливает особенности исчисления и уплаты НДФЛ в отношении доходов от следующих ценных бумаг:

Во-первых, по государственным ценным бумагам;

Во-вторых, по муниципальным ценным бумагам;

В-третьих, по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.

Пункт 1 статьи 214.6 НК РФ устанавливает, что перечисление и удержание НДФЛ производится депозитарием, признаваемым налоговым агентом в соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что если в международном договоре (соглашении) об избежании двойного налогообложения установлены какие-либо ограничения на применение льгот (например, статья "Ограничение льгот (привилегий)"), то налогоплательщики должны взвешенно подходить к их положениям и их оценкам и раскрывать свои сведения о налоговом резидентстве в соответствии со статьями 214.6 и 310.1 НК РФ только в том случае, когда выполняются все условия соответствующего международного соглашения, заключенного Российской Федерацией.

При проведении проверок налогового агента налоговые органы Российской Федерации могут отказать в предоставлении льгот в соответствии с международными соглашениями (договорами) об избежании двойного налогообложения любому лицу или в отношении любой сделки и предпринять шаги по перерасчету требований к налогоплательщику, если, по их мнению, предоставление таких льгот привело к злоупотреблению международными соглашениями с точки зрения их целей.

Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 24.03.2014 N 03-08-РЗ/12735.

Применительно к пункту 5 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 09.12.2015 N 03-08-05/71976 разъясняется, что для целей осуществления функции налогового агента депозитарием ему должна быть представлена информация, установленная пунктами 2-4 статьи 214.6 НК РФ, содержащая сведения, предусмотренные пунктом 5 статьи 214.6 НК РФ.

Таким образом, в случае если депозитарием выплачивается доход в виде дивидендов кипрской компании и при этом фактическим получателем такого дохода является физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации, депозитарием, выплачивающим доход, не удерживается налог с дохода кипрской компании, не имеющей фактического права на такой доход (его часть), однако депозитарий выступает налоговым агентом в отношении дохода, получаемого российским физическим лицом - фактическим получателем с учетом соответствующих положений Кодекса, и при выплате дивидендов исчисляет и удерживает суммы налогов по ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ.

"Новое в законодательстве"

Пункт 6 статьи 214.6 НК РФ был дополнен новым абзацем, в котором законодатель установил новое правило, в силу которого при выплате дохода в виде дивидендов по акциям международных холдинговых компаний налоговый агент применяет налоговую ставку, установленную абзацем восьмым пункта 3 статьи 224 НК РФ, на основании документального подтверждения, представленного такой компанией по запросу налогового агента до выплаты дохода, что на день принятия решения международной компании о выплате дивидендов она одновременно является международной холдинговой компанией и публичной компанией, а также являлась публичной компанией по состоянию на 1 января 2018 года.

Также согласно новому правилу, регламентированному последним абзацем пункта 8 комментируемой статьи, в случае, если информация, предусмотренная пунктом 5 статьи 214.6 НК РФ, не была представлена в отношении доходов в виде дивидендов по акциям (долям) международной холдинговой компании, которая является публичной компанией на день принятия решения такой компанией о выплате дивидендов и являлась публичной компанией по состоянию на 1 января 2018 года, указанные доходы подлежат налогообложению по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ. Положения настоящего абзаца применяются к налогообложению доходов, выплачиваемых до 1 января 2029 года.

Положения пункта 14 комментируемой статьи разъяснены в Письме Минфина России от 27.01.2015 N 03-08-05/2668 в совокупности с нормами Закона о рынке ценных бумаг.

Официальный орган разъясняет, что в случаях, указанных в пункте 14 статьи 214.6 НК РФ, а также пункте 15 статьи 310.1 НК РФ, к налоговому агенту также не применяются налоговые санкции.

Одновременно пунктом 11 статьи 8.3 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) установлено, что номинальный держатель не несет ответственность за непредоставление им информации вследствие непредоставления ему информации его депонентом - номинальным держателем, а также за достоверность и полноту информации, предоставленной таким депонентом или лицами, которым открыты счета депо, предусмотренные статьей 8.4 Закона N 39-ФЗ.

При этом пунктом 14.2 статьи 8.4 Закона N 39-ФЗ предусмотрено, что иностранный номинальный держатель, иностранный уполномоченный держатель, лицо, которому открыт счет депо депозитарных программ, обязаны принять все зависящие от них разумные меры для предоставления информации и документов в соответствии с запросом депозитария, в котором указанные лица открыли соответствующие счета депо, на основании запроса (требования) налогового органа в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Вместе с тем на основании пункта 14.3 статьи 8.4 Закона N 39-ФЗ иностранный номинальный держатель и лицо, которому открыт счет депо депозитарных программ, не несут ответственность за непредоставление ими информации вследствие непредоставления им информации их клиентами, действующими в интересах других лиц, а также за достоверность и полноту информации, предоставленной такими клиентами.

Учитывая вышеизложенное, номинальный держатель не несет ответственность за непредоставление информации вследствие непредоставления этой информации ему его депонентом - номинальным держателем, а также за достоверность и полноту информации, предоставленной таким депонентом или лицами, которым открыты счета депо.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что комментируемая статья была дополнена пунктом 17, который подлежит применению к правоотношениям по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц за налоговые периоды начиная с 1 января 2018 года. Теперь в связи с данным нововведением положения комментируемой статьи также применяются и при выплате доходов по ценным бумагам, которые учитываются держателем реестра владельцев акций международной компании на лицевом счете иностранного номинального держателя, лицевом счете иностранного уполномоченного держателя, лицевом счете депозитарных программ, лицевом счете иностранного регистратора.

Комментарий к статье 214.7. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога по доходам в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх и лотереях

Комментируемая статья введена Федеральным законом от 23.07.2013 N 198-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации в целях предотвращения противоправного влияния на результаты официальных спортивных соревнований" и с 1 января 2020 года действует в существенно обновленной и расширенной редакции.

Статья 214.7 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по НДФЛ по доходам в виде выигрышей, полученных в букмекерской конторе и тотализаторе.

При этом под выигрышем на основании Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" понимаются денежные средства или иное имущество, в том числе имущественные права, подлежащие выплате или передаче участнику азартной игры при наступлении результата азартной игры, предусмотренного правилами, установленными организатором азартной игры.

Азартная игра представляет собой основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками такого соглашения между собой либо с организатором азартной игры по правилам, установленным организатором азартной игры.

Под букмекерской конторой понимается игорное заведение, в котором организатор азартных игр заключает пари с участниками данного вида азартных игр.

Тотализатор - игорное заведение, в котором организатор азартных игр организует заключение пари между участниками данного вида азартных игр.

В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи рассматриваемые доходы физического лица - налогоплательщика НДФЛ в целях определения налоговой базы учитываются в виде суммы выигрышей за вычетом сумм ставок, служащих условием участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает, что доходы в виде выигрышей, полученных в букмекерской конторе и тотализаторе, подлежат налогообложению у источника выплат.

"Важно!"

Из анализа комментируемой статьи и позиции официальных органов, следует, что обязанность по уплате налога с сумм выигрышей, установленных статьёй 214.7 НК РФ, возложена на организатора игр (букмекерскую контору и тотализатор), признаваемого налоговым агентом.

"Важно!"

Обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате сумм налога на доходы физических лиц с таких выигрышей, полученных в букмекерской конторе и тотализаторе, возложена на организатора азартных игр, признаваемого, таким образом, налоговым агентом.

Налоговая база определяется организатором азартных игр по каждой выигрышной ставке исходя из суммы выигрыша, полученного налогоплательщиком, за вычетом суммы соответствующей выигрышной ставки, сделанной налогоплательщиком у данного организатора азартных игр.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 18.12.2019 N БС-3-11/10735@ рассмотрен вопрос об НДФЛ с выигрышей, полученных от участия в азартных играх, проводимых в казино и залах игровых автоматов.

Указывается, что Согласно положениям пункта 3 статьи 214.7 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ) с 1 января 2020 года налоговая база по доходам в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх, проводимых в казино и залах игровых автоматов, определяется как положительная разница между денежными средствами, полученными участником азартных игр от организаторов азартных игр, и денежными средствами, уплаченными участником азартных игр организаторам азартных игр в обмен на предъявленные обменные знаки игорного заведения в течение налогового периода, в порядке, предусмотренном настоящим пунктом.

Определение налоговой базы и исчисление суммы налога производятся налоговым органом по истечении налогового периода на основании данных, полученных от организаторов азартных игр, проводимых в казино и залах игровых автоматов, в соответствии с законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники.

С учетом пункта 1 статьи 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" казино при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации в обязательном порядке применяют контрольно-кассовую технику.

Налогоплательщики, получившие доходы в виде выигрышей от участия в азартных играх, проводимых в казино и залах игровых автоматов, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.

По доходам в виде выигрышей, полученных налогоплательщиками от участия в азартных играх, проводимых в казино в соответствии с законодательством иностранного государства, расположенных за пределами Российской Федерации, на основании положений статьи 228 НК РФ самостоятельно исчисляется подлежащая уплате сумма налога на доходы физических лиц исходя из сумм таких выигрышей, а также представляется в налоговый орган по месту своего учета налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ.

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 228 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 229 НК РФ налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Документами, подтверждающими получение налогоплательщиком дохода в виде выигрыша, могут являться копии выписок с банковского счета физического лица, а также любые иные документы, выдаваемые организаторами азартных игр, проводимых в казино.

"Внимание!"

Обращаем внимание, что физические лица, получающие выигрыши от организаторов азартных игр, обязаны самостоятельно исчислить сумму налога исходя из полученных выигрышей, а также представить в налоговый орган по месту своего жительства налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 24.10.2019 N ЕД-4-20/21794@ проанализирован вопрос об НДФЛ в отношении выплат и выигрышей, связанных с участием в азартных играх; о применении ККТ при совершении операций с денежными средствами при организации и проведении азартных игр.

Отмечено, что положения пункта 1 статьи 214.7 НК РФ в части определения налоговой базы путем уменьшения суммы выигрыша, полученного при наступлении результата азартной игры, на сумму ставки или интерактивной ставки, служащих условием участия в азартной игре, применяются исключительно к выигрышам, равным или превышающим 15000 рублей, полученным от участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе. Уменьшение для целей налогообложения дохода в виде выигрыша на сумму ставки в иных случаях Кодексом не предусмотрено.

Согласно пункту 4 статьи 4 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" выигрышем являются денежные средства или иное имущество, в том числе имущественные права, подлежащие выплате или передаче участнику азартной игры при наступлении результата азартной игры, предусмотренного правилами, установленными организатором азартной игры.

Таким образом, выплаты, производимые налогоплательщикам в кассе казино в виде возврата неиспользованных денежных средств, ранее внесенных для участия в азартной игре, не признаются выигрышем и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

В пункте 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2001 N 162-О указано, что налогом облагается именно сам доход, получаемый в каждом случае выигрыша, а не прибыль - сумма, составляющая разницу, на которую доход превышает затраты.

Учитывая изложенное, в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц подлежит включению вся сумма денежных средств, полученная налогоплательщиком в виде выигрыша от участия в азартных играх, проводимых в казино, без уменьшения на сумму ставки.

Обращаем внимание, что данные разъяснения налогового органа актуальны применительно и к новой редакции положений комментируемой статьи.

Какая-либо интересная и значимая судебная практика по положениям статьи 214.8 НК РФ отсутствует. По новой редакции комментируемой статьи судебная практика также не успела еще сформироваться.

Комментарий к статье 214.8. Истребование документов, связанных с исчислением и уплатой налога при выплате доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц

Комментируемая статья устанавливает порядок истребования документов, связанных с исчислением и уплатой налога при выплате доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц.

Пункт 1 статьи 214.8 НК РФ устанавливает перечень документов, которые налоговые органы при проведении камеральной и (или) выездной налоговой проверок имеют право запрашивать при проверке правильности исчисления и уплаты НДФЛ налоговым агентом в соответствии со статьей 214.6 НК РФ.

"Важно!"

Обращаем внимание, что перечень таких документов является открытым, на что также обращают внимание официальные органы.

Пункт 2 комментируемой статьи регулирует порядок направления требования о предоставлении документов, закреплённых в пункте 1 статьи 214.8 НК РФ. Такое требование направляется налоговому агенту, который осуществил исчисление, удержание и уплату соответствующего налога, в порядке, предусмотренном статьей 93 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.05.2014 N 03-08-05/24017 разъясняется следующее: на основании положений статей 214.8 и 310.8 НК РФ при проведении камеральной и (или) выездной налоговой проверки документы, подтверждающие налоговое резидентство налогоплательщика, могут быть истребованы налоговыми органами у налогового агента, иностранного номинального держателя или уполномоченного органа иностранного государства.

Пункт 3 статьи 214.8 НК РФ устанавливает срок предоставления документов, истребованных налоговым органом в порядке комментируемой статьи. Такие документы должны быть представлены в налоговый орган не позднее трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего требования.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.03.2014 N 03-08-РЗ/12735 относительно положений пункта 4 комментируемой статьи даны нижеследующие разъяснения.

В связи с тем, что международными договорами об избежании двойного налогообложения могут быть установлены ограничения на применение льгот, налоговые органы Российской Федерации вправе запросить у налогоплательщика (одновременно с предоставлением комплекта документов для подтверждения налогового резидентства) дополнительные документы о том, что лицо, претендующее на освобождение от налогообложения или применение пониженных ставок в Российской Федерации, соответствует статусу лица, имеющего право на льготы в соответствии с международным соглашением (пункт 4 статьи 310.2 и пункт 4 статьи 214.8 НК РФ). В случае когда ограничения на применение льгот, установленные соглашением, не связаны с оценочным суждением компетентного органа, а установлены в явном виде, лица, претендующие на такие льготы, должны представить документальное подтверждение от компетентного органа, составленное в произвольной форме, подтверждающее их право на применение льгот и соответствие критериям, установленным соглашением.

Приведенные разъяснения Минфина России по положениям комментируемой статьи остаются актуальными и на современном этапе, так как позиция официального органа по рассмотренным вопросам не претерпела изменений, а новые разъяснения отсутствуют, как и судебная практика.

Комментарий к статье 214.9. Особенности определения налоговой базы, учета убытков, исчисления и уплаты налога по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете

Комментируемая статья является новеллой НК РФ и применяется с 1 января 2016 года. Положениями статьи 214.9 НК РФ определены особенности определения налоговой базы, учета убытков, исчисления и уплаты налога по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете.

Так пункт 1 статьи 214.9 НК РФ посвящен порядку определения налоговой базы по НДФЛ по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете.

В отношении указанных операций налоговая база по НДФЛ подлежит определению как положительный финансовый результат, определяемый в соответствии со статьей 214.1 с учетом положений статей 214_3 и 214_4 НК РФ по совокупности соответствующих операций нарастающим итогом за период с начала действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета и с учетом особенностей, установленных комментируемой статьей.

"Официальная позиция"

Письмо Минфина России от 04.12.2019 N 03-04-05/94296 посвящено вопросу о выполнении функций налогового агента по НДФЛ при выплате купона по облигациям, эмитированным до 2017 г. и учитываемым на ИИС.

Финансовое ведомство обратило внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 214.9 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, признается положительный финансовый результат, определяемый в соответствии со статьей 214.1, с учетом положений статей 214_3 и 214_4 НК РФ по совокупности соответствующих операций нарастающим итогом за период с начала действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета и с учетом установленных в статье 214.9 НК РФ особенностей.

Согласно пункту 3 указанной статьи исчисление, удержание и уплата в бюджет суммы налога в отношении доходов по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, осуществляются налоговым агентом. Исчисление суммы налога в отношении доходов по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, производится налоговым агентом на дату выплаты налогоплательщику дохода (в том числе в натуральной форме) не на индивидуальный инвестиционный счет налогоплательщика - исходя из суммы произведенной выплаты, а также на дату прекращения договора на ведение индивидуального инвестиционного счета, за исключением случая прекращения указанного договора с переводом всех активов, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, на другой индивидуальный инвестиционный счет, открытый тому же физическому лицу, в том числе у того же налогового агента.

Таким образом, удержание налоговым агентом исчисленной суммы налога по операциям с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, производится на дату выплаты дохода не на индивидуальный инвестиционный счет налогоплательщика или на дату прекращения договора независимо от вида выплачиваемого дохода (включая купон).

"Официальная позиция"

Как указывается в Письме Минфина России от 28.02.2017 N 03-04-06/11035 согласно абзацу второму пункта 1 статьи 214.9 НК РФ финансовый результат по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, определяется путем суммирования финансовых результатов, определенных по соответствующим операциям по окончании каждого налогового периода действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета, и финансового результата по таким операциям, определенного на дату прекращения действия указанного договора.

Таким образом, при прекращении договора на ведение индивидуального инвестиционного счета налоговый агент определяет финансовый результат (налоговую базу) отдельно за каждый налоговый период, в котором действовал договор на открытие и ведение индивидуального инвестиционного счета.

Согласно пункту 3 статьи 214.9 НК РФ исчисление суммы налога в отношении доходов по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, производится налоговым агентом на дату выплаты налогоплательщику дохода (в том числе в натуральной форме) не на индивидуальный инвестиционный счет налогоплательщика - исходя из суммы произведенной выплаты, а также на дату прекращения договора на ведение индивидуального инвестиционного счета, за исключением случая прекращения указанного договора с переводом всех активов, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, на другой индивидуальный инвестиционный счет, открытый тому же физическому лицу, в том числе у того же налогового агента.

Таким образом, на дату прекращения договора на ведение индивидуального инвестиционного счета налоговый агент исчисляет финансовый результат (налоговую базу) путем суммирования финансовых результатов, определенных по соответствующим операциям по окончании каждого налогового периода, в котором действовал указанный договор, и учитывает итоговый финансовый результат в отчетности за налоговый период, в котором договор на ведение индивидуального инвестиционного счета был прекращен.

При этом корректировка налоговым агентом отчетности по налогу на доходы физических лиц за налоговые периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором был прекращен договор на ведение индивидуального инвестиционного счета, не требуется.

Приведенная правовая позиция Минфина России востребована и на современном этапе.

Согласно пункту 2 комментируемой статьи финансовый результат по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, определяется отдельно от финансового результата по иным операциям и не уменьшается на сумму отрицательного финансового результата (убытка), полученного по операциям, не учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете.

Применительно к пункту 3 статьи 214.9 НК РФ в Письме Минфина России от 17.11.2016 N 03-04-06/67728 уточняется, что удержание налоговым агентом исчисленной суммы налога по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, производится на дату выплаты дохода не на индивидуальный инвестиционный счет налогоплательщика или на дату прекращения договора независимо от вида выплачиваемого дохода (включая дивиденды).

При этом в соответствии с пунктом 4 статьи 214.9 НК РФ налоговый агент обязан уплатить в бюджет исчисленную сумму налога в срок не позднее одного месяца с даты, указанной в подпункте 1 или 2 пункта 3 комментируемой статьи, на которую была исчислена сумма налога.

Обращаем внимание, что судебная практика по комментируемой статье отсутствует.

Комментарий к статье 214.10. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения

Статья 214.10 НК РФ, как видно из ее названия, устанавливает особенности определения налоговой базы по НДФЛ, исчисления и уплаты налога по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения.

Данная статья является новеллой главы 23 НК РФ и вступила в силу с 1 января 2020 года.

Итак, налоговая база по НДФЛ по доходам, полученным от продажи недвижимого имущества, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения, определяется в соответствии с НК РФ.

В пункте 3 комментируемой статьи законодатель установил важное правило, в силу которого в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по представлению в налоговый орган в установленный срок налоговой декларации в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, и проведения в соответствии с абзацем первым пункта 1.2 статьи 88 НК РФ камеральной налоговой проверки налоговый орган на основе имеющихся у него документов (сведений) о таком налогоплательщике и указанных доходах исчисляет сумму налога, подлежащую уплате налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом и пунктами 4 и 5 настоящей статьи.

"Официальная позиция"

Анализ положений пункта 5 статьи 214.10 НК РФ содержится в Письме ФНС России от 09.01.2020 N БС-3-11/6@.

ФНС России указала, что в силу пункта 5 статьи 217.1 НК РФ, в случае если доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на продаваемый объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0,7, в целях налогообложения налогом доходы налогоплательщика от продажи указанного объекта принимаются равными кадастровой стоимости этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на соответствующий объект недвижимого имущества, умноженной на понижающий коэффициент 0,7.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 2-5 статьи 223 НК РФ, при получении доходов в денежной форме дата фактического получения налогоплательщиком дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Таким образом, датами фактического получения налогоплательщиком дохода по договору купли-продажи имущества с рассрочкой платежа будут признаваться даты каждого отдельного платежа, произведенного в соответствии с условиями такого договора.

При этом, учитывая положения пункта 5 статьи 217.1 НК РФ, в случае, если общая стоимость продаваемого объекта недвижимого имущества по договору купли-продажи имущества с рассрочкой платежа меньше, чем его кадастровая стоимость, определенная в соответствии с указанным порядком, по мнению ФНС России, в каждом налоговом периоде, соответствующем дате получения платежа, декларированию подлежит определенный в соответствии с положениями пункта 5 статьи 217.1 НК РФ доход налогоплательщика, рассчитанный пропорционально части полученного платежа в соответствии с условиями рассрочки (кадастровая стоимость в каждом последующем году получения платежей применяется в размере, определенном на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на продаваемый объект недвижимого имущества).

Кроме того, согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ налогоплательщик при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеет право на получение имущественного налогового вычета: в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, садовых домов или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со статьей 217.1 НК РФ, не превышающем в целом 1000000 рублей.

Так как комментируемая статья совсем недавно вступила в силу и является новеллой главы 23 НК РФ, то судебная практика по ней еще не сформировалась.

Комментарий к статье 215. Особенности определения доходов отдельных категорий иностранных граждан

Статья 215 НК РФ регулирует порядок определения доходов отдельных категорий иностранных граждан.

Например, в случае если работнику представительства иностранного государства, не являющемуся гражданином Российской Федерации, были выплачены дивиденды российской компанией. При этом выплаты такого рода не были связаны с дипломатической либо консульской службой данного лица, то, соответственно, данные выплаты подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Пример.

Работник представительства иностранного государства, не являющийся гражданином Российской Федерации, открыл валютный счет в российском банке. Срок вклада - шесть месяцев. Процентная ставка - 12 процентов годовых.

В соответствии с абзацем третьим пункта 2 статьи 224 НК РФ процентные доходы по вкладам в банках в части превышения 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 35 процентов. При этом суммы дивидендов, выплаченных российской организацией сотруднику представительства иностранного государства, не являющемуся гражданином Российской Федерации, не связаны с дипломатической или консульской службой данного лица, то, соответственно, данные дивиденды подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

"Внимание!"

Положения статьи 215 НК РФ действуют в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении лиц, указанных в подпунктах 1-3 пункта 1 статьи 215 НК РФ, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что доходы иностранных граждан, являющихся сотрудниками международных организаций, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации. К данному выводу также пришли официальные органы, исходя из анализа положений комментируемой статьи НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 28.08.2018 N БС-4-11/16648@ рассмотрен вопрос об НДФЛ с дохода от продажи недвижимого имущества, приобретенного в РФ гражданином Австрии - сотрудником посольства Австрии.

Указывается, что на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 215 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах.

Доход, полученный сотрудником Посольства от продажи недвижимого имущества, расположенного в Российской Федерации, не связанный с работой указанного лица в Посольстве, на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ, относится к доходам от источников в Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

По итогам налогового периода устанавливается налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение его доходов, полученных за соответствующий налоговый период (календарный год). При этом гражданство и статус физического лица значения не имеют. Поскольку Посольство Австрии находится в Москве, соответственно, оно находится на территории Российской Федерации.

Вместе с тем если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то на основании статьи 7 Кодекса применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 13 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 13.04.2000 доходы, получаемые резидентом Австрийской Республики от отчуждения недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, могут облагаться налогом в Российской Федерации.

Учитывая изложенное, если сотрудник Посольства находится на территории Российской Федерации в течение календарного года не менее 183 дней, он признается налоговым резидентом Российской Федерации и его доход, полученный в этом календарном году от продажи недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, с учетом пункта 1 статьи 224 НК РФ, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов. При этом сотрудник Посольства вправе уменьшить доход, полученный им от продажи указанного имущества, на сумму расходов, связанных с его приобретением (подпункт 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ).

Перечень международных организаций, отдельные категории сотрудников которых не подлежат налогообложению в отношении доходов, утвержден совместным Приказом МИД России и МНС России от 13.11.2000 N 13748/БГ-3-06/387 "Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан".

Обращает внимание, что перечень лиц, чьи доходы не подлежат налогообложению НДФЛ, установленный комментируемой статьёй, является закрытым.

Комментарий к статье 216. Налоговый период

Статьей 216 НК РФ определен налоговый период по налогу на доходы физических лиц.

Налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц является календарный год.

В Письме Минфина России от 25.12.2018 N 03-04-05/94556 разъяснено, что если в отдельные месяцы налогового периода у налогоплательщика не было дохода, облагаемого налогом по ставке 13 процентов, стандартные налоговые вычеты предоставляются в последующих месяцах этого налогового периода, в которых такой доход был получен, за каждый месяц налогового периода до получения соответствующего дохода, включая те месяцы, в которых не было выплат дохода.

"Судебная практика"

В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2019 по делу N А78-10285/2015 пояснено, что уплата налога на доходы физических лиц по окончании налогового периода, которым в соответствии со статьей 216 НК РФ признается календарный год, предусмотрена статьями 227 и 228 НК РФ в тех случаях, когда обязанность по уплате налога возложена на самих налогоплательщиков.

Таким образом, обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет налога на доходы физических лиц предусмотрены статьей 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков в соответствии со статьями 227, 228 НК РФ.

(Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.06.2019 N Ф02-2193/2019 данное постановление оставлено без изменения).

В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2019 N 15АП-16852/2019 по делу N А32-16926/2019 уточняется, что на основании статьи 216 НК РФ налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год, то есть период времени с 1 января по 31 декабря включительно, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.

Согласно пункту 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации (пункт 2 статьи 55 НК РФ).

Комментарий к статье 217. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)

Статья 217 НК РФ определяет доходы, не подлежащие налогообложению налогом на доходы физических лиц.

С 1 января 2020 года пункт 1 комментируемой статьи действует в существенно обновлённой и расширенной редакции. Например, новая редакция комментируемой статьи сняла такую актуальную проблему, как налогообложение НДФЛ суммы оплаты работнику дополнительных выходных дней для ухода за детьми-инвалидами.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 16.12.2019 N БС-4-11/25884@ указано, что Федеральным законом от 17.06.2019 N 147-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 147-ФЗ) статья 217 НК РФ дополнена пунктом 78, согласно которому освобождаются от налогообложения, в частности, суммы оплаты дополнительных выходных дней, предоставляемых в соответствии со статьей 262 Трудового кодекса Российской Федерации лицам (родителям, опекунам, попечителям), осуществляющим уход за детьми-инвалидами.

С учетом положений пункта 2 статьи 2 Закона N 147-ФЗ пункт 78 статьи 217 НК РФ вступил в силу с 1 января 2020 года.

Таким образом, оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством, и до внесения изменений в статью 217 НК РФ не подлежала обложению налогом на доходы физических лиц на основании положений пункта 1 статьи 217 НК РФ.

Теперь с 1 января 2020 года пунктом 1 статьи 217 НК РФ регулируется освобождение от налогообложения НДФЛ с компенсации за использование в служебных целях личного автомобиля, собственником которого работник не является. До вступления в силу новой редакции пункта 1 статьи 217 НК РФ данный вопрос регулировался пунктом 3 комментируемой статьи.

"Судебная практика"

В Определении Конституционного Суда РФ от 19.12.2019 N 3524-О поясняется, что то обстоятельство, что при увольнении размер освобождаемого от налогообложения дохода ограничен шестикратным размером среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а для остальных категорий работников - трехкратным размером среднего месячного заработка, не влечет нарушения конституционных прав граждан, поскольку согласуется с правовым подходом к регулированию отношений по льготному обложению налогом на доходы физических лиц, учитывая дискрецию законодателя в данном вопросе.

Также с 1 января 2020 года на основании именно пункта 1 статьи 217 НК РФ освобождены от налогообложения НДФЛ доходы в виде компенсаций за неиспользованные отпуска, а также за неиспользованные предоставленные дополнительные сутки отдыха не подлежат освобождению от налогообложения на основании комментируемой статьи.

Кроме того на основании новой редакции пункта 1 статьи 217 НК РФ в случае, если расходы организации по оплате командированному сотруднику выбора места в салоне самолета отнесены к расходам, связанным со служебной командировкой, с учетом положений статьи 168 Трудового кодекса РФ оплата таких услуг освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 1 статьи 217 НК РФ при наличии их документального подтверждения.

Пункт 2 статьи 217 НК РФ действует в новой редакции, теперь от налогообложения НДФЛ освобождаются не трудовые пенсии, а страховые пенсии, фиксированная выплата к страховой пенсии (с учетом повышения фиксированной выплаты к страховой пенсии) и накопительная пенсия, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством, социальные доплаты к пенсиям, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации.

В Письме ФНС России от 21.10.2016 N БС-3-11/4919@ указывается, что в тех случаях, когда в НК РФ предполагалось применение каких-либо норм только в отношении доходов, выплачиваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации, это специально указывается в соответствующих нормах.

Учитывая изложенное, государственная пенсия, выплачиваемая в соответствии с законодательством ФРГ налоговому резиденту Российской Федерации за его прежнюю трудовую деятельность на немецких предприятиях, не подлежит налогообложению в Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 11.01.2019 N 03-04-05/378 обращается внимание, что положения пункта 2 комментируемой статьи не распространяются на случаи выплат негосударственных пенсий.

"Судебная практика"

В Определении Верховного Суда РФ от 14.11.2016 N 18-КГ16-91 разъясняется, что поскольку ежемесячные доплаты за выслугу лет к трудовой пенсии муниципальных служащих за счет средств местных бюджетов являются одним из видов выплат по государственному пенсионному обеспечению, то в силу пункта 2 части 1 статьи 217 НК РФ эти выплаты не подлежат налогообложению.

"Внимание!"

Пенсии за выслугу лет государственных служащих субъекта Российской Федерации и муниципальных служащих, выплаченные за счет средств субъекта Российской Федерации и средств органов местного самоуправления, установленные на основании соответствующего законодательного акта субъекта Российской Федерации, подпадают под действие пункта 2 статьи 217 НК РФ и не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Кроме того, пункты 5, 6 статьи 5 Закона N 25-ФЗ устанавливают взаимосвязь муниципальной службы и государственной гражданской службы РФ. Она обеспечивается посредством соотносительности основных условий оплаты труда и социальных гарантий муниципальных и государственных гражданских служащих, основных условий государственного пенсионного обеспечения граждан, состоявших на муниципальной службе, и граждан, состоявших на государственной гражданской службе, а также членов их семей в случае потери кормильца.

В качестве гарантий муниципального служащего подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Закона N 25-ФЗ устанавливает пенсионное обеспечение за выслугу лет и в связи с инвалидностью, а также пенсионное обеспечение членов семьи муниципального служащего в случае его смерти, наступившей в связи с исполнением им должностных обязанностей.

"Важно!"

В случае получения физическим лицом социальной доплаты к пенсии в соответствии с нормативным правовым актом органа местного самоуправления такие доплаты не освобождаются от налогообложения на основании пункта 2 статьи 217 НК РФ и подлежат налогообложению в установленном порядке.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что комментируемая статья была дополнена пунктом 2.1, на основании которого теперь освобождается от налогообложения НДФЛ ежемесячная выплата в связи с рождением (усыновлением) первого ребенка и (или) ежемесячная выплата в связи с рождением (усыновлением) второго ребенка, осуществляемые в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2017 года N 418-ФЗ "О ежемесячных выплатах семьям, имеющим детей".

Отметим, что в соответствии с частью 3 статьи 1 Закона N 418-ФЗ ежемесячная выплата в связи с рождением (усыновлением) первого ребенка осуществляется женщине, родившей (усыновившей) первого ребенка, или отцу (усыновителю) либо опекуну ребенка в случае смерти женщины, отца (усыновителя), объявления их умершими, лишения их родительских прав или в случае отмены усыновления ребенка.

"Важно!"

Пункт 3 статьи 217 НК РФ утратил силу с 1 января 2020 года. Как мы уже сказали ранее, многие его положения были перенесены законодателем в пункт 1 комментируемой статьи.

Пункт 3.1 статьи 217 НК РФ действует в немного обновленной редакции с 1 января 2020 года. Данное изменение связано с утратой силы пункта 3 статьи 217 НК РФ, и теперь размер суточных в целях пункта 3.1
подлежит определению по правилам пункта 1 статьи 217 НК РФ.

Пункт 3.1 комментируемой статьи устанавливает, что освобождаются от налогообложения НДФЛ выплаты, производимые добровольцам в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг, на возмещение расходов добровольцев, связанных с исполнением таких договоров, на наем жилого помещения, на проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно, на питание, на оплату средств индивидуальной защиты, на уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование, связанное с рисками для здоровья добровольцев при осуществлении ими добровольческой деятельности.

"Важно!"

Обращаем внимание, что действие норм пункта 3.1 статьи 217 НК РФ на суммы возмещения организацией расходов сотрудников по проезду, проживанию и питанию, связанных с участием в указанных поездках, не распространяется и данные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке, что соответствует позиции официальных органов.

"Официальная позиция"

В Письмах Минфина России от 11.06.2019 N 03-04-05/42796, от 22.04.2019 N 03-04-05/29278 проанализирован вопрос об НДФЛ при возмещении добровольцам (волонтерам) расходов на питание.

Финансовое ведомство сообщило, что положение пункта 3.1 статьи 217 НК РФ корреспондирует с положениями статьи 17.1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ, в соответствии с которыми гражданско-правовой договор на безвозмездное выполнение добровольцем (волонтером) работ и (или) оказание им услуг может предусматривать, в частности, возмещение связанных с его исполнением расходов добровольца (волонтера) на питание.

С учетом изложенного суммы возмещения расходов добровольцев (волонтеров) на питание (за исключением расходов на питание в сумме, превышающей размеры суточных, предусмотренные пунктом 1 статьи 217 НК РФ), производимого в рамках гражданско-правовых договоров на безвозмездное выполнение добровольцем (волонтером) работ и (или) оказание им услуг в соответствии с положениями Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3.1 статьи 217 НК РФ.

"Внимание!"

Пункты 3.2 и 3.3 статьи 217 НК РФ утратили силу.

Анализируя пункт 4 статьи 217 НК РФ, Минфин России в Письме Минфина России от 29.04.2015 N 03-04-06/24892 сообщает, что вознаграждение, выплачиваемое физическим лицам - донорам за сдачу различного биоматериала на основании договоров о донорстве, относящееся к вознаграждению за "иную донорскую помощь", не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на основании указанной нормы НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.08.2019 N 03-04-06/65465 содержатся разъяснения по вопросу об НДФЛ при выплате вознаграждения суррогатной матери. Финансовое ведомство указало, что в соответствии с пунктом 4 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь.

Таким образом, на основании данной нормы НК РФ освобождается от налогообложения вознаграждение, выплачиваемое физическим лицам - донорам за донорскую помощь.

Так, например, согласно пункту 2 статьи 2 Федерального закона от 20.07.2012 N 125-ФЗ "О донорстве крови и ее компонентов" донором крови и (или) ее компонентов признается лицо, добровольно прошедшее медицинское обследование и добровольно сдающее кровь и ее компоненты.

Кроме того, в соответствии с пунктом 10 статьи 2 Федерального закона от 23.06.2016 N 180-ФЗ "О биомедицинских клеточных продуктах" донором биологического материала является, в частности, человек, который при жизни предоставил биологический материал. Понятие "биологический материал" содержится в пункте 9 данной статьи.

При этом согласно части 9 статьи 55 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан" суррогатное материнство представляет собой вынашивание и рождение ребенка (в том числе преждевременные роды) по договору, заключаемому между суррогатной матерью (женщиной, вынашивающей плод после переноса донорского эмбриона) и потенциальными родителями, чьи половые клетки использовались для оплодотворения, либо одинокой женщиной, для которых вынашивание и рождение ребенка невозможны по медицинским показаниям.

Оснований для освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц вознаграждения, выплачиваемого лицам, не являющимся донорами, в статье 217 НК РФ не содержится.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что положений, предусматривающих освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц выплат, производимых участникам клинических исследований лекарственных препаратов для медицинского применения за участие в клиническом исследовании, статья 217 НК РФ не содержит, и указанные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

(По материалам Письма Минфина России от 09.07.2019 N 03-15-06/50597).

На основании пункта 5 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ алименты, получаемые налогоплательщиками.

"Важно!"

Обращаем внимание, что на основании пункта 5 статьи 217 НК РФ доход физического лица, выплачиваемый по условиям брачного договора после расторжения брака бывшим супругом, освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц в случае, когда такие выплаты являются алиментами в соответствии с СК РФ, что подтверждается позицией официальных органов.

В Письме Минфина России от 18.12.2018 N 03-04-05/92041 рассмотрен вопрос об НДФЛ при получении алиментов на несовершеннолетних детей по соглашению. Финансовое ведомство проинформировало, что согласно пункту 5 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц алименты, получаемые налогоплательщиками.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 80 СК РФ родители вправе заключить соглашение о содержании своих несовершеннолетних детей (соглашение об уплате алиментов) в соответствии с главой 16 СК РФ.

Учитывая изложенное, СК РФ относит к алиментам средства на содержание несовершеннолетних детей, получаемые, в частности, в соответствии с соглашением, заключенным в порядке, установленном главой 16 "Соглашения об уплате алиментов" СК РФ.

На указанные выплаты распространяется действие пункта 5 статьи 217 НК РФ, и такие доходы не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Согласно пункту 6 комментируемой статьи НК РФ освобождены от налогообложения суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными, иностранными и (или) российскими организациями по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

Следовательно, суммы в виде грантов, выплачиваемые налогоплательщикам иными организациями, подлежат включению в налогооблагаемую базу для исчисления налога на доходы физических лиц.

"Внимание!"

Льгота по налогу на доходы физических лиц, предусмотренная пунктом 6 статьи 217 НК РФ, не применяется, если получателем гранта является юридическое лицо, а не физические лица.

Поэтому организация как налоговый агент в этом случае обязана своевременно исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц с сумм, выплаченных физическим лицам за счет средств, поступивших по гранту.

"Важно!"

Обращаем внимание, что на суммы оплаты труда сотрудников организации, занимающейся реализацией государственного контракта, производимой за счет бюджетных средств, положения пункта 6 статьи 217 НК РФ не распространяются, и указанные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

"Официальная позиция"

Письмо Минфина России от 29.10.2019 N 03-04-05/82999 посвящено вопросу об НДФЛ с доходов в виде грантов. Отмечено, что в соответствии с пунктом 6 статьи 217 НК РФ освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными, иностранными и (или) российскими организациями по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

Перечень российских организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 15.07.2009 N 602.

Таким образом, доходы физических лиц - грантополучателей в виде гранта, предоставленного в соответствии с договором, заключенным с соответствующей организацией, входящей в указанный перечень, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 6 статьи 217 НК РФ.

Доходы физических лиц, не являющихся грантополучателями, в том числе в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, подлежат налогообложению в установленном порядке.

В том случае, если грантополучателем является юридическое лицо, нормы пункта 6 статьи 217 НК РФ не применяются.

Обращаем внимание, что аналогичные выводы также получили выражение в Письме Минфина России от 28.06.2019 N 03-04-05/47732.

"Новое в законодательстве"

Пункт 6.1 статьи 217 НК РФ является новеллой главы 23 НК РФ и предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ доходов, полученных налогоплательщиком в виде грантов, премий и призов в денежной и (или) натуральной формах по результатам участия в соревнованиях, конкурсах, иных мероприятиях, предоставленных некоммерческими организациями за счет грантов Президента Российской Федерации в соответствии с условиями договоров о предоставлении указанных грантов таким некоммерческим организациям.

Обращаем внимание, что положения указанного пункта подлежат применению к правоотношениям, возникшим с 1 января 2018 года.

Аналогичная ситуация складывается и с порядком применения пункта 6.2 комментируемой статьи, который также является новым. В силу данного нововведения законодатель также освободил от налогообложения НДФЛ доходы в денежной и (или) натуральной формах в виде оплаты стоимости проезда к месту проведения соревнований, конкурсов, иных мероприятий и обратно, питания (за исключением стоимости питания в сумме, превышающей размеры суточных, предусмотренные пунктом 1 комментируемой статьи) и предоставления помещения во временное пользование налогоплательщикам, производимой некоммерческими организациями за счет грантов Президента Российской Федерации в соответствии с условиями договоров о предоставлении указанных грантов таким некоммерческим организациям.

Пункт 7 статьи 217 НК РФ действует в обновлённой редакции и при его применении необходимо руководствоваться Перечнем международных, иностранных и российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы, искусства, туризма и средств массовой информации, суммы которых, получаемые налогоплательщиками, не подлежат налогообложению, утверждённым Постановлением Правительства РФ от 06.02.2001 N 89.

"Важно!"

В случае если в соответствующем субъекте Российской Федерации не утвержден перечень премий, освобождаемых от налогообложения, указанные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

7.1) утратил силу с 1 января 2016 года. - Федеральный закон от 08.06.2015 N 146-ФЗ.

"Важно!"

Обращаем внимание, что не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц единовременная материальная помощь при рождении ребенка, предоставляемая в сумме, не превышающей 50000 руб., одному из родителей по их выбору либо двум родителям из расчета общей суммы 50000 руб., что соответствует позиции официальных органов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.11.2019 N 03-04-06/90403 изучен вопрос об НДФЛ и страховых взносах с сумм компенсации расходов на наем жилья и денежных выплат, производимых медработникам в Приморском крае, а также за раннее выявление злокачественных новообразований.

Минфин России пояснил, что согласно пункту 8 статьи 217 НК РФ освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых налогоплательщикам из числа граждан, которые в соответствии с законодательством отнесены к категории граждан, имеющих право на получение социальной помощи, в виде сумм адресной социальной помощи, оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов.

Вместе с тем положений, предусматривающих освобождение от налогообложения ежемесячных денежных выплат медицинским работникам (в том числе врачам-специалистам медицинских организаций, расположенных на территориях, приравненных к районам Крайнего Севера), денежных выплат за выявление злокачественных новообразований на ранних стадиях, в статье 217 НК РФ не содержится.

В Письме Минфина России от 04.09.2019 N 03-04-05/67979 отмечено, что положения пункта 8 статьи 217 НК РФ, в том числе в отношении материальной помощи, выплачиваемой работодателем своим работникам, являющимся опекунами.

В Письмах Минфина России от 13.02.2019 N 03-04-06/8799, от 09.10.2018 N 03-04-06/72564 отмечено: в случае если единовременная денежная выплата в связи с направлением женщин на родоразрешение в государственные медицинские организации Архангельской области производится за счет средств областного бюджета налогоплательщикам из числа граждан, которые в соответствии с законодательством (федеральные законы и законы субъектов Российской Федерации) отнесены к категории граждан, имеющих право на получение социальной помощи, при рассмотрении вопроса о налогообложении такой выплаты, по мнению Департамента Минфина России, могут применяться положения пункта 8 статьи 217 НК РФ об освобождении от налогообложения таких доходов.

Комментируемая статья дополнена пунктом 8.2, который освобождает от налогообложения НДФЛ суммы выплат в виде благотворительной помощи в денежной и натуральной форме, оказываемой в соответствии с законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.07.2016 N 03-04-06/43564 указывается, что цель выплаты студентам стипендии не соответствует целям благотворительной деятельности, перечисленным в статье 2 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", выплаты стипендий не подпадают под действие пунктов 8.2 и 11 статьи 217 НК РФ и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Данная позиция финансового ведомства актуальна и на сегодняшний день.

В Письме Минфина России от 25.10.2019 N 03-04-06/82223 указывается, что положения пункта 8.2 статьи 217 НК РФ распространяются на доходы в виде благотворительной помощи, оказываемой в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о благотворительной деятельности, организациями, зарегистрированными в качестве благотворительных в установленном порядке. В иных случаях полученные доходы подлежат налогообложению в порядке, предусмотренном НК РФ.

Аналогичный вывод также получил выражение в Письме Минфина России от 12.03.2019 N 03-04-05/15721.

В Письме Минфина России от 16.04.2019 N 03-03-07/26950 разъясняется, что аккумулированные в соответствии с законодательством Российской Федерации денежные средства в виде благотворительных пожертвований, перечисленные в виде благотворительной помощи нуждающимся, не учитываются для целей налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц.

"Важно!"

Отметим, что норма пункта 8.2 статьи 217 НК РФ не содержит ограничения относительно суммы выплаты благотворительной помощи, освобождаемой от налогообложения, а также круга лиц - получателей такой помощи.

В этой связи в случае если материальная помощь оказывается в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", то такой доход на основании пункта 8.2 статьи 217 НК РФ не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Пункты 8.3 и 8.4 статьи 217 НК РФ утратили силу с 1 января 2020 года.

Пункт 8.5 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ единовременную денежную выплату, осуществляемую в соответствии с Федеральным законом "О единовременной денежной выплате гражданам, получающим пенсию".

Пункт 9 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 18.07.2011 N 235-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.12.2019 N 03-15-05/99174 проанализирован вопрос о страховых взносах и НДФЛ при оплате (компенсации) стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работников не ранее чем за пять лет до достижения ими пенсионного возраста.

Финансовое ведомство отметило, что абзацем шестым пункта 9 статьи 217 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

Таким образом, суммы компенсации (оплаты) организацией стоимости путевок для физических лиц, на основании которых им оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 9 статьи 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данным пунктом.

В Письме Минфина России от 25.09.2019 N 03-03-06/1/73545 дополнительно сообщается, что суммы компенсации (оплаты) организацией для физических лиц стоимости путевок, за исключением туристских, на основании которых им оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории Российской Федерации, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 9 статьи 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данным пунктом.

При этом на стоимость туристских путевок положения пункта 9 статьи 217 НК РФ не распространяются, и суммы компенсации (оплаты) таких путевок подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Аналогичные выводы также получили выражение в Письме Минфина России от 20.09.2019 N 03-03-06/1/72557.

В Письме Минфина России от 30.04.2019 N 03-04-05/32077 отмечено, что согласно статье 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" туризмом являются временные выезды (путешествия) граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства с постоянного места жительства, в частности, в лечебно-оздоровительных и рекреационных целях.

При этом туристским продуктом является комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта.

Стоимость путевок, признаваемых туристскими с учетом положений Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ, положения пункта 9 статьи 217 НК РФ не распространяются и суммы компенсации (оплаты) таких путевок подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

"Важно!"

Пункт 9 комментируемой статьи стал предметом рассмотрения Конституционного суда РФ.

"Судебная практика"

Определением Конституционного Суда РФ от 25.02.2013 N 190-О было отказано в принятии к рассмотрению жалобы гражданина на нарушение его конституционных прав положением пункта 9 статьи 217 НК РФ.

В обосновании свой жалобы заявитель указал, что оспариваемое положение НК РФ ставит его в неравное положение с лицами, которые приобрели санаторно-курортные путевки, поскольку стоимость таких путевок им впоследствии компенсируется без удержания налога на доходы физических лиц. В связи с этим он просил признать оспариваемое законоположение не соответствующим Конституции Российской Федерации, в том числе ее статьям 19 (части 1 и 2), 55 (часть 3) и 57.

Конституционный Суд РФ, в свою очередь, указал, что оспариваемый заявителем пункт 9 статьи 217 НК РФ лишь уточняет применительно к конкретным правоотношениям, возникающим между работодателями и работниками (бывшими работниками), основания для освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц сумм полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости приобретаемых путевок. Следовательно, само по себе данное законоположение, устанавливающее налоговую льготу по налогу на доходы физических лиц, не может расцениваться как нарушающее конституционные права заявителя, являвшегося военнослужащим и в трудовых отношениях не состоявшего.

Позиция КС РФ не изменилась.

Пункт 10 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 25.11.2013 N 317-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам охраны здоровья граждан в Российской Федерации".

"Внимание!"

Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков.

"Судебная практика"

Организация проводит ежегодную вакцинацию работников от гриппа в медицинском учреждении.

Медицинское учреждение имеет лицензию на осуществление медицинской деятельности, не является филиалом организации и не имеет самостоятельного баланса. Вакцина приобретается за счет средств организации по безналичному расчету, данные расходы включаются в расходы по обычным видам деятельности, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Будет ли облагаться налогом на доходы физических лиц стоимость вакцинации работников за счет средств организации?

В Письме Минфина России от 25.11.2019 N 03-04-06/91984 содержатся разъяснения по вопросу об НДФЛ с сумм оплаты работодателем медицинских услуг, оказанных работникам, и об учете указанных расходов в целях налога на прибыль.

Финансовое ведомство сообщило, что согласно абзацу четвертому пункта 10 статьи 217 НК РФ указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским организациям расходов на оказание медицинских услуг налогоплательщикам, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.

Таким образом, суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 10 статьи 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данной нормой. При этом в качестве одного из условий освобождения от налогообложения полученных доходов пунктом 10 статьи 217 НК РФ определена оплата работодателем стоимости медицинских услуг медицинским организациям.

В прочих случаях полученные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

В Письме Минфина России от 17.10.2019 N 03-15-06/79804 отмечено, что статьей 217 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДФЛ сумм компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, инвалидам стоимости путевок, за исключением туристских, а также сумм, уплаченных работодателями за лечение и медицинское обслуживание работников, их супругов, родителей и детей.

В Письме Минфина России от 24.01.2019 N 03-04-05/3804 разъяснено, что суммы, уплаченные работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 10 статьи 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данной нормой.

Анализируя пункт 11 статьи 217 НК РФ, Минфин России разъяснил, что стипендии, выплаченные организацией в соответствии ученическими договорами, не относятся к числу стипендий, освобождаемых от налогообложения на основании пункта 11 статьи 217 НК РФ, и указанные стипендии подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

"Важно!"

Стипендии, выплачиваемые слушателям образовательным учреждением дополнительного профессионального образования, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 11 статьи 217 НК РФ.

В Письме Минфина России от 29.12.2016 N 03-04-05/79426 разъясняется, что согласно пункту 11 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, в частности, стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.11.2019 N 03-04-05/88350 рассмотрен вопрос об НДФЛ при выплате стипендий лицам, обучающимся по дополнительным профессиональным программам. Указывается, что освобождение от налогообложения стипендий, выплачиваемых обучающимся лицам по дополнительным профессиональным программам, пунктом 11 статьи 217 НК РФ не предусмотрено, и указанные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

В Письме Минфина России от 21.08.2019 N 03-04-05/63908, в свою очередь, содержатся разъяснения по вопросу об НДФЛ и страховых взносах при выплате стипендий организацией, осуществляющей образовательную деятельность.

Финансовое ведомство проинформировало, что в соответствии с частью 1 статьи 36 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" стипендией признается денежная выплата, назначаемая обучающимся в целях стимулирования и (или) поддержки освоения ими соответствующих образовательных программ.

Перечень видов стипендий, установленных в Российской Федерации, приведен в части 2 статьи 36 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ.

С учетом изложенного, если выплаты стипендий производятся в соответствии с положениями Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ организацией, осуществляющей образовательную деятельность по основным профессиональным образовательным программам, обучающимся лицам, перечисленным в пункте 11 статьи 217 НК РФ, то такие доходы не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании указанной нормы НК РФ.

Кроме того, учитывая, что плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать страховые взносы, соответствующие разъяснения должны предоставляться только в связи с выполнением ими обязанностей плательщиков страховых взносов.

Обращаем внимание, что аналогичные выводы также получили выражение в Письме Минфина России от 08.08.2019 N 03-04-05/59920.

"Важно!"

Таким образом, стипендии, выплачиваемые организацией, осуществляющей образовательную деятельность по основным профессиональным образовательным программам, своим студентам и аспирантам, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании указанной нормы пункта 11 статьи 217 НК РФ независимо от источника финансирования таких стипендий.

Анализируя пункт 12 статьи 217 НК РФ, налоговое ведомство отметило, что доходы в виде сумм оплаты труда в иностранной валюте, выплачиваемые Министерством российским ученым и специалистам, направляемым на работу в зарубежные научные центры, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 12 статьи 217 НК РФ (См. Письмо Минфина России от 19.02.2016 N 03-04-09/9566).

Дополнительно в Письме Минфина России от 12.02.2016 N 03-04-09/7759 обращается внимание, что на суммы суточных, выплачиваемых в иностранной валюте при направлении в командировки за пределы Российской Федерации, норма пункта 12 статьи 217 НК РФ не распространяется. Объектом обложения налогом на доходы физических лиц являются суточные, выплаченные работнику сверх размеров, установленных пунктом 3 статьи 217 НК РФ.

Приведенные позиции финансового ведомства актуальны и на современном этапе.

Анализируя пункт 13 статьи 217 НК РФ, налоговое ведомство разъяснило, что не подлежат налогообложению доходы налогоплательщиков, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории Российской Федерации, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их убоя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде.

Субсидия, предоставляемая указанным лицам за счет средств краевого бюджета на возмещение затрат на производство реализуемой продукции животноводства, не может рассматриваться в качестве дохода от продажи этой продукции, освобожденного от налогообложения на основании пункта 13 статьи 217 НК РФ.

"Судебная практика"

Суды обращают внимание, что в целях применения пункта 13 комментируемой статьи обязанность по предоставлению документов, свидетельствующих о наличии доходов, не подлежащих налогообложению при исчислении НДФЛ, возложена на налогоплательщиков - физических лиц, получающих доходы от реализации продуктов животноводства, растениеводства и т.п.

В частности, данный аспект отражен в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 16.02.2016 N Ф06-5520/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 04.05.2016 N 306-КГ16-3796 отказано в передаче дела N А12-17958/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Новое в законодательстве"

С 1 января 2020 году пункт 13 статьи 217 НК РФ дополнен новым правилом, в силу которого для освобождения от налогообложения НДФЛ доходов, указанных в абзаце первом комментируемого пункта, налогоплательщик представляет документ, выданный соответствующим органом местного самоуправления, правлением товарищества собственников недвижимости, подтверждающий, что продаваемая продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем (принадлежащих) ему или членам его семьи земельном участке (участках), используемом (используемых) для ведения личного подсобного хозяйства, садоводства и огородничества, с указанием сведений о размере общей площади земельного участка (участков).

Обращаем внимание, что данное правило подлежит применению также в отношении садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих партнерств, потребительских кооперативов, созданных до 01 января 2019 года.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 17.12.2019 N БС-3-11/10692@ изучен вопрос об НДФЛ при получении доходов от продажи продукции растениеводства, выращенной в личном подсобном хозяйстве.

Указывается, что для освобождения от налогообложения доходов, указанных в абзаце первом пункта 13 статьи 217 НК РФ, налогоплательщик представляет документ, выданный соответствующим органом местного самоуправления, правлением садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения граждан, подтверждающий, что продаваемая продукция произведена налогоплательщиком на принадлежащем (принадлежащих) ему или членам его семьи земельном участке (участках), используемом (используемых) для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества, с указанием сведений о размере общей площади земельного участка (участков).

Таким образом, доходы налогоплательщика, полученные от продажи физическим лицом продукции растениеводства, выращенной в личных подсобных хозяйствах, освобождаются от налогообложения на основании пункта 13 статьи 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данной нормой.

Учитывая изложенное, в связи с отсутствием у налогоплательщика налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц обязанность данного физического лица по регистрации его в налоговых органах Российской Федерации в качестве индивидуального предпринимателя не возникает.

Аналогичные выводы также получили выражение и в Письме Минфина России от 01.11.2019 N 03-04-05/84594.

Положения пункта 13.1 статьи 217 НК РФ применяются к доходам, полученным с 1 января 2011 г.

Анализируя пункт 14 статьи 217 НК РФ, налоговое ведомство разъяснило, что доходы, полученные главой крестьянского (фермерского) хозяйства от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства. Для целей применения пункта 14 статьи 217 НК РФ организационно-правовая форма крестьянского (фермерского) хозяйства значения не имеет. Вне зависимости от организационно-правовой формы деятельности фермерского хозяйства (юридическое лицо либо без образования юридического лица) хозяйственная деятельность самого крестьянского (фермерского) хозяйства не прекращается, то есть оно остается тем же крестьянским (фермерским) хозяйством, созданным с года регистрации указанного хозяйства.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.11.2019 N 03-04-05/85225 указывается, что положения пункта 14 статьи 217 НК РФ применяются не к любым доходам главы крестьянского (фермерского) хозяйства, а только к доходам от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной (или произведенной и переработанной) в этом крестьянском (фермерском) хозяйстве.

В Письме Минфина России от 19.02.2019 N 03-04-05/10590 сообщается, что глава крестьянского (фермерского) хозяйства, являющийся плательщиком налога на доходы физических лиц, освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, полученных им в крестьянском (фермерском) хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, в течение пяти лет считая с года регистрации указанного хозяйства. При этом год регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства является первым годом применения вышеуказанного освобождения.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что для целей применения пункта 14 статьи 217 НК РФ организационно-правовая форма крестьянского (фермерского) хозяйства значения не имеет. Вне зависимости от организационно-правовой формы деятельности фермерского хозяйства (юридическое лицо либо без образования юридического лица) хозяйственная деятельность самого крестьянского (фермерского) хозяйства не прекращается, то есть оно остается тем же крестьянским (фермерским) хозяйством.

В связи с истечением пятилетнего срока с года регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства положение пункта 14 статьи 217 НК РФ в отношении доходов, полученных главой крестьянского (фермерского) хозяйства от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, не применяется.

Пункт 14.1 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДФЛ суммы, полученные главами крестьянских (фермерских) хозяйств за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в виде грантов на создание и развитие крестьянского фермерского хозяйства, единовременной помощи на бытовое обустройство начинающего фермера, грантов на развитие семейной животноводческой фермы.

Пункт 14.2 статьи 217 НК РФ устанавливает, что субсидии, предоставляемые главам крестьянских (фермерских) хозяйств за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации освобождаются от налогообложения НДФЛ.

При анализе пункта 15 статьи 217 НК РФ Минфин России пояснил, что в соответствии с частью 1 статьи 11 ЛК РФ граждане имеют право свободно и бесплатно пребывать в лесах и для собственных нужд осуществлять заготовку и сбор дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов, других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов (пищевых лесных ресурсов), а также недревесных лесных ресурсов.

Согласно пункту 15 статьи 217 НК РФ освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц доходы, получаемые от реализации заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов и других пригодных для употребления в пищу лесных ресурсов для собственных нужд.

Таким образом, доходы физического лица, полученные от реализации заготовленных для собственных нужд лесных кедровых орехов, возможность заготовления которых предусмотрена Лесным кодексом, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 15 статьи 217 НК РФ.

При этом освобождение от обложения налогом доходов физических лиц, получаемых в результате реализации заготовленных налогоплательщиком дикорастущих плодов, ягод, орехов, грибов, собранных в лесах на территории Российской Федерации, не поставлено в зависимость от каких-либо критериев и условий. Данный вывод следует из письма ФНС России от 26.09.2019 N БС-4-11/19653@.

Аналогичные выводы также получили выражение в Письме Минфина России от 25.09.2019 N 03-05-06-02/73527.

"Внимание!"

Необходимо отметить, что НК РФ не устанавливает ограничения по применению нормы пункта 15 статьи 217 НК РФ в зависимости от количества заготовленных физическими лицами дикорастущих плодов, ягод и грибов и сезонности их сбора.

Пункт 17.1 комментируемой статьи действует в обновленной редакции с 1 января 2020 года.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614 отмечено, что Федеральными законами от 27.11.2018 N 424-ФЗ и N 425-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" дополнены в том числе положения пункта 17.1 статьи 217 НК РФ (разрешено применять освобождение от НДФЛ в отношении доходов от продажи транспортных средств, жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков или доли (долей) в них, непосредственно используемых в предпринимательской деятельности, при соблюдении минимального предельного срока владения) и подпункт 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ (доход от продажи транспортных средств, жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков или доли (долей) в них может быть уменьшен на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества, за вычетом ранее учтенных расходов при применении специальных налоговых режимов в соответствии с главами 26.1 и 26.2 (при выборе объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов) НК РФ или в составе профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 НК РФ, при условии представления в налоговый орган документов, подтверждающих расчет суммы такого имущественного налогового вычета).

Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 395-ФЗ) статья 217 НК РФ была дополнена пунктом 17.2 следующего содержания: доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 настоящего Кодекса, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

Согласно пункту 7 статьи 5 Закона N 395-ФЗ положения пункта 17.2 статьи 217 НК РФ применяются в отношении ценных бумаг (долей в уставном капитале), приобретенных налогоплательщиками начиная с 01.01.2011 года.

Как указал Минфин России, освобождение от налогообложения доходов от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций производится в случае, если указанные доли были приобретены начиная с 1 января 2011 года и на дату реализации непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

В случае если одно из перечисленных условий не соблюдается, положения пункта 17.2 статьи 217 НК РФ не применяются и доходы от реализации долей подлежат налогообложению в установленном порядке. (Письмо Минфина России от 30.01.2017 N 03-04-05/4656).

"Важно!"

Абзац 3 пункта 17.2 комментируемой статьи, который предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ дохода, получаемого от реализации (погашения) акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, соответствующих требованиям статьи 284.2.1 НК РФ, при условии, что на дату их реализации (погашения) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более одного года, утратит силу с 1 января 2023 года.

Обращаем внимание, что пункт 17.2 комментируемой статьи добавлен абзацем вторым, который был введён Федеральным законом от 23.06.2014 N 167-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно данной норме при реализации акций, а также долей и паев, полученных налогоплательщиком в результате реорганизации организаций, срок нахождения таких акций в собственности налогоплательщика исчисляется с даты приобретения им в собственность акций (долей, паев) реорганизуемых организаций.

Применительно к некоммерческим организациям следует отметить следующее.

В связи с вступлением в силу Закона от 2 августа 2009 г. N 217-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ по вопросам создания бюджетными научными и образовательными учреждениями хозяйственных обществ в целях практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности" (далее - Закон N 217-ФЗ) бюджетные научные учреждения и высшие учебные заведения, а также научные учреждения и вузы, созданные государственными академиями наук, получили право без согласия собственника их имущества быть учредителями (в том числе совместно с другими лицами) хозяйственных обществ, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат данным научным учреждениям и вузам. В качестве вклада в уставные капиталы таких хозяйственных обществ научные учреждения и вузы вносят право использования результатов интеллектуальной деятельности и могут вносить денежные средства, оборудование и иное имущество, находящиеся в их оперативном управлении.

Научные учреждения и вузы получили право привлекать других лиц в качестве учредителей (участников) хозяйственного общества, если доля данного научного учреждения или вуза в уставном капитале акционерного общества составит более чем 25 процентов или в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью - более чем одну треть.

Исходя из положений Закона N 217-ФЗ, установлены общие требования к соучредительству при создании инновационного хозяйственного общества научным и образовательным учреждением, вне зависимости от организационно-правовой формы соучредителей:

1) для возникновения самой возможности привлечения соучредителей доля научного или образовательного учреждения в уставном капитале акционерного общества должна составлять более чем двадцать пять процентов или в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью - более чем одну треть;

2) доля (акции) других лиц в уставном капитале хозяйственного общества соучредителями должна быть оплачена денежными средствами не менее чем наполовину;

3) оставшаяся часть доли (акций) соучредителей в уставном капитале хозяйственного общества может быть оплачена исключительными правами на результаты интеллектуальной деятельности, правом использования результатов интеллектуальной деятельности, материалами, оборудованием или иным имуществом, необходимыми для практического применения (внедрения) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые либо право использования которых вносятся в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества.

Дополнительно отметим, что учреждения (вне зависимости от того, в частности, бюджетное это учреждение, автономное или некоммерческое образовательное учреждение) могут быть участниками хозяйственных обществ согласно пункту 4 статьи 66 ГК РФ с разрешения собственника, если иное не установлено законом.

При этом иное законодательство, за исключением самого Закона N 217-ФЗ, специальных правил не устанавливает.

Так, в частности, согласно Закону от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" автономное учреждение вправе вносить денежные средства и иное имущество в уставный капитал других юридических лиц или иным образом передавать это имущество другим юридическим лицам в качестве их учредителя или участника только с согласия своего учредителя.

Поскольку иное не установлено Законом N 217-ФЗ, соучредителями инновационных хозяйственных обществ могут являться любые лица, в том числе физические. Следовательно, именно в этом случае будут актуальными положения пункта 17.2 статьи 217 НК РФ, если физическими лицами доли участия в уставном капитале будут реализованы.

Обращаем внимание, что пункт 17.2 НК РФ дополнен новым абзацем следующего содержания: доходы, получаемые от реализации (погашения) акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, соответствующих требованиям статьи 284.2.1 НК РФ, при условии, что на дату их реализации (погашения) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более одного года.

Данная норма подлежит применению по 31 декабря 2022 года включительно.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 30.12.2019 N 03-04-05/103351 рассмотрен вопрос об НДФЛ при реализации акций российских организаций.

Финансовое ведомство указало, что согласно пункту 17.2 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.

Из вышеприведенных положений следует, что освобождению от налогообложения подлежат не любые акции российских организаций, находившиеся в собственности налогоплательщика более пяти лет, а только те из них, которые соответствуют критериям пункта 2 статьи 284.2 НК РФ.

При соблюдении установленных условий доходы от реализации акций российских организаций освобождаются от налогообложения на основании пункта 17.2 статьи 217 НК РФ.

В Письме Минфина России от 20.12.2019 N 03-04-06/99914 сообщается, что доходы, полученные от реализации акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 НК РФ, освобождаются от налогообложения на основании пункта 17.2 статьи 217 НК РФ при соблюдении условий, предусмотренных указанной нормой.

При этом возможность применения пункта 17.2 статьи 217 НК РФ не обусловливается наличием у физического лица статуса налогового резидента Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 20.12.2019 N 03-04-06/99907 содержится правовая позиция, согласно которой доходы, полученные от реализации (погашения) доли участия в уставном капитале российской организации, освобождаются от налогообложения на основании пункта 17.2 статьи 217 НК РФ при соблюдении условий, предусмотренных указанной нормой.

По мнению Департамента Минфина России, если в течение установленного пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ срока владения на праве собственности или ином вещном праве размер доли налогоплательщика в уставном капитале общества менялся, то освобождение от налогообложения применяется к доходам от реализации той части доли, которой он владел на момент реализации более пяти лет, с учетом соблюдения иных условий.

Вместе с тем доход, полученный при выходе участника из общества помимо действительной стоимости доли в уставном капитале общества, не освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 11.10.2019 N Ф06-52088/2019 по делу N А55-31509/2018 разъясняется, что выплата физическому лицу действительной стоимости доли уставного капитала при выходе из общества не облагается налогом на доходы физических лиц при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 17.2 статьи 217 НК РФ, а именно, если доля приобретена физическим лицом в период с 01.01.2011 и если такая доля непрерывно принадлежала физическому лицу на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. Если такие условия не соблюдаются, с указанной выплаты общество исчисляет и удерживает налог на доходы физических лиц. При этом указанный налог может быть удержан обществом при непосредственной выплате взысканной по решению суда суммы, с соблюдением положений главы 23 НК РФ.

Пункт 17.3 комментируемой статьи является новым, в котором законодатель освободил от налогообложения НДФЛ доходы, получаемые от реализации макулатуры, образующейся у физических лиц в быту и принадлежащей им на праве собственности.

Пункт 18 статьи 217 НК РФ также действует в обновленной редакции.

Анализируя пункт 18 статьи 217 НК РФ, Минфин России указал, что если участники общества с ограниченной ответственностью не дали согласия на переход доли к наследнику, то наследник в соответствии с пунктом 1 статьи 1176 Гражданского кодекса наследует не долю в уставном капитале общества, а действительную стоимость доли в уставном капитале общества.

Указанный доход наследника - физического лица в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества на основании пункта 18 статьи 217 НК РФ освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц (Письмо Минфина России от 14.11.2016 N 03-04-05/66631).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.11.2019 N 03-04-06/86830 отмечено: в случае если выплату после расторжения страховщиком договора страхования жизни в связи с неуплатой страхователем страховых взносов (в связи с его смертью) получает в порядке наследования в соответствии с частью 2 статьи 934 ГК РФ наследник застрахованного лица, то такая выплата не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 18 статьи 217 НК РФ.

В Письме Минфина России от 06.08.2019 N 03-04-05/59097 рассмотрен интересный и важный вопрос - об НДФЛ при разделе наследственного имущества, находящегося в общей долевой собственности наследников.

Сообщается, что согласно статье 1110 ГК РФ при наследовании имущество умершего (наследство, наследственное имущество) переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства, то есть в неизменном виде как единое целое и в один и тот же момент, если из правил ГК РФ не следует иное.

В силу статьи 1165 ГК РФ наследственное имущество, которое находится в общей долевой собственности двух или нескольких наследников, может быть разделено по соглашению между ними.

Соглашение о разделе наследства, в состав которого входит недвижимое имущество, в том числе соглашение о выделении из наследства доли одного или нескольких наследников, может быть заключено наследниками после выдачи им свидетельства о праве на наследство. По мнению Департамента Минфина России, раздел наследственного имущества, находящегося в общей долевой собственности наследников, не приводит к возникновению дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц.

В Письме Минфина России от 24.07.2019 N 03-04-05/55035 обращено внимание, что доходы, выплачиваемые наследникам налогоплательщика, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 18 статьи 217 НК РФ.

При этом выплаченные физическим лицам по унаследованным ими акциям дивиденды подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общем порядке, действие пункта 18 статьи 217 НК РФ на такие доходы не распространяется, как следует из Письма Минфина России от 08.07.2019 N 03-04-06/50322.

В Письме Минфина России от 02.07.2019 N 03-04-05/48627 обращено внимание, что в случае продажи объекта недвижимого имущества, полученного по наследству, налогообложение НДФЛ дохода от продажи осуществляется в следующем порядке.

"Судебная практика"

Согласно позиции Обзора физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений об объектах налогообложения.

К числу таких сведений об объекте налогообложения могут быть отнесены официальные данные о кадастровой стоимости объекта недвижимости, полученные из Единого государственного реестра недвижимости. При отсутствии в государственном кадастре недвижимости сведений о кадастровой стоимости имущества не исключается также право гражданина использовать сведения об инвентаризационной стоимости недвижимости, полученные из органов технической инвентаризации, одной из целей определения которой является налогообложение физических лиц.

Вместе с тем Обзором не установлен новый подход по исчислению налоговой базы при получении имущества в дар. Нормы НК РФ, регулирующие данные правоотношения как до, так и после утверждения Президиумом ВС РФ Обзора, остались неизменными.

Минфин России на основании анализа пункта 19 статьи 217 НК РФ дал нижеследующие разъяснения.

При увеличении обществом номинальной стоимости долей участников за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а не в результате переоценки основных фондов (средств) положения указанного пункта статьи 217 НК РФ не применяются, а доход в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях (Письмо Минфина России от 16.02.2017 N 03-04-05/8906).

Применительно к пункту 18.1 статьи 217 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.12.2019 N 03-04-05/101640 проанализирован очень важный вопрос об НДФЛ при получении в дар акций. Финансовое ведомство отметило, что при дарении одаряемый получает экономическую выгоду в виде полученного в дар имущества, в частности акций. Доход в виде указанной экономической выгоды подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ.

В соответствии с пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц доходы налогоплательщика в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей, паев, если иное не предусмотрено пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ.

При этом согласно абзацу второму пункта 18.1 статьи 217 НК РФ доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от налогообложения в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушкой, бабушкой и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).

Таким образом, если в качестве дарителя акций выступает физическое лицо, не являющееся членом семьи или близким родственником одаряемого физического лица в соответствии с СК РФ, то, учитывая положения статей 228 и 229 НК РФ, одаряемое физическое лицо обязано самостоятельно исчислить налог на доходы физического лица с таких доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу на доходы физических лиц, а также уплатить налог.

Аналогичные выводы также получили выражение в Письме Минфина России от 08.11.2019 N 03-04-05/86153.

По мнению Департамента Минфина России, облагаемый налогом доход (экономическая выгода) определяется исходя из рыночной стоимости полученных в дар акций.

В Письме Минфина России от 06.12.2019 N 03-04-05/95034 обращено внимание, что денежные средства, безвозмездно полученные от физического лица, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

В Письме Минфина России от 08.11.2019 N 03-04-05/86156 проанализирован очень важный вопрос - об НДФЛ при получении в дар имущества, находившегося в совместной собственности супругов.

Указывается, что если в качестве дарителя имущества выступает физическое лицо, не являющееся членом семьи или близким родственником одаряемого физического лица в соответствии с СК РФ, то, учитывая положения статей 228 и 229 НК РФ, одаряемое физическое лицо обязано самостоятельно исчислить налог на доходы физического лица с таких доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу на доходы физических лиц, а также уплатить налог.

В то же время в соответствии с положениями ГК РФ и СК РФ в общем случае имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью. При этом не имеет значения, на имя кого из супругов оформлено такое имущество, а также кем из них вносились деньги при его приобретении.

В этой связи если один из супругов-дарителей является членом семьи или близким родственником одаряемого физического лица в соответствии с СК РФ, то доход, полученный в дар одаряемым, в части стоимости имущества, принадлежащего указанному супругу, освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц.

"Важно!"

Обращаем внимание, что возможность применения пункта 18.1 статьи 217 НК РФ не ставится в зависимость от наличия у одаряемого физического лица статуса налогового резидента Российской Федерации.

(По материалам Письма ФНС России от 01.11.2019 N БС-3-11/9483@).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.09.2019 N 03-04-05/67992 сформулирована правовая позиция, согласно которой доходы в виде чаевых, перечисляемых клиентами ресторанов (кафе) напрямую официанту (с банковской карты клиента на банковскую карту официанта), освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании указанной нормы. На доходы, перечисляемые физическими лицами на расчетный счет организации (ресторана, кафе), положения пункта 18.1 статьи 217 НК РФ не распространяются.

"Судебная практика"

При применении положений пункта 18.1 статьи 217 НК РФ на практике часто возникают спорные ситуации. Рассмотрим конкретный пример.

Так индивидуальный предприниматель глава крестьянского (фермерского) хозяйства обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ в части доначисления НДФЛ и пени. Решением Арбитражного суда Красноярского края от 11.10.2018, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.02.2019 и постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24.04.2019, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Как следует из судебных актов, основанием для принятия оспоренного в части решения послужили выводы инспекции о занижении предпринимателем налоговой базы по НДФЛ в связи с невключением в нее доходов, полученных в натуральной форме в результате приобретения земельных участков в собственность по договорам дарения.

При этом суды исходили из того, что доход предпринимателя в виде безвозмездно полученных в порядке дарения от физических лиц и юридического лица, не поименованных в качестве дарителей в пункте 18.1 статьи 217 НК РФ, земельных участков подлежит обложению НДФЛ.

ВС РФ поддержал данные выводы судов в Определении от 15.07.2019 N 302-ЭС19-9928 по делу N А33-12208/2018.

Обращаем внимание, что пункт 19 комментируемой статьи дополнен абзацем 4, согласно которому также не облагаются НДФЛ доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ в виде акций, полученных в результате реорганизации негосударственного пенсионного фонда, являющегося некоммерческой организацией, в соответствии с Федеральным законом от 28 декабря 2013 года N 410-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О негосударственных пенсионных фондах" и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Разъясняя положения пункта 20 комментируемой статьи, Минфина России в своем Письме от 15.10.2019 N 03-04-05/78991 пояснил, что согласно пункту 20 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами, в том числе спортсменами-инвалидами, за призовые места на Олимпийских, Паралимпийских и Сурдлимпийских играх, Всемирных шахматных олимпиадах, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов, а также на чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации от официальных организаторов.

Таким образом, данной нормой предусмотрено освобождение от налогообложения призовых доходов спортсменов, в том числе спортсменов-инвалидов, за призовые места, в частности, на Олимпийских, Паралимпийских и Сурдлимпийских играх, полученных от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов.

Освобождение от налогообложения доходов, полученных тренерами и специалистами, обеспечившими подготовку спортсменов - победителей указанных соревнований, данной нормой не предусмотрено.

Следует обратить внимание, что комментируемая статья была дополнена пунктами 20.1 и 20.2.

При применении положений пункта 20.1 НК РФ необходимо руководствоваться "Перечнем некоммерческих организаций, уставной целью деятельности которых является организационная и финансовая поддержка проектов и программ в области спорта высших достижений и получаемые от которых спортсменами, тренерами и иными специалистами в области физической культуры и спорта единовременные выплаты дополнительного поощрения в денежной и (или) натуральной формах не подлежат налогообложению", утверждённым Постановлением Правительства РФ от 27.08.2016 N 852.

Положения пункта 20.1 комментируемой статьи применяются с 03.07.2016.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что комментируемая статья была дополнена пунктом 20.3, который подлежит применению к правоотношениям, возникшим с 1 января 2018 года. В связи со вступлением в силу данного пункта теперь также не подлежат налогообложению НДФЛ доходы в денежной и (или) натуральной формах, полученные российскими спортсменами-инвалидами, не принимавшими участия в Паралимпийских играх, и тренерами, обеспечившими подготовку таких спортсменов, за призовые места на открытых всероссийских спортивных соревнованиях от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов не позднее года, следующего за годом проведения указанных открытых всероссийских спортивных соревнований.

Анализируя пункт 21 статьи 217 НК РФ, Минфин России отметил, что в случае если организация оплачивает обучение налогоплательщика - физического лица, в том числе являющегося ребенком работника такой организации, доходы указанного налогоплательщика - физического лица в виде сумм оплаты организацией стоимости его обучения не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании пункта 21 статьи 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данным пунктом.

Положений об освобождении от обложения налогом на доходы физических лиц сумм возмещения организацией расходов сотрудников и членов их семей на проезд в отпуск, а также расходов, связанных с получением российской визы сотрудниками и членами их семей, статья 217 НК РФ не содержит (Письмо Минфина России от 21.11.2016 N 03-03-06/1/68362).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.12.2019 N 03-04-06/99474 рассмотрен вопрос об НДФЛ при обучении за счет средств образовательной организации.

Указывается, что, по мнению Департамента Минфина России, доход налогоплательщика в натуральной форме в связи с его обучением в образовательной организации, осуществляющей образовательную деятельность, за счет средств такой организации освобождается от налогообложения на основании пункта 21 статьи 217 НК РФ при условии выполнения установленных указанной нормой требований (обучение по основным и дополнительным образовательным программам в российских организациях, осуществляющих образовательную деятельность, либо иностранных организациях, имеющих право на ведение образовательной деятельности).

Обращаем внимание, что аналогичные выводы также получили выражение в Письмах Минфина России от 19.12.2019 N 03-04-05/99499, N 03-04-05/99523, N 03-04-05/99490, N 03-04-05/99493, N 03-04-05/99496, N 03-04-05/99504, N 03-04-05/99513, N 03-04-05/99508, N 03-04-05/99527, N 03-04-05/99526, N 03-04-05/99531, N 03-04-05/99535, N 03-04-05/99559, N 03-04-05/99556, N 03-04-05/99520, N 03-04-05/99521, N 03-04-05/99455, N 03-04-05/99451, N 03-04-05/99465, N 03-04-05/99479.

"Внимание!"

Отметим, что ограничений в отношении источников оплаты стоимости обучения налогоплательщика данная норма пункта 21 статьи 217 НК РФ не содержит. С учетом изложенного при соблюдении условий, установленных пунктом 21 статьи 217 НК РФ, суммы полной или частичной оплаты стоимости обучения налогоплательщиков не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании данной нормы.

Декларировать указанные доходы в целях их освобождения от налогообложения не требуется.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.11.2019 N 03-04-05/92796 сообщается, что отсутствие трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом не влияет на освобождение от налогообложения сумм такой оплаты.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 54 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" договор об образовании заключается между организацией, осуществляющей образовательную деятельность, лицом, зачисляемым на обучение, и физическим или юридическим лицом, обязующимся оплатить обучение лица, зачисляемого на обучение.

С учетом изложенного при соблюдении условий, установленных пунктом 21 статьи 217 НК РФ, суммы оплаты стоимости обучения налогоплательщиков не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании данной нормы при условии заключения договора об образовании между организацией, осуществляющей образовательную деятельность, лицом, зачисляемым на обучение, и юридическим лицом, обязующимся оплатить обучение лица, зачисляемого на обучение.

Пункт 21.1 предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ сумм платы за прохождение независимой оценки квалификации работников или лиц, претендующих на осуществление определенного вида трудовой деятельности, положениям профессионального стандарта или квалификационным требованиям, установленным федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ.

Согласно части 1 статьи 4 Федерального закона от 03.07.2016 N 238-ФЗ "О независимой оценке квалификации" независимая оценка квалификации проводится в форме профессионального экзамена центром оценки квалификаций в порядке, установленном Правительством РФ.

Также необходимо руководствоваться Правилами проведения центром оценки квалификаций независимой оценки квалификации в форме профессионального экзамена, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 16.11.2016 N 1204. Данные правила являются новыми и применяются с 1 января 2017 года.

Пункт 22 комментируемой статьи устанавливает освобождение от налогообложения НДФЛ сумм оплаты за инвалидов организациями или индивидуальными предпринимателями технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплату приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов.

Анализируя пункт 22 статьи 217 НК РФ, Минфин России пояснил, что оплата благотворительным фондом оборудования, в том числе протезно-ортопедических изделий, для создания необходимых для жизнедеятельности условий инвалидам, которое может быть отнесено к системе реабилитации инвалидов, подпадает под действие пункта 22 статьи 217 НК РФ и освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц.

Пункт 25 статьи 217 НК РФ устанавливает освобождение от налогообложения НДФЛ сумм процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, государств - участников Союзного государства и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению представительных органов местного самоуправления.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 30.12.2019 N 03-04-05/103349 отмечено, что не учитываются при определении финансового результата по операциям с ценными бумагами, упомянутыми в пункте 13 статьи 214.1 НК РФ, суммы процентного (купонного) дохода, выплачиваемые по вышеуказанным ценным бумагам эмитентами таких ценных бумаг в соответствии с условиями их выпуска, освобождаемые от налогообложения на основании пункта 25 статьи 217 НК РФ.

Аналогичный вывод также получил выражение в Письмах Минфина России от 17.12.2019 N 03-04-06/98799, от 26.09.2019 N 03-04-05/73900.

Пункт 26 комментируемой статьи устанавливает, что доходы, получаемые от некоммерческих организаций детьми-сиротами, детьми, оставшимися без попечения родителей, и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, размер которого определяется в порядке, установленном законами субъектов Российской Федерации, не подлежат налогообложению НДФЛ.

Исключение из данного пункта составляют доходы, полученные в виде благотворительной помощи и предусмотренные пунктом 8.2 статьи 217 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 30.04.2019 N 03-04-05/32119 сформулирована правовая позиция по вопросу об НДФЛ с суммы благотворительной помощи детям-сиротам либо детям, оставшимся без попечения родителей.

Финансовое ведомство проинформировало, что перечни лиц, относящихся к категориям детей-сирот либо детей, оставшихся без попечения родителей, содержатся в статье 1 Федерального закона от 21.12.1996 N 159-ФЗ "О дополнительных гарантиях по социальной поддержке детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей".

Таким образом, суммы благотворительной помощи, оказываемой независимо от источника выплаты детям-сиротам либо детям, оставшимся без попечения родителей, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании пункта 26 статьи 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данной нормой.

Пункты 27 и 27.1 статьи 217 НК РФ утратили силу с 1 января 2016 года. - Федеральный закон от 23.11.2015 N 320-ФЗ.

"Новое в законодательстве"

С 1 января 2020 года пункт 28 статьи 217 НК РФ дополнен новым абзацем, теперь не подлежат налогообложению НДФЛ также и суммы материальной помощи, оказываемой организацией, осуществляющей образовательную деятельность по основным профессиональным образовательным программам, студентам (курсантам), аспирантам, адъюнктам, ординаторам и ассистентам-стажерам.

Анализируя пункт 28 статьи 217 НК РФ, Минфин России пояснил, что поскольку наступление обязанности организации по удержанию налога на доходы физических лиц с доходов в виде подарков, предусмотренных пунктом 28 статьи 217 НК РФ, связано с превышением установленного размера дохода, получаемого от этой организации (4000 рублей), организации следует вести персонифицированный учет таких доходов, полученных от нее физическими лицами (Письмо Минфина России от 20.01.2017 N 03-04-06/2650).

Анализируя пункт 28 комментируемой статьи, Минфин России в Письме от 26.12.2019 N 03-04-06/102168 указал, что согласно абзацу восьмому пункта 28 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы, не превышающие 4000 рублей, в виде стоимости выигрышей, полученных участниками азартных игр, проводимых в том числе в букмекерской конторе и тотализаторе, за налоговый период.

В этой связи исчисление и уплата налога на доходы физических лиц в отношении доходов физических лиц, полученных в виде выигрышей от участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, производятся исходя из сумм выигрышей с учетом не подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц суммы в размере 4000 рублей за налоговый период.

При этом уменьшение суммы выигрыша в указанных целях на сумму ставки или интерактивной ставки, в случае когда сумма выигрыша, полученного от участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, не превышает 15000 рублей, НК РФ не предусмотрено.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.11.2019 N 03-04-09/91664 рассмотрен вопрос об НДФЛ при получении подарка от имени губернатора области.

Сообщается, что в случае если стоимость подарка превышает размер, установленный пунктом 28 статьи 217 НК РФ, сумма такого превышения подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях. При этом организация, являющаяся источником выплаты такого дохода, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц с вышеуказанного дохода в порядке, предусмотренном статьей 226 НК РФ.

"Внимание!"

Необходимо учитывать, что положения комментируемого пункта также подлежат применению к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.

(По материалам Письма Минфина России от 25.06.2019 N 03-15-03/46238).

"Официальная позиция"

Финансовое ведомство сформулировало правовую позицию по вопросу об НДФЛ с выигрыша от участия в конкурсе, проводимом в целях рекламы товаров.

В Письме Минфина России от 07.06.2019 N 03-04-05/41974 указывается, что доход, полученный физическими лицами от участия в конкурсе, проводимом в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в пункте 28 статьи 217 НК РФ, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 35 процентов.

При этом обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате сумм налога на доходы физических лиц с дохода, полученного в виде любых выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ, услуг, возлагается на российскую организацию, от которой налогоплательщик получил такой доход и признаваемую на основании статьи 226 НК РФ налоговым агентом.

В случае если физическое лицо в налоговом периоде участвовало в нескольких конкурсах, проводимых в целях рекламы товаров, работ, услуг, и получило выигрыш от разных организаторов, размер которого превысил 4000 рублей, и каждым из организаторов при исчислении налога на доходы физических лиц ему было предоставлено освобождение в размере 4000 рублей, то такое лицо по итогам налогового периода производит перерасчет налоговых обязательств в налоговой декларации исходя из того, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные налогоплательщиком за налоговый период.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что с 1 января 2021 года статья 217 НК РФ вступит в силу пункт 28.1, с указанной даты не будут подлежать налогообложению НДФЛ доходы, полученные в период до 1 января 2029 года от продажи электрической энергии, произведенной на объектах микрогенерации, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности или ином законном основании.

Применительно к пункту 30 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 19.08.2016 N 03-04-05/48970 разъясняется, что суммы, выплачиваемые адвокатам избирательными комиссиями всех уровней, а также из средств вышеуказанных избирательных фондов кандидатов, избирательных объединений, избирательных блоков в качестве гонораров в рамках гражданско-правовых договоров на оказание юридической помощи, непосредственно связанной с проведением избирательных кампаний, компаний референдума, освобождаются от налогообложения.

Данное разъяснение финансового ведомства актуально и на современном этапе.

При анализе пункта 31 статьи 217 НК РФ Минфин России разъяснил, что оплата любыми профсоюзными организациями и их объединениями санаторных путевок, производимая членам профсоюза за счет членских профсоюзных взносов, а также материальная помощь, подарки, билеты на зрелищные мероприятия и т.п. за счет членских взносов освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 31 статьи 217 НК РФ независимо от того, состояли члены профсоюза в трудовых отношениях с профсоюзной организацией или нет.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.02.2017 N 03-04-06/10619 уточняется, что не подлежат налогообложению производимые профсоюзными комитетами за счет членских взносов выплаты, не связанные с выполнением членом профсоюза трудовых обязанностей (к которым относятся, в частности, ежемесячные выплаты члену профсоюза за счет членских взносов).

В Письме Минфина России от 19.02.2018 N 03-04-06/10126 сообщается, что на основании пункта 31 статьи 217 НК РФ освобождаются от налогообложения суммы оплаты стоимости путевок, производимой профсоюзным комитетом членам профсоюза за счет членских взносов.

Суммы оплаты стоимости путевок (части стоимости путевок), производимой профсоюзным комитетом членам семей членов профсоюза, не являющимся членами профсоюза, не подпадают под действие пункта 31 статьи 217 НК РФ, и указанные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Пункт 32 статьи 217 НК РФ устанавливает освобождение от налогообложения НДФЛ выигрышей по облигациям государственных займов Российской Федерации и сумм, полученных в погашение указанных облигаций.

Применительно к пункту 33 статьи 217 НК РФ необходимо иметь в виду следующее.

В Письме Минфина России от 04.09.2019 N 03-04-05/67987 разъясняется, что доходы лиц, перечисленных в пункте 33 статьи 217 Кодекса, в виде помощи, оказанной за счет средств иностранного государства, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании данной нормы.

Пункт 34 статьи 217 НК РФ устанавливает от налогообложения НДФЛ доходов, полученных налогоплательщиками при реализации дополнительных мер поддержки семей, имеющих детей, в случаях и в порядке, предусмотренных Федеральным законом от 29 декабря 2006 года N 256-ФЗ "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей" и принятыми в соответствии с ним законами субъектов Российской Федерации, муниципальными правовыми актами.

"Важно!"

Обращаем внимание, что средства регионального материнского (семейного) капитала, израсходованные на иные цели, не предусмотренные Федеральным законом от 29.12.2006 N 256-ФЗ, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке, в такой ситуации не будет применяться пункт 34 комментируемой статьи.

"Важно!"

Физические лица, получившие средства регионального материнского (семейного) капитала, с сумм которых до вступления в силу Федерального закона от 29.11.2012 N 205-ФЗ был удержан налог на доходы физических лиц, вправе обратиться в налоговый орган за возвратом сумм уплаченного налога в порядке, установленном статьёй 78 НК РФ, о чём свидетельствует сложившаяся судебная практика.

"Судебная практика"

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2019 N 09АП-37033/2019-ГК по делу N А40-283424/2018 разъясняется, что в силу пункта 35 статьи 217 НК РФ суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам), не подлежат налогообложению.

Получение из бюджетных средств финансовой поддержки в виде субсидий на возмещение части затрат, связанных с уплатой процентов по кредитам, полученным в банке, не является результатом какой-либо экономической деятельности истца и не может рассматриваться как доход в смысле гражданского законодательства при осуществлении нормального гражданского оборота.

Получение данного вида финансовой поддержки регулируется специальными нормами БК РФ.

(Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 07.10.2019 N Ф05-16256/2019 данное постановление оставлено без изменения).

Аналогичные выводы также получили выражение в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.05.2019 N 09АП-18396/2019 по делу N А40-283429/2018 (Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 03.09.2019 N Ф05-13541/2019 данное постановление оставлено без изменения).

Согласно пункту 36 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.06.2019 N 03-04-05/45303 указывается, что жилищная субсидия для приобретения или строительства жилого помещения, предоставляемая военнослужащим в соответствии с пунктом 1 статьи 15 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих", не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на основании пункта 36 статьи 217 НК РФ.

При этом согласно пункту 16 статьи 15 Федерального закона от 27.05.1998 N 76-ФЗ предоставленная в соответствии с Федеральным законом от 27.05.1998 N 76-ФЗ военнослужащему-гражданину и гражданину, уволенному с военной службы, жилищная субсидия может быть использована ими исключительно в целях приобретения или строительства жилого помещения (жилых помещений) на условиях, при которых они утратят основания для признания их нуждающимися в жилых помещениях.

На основании пункта 37 комментируемой статьи не подлежат налогообложению НДФЛ суммы дохода от инвестирования, использованные для приобретения (строительства) жилых помещений участниками накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих в соответствии с Федеральным законом от 20 августа 2004 года N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих".

В соответствии со статьёй 3 Закона N 117-ФЗ накопительно-ипотечная система жилищного обеспечения военнослужащих представляет собой совокупность правовых, экономических и организационных отношений, направленных на реализацию прав военнослужащих на жилищное обеспечение.

Законом N 41-ФЗ статья 217 НК РФ дополнена пунктом 37.1, согласно которому суммы частичной оплаты за счет средств федерального бюджета стоимости нового автотранспортного средства в рамках эксперимента по стимулированию приобретения новых автотранспортных средств взамен вышедших из эксплуатации и сдаваемых на утилизацию не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Следовательно, налогоплательщик не должен в данном случае исполнять обязанности налогового агента для исчисления налога на доходы физических лиц.

Пункт 37.2 статьи 217 НК РФ с 1 января 2020 года действует в обновлённой редакции и предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ доходов в виде единовременных компенсационных выплат медицинским работникам, педагогическим работникам, не превышающие 1000000 рублей, финансовое обеспечение которых осуществляется в соответствии с правилами, прилагаемыми к соответствующей государственной программе Российской Федерации, утверждаемой Правительством Российской Федерации.

"Внимание!"

Положения пункта 37.2 статьи 217 НК РФ подлежат применению к выплатам, право на получение которых возникло: у медицинских работников с 01 января 2018 по 31 декабря 2022 включительно, у педагогических работников - с 01 января 2020 до 31 декабря 2022 включительно.

"Официальная позиция"

Применительно к пункту 37.2 статьи 217 НК РФ в Письме Минфина России от 01.10.2019 N 03-04-05/75408 сообщается, что суммы налога на доходы физических лиц, удержанные с данных выплат с 1 января 2018 года до вступления в силу Федерального закона от 17.06.2019 N 147-ФЗ, подлежат возврату налогоплательщикам с учетом положений пункта 1 статьи 231 НК РФ, согласно которому излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика в порядке, предусмотренном данной нормой.

В Письме Минфина России от 23.04.2019 N 03-04-05/29183 сообщается, что с 1 января 2018 года Правилами предоставления и распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов РФ на единовременные компенсационные выплаты медицинским работникам (врачам, фельдшерам) в возрасте до 50 лет, прибывшим (переехавшим) на работу в сельские населенные пункты, либо рабочие поселки, либо поселки городского типа, либо города с населением до 50 тысяч человек, прилагаемыми к государственной программе РФ "Развитие здравоохранения", утвержденной постановлением Правительства РФ от 26.12.2017 N 1640 "Об утверждении государственной программы Российской Федерации "Развитие здравоохранения" (в редакции, действующей с 6 февраля 2019 года), устанавливаются цели, порядок и условия предоставления и распределения субсидий из федерального бюджета бюджетам субъектов РФ в целях софинансирования расходных обязательств субъектов РФ по осуществлению единовременных компенсационных выплат медицинским работникам (врачам, фельдшерам) в возрасте до 50 лет, прибывшим (переехавшим) на работу в сельские населенные пункты, либо рабочие поселки, либо поселки городского типа, либо города с населением до 50 тыс. человек.

В связи с изложенным с 1 января 2018 года оснований для освобождения от обложения налогом на доходы физических лиц единовременных компенсационных выплат медицинским работникам, на финансовое обеспечение которых предоставляются субсидии из федерального бюджета бюджетам субъектов РФ, в статье 217 НК РФ не содержится и данные выплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Аналогичные выводы также получили выражение и в Письме Минфина России от 23.04.2019 N 03-04-05/29188.

В пункте 37.3 комментируемой статьи законодатель освободил от налогообложения НДФЛ суммы оплаты части первоначального взноса в счет стоимости приобретаемого автомобиля, предоставленные за счет средств федерального бюджета, при оформлении кредита на приобретение автомобиля в порядке, утверждаемом Правительством Российской Федерации.

"Важно!"

Обращаем внимание, что пункт 40 статьи 217 НК РФ действует бессрочно, так как закон, устанавливавший, что данный пункт действует до 1 января 2012 года, утратил силу, на что также обращают внимание официальные органы.

Положения пункта 40 статьи 217 НК РФ в настоящее время действуют бессрочно.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.04.2019 N 03-04-05/28557 проанализирован вопрос об освобождении от НДФЛ доходов при возмещении работникам затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения.

Сообщается, что согласно пункту 40 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы, выплачиваемые организациями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, суммы, выплачиваемые организацией работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 40 статьи 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данным пунктом, в том числе если указанные расходы включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Аналогичные выводы также получили выражение в Письме Минфина России от 02.04.2019 N 03-04-05/22860.

В Письме Минфина России от 23.01.2019 N 03-03-06/1/3365 обращается внимание, что норма пункта 41 статьи 217 НК РФ предусматривает два условия, при соблюдении которых суммы возмещения организацией затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц, - целевое назначение полученного работником займа (кредита), а также учет указанных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

По мнению Департамента Минфина России, в случае заключения работником договора займа, целью которого является погашение полученного ипотечного кредита, то есть целевым назначением такого займа (кредита) фактически не является приобретение и (или) строительство жилого помещения, основания для применения работодателем пункта 24.1 статьи 255 НК РФ и пункта 40 статьи 217 НК РФ отсутствуют.

Аналогичная позиция также сформулирована в Письме Минфина России от 15.01.2019 N 03-04-05/1105.

"Судебная практика"

В Апелляционном определении Московского городского суда от 26.09.2019 по делу N 33-41894/2019 разъясняется, что из содержания нормы пункта 40 статьи 217 НК РФ не следует, что перечисленные в статье 217 НК РФ суммы не являются доходами физических лиц. Напротив, в названии этой статьи и в ее положениях прямо указано именно о доходах физических лиц, но которые не подлежат налогообложению (освобождению от налогообложения), что не приравнивает их к суммам, на которые не может быть обращено взыскание.

В соответствии с пунктом 41 статьи 217 НК РФ освобождаются от налогообложения НДФЛ доходы в виде следующего имущества, полученного налогоплательщиком в собственность бесплатно:

Во-первых, жилое помещение, предоставленное на основании решения федерального органа исполнительной власти в случаях, предусмотренных Федеральным законом от 27 мая 1998 года N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих";

Во-вторых, жилое помещение и (или) земельный участок из государственной или муниципальной собственности в случаях и порядке, установленных законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.07.2019 N 03-04-05/50305 рассмотрен вопрос об НДФЛ при получении жилых помещений бесплатно.

Финансовое ведомство сообщило, что в соответствии с пунктом 41 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы в виде жилого помещения и (или) земельного участка из государственной или муниципальной собственности, полученного налогоплательщиком в собственность бесплатно, в случаях и порядке, установленных законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации.

Таким образом, доходы налогоплательщиков в виде жилых помещений, находящихся в государственной или муниципальной собственности, полученных бесплатно, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц при соблюдении условий, установленных пунктом 41 статьи 217 НК РФ. Если жилое помещение получено налогоплательщиком не из государственной или муниципальной собственности, доход в виде такого жилого помещения подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Аналогичный вывод также получил выражение в Письме Минфина России от 18.06.2019 N 03-04-05/44446.

Применительно к пункту 41.1 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.04.2019 N 03-04-05/23792 указывается, что на основании пункта 41.1 статьи 217 НК РФ освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц доходы, полученные налогоплательщиком в связи с реализацией программы реновации жилищного фонда в городе Москве в соответствии с Законом Российской Федерации от 15.04.1993 N 4802-1 "О статусе столицы Российской Федерации" в денежной форме в виде равноценного возмещения либо в натуральной форме в виде жилого помещения или доли (долей) в нем, предоставленных в собственность взамен освобожденных жилого помещения или доли (долей) в нем.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах доходы, полученные налогоплательщиками в связи с реализацией программы реновации жилищного фонда в городе Москве, освобождаются от налогообложения.

Аналогичная правовая позиция также сформулирована в Письме Минфина России от 20.03.2019 N 03-04-05/18382.

"Важно!"

С 1 января вступил в силу пункт 41.2 статьи 217 НК РФ, который предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ денежной компенсации взамен полагающегося из государственной или муниципальной собственности земельного участка, если такая компенсация установлена законодательством Российской Федерации, законодательством субъекта Российской Федерации.

Обращаем внимание, что данная норма подлежит применению в отношении доходов физических лиц, полученных ими начиная с налогового периода 2019 года.

Пункт 42 комментируемой статьи предусматривает освобождение от уплаты НДФЛ с средств, получаемых родителями, законными представителями детей, посещающих образовательные организации, в виде компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

На основании пункта 42 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ средства, получаемые родителями, законными представителями детей, посещающих образовательные организации, в виде компенсации части родительской платы за содержание ребенка в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования.

В силу пункта 44 комментируемой статьи не подлежат также налогообложению НДФЛ доходы в натуральной форме в виде обеспечения питанием работников, привлекаемых для проведения сезонных полевых работ.

При анализе пункта 45 статьи 217 НК РФ Минфин России пояснил, что согласно статье 293 Трудового кодекса сезонными признаются работы, которые в силу климатических и иных природных условий выполняются в течение определенного периода (сезона), не превышающего, как правило, шести месяцев.

Перечни сезонных работ, в том числе отдельных сезонных работ, проведение которых возможно в течение периода (сезона), превышающего шесть месяцев, и максимальная продолжительность указанных отдельных сезонных работ определяются отраслевыми (межотраслевыми) соглашениями, заключаемыми на федеральном уровне социального партнерства.

В соответствии со статьей 294 Трудового кодекса РФ условие о сезонном характере работы должно быть указано в трудовом договоре.

С учетом изложенного доходы в виде питания, обеспечиваемого работодателем работникам, привлекаемым для проведения сезонных полевых работ с учетом требований Трудового кодекса РФ, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 44 статьи 217 НК РФ.

В прочих случаях полученные доходы подлежат налогообложению в установленном порядке.

(См. Письмо Минфина России от 06.04.2018 N 03-04-06/22896).

Данное Письмо Минфина России важно, так как это практически единственное разъяснение официальных органов по пункту 45 комментируемой статьи.

"Судебная практика"

На практике у налогоплательщиков возникают вопросы о налогообложении налогом на доходы физических лиц сумм пенсионных накоплений (накопительной части трудовой пенсии), учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета, выплачиваемых правопреемнику умершего застрахованного лица, в частности, если правопреемник является иностранным гражданином - нерезидентом Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно подпункту 9.1 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам физических лиц отнесены выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании.

Кроме того, необходимо учесть статью 7 НК РФ, согласно которой, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Пункт 46 статьи 217 НК РФ с 1 января 2020 года действует в обновленной редакции, и теперь не подлежат налогообложению НДФЛ доходы в связи с прекращением полностью или частично обязательства по уплате задолженности, доходы в виде материальной выгоды, а также иные доходы в денежной и (или) натуральной формах, полученные налогоплательщиками, пострадавшими от террористических актов на территории РФ, стихийных бедствий или от других чрезвычайных обстоятельств, и (или) физическими лицами, являющимися членами их семей, в связи с указанными событиями.

Обращаем внимание, что положения данной нормы распространяются на доходы, полученные физическими лицами с 01 января 2019 года.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 25.12.2019 N БС-3-11/10994@ содержатся разъяснения по новой редакции пункта 46 статьи 217 НК РФ.

Указывается, что согласно статье 1 Федерального закона от 21.12.1994 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера" чрезвычайной ситуацией является обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.

Таким образом, суммы выплат физическому лицу на осуществление медицинских услуг, выплачиваемых налогоплательщикам организацией не в связи со стихийным бедствием или с другим чрезвычайным обстоятельством, не подпадают под действие пункта 46 статьи 217 НК РФ и облагаются налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 1 статьи 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что с 1 января 2020 года вступил в силу пункт 46.1 статьи 217 НК РФ, который предусмотрел освобождение от налогообложения НДФЛ доходы, полученные в качестве платы за наем (арендной платы) жилых помещений от физических лиц, указанных в пункте 46 статьи 217 НК РФ, в пределах сумм, предоставленных таким лицам на цели найма (аренды) жилого помещения из средств бюджетов бюджетной системы РФ.

Пункт 47 комментируемой статьи введён Федеральным законом от 17.07.2009 N 161-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" и предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ доходов, полученных налогоплательщиками в виде стоимости эфирного времени и (или) печатной площади, предоставленных им безвозмездно в соответствии с законодательством Российской Федерации о выборах и референдумах.

Дополнительно необходимо руководствоваться положениями следующих законов:

- Федерального конституционного закона от 28.06.2004 N 5-ФКЗ "О референдуме Российской Федерации";

- Федерального закона от 12.06.2002 N 67-ФЗ "Об основных гарантиях избирательных прав и права на участие в референдуме граждан Российской Федерации";

- Федерального закона от 18.05.2005 N 51-ФЗ "О выборах депутатов Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации";

- Федерального закона от 10.01.2003 N 19-ФЗ "О выборах Президента Российской Федерации".

На основании комментируемого пункта освобождаются от налогообложения НДФЛ суммы пенсионных накоплений, учтенных в специальной части индивидуального лицевого счета и (или) на пенсионном счете накопительной части трудовой пенсии в негосударственном пенсионном фонде, выплачиваемые правопреемникам умершего застрахованного лица.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что положения пункта 48 статьи 217 НК РФ не распространяются на средства пенсионных накоплений, получаемых правопреемником умершего лица от источников, находящихся за пределами РФ.

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) статья 217 НК РФ дополнена пунктом 48.1.

Комментируемый пункт действует в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ "О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" и освобождает от налогообложения НДФЛ доходы заемщика (правопреемника заемщика) в виде суммы задолженности по кредитному договору, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой кредитором-выгодоприобретателем за счет страхового возмещения по заключенным заемщиком (кредитором) договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика, а также по заключенным заемщиком (кредитором) договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням.

Согласно Закону N 229-ФЗ положения пункта 48.1 статьи 217 НК РФ распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года.

Кроме того, следует отметить, что освобождение от налогообложения применяется только в пределах суммы задолженности заемщика, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям.

Таким образом, указанные в пункте 48.1 статьи 217 НК РФ доходы физического лица не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц, если они выплачены физическому лицу после 01.01.2010 г.

Пункты 49-51 НК РФ утратили силу с 1 января 2017 года.

Пункт 53 статьи 217 НК РФ введён Федеральным законом от 30.11.2011 N 359-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О порядке финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений". Комментируемый пункт освобождает от налогообложения НДФЛ единовременные выплаты, осуществляемые в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений".

Пункт 54 комментируемой статьи также введён Законом N 359-ФЗ и предусматривает освобождение от НДФЛ срочные пенсионные выплаты, осуществляемые в порядке, установленном Федеральным законом "О порядке финансирования выплат за счет средств пенсионных накоплений".

Пункт 55 статьи 217 НК РФ введён Федеральным законом от 03.05.2012 N 47-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и предусматривает, что доходы в натуральной форме в виде оплаты услуг, оказываемых туристам при предоставлении им экстренной помощи в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 1996 года N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации", не облагаются НДФЛ.

Пункт 56 комментируемой статьи введён Федеральным законом от 07.06.2013 N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и с 1 января 2020 года действует в немного обновленной редакции.

Данная норма предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, полученные за выполнение трудовых обязанностей в виде выплат в любой форме в период до 31 декабря 2019 года от FIFA (Federation Internationale de Football Association) и иностранных дочерних организаций FIFA, конфедераций, иностранных национальных футбольных ассоциаций, иностранных производителей медиаинформации FIFA, иностранных поставщиков товаров (работ, услуг) FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.08.2016 N 03-04-06/47269 разъясняется, что норма пункта 56 статьи 217 НК РФ применяется не к любым доходам, выплачиваемым организацией своим сотрудникам, а исключительно к доходам физических лиц за выполнение трудовых обязанностей.

К доходам физических лиц за выполнение трудовых обязанностей, освобождаемым от обложения налогом на доходы физических лиц на основании нормы пункта 56 статьи 217 НК РФ, в частности, относятся вознаграждение за выполнение сотрудниками организации трудовых обязанностей, сумма среднего заработка, сохраняемого за работниками на период очередного отпуска или служебной командировки, премии за достигнутые производственные результаты в соответствии с трудовым договором и другие аналогичные доходы.

Данные разъяснения финансового ведомства актуальны и на сегодняшний день.

Пункт 57 статьи 217 НК РФ также введён Законом N 108-ФЗ и с 1 января 2020 года применяется в новой редакции. Пункт 58 статьи 217 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ доходы, полученные от иностранной организации, фактическим источником выплаты которых являются российские организации, на которые налогоплательщик имеет фактическое право и с которых удержан налог с учетом положений статьи 312 НК РФ.

При применении положений пункта 59 статьи 217 НК РФ необходимо руководствоваться Перечнем субъектов Российской Федерации, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным, утверждённым Распоряжением Правительства РФ от 20.04.2015 N 696-р.

Анализируя пункт 60 статьи 217 НК РФ, в Письме Минфина России от 21.02.2017 N 03-12-12/2/10507 указывается, что доходы налогоплательщика в виде стоимости, в частности, имущественных прав, полученных при ликвидации контролируемой иностранной компании, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц при одновременном соблюдении условий, установленных пунктом 60 статьи 217 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.11.2019 N 03-04-05/87619 поясняется, что доходы налогоплательщика в виде полученных при ликвидации иностранной организации прав требования по договору займа освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц при одновременном соблюдении условий, установленных пунктом 60 статьи 217 НК РФ.

Аналогичные выводы также получили выражение в Письме Минфина России от 16.07.2019 N 03-04-05/52511.

В Письме Минфина России от 26.08.2019 N 03-04-07/65606 сообщается, что доходы налогоплательщика-акционера в виде стоимости имущества, полученного при ликвидации иностранной компании, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц при одновременном соблюдении условий, установленных пунктом 60 статьи 217 НК РФ. При этом одним из таких условий является завершение процедуры ликвидации иностранной организации.

В этой связи право налогоплательщика на освобождение от налогообложения соответствующих доходов, по мнению Департамента Минфина России, возникает с момента получения соответствующих доходов и при условии завершения ликвидации иностранной организации. Соответственно, если процедура ликвидации иностранной организации завершена до 1 января 2016 года и соответствующие доходы в денежной форме фактически получены до 1 января 2016 года, то в этом случае, по мнению Департамента Минфина России, нормы пункта 60 статьи 217 НК РФ не применяются. Соответственно, в случае если доходы фактически получены после 1 января 2016 года, то полагаем, что налогоплательщик вправе претендовать на освобождение от налогообложения, предусмотренное пунктом 60 статьи 217 НК РФ.

"Внимание!"

Обращаем внимание, что новая редакция пункта 60 статьи 217 НК РФ подлежит распространению на порядок учета соответствующих доходов и расходов, признанных и осуществленных с 01 января 2016 года.

Пункт 61 комментируемой статьи предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ доходы в виде возмещенных налогоплательщику на основании решения суда судебных расходов, предусмотренных гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством, законодательством об административном судопроизводстве, понесенных налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде.

В Письме Минфина России от 20.02.2017 N 03-04-06/9522 обращается внимание, что ограничений в отношении национальной принадлежности суда, на основании решения которого производится возмещение судебных расходов, указанный пункт статьи 217 НК РФ не содержит.

Пункт 60.1 статьи 217 НК РФ вступил в силу с 1 января 2019 года и предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ доходы в виде полученных в собственность ценных бумаг, долей в уставном капитале общества, имущественных прав, полученные в период до 31 декабря 2019 года от иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), налогоплательщиком - акционером такой иностранной организации (участником, пайщиком, учредителем, контролирующим лицом такой иностранной организации или контролирующим лицом такой иностранной структуры без образования юридического лица), а также в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг у такой иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) налогоплательщиком, указанным в абзаце 1 данного пункта.

Также в пункте 60.1 НК РФ законодатель установил ряд условий, при соблюдении которых указанный доход освобождается от налогообложения НДФЛ.

"Внимание!"

Пункт 60.1 НК РФ подлежит применению к правоотношениям по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц за налоговые периоды начиная с 1 января 2018 года.

При применении положений пункта 61 статьи 217 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.11.2019 N 03-04-05/88244 проанализирован вопрос об НДФЛ при возмещении ущерба, причиненного имуществу, морального вреда, судебных расходов и выплате штрафов на основании решения суда.

Финансовое ведомство пояснило, что в соответствии с пунктом 61 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы в виде возмещенных налогоплательщику на основании решения суда судебных расходов, предусмотренных гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством, законодательством об административном судопроизводстве, понесенных налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде.

Таким образом, доходы в виде сумм возмещения налогоплательщику судебных расходов, произведенного на основании решения суда, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Положений, предусматривающих освобождение от налогообложения сумм штрафов, выплачиваемых на основании решения суда, в статье 217 НК РФ не содержится, соответственно, такие доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 05.07.2019 N 03-04-05/49727.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что с 1 января 2020 года вступил в силу пункт 62.1 статьи 217 НК РФ, который предусмотрел освобождение от налогообложения НДФЛ дохода в виде суммы задолженности перед кредитором (организацией или индивидуальным предпринимателем), от исполнения требований по уплате которой налогоплательщик полностью или частично освобождается при прекращении соответствующего обязательства в связи с признанием такой задолженности в установленном порядке безнадежной к взысканию.

Также законодатель предусмотрел в данной норме два условия, только при соблюдении которых одновременно налогоплательщик НДФЛ имеет право на освобождение от налогообложения указанных доходов.

При применении пункта 62.1 комментируемой статьи необходимо руководствоваться положениями пункта 2 статьи 266 НК РФ.

В Письме Минфина России от 17.12.2019 N 03-04-06/98784 финансовое ведомство также проинформировало налогоплательщиков о данном нововведении.

В Письме Минфина России от 10.11.2016 N 03-04-06/65815 дается анализ пункта 63 статьи 217 НК РФ. Налоговый орган указывает, что в соответствии с данной нормой не подлежат налогообложению доходы налогоплательщика от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания такого налогоплательщика банкротом и введения процедуры реализации его имущества в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).

При этом каких-либо ограничений в отношении освобождения от налогообложения такого вида имущества, как ценные бумаги, указанный пункт статьи 217 НК РФ не содержит.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.10.2019 N Ф03-4401/2019 по делу N А51-17152/2017 разъясняется, что обложение дохода налогом на прибыль в силу статьи 41 НК РФ возможно при условии признания этого дохода экономической выгодой получателя такого дохода, тогда как продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства производится для выручки средств и погашения имеющейся задолженности перед кредиторами, что не соответствует критериям понятия дохода, учитываемого для целей налогообложения по смыслу норм НК РФ.

Указанный подход отражен в положениях пункта 63 статьи 217 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению доходы налогоплательщика от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания такого налогоплательщика банкротом и введения процедуры реализации его имущества в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), а также в подпункте 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, предусматривающем, что не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

В силу статьи 5 ФЗ от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" под текущими платежами понимаются денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом, если иное не установлено данным законом. Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов. Удовлетворение требований кредиторов по текущим платежам в ходе процедур, применяемых в деле о банкротстве, производится в порядке, установленном настоящим Федеральным законом.

Приоритет текущих требований над требованиями, включенными в реестр требований кредиторов должника, в отношении их удовлетворения, обусловлен необходимостью провести процедуру банкротства и обеспечить финансирование конкурсного производства, сохранность имущества, поддержать его стоимость, провести мероприятия по поиску и возврату имущества, оспариванию сделок должника, оплатить работу арбитражного управляющего и иных лиц, что осуществляется в период неплатежеспособности должника. Таким образом, текущие требования возникают при совершении расходов, необходимых для осуществления процедуры банкротства.

Суд округа считает обоснованными доводы заявителя о том, что взимание налога на прибыль с дохода, формально образуемого в связи с реализацией имущества должника, является не необходимой предпосылкой, а следствием, в силу чего возложение указанной обязанности не может приводить к возникновению требования, квалифицируемого как текущее.

Пункт 64.1 статьи 217 НК РФ является новым и предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ доходов, возникающих при прекращении (полностью или частично) обязательств налогоплательщика в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2015 года N 422-ФЗ "Об особенностях погашения и внесудебном урегулировании задолженности заемщиков, проживающих на территории Республики Крым или на территории города федерального значения Севастополя, и внесении изменений в Федеральный закон "О защите интересов физических лиц, имеющих вклады в банках и обособленных структурных подразделениях банков, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города федерального значения Севастополя".

При применении положений пункта 65 комментируемой статьи необходимо руководствоваться и нормами "Основных условий реализации программы помощи отдельным категориям заемщиков по ипотечным жилищным кредитам (займам), оказавшихся в сложной финансовой ситуации, и увеличения уставного капитала акционерного общества "Агентство ипотечного жилищного кредитования", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 20.04.2015 N 373.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.10.2019 N 03-04-05/78506 рассмотрен вопрос об НДФЛ при получении доходов в виде суммы прощенной задолженности по ипотечному жилищному кредиту (займу).

Указывается, что в соответствии с абзацем четвертым пункта 65 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы в виде суммы задолженности по ипотечному жилищному кредиту (займу) и материальной выгоды при частичном прекращении обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу), выданному в период до 1 октября 2014 года кредитной организацией, находящейся на территории Российской Федерации, налогоплательщику, не являющемуся взаимозависимым лицом с такой кредитной организацией.

При этом ограничений в части включения в сумму задолженности, освобождаемой от налогообложения, только суммы основного долга данная норма не содержит.

В Письме Минфина России от 13.08.2019 N 03-04-05/61112 дополнительно сообщается, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 20.04.2015 N 373 утверждены Основные условия реализации программы помощи отдельным категориям заемщиков по ипотечным жилищным кредитам (займам), оказавшихся в сложной финансовой ситуации (далее - Основные условия), определяющие условия реструктуризации ипотечных жилищных кредитов (займов) для отдельных категорий заемщиков, оказавшихся в сложной финансовой ситуации.

Согласно пункту 5 Основных условий реструктуризация может осуществляться путем заключения кредитором и заемщиком (солидарными должниками) соглашения об изменении условий ранее заключенного кредитного договора (договора займа), заключения нового кредитного договора (договора займа) на цели полного погашения задолженности по реструктурируемому ипотечному жилищному кредиту (займу), заключения мирового соглашения. Условия договора о реструктуризации должны соответствовать требованиям, установленным пунктом 10 Основных условий.

Таким образом, при соблюдении условий, установленных абзацем вторым пункта 65 статьи 217 НК РФ, а также Основных условий доходы налогоплательщика в виде сумм прощенной задолженности по ипотечному жилищному кредиту (займу) и материальной выгоды, полученные в результате реструктуризации ипотечного жилищного кредита, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

С 1 января 2020 года вступил в силу пункт 65.1 статьи 217 НК РФ, который предусматривает освобождение от налогообложения доходы, полученные налогоплательщиком при реализации мер государственной поддержки семей, имеющих детей, в соответствии с Федеральным законом "О мерах государственной поддержки семей, имеющих детей, в части погашения обязательств по ипотечным жилищным кредитам (займам) и о внесении изменений в статью 13.2 Федерального закона "Об актах гражданского состояния".

Обращаем внимание, что положения данного пункта подлежат применению в отношении доходов физических лиц, полученных ими начиная с налогового периода 2019 года.

Обращаем внимание, что положения пункта 66 статьи 217 НК РФ в действующей редакции подлежат применению в отношении порядка учета соответствующих доходов и расходов, признанных и осуществленных с 01 января 2016 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.12.2019 N 03-04-05/97878 сформулирована правовая позиция по вопросу об уведомлении налоговым резидентом РФ, не являющимся гражданином РФ, об участии в иностранных организациях и о КИК, а также об НДФЛ в отношении дивидендов, полученных контролирующим лицом от КИК.

Указывается, что если налог с дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании, являющейся источником выплаты дохода в пользу российского контролирующего лица, не уплачивался, то оснований для применения пункта 66 статьи 217 НК РФ не имеется.

В Письме Минфина России от 22.07.2019 N 03-04-05/54488 указывается: по мнению Департамента Минфина России, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 66 статьи 217 НК РФ, не ограничивается применение указанной нормы также в случае косвенного участия контролирующего лица в контролируемой иностранной компании, то есть в случае распределения в пользу налогоплательщика прибыли контролируемой иностранной компании (в том числе являющейся иностранной структурой без образования юридического лица), если указанный доход выплачен за счет прибыли иной контролируемой иностранной компании, доход в виде которой был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды.

При этом налогоплательщиком одновременно с налоговой декларацией в налоговый орган представляются, в частности, документы (их копии), подтверждающие, что полученный налогоплательщиком доход выплачен ему за счет прибыли контролируемой иностранной компании, а также платежные документы (их копии), подтверждающие уплату этим налогоплательщиком налога на доходы физических лиц с дохода в виде указанной прибыли контролируемой иностранной компании.

Применительно к пункту 67 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 03.11.2016 N 03-04-05/64711 разъясняется, что операция по передаче на безвозмездной основе ценных бумаг в иностранную структуру без образования юридического лица не является объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Пункт 67 статьи 217 НК РФ подлежит распространению на порядок учета соответствующих доходов и расходов, признанных и осуществленных с 01 января 2016 года.

Анализируя пункт 68 статьи 217 НК РФ, Минфин России сообщает, что при выполнении условий для применения освобождения от налогообложения, предусмотренного пунктом 68 статьи 217 НК РФ, не имеет значения, на какие виды банковских счетов налогоплательщика перечислены денежные средства в рамках участия в программах, указанных в пункте 68 статьи 217 НК РФ, а также независимо от того, какие средства с применением банковских (платежных) карт налогоплательщика использованы им для приобретения товаров и услуг в рамках участия в указанных программах.

(Письмо Минфина России от 13.02.2017 N 03-04-06/7856).

В Письме Минфина России от 11.12.2019 N 03-04-06/96819 указывается, что при выполнении условий, предусмотренных пунктом 68 статьи 217 НК РФ, доходы физических лиц, полученные ими в рамках программы лояльности, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц. Аналогичные разъяснения даны и в Письмах Минфина России от 21.11.2019 N 03-04-05/89982 и от 14.03.2019 N 03-04-06/16657.

С 1 января 2020 года вступила в силу новая редакция пункта 69 статьи 217 НК РФ, которая предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ доходов в денежной и (или) натуральной формах, полученных налогоплательщиками в соответствии с Федеральным законом от 12 января 1995 года N 5-ФЗ "О ветеранах", Законом Российской Федерации от 15 января 1993 года N 4301-1 "О статусе Героев Советского Союза, Героев Российской Федерации и полных кавалеров ордена Славы", Федеральным законом от 9 января 1997 года N 5-ФЗ "О предоставлении социальных гарантий Героям Социалистического Труда, Героям Труда Российской Федерации и полным кавалерам ордена Трудовой Славы".

Применительно к пункту 70 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 01.11.2019 N БС-3-11/9501@ рассмотрен вопрос об НДФЛ и страховых взносах при найме физлицом иностранных граждан, работающих по патенту, для ведения домашнего хозяйства.

Налоговый орган проинформировал, что положения пункта 70 статьи 217 НК РФ распространяются на физических лиц, уведомивших налоговый орган в соответствии с пунктом 7.3 статьи 83 НК РФ и не привлекающих наемных работников для оказания вышеуказанных услуг.

В соответствии с пунктом 7.3 статьи 83 НК РФ постановка на учет (снятие с учета) физического лица (за исключением лиц, указанных в статье 227.1 НК РФ), не являющегося индивидуальным предпринимателем и оказывающего без привлечения наемных работников услуги физическому лицу для личных, домашних и (или) иных подобных нужд, в указанном качестве осуществляется налоговым органом по месту жительства (месту пребывания - при отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации) этого физического лица на основании представляемого им в любой налоговый орган по своему выбору уведомления об осуществлении (о прекращении) деятельности по оказанию услуг физическому лицу для личных, домашних и (или) иных подобных нужд.

Учитывая изложенное, положения пункта 70 статьи 217 НК РФ не применяются к доходам физического лица, осуществляющего трудовую деятельность по найму в Российской Федерации на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 года N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

Указанное лицо самостоятельно осуществляет уплату налога на доходы физических лиц в виде фиксированных авансовых платежей.

"Важно!"

Обращаем внимание, что доходы, полученные физическим лицом от оказания услуг по репетиторству, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц при одновременном соблюдении всех вышеперечисленных условий.

(По материалам Письма Минфина России от 04.09.2019 N 03-04-05/67996).

Пункт 71 статьи 217 НК РФ вступил в силу с 1 января 2020 года и предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ доходов в виде возмещения, полученных налогоплательщиком в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года N 218-ФЗ "О публично-правовой компании по защите прав граждан - участников долевого строительства при несостоятельности (банкротстве) застройщиков и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Обращаем внимание, что положения данного пункта подлежат применению в отношении доходов физических лиц, полученных начиная с налогового периода 2019 года. На данный аспект обращается внимание в Письме Минфина России от 25.12.2019 N 03-04-05/101662.

Пункт 73 комментируемой статьи освобождает от налогообложения НДФЛ доходы в виде единовременной социальной выплаты для приобретения или строительства жилого помещения либо в виде жилого помещения, предоставляемого в собственность вместо указанной выплаты, полученные налогоплательщиком в случаях, предусмотренных Законом Российской Федерации от 26 июня 1992 года N 3132-1 "О статусе судей в Российской Федерации".

Пункт 74 статьи 217 НК РФ также является новеллой главы 23 НК РФ, вступил в силу с 1 января 2020 год и предусматривает освобождение доходов в денежной и натуральной формах, полученные в период по 31 декабря 2020 года включительно от UEFA (Union of European Football Associations), дочерних организаций UEFA, национальных футбольных ассоциаций, включая Российский футбольный союз, локальной организационной структуры, коммерческих партнеров UEFA, поставщиков товаров (работ, услуг) UEFA и вещателей UEFA, определенных Федеральным законом "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", в виде выплат по трудовым договорам о выполнении работы, связанной с мероприятиями по подготовке и проведению в Российской Федерации чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года, предусмотренными указанным Федеральным законом, и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), связанных с мероприятиями по подготовке и проведению в Российской Федерации чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года, предусмотренными указанным Федеральным законом.

В пункте 75 комментируемой статьи законодатель освободил от налогообложения НДФЛ доходы в виде прибыли контролируемой иностранной компании, учитываемые при определении налоговой базы в 2019 году у налогоплательщика, являющегося контролирующим лицом такой контролируемой иностранной компании. Данный пункт вступил в силу с 1 января 2020 года.

Пункт 76 комментируемой статьи подлежит применению в отношении доходов физических лиц, полученных ими начиная с налогового периода 2019 года.

В данной норме законодатель освободил от налогообложения НДФЛ доходы в виде выплат гражданам, подвергшимся воздействию радиации, полученные в соответствии с Законом Российской Федерации от 15 мая 1991 года N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", Федеральным законом от 10 января 2002 года N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне", Федеральным законом от 26 ноября 1998 года N 175-ФЗ "О социальной защите граждан Российской Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча".

На данное нововведение обращено внимание в Письме Минфина России от 14.11.2019 N 03-04-05/87911.

Что касается пункта 77 комментируемой статьи, то он также является новым, вступил в силу с 1 января 2020 года и предусматривает освобождение от налогообложения НДФЛ доходов в денежной и (или) натуральной формах, полученных налогоплательщиками в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, актами Президента Российской Федерации, актами Правительства Российской Федерации, законами и (или) иными актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации в связи с рождением ребенка.

"Важно!"

Положения пункта 77 статьи 217 НК РФ подлежат применению в отношении доходов физических лиц, полученных ими начиная с налогового периода 2019 года.

Кроме того, Федеральным законом от 17.06.2019 N 147-ФЗ статья 217 НК РФ дополнена пунктом 78, согласно которому освобождаются от налогообложения доходы в денежной и (или) натуральной формах, полученные инвалидами или детьми-инвалидами в соответствии с Федеральным законом от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации", а также суммы оплаты дополнительных выходных дней, предоставляемых в соответствии со статьей 262 Трудового кодекса Российской Федерации лицам (родителям, опекунам, попечителям), осуществляющим уход за детьми-инвалидами.

С учетом положений пунктов 2 и 5 статьи 2 Федерального закона от 17.06.2019 N 147-ФЗ данные нормы вступают в силу с 1 января 2020 года и применяются в отношении доходов физических лиц, полученных ими начиная с налогового периода 2019 года.

(По материалам Письма Минфина России от 19.09.2019 N 03-04-05/72185).

При применении нового пункта 79 статьи 217 НК РФ необходимо учитывать правовую позицию, сформулированную в Письме Минфина России от 30.12.2019 N 03-04-05/103002 по вопросу об НДФЛ при выплате компенсаций по решениям ОМСУ, а также при отсутствии или снижении родительской платы за присмотр и уход за ребенком в образовательной организации.

Так финансовое ведомство сообщило, что Федеральным законом N 147-ФЗ статья 217 НК РФ дополнена пунктом 79, в соответствии с которым не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы в денежной и (или) натуральной формах, полученные отдельными категориями граждан в порядке оказания им социальной поддержки (помощи) в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, актами Президента Российской Федерации, актами Правительства Российской Федерации, законами и (или) иными актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

Учитывая, что решения представительных органов местного самоуправления не предусмотрены в указанном пункте, полагаем, что соответствующие нормы не распространяются на компенсационные выплаты, установленные такими решениями.

Кроме того, полагаем необходимым отметить, что согласно пункту 2 статьи 65 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" за присмотр и уход за ребенком учредитель организации, осуществляющей образовательную деятельность, устанавливает плату, взимаемую с родителей (законных представителей), и ее размер, если иное не установлено указанным Федеральным законом. Учредитель вправе снизить размер родительской платы или не взимать ее с отдельных категорий родителей (законных представителей) в определяемых им случаях и порядке. В случае если присмотр и уход за ребенком в организации, осуществляющей образовательную деятельность, оплачивает учредитель, родительская плата не устанавливается.

В этой связи если родительская плата не установлена или в отношении отдельных категорий родителей (законных представителей) установлена в иных размерах, то в таком случае доходов в натуральной форме у таких налогоплательщиков, по мнению Департамента Минфина России, не возникает.

Также на данное нововведение в главу 23 НК РФ обращено внимание в Письме Минфина России от 18.12.2019 N 03-04-09/99000.

Пункт 80 статьи 217 НК РФ также является новым. Он вступил в силу с 1 января 2020 года и предусмотрел освобождение от налогообложения НДФЛ доходов в виде ежегодной денежной выплаты лицам, награжденным нагрудным знаком "Почетный донор России", установленной Федеральным законом от 20 июля 2012 года N 125-ФЗ "О донорстве крови и ее компонентов".

"Важно!"

Обращаем внимание, что норма пункта 80 комментируемой статьи подлежит применению в отношении доходов физических лиц, полученных ими начиная с налогового периода 2019 года.

Статьёй 24 Закона N 125-ФЗ "О донорской крови и ее компонентов" регламентировано, что ежегодная денежная выплата лицам, награжденным нагрудным знаком "Почетный донор России", устанавливается в размере 10557 рублей. Ежегодная денежная выплата индексируется один раз в год с 1 января текущего года исходя из установленного федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год и плановый период прогнозного уровня инфляции.

Финансовое обеспечение расходов, связанных с осуществлением ежегодной денежной выплаты, является расходным обязательством Российской Федерации.

Комментарий к статье 217.1. Особенности освобождения от налогообложения доходов от продажи объектов недвижимого имущества

Комментируемая статья устанавливает ряд особенностей освобождения от налогообложения НДФЛ доходов, полученных от продажи объектов недвижимости.

"Важно!"

С 1 января 2020 года комментируемая статья действует в существенно обновленной редакции и применяется в отношении доходов, полученных начиная с 01 января 2020 года.

Так пункт 1 статьи 217.1 НК РФ предусматривает освобождение от налогообложения доходов, указанных в абзаце втором пункта 17.1 статьи 217 НК РФ, получаемых физическими лицами за соответствующий налоговый период, а также определение налоговой базы при продаже недвижимого имущества осуществляется с учетом особенностей, установленных комментируемой статьей.

Обращаем внимание, что в соответствии с частью 8.1 статьи 9 Федерального закона N 424-ФЗ (в редакции Федерального закона от 15.04.2019 N 63-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах") положения пункта 17.1 статьи 217 и пункта 1 статьи 217.1 НК РФ применяются физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, в отношении имущества вне зависимости от даты его приобретения.

В Письме Минфина России от 14.01.2020 N 03-04-05/834 сообщатся, что на основании пункта 17.1 статьи 217 и пункта 2 статьи 217.1 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе, при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более.

Пункт 3 комментируемой статьи вводит три условия, при соблюдении хотя бы одного из которых доход освобождается от налогообложения НДФЛ.

В остальных случаях согласно пункту 4 статьи 217.1 НК РФ минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет.

Однако, необходимо обратить внимание, что с 1 января 2020 года пункт 3 статьи 217.1 НК РФ дополнен четвертым условием следующего содержания: в собственности налогоплательщика (включая совместную собственность супругов) на дату государственной регистрации перехода права собственности от налогоплательщика к покупателю на проданный объект недвижимого имущества в виде комнаты, квартиры, жилого дома, части квартиры, части жилого дома (далее в настоящем подпункте - жилое помещение) или доли в праве собственности на жилое помещение не находится иного жилого помещения (доли в праве собственности на жилое помещение).

При этом в целях комментируемого подпункта не учитывается жилое помещение (доля в праве собственности на жилое помещение), приобретенное (приобретенная) в собственность налогоплательщика и (или) его супруга (супруги) в течение 90 календарных дней до даты государственной регистрации перехода права собственности на проданное жилое помещение (проданную долю в праве собственности на жилое помещение) от налогоплательщика к покупателю.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.01.2020 N 03-04-05/834 указывается, что при соблюдении вышеуказанных условий доход от продажи квартиры освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц.

Применительно к пункту 4 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 25.12.2019 N 03-04-05/101632 указывается, что в соответствии с пунктом 4 статьи 217.1 НК РФ минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества составляет пять лет, за исключением случаев, указанных в пункте 3 статьи 217.1 НК РФ.

В этой связи в случае нахождения объекта недвижимого имущества в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения таким объектом доход от его продажи подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Аналогичные разъяснения также даны в Письме Минфина России от 20.12.2019 N 03-04-05/100222.

Комментарий к статье 218. Стандартные налоговые вычеты

В статье 218 НК РФ идет речь о стандартных налоговых вычетах.

Согласно статье 218 НК РФ стандартные налоговые вычеты предоставляются отдельным категориям физических лиц, при этом размер предоставляемых вычетов для каждой категории физических лиц фиксированный, а именно: 3000 рублей, 500 рублей, 400 рублей и 1000 рублей.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 28.10.2019 N 03-04-05/82846 разъясняется, что стандартный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 218 НК РФ, распространяется на инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих.

Таким образом, действие подпункта 1 пункта 1 статьи 218 НК РФ распространяется, в частности, на инвалидов из числа военнослужащих, ставших инвалидами III группы вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы.

"Судебная практика"

В Апелляционном определении Свердловского областного суда от 01.03.2019 по делу N 33-3150/2019 обращается внимание, что для получения налоговой льготы, предусмотренной абзацем 15 пункта 1 статьи 218 НК РФ, необходимо наличие совокупности следующих условий: лицо должно относиться к категории военнослужащих или приравненных к ним лиц и иметь инвалидность, установленную вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо заболевания, связанного с пребыванием на фронте.

Анализируя подпункт 1 пункта 1 статьи 218 НК РФ, Минфин России указал, подпунктом 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ установлено, что налоговый вычет в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода распространяется, в частности, на лиц, эвакуированных (в том числе выехавших добровольно) в 1986 году из зоны отчуждения Чернобыльской АЭС, подвергшейся радиоактивному загрязнению вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, или переселенных (переселяемых), в том числе выехавших добровольно, из зоны отселения в 1986 году и в последующие годы, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации находились в состоянии внутриутробного развития.

Налогоплательщикам, имеющим в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ право более чем на один стандартный налоговый вычет, предоставляется максимальный из соответствующих вычетов.

(Письмо Минфина России от 14.11.2019 N 03-04-05/87911).

Подпункт 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ действует в обновленной редакции. Комментируемый подпункт устанавливает размеры налогового вычета за каждый месяц налогового периода, которые распространяются на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок.

"Важно!"

Из буквального толкования подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ следует, что право на получение стандартного налогового вычета возникает у налогоплательщика при условии, что налогоплательщик является родителем (супругом родителя) и ребенок находится на его обеспечении. На данный аспект также особое внимание обращают официальные органы в своих разъяснениях.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.01.2020 N 03-04-09/836 поясняется, что установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ стандартный налоговый вычет предоставляется за каждый месяц налогового периода и распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок.

Стандартный налоговый вычет предоставляется в следующих размерах:

1400 рублей - на первого ребенка;

1400 рублей - на второго ребенка;

3000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка;

12000 (6000) рублей - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы.

Таким образом, действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрена возможность уменьшения налоговой нагрузки для семей, имеющих детей, в том числе с учетом общего количества детей.

Также в Письме Минфина России от 26.12.2019 N 03-04-05/102165 обращается внимание, что одним из условий, при которых предоставляется право воспользоваться указанным налоговым вычетом, является факт нахождения ребенка на обеспечении родителей или супруга (супруги) родителя. В случае расторжения брака предоставление стандартного налогового вычета на ребенка супругу родителя прекращается с месяца, следующего за месяцем расторжения брака.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что понятие "единственный родитель" может включать случаи, когда отцовство ребенка юридически не установлено, в частности, если сведения об отце ребенка в справке о рождении ребенка по форме, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.10.1998 N 1274 "Об утверждении форм бланков заявлений о государственной регистрации актов гражданского состояния, справок и иных документов, подтверждающих государственную регистрацию актов гражданского состояния" (форма N 25), вносятся на основании заявления матери. На данный аспект особое внимание обращает Минфин России.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.12.2019 N 03-04-06/99903 проанализирован вопрос об учете сумм материальной помощи при расчете предельной суммы дохода для предоставления стандартного вычета по НДФЛ на детей.

Финансовое ведомство проинформировало, что согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ стандартный налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

При этом стандартный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика (за исключением доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации), исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 350000 рублей.

Таким образом, для расчета предельной суммы дохода, которая влияет на предоставление стандартного налогового вычета, суммы материальной помощи, не превышающие 4000 рублей, не учитываются.

В Письме Минфина России от 26.11.2019 N 03-04-05/91724 даны разъяснения по вопросу о предоставлении стандартного вычета по НДФЛ на ребенка, являющегося инвалидом, в том числе учащимся очной формы обучения.

Сообщается, что абзацем восемнадцатым подпункта 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ установлено, что уменьшение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц производится с месяца рождения ребенка (детей), или с месяца, в котором произошло усыновление, установлена опека (попечительство), или с месяца вступления в силу договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью и до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг (достигли) возраста, указанного в абзаце одиннадцатом указанного подпункта, или истек срок действия либо досрочно расторгнут договор о передаче ребенка (детей) на воспитание в семью, или смерти ребенка (детей).

Таким образом, стандартный налоговый вычет на ребенка-инвалида в размере 12000 рублей предоставляется родителю в случае, если ребенок является инвалидом в возрасте до 18 лет. В этом случае стандартный налоговый вычет предоставляется до конца того года, в котором ребенок достиг указанного возраста.

При этом с начала года, следующего за годом, в котором ребенок-инвалид достиг возраста 18 лет, стандартный налоговый вычет не применяется.

Стандартный налоговый вычет в размере 12000 рублей на учащегося очной формы обучения в возрасте до 24 лет предоставляется в том случае, если ребенок является инвалидом I или II группы.

"Важно!"

Обращаем внимание, что отец, лишенный родительских прав, при наличии обеспечения ребенка также вправе претендовать на получение стандартного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Данной позиции придерживаются официальные органы.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.11.2019 N 03-04-05/85801 содержатся очень подробные и важные разъяснения по комментируемой норме.

Указывается, что размер предоставляемого стандартного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц зависит от количества детей, находящихся на обеспечении родителей (опекунов, попечителей), а на ребенка-инвалида предоставляется в размере 12000 (6000) рублей вне зависимости от того, каким по счету является ребенок-инвалид.

Более того, достижение совершеннолетия старшими детьми на размер стандартного налогового вычета, предоставляемого родителям (опекунам, попечителям) на младших детей, не влияет. То есть при определении применяемого размера стандартного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц учитывается общее количество детей, включая детей, достигших возраста, после которого родители утрачивают право на получение стандартного налогового вычета.

При этом стандартный налоговый вычет на детей действует до месяца, в котором доход налогоплательщика (за исключением доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации), исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 350000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 350000 рублей, налоговый вычет, предусмотренный указанным подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, не применяется.

Таким образом, стандартный налоговый вычет на детей позволяет частично уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц отдельных категорий налогоплательщиков, а именно родителей (опекунов, попечителей), на обеспечении которых находятся дети.

Предоставляемый стандартный налоговый вычет ограничивается предельным размером дохода, рассчитанным с начала года нарастающим итогом, поскольку его предназначение - своеобразная форма участия государства в софинансировании социально значимых расходов физических лиц.

Кроме того, необходимо учитывать, что увеличение предельного размера стандартного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц повлечет соответствующий рост выпадающих доходов региональных, муниципальных (городских) бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в связи с необходимостью возврата налога на доходы физических лиц.

"Судебная практика"

В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2019 N 17АП-18620/2018-АК по делу N А60-34319/2018 разъясняется, что после вступления учащейся в брак законодательно установленная обязанность родителей по ее содержанию (обеспечению) прекращается. В этом случае стандартный налоговый вычет не применяется.

Пункт 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Абзац 1 пункта 2 статьи 218 НК РФ устанавливает, что налогоплательщики, наделённые одновременно правом на получение вычетов, предусмотренных подпунктами 1 и 2 пункта 1 комментируемой статьи, получают максимальный из таких вычетов.

Абзац 2 пункта 2 статьи 218 НК РФ устанавливает важное правило, согласно которому стандартный налоговый вычет, установленный подпунктом 4 пункта 1 комментируемой статьи, предоставляется независимо от предоставления стандартного налогового вычета, установленного подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ.

Анализируя пункт 3 статьи 218 НК РФ, налоговый орган пояснил, что для предоставления стандартного налогового вычета на ребенка требуются письменное заявление от родителей ребенка и документы, подтверждающие их право на данный налоговый вычет (копия свидетельства о рождении ребенка, копия паспорта с отметкой о регистрации брака между родителями или копия свидетельства о регистрации брака).

Следовательно, если ребенок находится на обеспечении родителей, которые представили налоговому агенту подтверждающие документы и письменное заявление на предоставление стандартного налогового вычета на ребенка, организация должна предоставить данный вычет работнику - родителю ребенка.

(Письмо Минфина России от 22.05.2019 N 03-04-05/36955).

В Письме Минфина России от 07.03.2019 N 03-04-05/15085 указывается, что документами для подтверждения права на получение стандартного налогового вычета на детей, в частности, могут быть: копии свидетельств о рождении детей, копия договора о передаче детей в приемную семью, копия удостоверения приемного родителя.

"Судебная практика"

Применительно к пункту 3 комментируемой статьи в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 16.06.2016 N Ф09-5734/16 разъясняется, что документами могут признаваться следующие документы: свидетельство о рождении ребенка; свидетельство об установлении отцовства; копия паспорта работника организации, в котором сделана соответствующая отметка о ребенке. При необходимости документы, представляемые для получения вычета на ребенка, должны также подтверждать и иные условия их содержания (например, когда ребенок является учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом в возрасте от 18 до 24 лет, представляется справка из учебного заведения, в котором обучается ребенок).

Данная практика остается актуальной и на сегодняшний день, так как более свежая и новая судебная практика по комментируемой норме отсутствует.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налоговым органом на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты.

В Письме Минфина России от 12.01.2016 N 03-04-05/102 сообщается, что стандартные налоговые вычеты на ребенка могут быть предоставлены налогоплательщику налоговым органом при представлении им заявления и налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за соответствующие налоговые периоды с приложением копий документов, подтверждающих право на такие вычеты, в налоговый орган по месту жительства.

Комментарий к статье 219. Социальные налоговые вычеты

В статье 219 НК РФ идет речь о социальных налоговых вычетах.

Налогоплательщику предоставляются социальные налоговые вычеты в тех случаях, когда он несет расходы, которые связаны с благотворительностью, обучением, лечением, а также с негосударственным пенсионным обеспечением и добровольным пенсионным страхованием.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 16.11.2015 N БС-4-11/19950@ разъясняется, что указанный в подпункте 1 пункта 1 статьи 219 НК РФ вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде и подлежащего налогообложению.

Глава 23 НК РФ не содержит ограничений для получения налогоплательщиком социального налогового вычета в случае осуществления им пожертвований в натуральной форме, если такой налогоплательщик имеет доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ.

"Важно!"

Обращаем внимание, что перечень субъектов, которые вправе получить социальный вычет на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 219 НК РФ, закреплён в этом же подпункте, данный перечень является закрытым.

Анализируя подпункт 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ, официальный орган заметил, что документами, подтверждающими факт оплаты налогоплательщиком денежных средств образовательному учреждению, осуществляющему на основании лицензии образовательную деятельность, являются, в частности, квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств, кассовые чеки и другие документы.

Таким образом, при предоставлении социального налогового вычета на обучение платежные документы должны быть оформлены на имя налогоплательщика, заявляющего право на указанный налоговый вычет (за исключением оплаты расходов супругами, в отношении которых действуют нормы гражданского и семейного законодательства).

Вместе с тем совершение действий представителем, в частности по оплате расходов по обучению от имени представляемого, осуществляется на основании доверенности. Если доверенность, выдаваемая налогоплательщиком - физическим лицом своему уполномоченному представителю на совершение действий по оплате расходов за обучение, оформлена в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, то она является в совокупности с указанными платежными документами достаточным основанием для подтверждения фактических расходов налогоплательщика.

При этом при совершении действий по оплате денежных средств за обучение образовательному учреждению уполномоченным представителем налогоплательщика платежные документы должны содержать информацию о физическом лице - налогоплательщике, за которого производится перечисление денежных средств за обучение, позволяющую идентифицировать такое физическое лицо - налогоплательщика.

(Письмо Минфина России от 16.12.2016 N 03-04-07/75470).

"Важно!"

Обращаем внимание, что право на получение социального налогового вычета, установленного подпунктом 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ, распространяется также на налогоплательщика - брата (сестру) обучающегося в случаях оплаты налогоплательщиком обучения брата (сестры) в возрасте до 24 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях вне зависимости от того, является ли налогоплательщик опекуном своего брата (сестры). Данной позиции придерживаются также официальные органы.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.12.2019 N 03-04-05/94303 даны разъяснения по вопросу об НДФЛ в отношении оплаты стоимости обучения в высших медицинских учебных заведениях за счет средств бюджета городского округа.

Указывается, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за свое обучение в организациях, осуществляющих образовательную деятельность, - в размере фактически произведенных расходов на обучение с учетом ограничения, установленного пунктом 2 статьи 219 НК РФ, а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в организациях, осуществляющих образовательную деятельность, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50000 рублей на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).

Таким образом, в соответствии с данной нормой право на получение социального налогового вычета при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют налогоплательщики, осуществившие расходы на свое обучение (обучение своих детей) за счет собственных средств.

"Важно!"

В отношении порядка предоставления социального налогового вычета по расходам на обучение, установленного подпунктом 2 пункта 1 статьи 219 НК РФ, необходимо отметить, что данный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения лицензии на оказание образовательных услуг и представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на обучение (в частности, договора на обучение и платежных документов (чеков контрольно-кассовой техники, приходно-кассовых ордеров, платежных поручений и т.д.)).

Следует обратить внимание, что одним из способов получения указанных налоговых вычетов является представление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за те налоговые периоды, в которых производилась оплата лечения либо обучения.

(По материалам Письма ФНС России от 04.12.2019 N БС-3-11/10301@).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 11.11.2019 N 03-04-05/86849 обращается внимание, что для предоставления налогоплательщику социального налогового вычета требуется представление налогоплательщиком-родителем документов, подтверждающих фактические расходы за обучение своих детей.

К таким документам относятся, в частности, копия свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, лист записи из ЕГРИП, в котором в качестве вида экономической деятельности указана образовательная деятельность, копия свидетельства о рождении ребенка, копия договора на обучение ребенка, подтверждающая очную форму такого обучения, чеки контрольно-кассовой техники, приходно-кассовые ордера, платежные поручения, которые должны содержать фамилию, имя, отчество налогоплательщика-родителя, оплатившего очное обучение ребенка, назначение платежа со ссылкой на дату и номер договора, наименование получателя платежа - индивидуального предпринимателя, размер уплаченной суммы, дату приема денежных средств.

В Письме Минфина России от 18.10.2019 N 03-04-05/80347 поясняется, что предназначение налоговых вычетов представляет собой своеобразную форму участия государства в софинансировании социально значимых расходов физических лиц, имеющих, прежде всего, социальный характер. В этой связи сумма социального налогового вычета, предоставляемого родителям на обучение своих детей в возрасте до 24 лет, может не соответствовать фактическим расходам налогоплательщика на данное обучение.

В Письме Минфина России от 17.10.2019 N 03-04-05/79854 обращено внимание, что предоставление социального налогового вычета в сумме фактически произведенных расходов налогоплательщиком-бабушкой за обучение внука НК РФ не предусмотрено.

"Важно!"

Обращаем внимание, что положения абзаца 1 подпункта 3 пункта 1 комментируемой статьи подлежат применению в отношении доходов физических лиц, полученных ими начиная с налогового периода 2019 года.

В Письме Минфина России от 30.12.2019 N 03-04-06/103356 обращается внимание, что Федеральным законом от 17.06.2019 N 147-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 147-ФЗ) в подпункт 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ внесены, в частности, изменения в части исключения ссылки на Перечень лекарственных средств, утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 19.03.2001 N 201. Указанное положение применяется в отношении доходов физических лиц, полученных ими начиная с налогового периода 2019 года.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 219 НК РФ (в редакции Федерального закона N 147-ФЗ) при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за медицинские услуги, оказанные медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, ему, его супругу (супруге), родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утвержденным Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных им лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств.

В этой связи налогоплательщику предоставляется возможность получения социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в размере стоимости любых лекарственных препаратов для медицинского применения, назначенных налогоплательщику и членам его семьи лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств.

Для реализации своих прав налогоплательщиком могут быть представлены любые документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации и подтверждающие назначение налогоплательщику лечащим врачом приобретенных за счет собственных средств лекарственных препаратов для медицинского применения, а также произведенные расходы.

В целях получения социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц при оформлении назначения лекарственных препаратов на рецептурном бланке налогоплательщик в качестве подтверждающих документов представляет рецептурный бланк, оформленный медицинским работником, а также платежные документы (в частности, кассовый чек) из аптечной организации, осуществившей отпуск лекарственного препарата.

Полагаем, что отсутствие на рецептурном бланке штампа "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика" не является основанием для отказа налогоплательщику в предоставлении социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 30.12.2019 N БС-2-11/1617@ разъясняется, что по дорогостоящим видам лечения в медицинских организациях, у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих медицинскую деятельность, сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень дорогостоящих видов лечения утверждается постановлением Правительства Российской Федерации.

Вопрос об отнесении оказанных медицинских услуг к соответствующим Перечням относится к компетенции Минздрава России и фактически решается медицинским учреждением путем указания медицинской услуги по коду 1 или 2 в Справке об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы.

Таким образом, в случае оказания медицинских услуг на территории Республики Крым санаторно-курортным учреждением при соблюдении указанных требований Вы вправе заявить социальный налоговый вычет на лечение.

"Важно!"

В выше приведённом письме имеется в виду "Перечень лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета", утверждённый Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201.

Социальный налоговый вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по негосударственному пенсионному обеспечению и (или) добровольному пенсионному страхованию.

Подпункт 4 пункта 1 комментируемой статьи действует в обновленной редакции.

В Письме Минфина России от 13.11.2019 N 03-04-05/87638 указывается, что страховая организация при выплате физическому лицу денежных (выкупных) сумм по договору добровольного страхования жизни обязана удержать сумму налога, исчисленную с суммы дохода, равной сумме страховых взносов, уплаченных физическим лицом по этому договору, за каждый календарный год, в котором налогоплательщик имел право на получение социального налогового вычета, указанного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ.

В случае если налогоплательщик представил справку, выданную налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающую неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающую факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета, указанного в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ, страховая организация соответственно не удерживает сумму налога либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.

"Актуальная проблема"

Обращаем внимание, что на сегодняшний день имеются расхождения в разъяснениях официальных органов по вопросу о предоставлении социального вычета по НДФЛ в сумме уплаченных страховых взносов по договору добровольного страхования жизни.

Так в Письме ФНС России от 16.10.2019 N БС-4-11/21211@ указывается, что указанный в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ социальный налоговый вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по добровольному страхованию жизни.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 4.1 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) участниками отношений, регулируемых указанным Законом, являются страховщик, страхователи, застрахованные лица и выгодоприобретатели.

Применяя данные нормы НК РФ, по мнению ФНС России, право на получение социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц возникает у налогоплательщика, если одновременно соблюдаются следующие условия, а именно: договор добровольного страхования жизни заключен со страховой организацией на срок не менее пяти лет; застрахованным лицом (выгодоприобретателем) по договору является сам налогоплательщик либо члены его семьи и близкие родственники, поименованные в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ (супруг, родители и дети); страховые взносы по договору уплачены налогоплательщиком за счет собственных средств, при представлении документов, подтверждающих его фактические расходы.

Вместе с тем имеются частные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации о порядке предоставления социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в части уплаченных налогоплательщиком страховых взносов по долгосрочному договору страхования жизни (письмо Минфина России от 13.11.2018 N 03-04-06/81503).

В указанном письме Минфином России сделан вывод, что налогоплательщик (страхователь, застрахованное лицо) вправе получить социальный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ, по суммам уплаченных им страховых взносов по договору страхования жизни в свою пользу независимо от того, что в таком договоре выгодоприобретателем по риску смерти поименован брат страхователя.

При этом иные родственники страхователя, в том числе братья (сестры), не поименованы в перечне лиц, перечисленных в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ, в качестве застрахованных лиц (выгодоприобретателей) для целей получения социального налогового вычета в сумме уплаченных страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 17.06.2019 N БС-3-11/5854@ проанализирован вопрос о предоставлении социального вычета по НДФЛ в сумме уплаченных налогоплательщиком страховых взносов по договору накопительного страхования жизни.

Налоговый орган проинформировал, что в целях предоставления указанного социального налогового вычета договор накопительного страхования жизни, являясь разновидностью договора страхования жизни, должен быть заключен со страховой организацией на срок не менее пяти лет, а застрахованным лицом (выгодоприобретателем) по такому договору должен выступать сам налогоплательщик либо члены его семьи и близкие родственники, поименованные в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ.

В Письме Минфина России от 21.05.2019 N 03-04-05/36399 отмечается, что указанный в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ социальный налоговый вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по добровольному страхованию жизни.

Таким образом, социальный налоговый вычет по договору добровольного страхования жизни является самостоятельным налоговым вычетом по налогу на доходы физических лиц, который предоставляется в случае соблюдения установленных НК РФ требований, а именно: договор долгосрочного страхования жизни должен быть заключен на срок не менее 5 лет, а застрахованными лицами по договорам добровольного страхования жизни должны выступать сами налогоплательщики либо члены их семьи и близкие родственники, поименованные в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ.

"Судебная практика"

Следует отметить, что положения подпункта 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ стали предметом рассмотрения КС РФ, так как физическое лицо обратилось в Суд с жалобой, в которой оспаривало конституционность данного положения законодательства.

Однако, КС РФ отметил, что подпункт 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ будучи направленным на предоставление налогоплательщику налога на доходы физических лиц льготы при заключении определенного договора страхования, также не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщика.

В ранее принятых и сохраняющих свою силу решениях Конституционный Суд Российской Федерации указывал, что освобождение от уплаты налогов по своей природе - льгота, являющаяся исключением из вытекающих из Конституции Российской Федерации (статьи 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льгота адресована определенной категории налогоплательщиков, и ее установление относится к исключительной прерогативе законодателя. Именно законодатель вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы. Льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, и, поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления (постановления от 21 марта 1997 года N 5-П, от 28 марта 2000 года N 5-П и от 2 декабря 2013 года N 26-П; Определение от 5 июля 2001 года N 162-О).

Данные разъяснения даны в Определении Конституционного Суда РФ от 25.04.2019 N 872-О.

Применительно к подпункту 5 пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 14.10.2016 N БС-3-11/4768@ указывается, что положениями статьи 219 НК РФ также предусмотрена возможность получения налогоплательщиком социальных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 4 и 5 пункта 1 статьи 219 НК РФ, в частности, в сумме уплаченных в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования, а также в сумме уплаченных дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию, до окончания налогового периода при его обращении к налоговому агенту.

Вместе с тем нормами статьи 219 НК РФ получение налогоплательщиком от налогового органа подтверждения права на указанные социальные налоговые вычеты не предусмотрено. Социальные налоговые вычеты по расходам на добровольное пенсионное страхование и по расходам на накопительную часть трудовой пенсии налогоплательщик получает при обращении к налоговому агенту с письменным заявлением в произвольной форме с приложением документов, подтверждающих фактические расходы, при условии, что взносы удерживались из выплат налогоплательщика и перечислялись в соответствующие фонды работодателем.

Данные разъяснения официального органа остаются актуальными и на сегодняшний день.

"Важно!"

Обращаем внимание, что социальный налоговый вычет по НДФЛ, предусмотренный подпунктом 5 пункта 1 комментируемой статьи, предоставляется работодателем при условии, что дополнительные взносы на накопительную часть трудовой пенсии были удержаны из заработной платы работников и перечислены в ПФ РФ, что соответствует позиции официальных органов.

Обращаем внимание, что пункт 1 комментируемой статьи дополнен подпунктом 6, который предусматривает также получение вычета в сумме, уплаченной в налоговом периоде налогоплательщиком за прохождение независимой оценки своей квалификации на соответствие требованиям к квалификации в организациях, осуществляющих такую деятельность в соответствии с законодательством РФ, - в размере фактически произведенных расходов на прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации с учетом ограничения размера, установленного абзацем седьмым пункта 2 комментируемой статьи.

При применении положений подпункта 6 пункта 1 статьи 219 НК РФ также необходимо руководствоваться положениями:

- Федерального закона от 03.07.2016 N 238-ФЗ "О независимой оценке квалификации";

- Постановлением Правительства РФ от 16.11.2016 N 1204 "Об утверждении Правил проведения центром оценки квалификаций независимой оценки квалификации в форме профессионального экзамена".

Исходя из пункта 2 статьи 219 НК РФ социальные налоговые вычеты, указанные в пункте 1 статьи 219 НК РФ, предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 17.06.2019 N БС-3-11/5854@ содержатся разъяснения по вопросу о предоставлении социального вычета по НДФЛ в сумме уплаченных налогоплательщиком страховых взносов по договору накопительного страхования жизни.

Налоговый орган проинформировал, что данный вычет предоставляется, в частности, в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет, заключенному (заключенным) со страховой организацией в свою пользу и (или) в пользу супруга (в том числе вдовы, вдовца), родителей (в том числе усыновителей), детей (в том числе усыновленных, находящихся под опекой (попечительством)), в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения, установленного пунктом 2 статьи 219 НК РФ.

Таким образом, в целях предоставления указанного социального налогового вычета договор накопительного страхования жизни, являясь разновидностью договора страхования жизни, должен быть заключен со страховой организацией на срок не менее пяти лет, а застрахованным лицом (выгодоприобретателем) по такому договору должен выступать сам налогоплательщик либо члены его семьи и близкие родственники, поименованные в подпункте 4 пункта 1 статьи 219 НК РФ.

В Письме Минфина России от 07.06.2019 N 03-04-05/41975 разъяснен порядок получения социального налогового вычета по НДФЛ применительно к положениям пункта 2 комментируемой статьи.

Сообщается, что налогоплательщик может реализовать свое право на получение социального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в налоговом органе по месту учета налогоплательщика (месту жительства), представив налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц, либо у налогового агента, представив ему заявление о предоставлении налогового вычета с приложением подтверждающих документов, в том числе подтверждения права налогоплательщика на получение социальных налоговых вычетов, выданного налогоплательщику налоговым органом.

В соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 219 НК РФ социальные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи, и социальный налоговый вычет в сумме страховых взносов по договору (договорам) добровольного страхования жизни, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 настоящей статьи, могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю (далее в настоящем пункте - налоговый агент) при условии представления налогоплательщиком налоговому агенту подтверждения права налогоплательщика на получение социальных налоговых вычетов, выданного налогоплательщику налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Комментарий к статье 219.1. Инвестиционные налоговые вычеты

Статья 219.1 НК РФ является новеллой главы 23 и предусматривает инвестиционные налоговые вычеты.

Как разъясняется в Письме Минфина России от 22.11.2019 N 03-04-05/90651, трехлетний срок в целях применения инвестиционного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ, исчисляется с момента заключения договора на ведение индивидуального инвестиционного счета, на который налогоплательщиком внесены денежные средства.

В Письме Минфина России от 23.10.2019 N 03-04-06/81357 сообщается, что доходы, полученные налогоплательщиком при реализации (погашении) ценных бумаг, включают суммы накопленного купонного дохода, уплаченные налогоплательщику покупателем, а соответственно, расходы налогоплательщика включают суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Таким образом, при реализации ценных бумаг суммы накопленного купонного дохода включаются в расчет финансового результата для целей получения налогоплательщиком инвестиционного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ. Суммы процентного дохода (купона), выплачиваемые эмитентом облигации в течение срока владения ценной бумагой, не относятся к доходам от реализации (погашения) ценных бумаг и, соответственно, в расчет финансового результата для целей получения налогоплательщиком инвестиционного налогового вычета не включаются.

Обращаем внимание, что право на предоставление инвестиционных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ, применяется при зачислении денежных средств и (или) получении доходов по индивидуальным инвестиционным счетам, договоры на ведение которых заключены после дня вступления в силу Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает особенности предоставления инвестиционного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.10.2019 N 03-04-06/81357 проанализирован вопрос об учете купонного дохода при расчете финансового результата в целях получения инвестиционного вычета по НДФЛ при реализации ценных бумаг.

Финансовое ведомство пояснило, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 219.1 НК РФ сумма положительного финансового результата, в размере которого предоставляется налоговый вычет, определяется в соответствии со статьями 214.1 и 214.9 НК РФ.

Доходы, полученные налогоплательщиком при реализации (погашении) ценных бумаг, включают суммы накопленного купонного дохода, уплаченные налогоплательщику покупателем, а соответственно, расходы налогоплательщика включают суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

Таким образом, при реализации ценных бумаг суммы накопленного купонного дохода включаются в расчет финансового результата для целей получения налогоплательщиком инвестиционного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ.

В соответствии с абзацем третьим подпункта 3 пункта 2 статьи 219.1 НК РФ к реализации (погашению) ценных бумаг не относятся операции обмена инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, осуществляемые в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах". Сроком нахождения инвестиционных паев в собственности налогоплательщика в этом случае признается срок, исчисляемый с даты приобретения инвестиционных паев до даты погашения инвестиционных паев, полученных в результате такого обмена (обменов). (Письмо Минфина России от 28.12.2016 N 03-04-06/79339).

Положениями пункта 3 статьи 219.1 НК РФ установлены особенности предоставления инвестиционного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 219.1 НК РФ.

Так, налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при представлении налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ на основании документов, в том числе подтверждающих факт зачисления денежных средств на индивидуальный инвестиционный счет.

По мнению ФНС России, в целях предоставления рассматриваемого налогового вычета под внесением клиентом денежных средств на индивидуальный инвестиционный счет следует понимать поступление на индивидуальный инвестиционный счет наличных денежных средств посредством их уплаты налогоплательщиком непосредственно в кассу профессионального участника рынка ценных бумаг, а также перевод на индивидуальный инвестиционный счет личных денежных средств налогоплательщика, находящихся на его банковском счете либо на ином счете внутреннего учета налогоплательщика, ранее открытом у данного профессионального участника рынка ценных бумаг на основании договора о брокерском обслуживании.

При этом в случае перевода денежных средств на индивидуальный инвестиционный счет с иного счета внутреннего учета, ранее открытого налогоплательщиком у данного профессионального участника рынка ценных бумаг на основании договора о брокерском обслуживании, факт зачисления денежных средств на индивидуальный инвестиционный счет может быть подтвержден, например, поручениями налогоплательщика на перевод денежных средств, а также выписками (отчетами) о движении денежных средств по счетам налогоплательщика.

(По материалам Письма ФНС России от 23.01.2019 N БС-4-11/978@).

"Официальная позиция"

Применительно к пункту 3 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 15.11.2016 N 03-04-05/67024 указывается, что налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, в частности, при условии, что в течение срока действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета налогоплательщик не имел других договоров на ведение индивидуального инвестиционного счета, за исключением случаев прекращения договора с переводом всех активов, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, на другой индивидуальный инвестиционный счет, открытый тому же физическому лицу.

Каких-либо ограничений, связанных со способом заключения договора на ведение индивидуального инвестиционного счета, в том числе в порядке, предусмотренном статьей 428 ГК РФ для договоров присоединения, в статье 219.1 НК РФ не содержится.

Данные разъяснения Минфина России остаются актуальными и на сегодняшний день.

Комментарий к статье 220. Имущественные налоговые вычеты

В статье 220 НК РФ речь идет об имущественных налоговых вычетах.

На основании подпункта 1 пункта 1 комментируемой статьи налогоплательщикам НДФЛ предоставляется имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.08.2019 N 03-04-05/65415 указывается, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ налогоплательщик при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеет право на получение имущественного налогового вычета в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со статьей 217.1 НК РФ, не превышающем в целом 1000000 рублей.

Таким образом, при продаже квартиры, находившейся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения, налогообложению подлежит не полная сумма полученного дохода, а сумма дохода, уменьшенная на размер имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ.

"Важно!"

При продаже нежилого помещения, находящегося в общей долевой собственности, налогоплательщик вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета в размере, пропорциональном его доле в нежилом помещении на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности, что следует также из анализа сложившейся судебной практики арбитражных судов.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 03.06.2019 N Ф10-1504/2019 по делу N А35-11947/2017 разъясняется, что исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ при продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, полученной при продаже данного имущества.

Между тем положения приведенной нормы НК РФ не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок, непродолжительный период времени нахождения имущества в собственности гражданина.

(Определением Верховного Суда РФ от 13.09.2019 N 310-ЭС19-14756 отказано в передаче дела N А35-11947/2017 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 комментируемой статьи имущественный налоговый вычет по НДФЛ предоставляется в размере выкупной стоимости земельного участка и (или) расположенного на нем иного объекта недвижимого имущества, полученной налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, в случае изъятия указанного имущества для государственных или муниципальных нужд.

Как разъяснено в Письмах Минфина России от 16.08.2019 N 03-04-05/62394, от 31.05.2019 N 03-04-05/39879: при изъятии у физического лица недвижимого имущества для государственных или муниципальных нужд ему предоставляется имущественный налоговый вычет в размере стоимости такого имущества.

Подпункт 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ устанавливает имущественный налоговый вычет в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых домов, квартир, комнат или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.11.2019 N 03-04-05/91903 указывается, что налогоплательщики-родители, которые фактически несли расходы по приобретению жилья в собственность своих несовершеннолетних детей, вправе учесть такие расходы в составе имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ, но не более 2000000 рублей в целом на родителя. При этом указанный вычет предоставляется родителям, а не их несовершеннолетним детям.

В соответствии с пунктом 11 статьи 220 НК РФ повторное предоставление налогоплательщику налогового вычета, предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ, не допускается.

"Судебная практика"

В Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 27.02.2019 N 5-КГ18-308 обращается внимание, что федеральный законодатель, закрепляя заявительный порядок получения налогового вычета в случае приобретения физическими лицами перечисленных в подпункте 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ объектов недвижимости, не установил срок такого обращения (в отличие от налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 НК РФ, которые могут быть заявлены в течение трех лет после принятия на учет приобретенных или ввезенных на территорию Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав).

В силу подпункта 4 пункта 1 комментируемой статьи налогоплательщикам НДФЛ предоставляется имущественный налоговый вычет в сумме:

- фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам);

- фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них;

- приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них;

- процентов по кредитам, полученным от банков в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них.

"Важно!"

Обращаем внимание, что имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ, могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, что соответствует позиции официальных органов. (См. Письмо ФНС России от 28.04.2014 N БС-4-11/8296@ "Об имущественном налоговом вычете").

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.12.2016 N 03-04-05/77321 рассмотрен вопрос о получении имущественного вычета по НДФЛ при строительстве (приобретении) квартир. Официальный орган разъясняет, что имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ, предоставляются за тот налоговый период, в котором возникло право на их получение, или в последующие налоговые периоды вне зависимости от периода, когда налогоплательщик нес расходы по приобретению вышеуказанного имущества.

Данная позиция финансового ведомства актуальна и на современном этапе.

Пункт 2 статьи 220 НК РФ устанавливает ряд особенностей предоставления имущественных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 комментируемой статьи.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.12.2019 N 03-04-05/101450 проанализирован вопрос об НДФЛ при продаже квартиры, приобретенной за счет средств жилищного сертификата и находившейся в собственности менее минимального предельного срока владения.

Указывается, что с учетом положений подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ налогообложению подлежит не полная сумма полученного дохода от продажи квартиры, а сумма дохода, уменьшенная на размер имущественного налогового вычета, не превышающего в целом 1000000 рублей, или на сумму фактически произведенных налогоплательщиком и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением проданной квартиры.

Поскольку сумма жилищного сертификата, направленная налогоплательщиком на приобретение квартиры, является расходами налогоплательщика, то при продаже квартиры он имеет право уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на всю сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением данной квартиры, в том числе произведенных за счет средств жилищного сертификата.

В Письме Минфина России от 18.12.2019 N 03-04-05/99186 разъясняется, что при продаже квартиры, находившейся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения, налогообложению подлежит не полная сумма полученного дохода, а сумма дохода, уменьшенная на размер имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ или на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого объекта.

"Актуальная проблема"

На практике часто встаёт вопрос о том, можно ли получить имущественный налоговый вычет на основании пунктов 1 и 2 статьи 220 НК РФ при обмене комнаты на квартиру по договору мены, так как из анализа указанных норм НК РФ прямо ответ на этот вопрос не следует. Однако по данной проблеме есть разъяснения Минфина России. Рассмотрим их.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.02.2017 N 03-04-05/7980 рассмотрен вопрос об НДФЛ при продаже квартиры, полученной по договору мены. Налоговый орган разъясняет, что в расходы, связанные с приобретением квартиры, включается стоимость квартиры, указанная в договоре мены, либо, при отсутствии стоимости в договоре, рыночная стоимость обмениваемой квартиры.

Рыночная стоимость обмениваемого жилого помещения (квартиры) может быть установлена оценщиком, осуществляющим оценочную деятельность в рамках Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ вместо получения имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 325-ФЗ) подпункт 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ дополнен абзацами девятнадцатым-двадцать вторым, в соответствии с которыми при получении дохода от продажи доли в объекте недвижимого имущества, приобретенной в соответствии с частью 4 статьи 10 Федерального закона от 29 декабря 2006 года N 256-ФЗ "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей", налогоплательщик вправе уменьшить сумму своего облагаемого налогом дохода на величину фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение этого объекта имущества в размере, пропорциональном указанной доле налогоплательщика в объекте недвижимого имущества, при одновременном соблюдении следующих условий:

расходы на приобретение объекта недвижимого имущества произведены членом семьи налогоплательщика - владельцем сертификата (иного документа) на материнский (семейный) капитал и (или) его супругом (супругой);

величина расходов на приобретение объекта недвижимого имущества в доле, приходящейся на налогоплательщика, уменьшающая сумму облагаемого налогом дохода налогоплательщика, не учитывалась другими членами семьи налогоплательщика (их супругами) в целях налогообложения, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Положения абзацев девятнадцатого-двадцать первого подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ применяются также в случае, если доля в объекте недвижимого имущества приобретена налогоплательщиком в качестве условия использования средств материнского (семейного) капитала, полученных за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов.

В соответствии с пунктом 16 статьи 3 Федерального закона N 325-ФЗ положения абзацев девятнадцатого-двадцать второго подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ распространяются на доходы физических лиц, полученные начиная с налогового периода 2017 года.

Таким образом, при продаже доли в квартире налогообложению подлежит не полная сумма полученного дохода, а сумма дохода, в частности, уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение доли налогоплательщика в проданной квартире.

(По материалам Письма Минфина России от 13.01.2020 N 03-04-05/434).

Применительно к положениям подпункта 2.1 пункта 2 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 13.11.2019 N 03-04-05/87619 указывается, что подпункт 2.1 пункта 2 статьи 220 НК РФ при соблюдении условий, предусмотренных указанной нормой, применяется в том числе при получении налогоплательщиком дохода в виде возврата заемщиком суммы долга по договору займа, права требования по которому получены при ликвидации контролируемой иностранной компании.

Обращаем внимание, что аналогичные разъяснения также получили выражение в Письме Минфина России от 15.07.2019 N 03-04-06/52347.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что подпункты 2.3-2.5 пункта 2 комментируемой статьи являются новеллами главы 23 НК РФ.

Обращаем внимание, что при применении положений подпункта 2.3 также необходимо руководствоваться нормами Федерального закона от 08.06.2015 N 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

"Важно!"

Необходимо отметить, что положения подпункта 2.5 пункта 2 комментируемой статьи подлежат применению к правоотношениям по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц за налоговые периоды начиная с 2018 года.

"Официальная позиция"

Применительно к подпункту 3 пункта 2 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 24.06.2016 N 03-04-05/36856 указывается, что в случае если предметом договора купли-продажи является квартира, находящаяся в общей долевой собственности нескольких лиц, сумма имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их долям в праве собственности на указанную квартиру.

Сумма дохода, превышающая сумму примененного имущественного налогового вычета, подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке по ставке 13 процентов.

"Судебная практика"

Обращаем внимание, что физическим лицом была оспорена конституционность положения подпункта 3 пункта 2 комментируемой статьи.

По мнению заявительницы, оспариваемое законоположение не соответствует Конституции Российской Федерации, в том числе ее статьям 18 и 19 (часть 1), поскольку в силу своей неопределенности позволяет произвольно лишить ее права на получение имущественного налогового вычета при продаже квартиры в законно установленном размере. Кроме того, заявительница просит проверить на соответствие Конституции Российской Федерации принятые по ее делу судебные постановления, а также предлагает внести целесообразные, с ее точки зрения, изменения в оспариваемое регулирование.

Однако, КС РФ указал, что вопрос о возможности перераспределения размера имущественного налогового вычета при продаже недвижимости между участниками общей долевой собственности, в том числе с учетом различий в сроке обладания имуществом, уже становился предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации, который в Постановлении от 13 марта 2008 года N 5-П пришел к выводу, что пропорциональное распределение общего размера имущественного налогового вычета между сособственниками, исходя из размера их доли, не может рассматриваться как противоречащее Конституции Российской Федерации.

В частности, такое нормативное регулирование, принятое федеральным законодателем в пределах его дискреционных полномочий в сфере налогообложения, соотносится с природой налога на доходы физических лиц как персонифицированного налога, рассчитываемого индивидуально по каждому налогоплательщику, исходя из его экономической деятельности (например, с учетом расходов по содержанию общего имущества соразмерно со своей долей и тому подобных обстоятельств).

Следовательно, подпункт 3 пункта 2 статьи 220 НК РФ не может рассматриваться как нарушающий конституционные права налогоплательщиков в указанном в жалобе аспекте.

(Определение Конституционного Суда РФ от 29.01.2019 N 228-О).

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает особенности предоставления имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

"Судебная практика"

В "Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, разъясняется, что ограничение права супруга на получение вычета в случае, если второй супруг ранее правом на вычет в соответствующей части уже воспользовался, фактически означает определение налоговым органом долей супругов в их совместно нажитом имуществе, как это имело бы место при его разделе, что является недопустимым.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 20.12.2019 N БС-3-11/10825@ рассмотрен вопрос о документах для получения имущественного вычета по НДФЛ при приобретении квартиры в случае отсутствия копии договора купли-продажи с регистрационной надписью регистрирующего органа.

Налоговый орган проинформировал, что на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 220 НК РФ в случае приобретения квартиры в собственность для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет договор о приобретении квартиры, документы, подтверждающие право собственности на квартиру, а также документы, подтверждающие произведенные им расходы.

Учитывая, что на основании данных документов налоговым органом принимается решение о наличии либо отсутствии права налогоплательщика на налоговый вычет и сумме такого вычета, представленные документы должны однозначно свидетельствовать о достоверности содержащихся в них сведений.

Следует отметить, что в соответствии со статьями 550 и 434 ГК РФ договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами; договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа (в том числе электронного), подписанного сторонами. Несоблюдение формы договора продажи недвижимости влечет его недействительность.

В Письме Минфина России от 28.11.2019 N 03-04-05/92493 содержатся разъяснения по вопросу о получении супругами имущественного вычета по НДФЛ при приобретении квартиры в строящемся доме.

Сообщается, что пунктом 1 статьи 256 ГК РФ и пунктом 1 статьи 34 СК РФ установлено, что имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если брачным договором между ними не установлен иной режим этого имущества. При этом не имеет значения, на имя кого из супругов оформлено такое имущество, а также кем из них вносились деньги при его приобретении.

Таким образом, в отношении имущества, находящегося в общей совместной собственности, имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 3 статьи 220 НК РФ, вправе получить каждый из супругов исходя из величины расходов каждого супруга, подтвержденных платежными документами, но не более 2000000 рублей каждым из супругов при наличии у них доходов, облагаемых по ставке 13 процентов.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает ограничения по предоставлению имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Такой вычет по НДФЛ предоставляется в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов по уплате процентов в соответствии с договором займа (кредита), но не более 3000000 рублей при наличии документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, указанных в пункте 3 комментируемой статьи, договора займа (кредита), а также документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком в погашение процентов.

Пункт 5 статьи 220 НК РФ устанавливает ограничение на предоставление имущественных налоговых вычетов, установленных подпунктами 3 и 4 пункта 1 комментируемой статьи. Такие вычеты согласно указанной норме не предоставляются в части расходов налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, покрываемых за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

При этом цели, на которые может направляться материнский (семейный) капитал, установлены Федеральным законом от 29.12.2006 N 256-ФЗ "О дополнительных мерах государственной поддержки семей, имеющих детей".

На основании пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с указанной статьей.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 30.10.2019 N 03-04-05/83726 содержатся разъяснения по вопросу о получении участником накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих имущественного вычета по НДФЛ по расходам на погашение процентов по целевому кредиту при покупке квартиры.

Отмечено, что пунктом 5 статьи 220 НК РФ установлено, что имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ, не предоставляется в части расходов налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, покрываемых за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со статьей 105.1 НК РФ.

Правовые, организационные, экономические и социальные основы накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих установлены Федеральным законом от 20.08.2004 N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих", в соответствии с которым финансирование накопительно-ипотечной системы производится за счет средств федерального бюджета.

Учитывая изложенное, имущественный налоговый вычет при приобретении квартиры налогоплательщиком - участником накопительно-ипотечной системы жилищного обеспечения военнослужащих может быть применен к общей сумме расходов налогоплательщика на приобретение квартиры, уменьшенных на сумму денежных средств, полученных налогоплательщиком на приобретение квартиры в рамках реализации указанного Федерального закона из федерального бюджета.

Таким образом, налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет в части расходов на приобретение квартиры, фактически произведенных за счет собственных (личных) средств. К таким расходам могут быть отнесены расходы на погашение обязательств по целевому (ипотечному) кредиту.

"Внимание!"

При этом следует учитывать, что, если расходы на строительство, в частности, квартиры понесены не налогоплательщиком, а иным лицом, оснований для предоставления имущественных налоговых вычетов не имеется. На данный аспект также особое внимание обращают и официальные органы в своих разъяснениях. См., например, Письмо Минфина России от 18.06.2019 N 03-04-05/44450.

Пункт 6 статьи 220 НК РФ уточняет, кто именно имеет право на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ, предусмотренного подпунктами 3 и 4 комментируемой статьи, а именно: налогоплательщики, являющиеся родителями (усыновителями, приемными родителями, опекунами, попечителями) и осуществляющие новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации за счет собственных средств жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, в собственность своих детей в возрасте до 18 лет (подопечных в возрасте до 18 лет).

Размер имущественных налоговых вычетов в указанном в комментируемом пункте случае определяется исходя из фактически произведенных расходов с учетом ограничений, установленных пунктом 3 статьи 220 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме НС России от 18.11.2016 N БС-4-11/21953@ разъясняется, что имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику - родителю (матери), в случае если договор о предоставлении целевого займа (кредита) на приобретение объекта недвижимого имущества (квартиры), ранее заключенный бывшим супругом, после его смерти, был перезаключен на нее, как на законного представителя несовершеннолетнего ребенка, унаследовавшего данную квартиру, в части понесенных ею фактических расходов в виде процентов, уплаченных после перезаключения такого договора.

В Письме Минфина России от 18.07.2016 N 03-01-05/42052 указывается, что согласно пункту 6 статьи 220 НК РФ налогоплательщику предоставляется возможность учесть в составе имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 3 пункта 1 статьи 220 НК РФ, фактически произведенные расходы на приобретение доли в праве собственности на квартиру в собственность своих несовершеннолетних детей.

Приведенные разъяснения официальных органов являются актуальными и на сегодняшний день.

На основании пункта 7 статьи 220 НК РФ имущественные налоговые вычеты предоставляются при подаче налогоплательщиком НДФЛ налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено комментируемой статьей.

В Письме Минфина России от 27.11.2019 N 03-04-05/92193 обращается внимание, что применение имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц является правом налогоплательщика, носит заявительный характер, в том числе посредством его декларирования в подаваемой в налоговый орган налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц по окончании налогового периода.

Пункт 8 комментируемой статьи устанавливает срок, в течение которого налогоплательщику НДФЛ могут быть предоставлены имущественные налоговые вычеты, установленные подпунктами 3 и 4 статьи 220 НК РФ.

На основании абзаца 1 пункта 8 статьи 220 НК РФ такие вычеты могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю при условии подтверждения права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты налоговым органом по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

"Форма уведомления о подтверждении права налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации" утверждена Приказом ФНС России от 14.01.2015 N ММВ-7-11/3@.

Абзац 2 пункта 8 комментируемой статьи устанавливает важное правило, согласно которому имущественный налоговый вычет, предусмотренный абзацем 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ, может быть предоставлен только в отношении одного объекта недвижимого имущества.

Важным является указание законодателя на то, что налогоплательщик НДФЛ имеет право на получение имущественных налоговых вычетов у одного или нескольких налоговых агентов по своему выбору. На данное нововведение обращают внимание официальные органы.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.08.2019 N 03-04-05/57950 уточняется, что имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на погашение процентов по целевым займам (кредитам), фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, приобретение земельных участков или доли (долей) в них, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков или доли (долей) в них, на которых расположены приобретаемые жилые дома или доля (доли) в них, согласно абзацу второму пункта 8 статьи 220 НК РФ, может быть предоставлен только в отношении одного объекта недвижимого имущества.

Абзац 3 пункта 8 статьи 220 НК РФ регулирует ситуацию, возникающую при последовательном обращении налогоплательщика НДФЛ к разным налоговым агентам с целью получения налогового вычета. Законодатель указал, что в случае, если, получив имущественный налоговый вычет у одного налогового агента, налогоплательщик НДФЛ обращается за получением имущественного налогового вычета к другому налоговому агенту, указанный имущественный налоговый вычет предоставляется в порядке, предусмотренном пунктом 7 комментируемой статьи и пунктом 8 статьи 220 НК РФ.

Также в абзаце 3 пункта 8 статьи 220 НК РФ установил правило, согласно которому налоговый агент обязан предоставить имущественные налоговые вычеты при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественные налоговые вычеты, выданного налоговым органом, с указанием суммы имущественного налогового вычета, который налогоплательщик вправе получить у каждого налогового агента, указанного в подтверждении.

Абзац 4 пункта 8 статьи 220 НК РФ устанавливает срок, не позднее которого налоговый орган обязан подтвердить право налогоплательщика НДФЛ на получение имущественного налогового вычета. Такой срок не должен превышать 30 календарных дней со дня подачи заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих право на получение имущественных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 3 и 4 пункта 1
комментируемой статьи.

Обращаем внимание, что рекомендуемая форма заявления о подтверждении права на получение имущественных налоговых вычетов направлена Письмом ФНС России от 06.10.2016 N БС-4-11/18925@.

Согласно абзацу 5 пункта 8 статьи 220 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма дохода налогоплательщика НДФЛ, полученного у всех налоговых агентов, оказалась меньше суммы имущественных налоговых вычетов, определенной в соответствии с пунктами 3 и 4 комментируемой статьи, то такой налогоплательщик имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 220 НК РФ.

Последний абзац пункта 8 комментируемой статьи регулирует ситуацию, когда налоговый агент удержал НДФЛ без учёта имущественного налогового вычета. В такой ситуации сумма излишне удержанного после получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке, установленном статьей 231 НК РФ.

Пункт 9 статьи 220 НК РФ регулирует порядок переноса имущественных налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 3 и 4 пункта 1 комментируемой статьи, если они не могли быть использованы полностью. В такой ситуации их остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного их использования, если иное не предусмотрено комментируемой статьей.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.09.2019 N 03-04-05/74219 сообщается, что в соответствии с пунктом 10 статьи 220 НК РФ у налогоплательщиков, получающих пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации, имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ, могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, но не более трех непосредственно предшествующих налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов.

Имущественный налоговый вычет по расходам на приобретение объектов недвижимого имущества предоставляется налогоплательщику в виде уменьшения полученных им в налоговом периоде доходов, подлежащих обложению по ставке 13 процентов.

Таким образом, право переноса на предшествующие налоговые периоды указанного имущественного налогового вычета, но не более трех непосредственно предшествующих налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток такого вычета, предоставляется налогоплательщикам, получающим пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 10 комментируемой статьи у налогоплательщиков НДФЛ, получающих пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации, имущественные налоговые вычеты, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 220 НК РФ, могут быть перенесены на предшествующие налоговые периоды, но не более трех, непосредственно предшествующих налоговому периоду, в котором образовался переносимый остаток имущественных налоговых вычетов.

"Важно!"

Обращаем внимание, что новой редакцией пункта 10 комментируемой статьи снято условие, в соответствии с которым налогоплательщики-пенсионеры вправе были перенести остаток имущественного налогового вычета на предшествующие налоговые периоды только в случае отсутствия у них доходов, облагаемых по налоговой ставке 13 процентов, на что также обращают особое внимание официальные органы.

Пункт 11 статьи 220 НК РФ устанавливает запрет, согласно которому повторное предоставление налоговых вычетов, предусмотренных подпунктами 3 и 4 пункта 1 комментируемой статьи, не допускается.

Комментарий к статье 220.1. Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" глава 23 НК РФ была дополнена статьей 220.1 НК РФ.

В статье 220.1 НК РФ идет речь о получении налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.

На основании пункта 1 комментируемой статьи при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и с производными финансовыми инструментами, обращающимися на организованном рынке.

В рассматриваемой ситуации необходимо руководствоваться также положениями статьи 214.1 НК РФ, которая устанавливает особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Пункт 2 статьи 220.1 НК РФ устанавливает размеры налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает порядок определения размера налогового вычета при наличии у налогоплательщика убытков в целях определения налоговой базы по НДФЛ.

Размер налоговых вычетов, предусмотренных комментируемой статьей НК РФ, определяется исходя из сумм убытков, полученных налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах (в течение 10 лет считая с налогового периода, за который производится определение налоговой базы). При этом при определении размера налогового вычета в налоговом периоде, за который производится определение налоговой базы, суммы убытков, полученных налогоплательщиком в течение более чем одного налогового периода, учитываются в той очередности, в которой понесены соответствующие убытки.

Пункт 4 статьи 220 НК РФ устанавливает, что для подтверждения права на налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с производными финансовыми инструментами налогоплательщик представляет документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В соответствии с пунктом 5 статьи 220.1 НК РФ налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при представлении им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Согласно пункту 12 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" (далее - Закон N 229-ФЗ) в пункт 5 статьи 220.1 НК РФ внесены изменения, согласно которым налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при представлении налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Следовательно, с момента вступления в силу Закона N 229-ФЗ налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок могут быть предоставлены налогоплательщику без письменного заявления.

Согласно новой редакции пункта 6 комментируемой статьи положения статьи 220.1 НК РФ не применяются к отрицательному финансовому результату (убытку), полученному по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете.

Комментарий к статье 220.2. Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе

Комментируемая статья введена Федеральным законом от 28.11.2011 N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе" и устанавливает налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе в целях налогообложения НДФЛ.

Пункт 1 статьи 220.2 НК РФ устанавливает, что при определении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ физическое лицо - налогоплательщик НДФЛ наделяется правом на получение налоговых вычетов при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе.

При этом законодатель уточняет, что перенос таких убытков осуществляется в порядке, предусмотренном статьёй 214.5 НК РФ.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает размеры суммы убытков, на которые может быть предоставлен налоговый вычет по НДФЛ при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе. При этом рассматриваемые налоговые вычеты предоставляются в размере сумм убытков, фактически полученных налогоплательщиком от соответствующих операций инвестиционного товарищества, в предыдущих налоговых периодах в пределах величины налоговой базы по таким операциям.

Пункт 3 статьи 220.2 НК РФ устанавливает важное правило, согласно которому при определении размера налогового вычета в налоговом периоде, за который производится определение налоговой базы, суммы убытков, полученных налогоплательщиком в течение более чем одного налогового периода, учитываются в той очередности, в которой понесены соответствующие убытки.

Пункт 4 комментируемой статьи возлагает на налогоплательщика НДФЛ обязанность подтвердить его право на применение налоговых вычетов, предусмотренных комментируемой статьёй. Для этого ему необходимо предоставить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Пункт 5 статьи 220.2 НК РФ устанавливает, что налоговый вычет, предусмотренный комментируемой статьёй, предоставляется налогоплательщику НДФЛ при представлении налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.

Обращаем внимание, что на сегодняшний день отсутствуют какие-либо разъяснения официальных органов по комментируемой статье, а также судебная практика.

Комментарий к статье 221. Профессиональные налоговые вычеты

В статье 221 НК РФ идет речь о профессиональных налоговых вычетах.

Данные вычеты связаны с профессиональной деятельностью налогоплательщика и их могут применять только лица, которые:

- осуществляют предпринимательскую деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей;

- занимаются частной практикой (нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и др.);

- выполняют работы (оказывают услуги) по договорам гражданско-правового характера;

- получают авторские и другие вознаграждения.

Анализируя пункт 1 статьи 221 НК РФ, Минфин России разъяснил, что для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Такие расходы учитываются в составе профессионального налогового вычета в текущем или последующих налоговых периодах.

"Важно!"

Обращаем внимание, что положения пункта 1 статьи 221 НК РФ о порядке применения профессионального налогового вычета к адвокатам, входящим в списочный состав коллегии адвокатов, не применяются. На данный аспект указано в Письме Минфина России от 26.12.2019 N 03-04-05/102258.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.12.2019 N 03-04-05/101675 разъясняется, что для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены самим налогоплательщиком, документально подтверждены им и непосредственно связаны с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В Письме Минфина России от 29.03.2019 N 03-04-05/21849 рассмотрен вопрос об НДФЛ при получении денежного вознаграждения лицом, исполняющим обязанности нотариуса в период его временного отсутствия.

Финансовое ведомство указало, что согласно статье 23 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 (далее - Основы о нотариате) источником финансирования деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой (далее - нотариус), являются денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера, другие финансовые поступления, не противоречащие законодательству Российской Федерации.

Таким образом, денежные средства, полученные нотариусом за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера, образуют доход нотариуса от занятия его частной практикой, размер которого определяется из данных реестра регистрации нотариальных действий.

Указанные положения не относятся к случаям замещения временно отсутствующего нотариуса другим нотариусом, который осуществляет нотариальные действия, используя собственную личную печать с изображением Государственного герба Российской Федерации и регистрируя совершенные нотариальные действия в своем реестре регистрации нотариальных действий.

С учетом изложенного в состав дохода нотариуса, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, включаются все денежные средства, полученные нотариусом за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера, включая денежные средства, полученные лицом, временно исполняющим обязанности нотариуса в период его временного отсутствия.

Вопросы оплаты труда лица, замещающего временно отсутствующего нотариуса, предусмотрены статьей 21 Основ о нотариате. Так, за исполнение обязанностей нотариуса помощник нотариуса получает плату, обусловленную трудовым договором или отдельным соглашением с нотариусом, иное лицо, замещающее нотариуса, - плату, обусловленную соглашением с нотариусом.

Принимая во внимание вышеизложенное, представляется, что денежное вознаграждение, получаемое по такому соглашению лицом, замещающим временно отсутствующего нотариуса, учитывается нотариусом как фактически произведенные расходы в составе профессионального налогового вычета.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 01.12.2016 N Ф01-5108/2016 разъясняется, что если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученных индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.11.2016 N Ф02-5994/2016, Ф02-5996/2016 указывается, что состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 23.10.2019 N Ф03-3982/2019 по делу N А37-828/2017 разъясняется, что для подтверждения обоснованности расходов действия налогоплательщика должны однозначно свидетельствовать о его направленности на получение дохода с учетом соответствия этих действий положениям законодательства РФ и условиям договоров.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Таким образом, налогоплательщику предоставлено право учесть расходы при исчислении налога, но при условии соблюдения установленных законом требований, в том числе, при выполнении условия о непосредственной связи расходов с извлечением дохода.

"Важно!"

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" даётся толкование абзацу 4 пункта 1 комментируемой статьи. ВАС РФ разъяснил, что при толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Применительно к подпункту 2 пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.10.2019 N 03-04-05/76261 рассмотрен вопрос об НДФЛ с сумм возмещения исполнителям по гражданско-правовым договорам стоимости проезда к месту работы, питания и проживания.

Указывается, что в случае если расходы на проезд, питание и проживание в целях оказания услуг по договору гражданско-правового характера были понесены самим налогоплательщиком, то такой налогоплательщик, в соответствии с пунктом 2 статьи 221 Кодекса, имеет право на получение профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.01.2020 N 03-04-06/882 проанализирован вопрос о предоставлении профессионального вычета по НДФЛ авторам-работникам.

Финансовое ведомство проинформировало, что по общему правилу, установленному пунктом 3 статьи 221 НК РФ, налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы, искусства, за создание иных результатов интеллектуальной деятельности, вознаграждения патентообладателям изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Вместе с тем расходы авторов-работников в рамках выполнения трудовых обязанностей осуществляются за счет средств работодателя, так как в соответствии со статьей 22 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель обязан обеспечивать работников оборудованием, инструментами, технической документацией и иными средствами, необходимыми для исполнения ими трудовых обязанностей.

В таких случаях авторы-работники не несут расходов, произведенных за свой счет, соответственно, оснований для предоставления профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц не имеется.

"Важно!"

Из положений статьи 221 НК РФ следует, что во всех указанных случаях профессиональный налоговый вычет предоставляется физическим лицам, создавшим соответствующее произведение, а также авторам научных трудов, разработок, открытий и изобретений в отношении их затрат, связанных с созданием вышеуказанных объектов интеллектуальной собственности.

Физические лица, к которым исключительное право на произведение перешло по наследству в соответствии со статьей 1283 ГК РФ, не являются лицами, создавшими данное произведение, и, соответственно, не несли каких-либо расходов по его созданию.

Таким физическим лицам, равно как и иным правообладателям, приобретшим исключительное право на произведение по договору на отчуждение исключительного права или по лицензионному договору, профессиональный налоговый вычет, предусмотренный пунктом 3 статьи 221 НК РФ, не предоставляется.

Комментарий к статье 222. Полномочия законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации по установлению социальных и имущественных вычетов

Статья 222 НК РФ закрепляет полномочия законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации по установлению социальных и имущественных вычетов.

При этом следует отметить, что полномочиями по установлению социальных и имущественных вычетов не воспользовался ни один из законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.12.2019 N 03-04-05/101693 содержатся разъяснения по вопросу об установлении в субъектах РФ вычетов по НДФЛ и их размеров, а также о получении имущественного вычета по НДФЛ при продаже недвижимости, приобретенной за счет средств материнского капитала.

Финансовое ведомство разъяснило, что в соответствии со статьей 222 НК РФ в пределах размеров социальных налоговых вычетов, установленных статьей 219 НК РФ, и имущественных налоговых вычетов, установленных статьей 220 НК РФ, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации могут устанавливать иные размеры вычетов с учетом своих региональных особенностей.

Установление законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации дополнительных социальных и имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не предусмотрено.

Обращаем внимание, что какой-либо значимой судебной практики по положениям комментируемой статьи на сегодняшний день не сложилось.

Комментарий к статье 223. Дата фактического получения дохода

В статье 223 НК РФ идет речь об определении даты получения фактического дохода.

Анализируя подпункт 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, Минфин России пояснил, что датой фактического получения дохода в виде пособия по временной нетрудоспособности считается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Таким образом, поскольку доход в виде пособия по временной нетрудоспособности в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ считается полученным в день его выплаты (перечисления на счет налогоплательщика), то по строке 020 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ данный доход отражается в том периоде представления, в котором этот доход считается полученным. (См. Письмо ФНС России от 25.01.2017 N БС-4-11/1249@).

В Письме Минфина России от 17.01.2017 N 03-04-06/1618 разъясняется, что датой фактического получения дохода в виде отпускных признается дата их выплаты наличными либо перечисления на банковскую карточку работника. Следовательно, налог на доходы физических лиц с отпускных сумм налоговый агент обязан исчислить и удержать при их фактической выплате, а перечислить в бюджет - не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 09.01.2020 N БС-3-11/6@ сообщается, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 2-5 статьи 223 НК РФ, при получении доходов в денежной форме дата фактического получения налогоплательщиком дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Таким образом, датами фактического получения налогоплательщиком дохода по договору купли-продажи имущества с рассрочкой платежа будут признаваться даты каждого отдельного платежа, произведенного в соответствии с условиями такого договора.

В Письме Минфина России от 23.10.2019 N 03-04-06/81252 проанализирован вопрос об НДФЛ при отказе участника от причитающихся дивидендов в пользу организации (ООО).

Финансовое ведомство проинформировало, что, по его мнению, день отказа налогоплательщика от причитающихся дивидендов в пользу организации, которая их выплачивает, является датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде дивидендов. При этом указанный доход подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.

"Важно!"

Исходя из положений статьи 223 НК РФ следует, что при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода соответствует дню перечисления доходов как на счета налогоплательщика, так и по его поручению на счета третьих лиц. В этой связи, если перечисление платежей по соответствующим договорам осуществляется на счета третьих лиц, в этом случае также применяются положения статьи 223 НК РФ.

(По материалам Письма Минфина России от 11.10.2019 N 03-04-06/78260).

Подпункт 2 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает, что моментом получения дохода в натуральной форме является день получения таких доходов.

Статья 131 Трудового кодекса РФ устанавливает, что в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы.

В Письме Минфина России от 29.12.2016 N 03-04-05/79439 разъясняется, что дата фактического получения налогоплательщиком-арендодателем дохода в виде стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного нежилого помещения определяется как день окончания действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены такие улучшения.

В Письме Минфина России от 14.11.2016 N 03-04-05/66677 уточняется, что в случае передачи видов имущества, в отношении которых установлена обязанность регистрации перехода права собственности, дата получения дохода определяется как день регистрации права на соответствующее имущество.

Приведенные разъяснения Минфина России являются актуальными и на сегодняшний день.

В Письме ФНС России от 24.08.2016 N БС-3-11/3876@ указывается, что датой получения дохода будет считаться дата, указанная на акте приема-передачи имущества при ликвидации иностранной организации.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.09.2016 N Ф08-6081/2016 разъясняется, что по смыслу подпункта 2 пункта 1 статьи 223 НК РФ, если арендодатель не получил зерно, а ему выплачена денежная сумма, то реализации зерна не произошло.

На основании подпункта 3 пункта 1 комментируемой статьи приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды. В случае, если оплата приобретенных ценных бумаг производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.04.2019 N 03-04-05/28442 указывается, что подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ предусмотрено, что дата фактического получения дохода при получении доходов в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг определяется как день приобретения ценных бумаг.

При этом следует учитывать наличие предусмотренных законодательством требований регистрации перехода права собственности на различные объекты гражданских прав. В случае передачи видов имущества, в отношении которых установлена обязанность регистрации перехода права собственности, дата получения дохода определяется как день регистрации права на соответствующее имущество.

В Письме ФНС России от 24.03.2016 N БС-4-11/5110@ разъясняется, что согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день зачета встречных однородных требований.

Учитывая изложенное, российская организация, заключившая с физическим лицом договор аренды принадлежащего ему имущества, признается налоговым агентом в отношении начисленных к выплате данному физическому лицу сумм арендной платы и, соответственно, должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном статьей 226 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации.

При этом на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Подпункт 5 пункта 1 комментируемой статьи с 1 января 2020 года действует в новой редакции. Разъяснения по новой редакции данной нормы даны в Письме Минфина России от 17.12.2019 N 03-04-06/98787.

Указывается, что согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 223 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.07.2019 N 210-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" дата фактического получения дохода определяется как день прекращения полностью или частично обязательства налогоплательщика по уплате задолженности в связи с признанием такой задолженности в установленном порядке безнадежной к взысканию.

Если списание в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации не связано с полным или частичным прекращением обязательства налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, то указанная дата для такого налогоплательщика не является датой фактического получения дохода в целях обложения налогом на доходы физических лиц. Соответственно, в таком случае обязанности, предусмотренной пунктом 5 статьи 226 НК РФ, у налогового агента не возникает.

Применительно к подпункту 6 пункта 1 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 01.02.2017 N 03-04-09/5325 сообщается, что удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога с доходов в виде выплаченных в иностранной валюте суточных производится налоговым агентом при выплате налогоплательщику иных доходов по завершении месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.12.2019 N 03-04-05/98037 содержатся разъяснения по вопросу об НДФЛ при выплате суточных в иностранной валюте, а также сумм среднего заработка при направлении работника в командировку за пределами РФ.

Поясняется, что в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода при направлении сотрудников организации в служебные командировки определяется как последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.

Таким образом, определение дохода, подлежащего налогообложению (освобождаемого от налогообложения) с учетом положений пункта 3 статьи 217 НК РФ, производится организацией - налоговым агентом в последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет работника. Соответственно, при определении налоговым агентом налоговой базы по выплаченным в иностранной валюте суточным суммы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действующему в последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.

Применительно к подпункту 7 пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать правовую позицию, сформулированную в Письме УФНС России по г.Москве от 12.11.2019 N 13-11/276506@, по вопросу об НДФЛ при получении работником дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах по беспроцентному займу.

Указывается, что подпунктом 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ определено, что при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, дата фактического получения дохода определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.

Таким образом, доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, определяется в последний день каждого месяца, в котором действовал договор займа (кредита), вне зависимости от даты получения такого займа (кредита), а также вне зависимости от того, в какой из дней месяца было прекращено долговое обязательство.

При применении положений пункта 1.1 статьи 223 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.12.2019 N 03-12-12/2/95662 указывается, что в соответствии с пунктом 2 статьи 25.14 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной статьей, уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании в соответствии с главой 23 или 25 НК РФ.

Дата признания дохода физического лица в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании определяется с учетом положений пункта 1.1 статьи 223 НК РФ.

Таким образом, если в налоговом периоде по налогу на доходы физических лиц налогоплательщиком - контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании, то уведомление о контролируемых иностранных компаниях, в соответствии с положениями пункта 2 статьи 25.14 НК РФ, представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за этим налоговым периодом.

В Письмах Минфина России от 19.02.2019 N 03-12-12/2/10308, от 30.10.2018 N 03-12-12/2/77922 разъясняется, что в случае отсутствия в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности датой фактического получения дохода в виде сумм прибыли такой компании признается последний день календарного года, следующего за календарным годом, за который определяется ее прибыль.

Таким образом, если в налоговом периоде по налогу на доходы физических лиц налогоплательщиком - контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании, то уведомление о контролируемых иностранных компаниях, в соответствии с положениями пункта 2 статьи 25.14 НК РФ, представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за этим налоговым периодом.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает, что при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

При этом в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.11.2019 N 03-04-06/87581 указывается, что в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговым агентом производится исчисление сумм налога. До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен.

В Письме УФНС России по г.Москве от 12.11.2019 N 13-11/276506@ разъясняется, что в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.

В Письме Минфина России от 22.10.2019 N 03-04-06/81050 также уточняется, что исчисление сумм налога производится налоговым агентом в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности.

Данный вывод также получил выражение и в судебной практике. См., например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.12.2019 N Ф05-20179/2019 по делу N А40-279664/2018.

"Важно!"

Правовая норма, содержащаяся в пункте 2 статьи 223 НК РФ, регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход. В то же время согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.

Данный вывод получил выражение в судебной практике арбитражных судов. См., например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 30.01.2019 N Ф06-42035/2018 по делу N А12-8850/2018.

Федеральным законом от 07.03.2011 N 23-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации о порядке учета доходов и расходов субъектов малого и среднего предпринимательства при оказании им финансовой поддержки" статья 223 НК РФ дополнена пунктом 4, который определяет порядок учета субсидий субъектами малого и среднего предпринимательства изменен.

Данные средства в целях налога на доходы физических лиц включаются в доходы пропорционально расходам, произведенным за счет этих средств. Однако такой порядок можно применять в течение не более чем двух налоговых периодов с даты получения субсидий. Если по окончании второго налогового периода сумма финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, то разницу необходимо будет включить в доходы этого периода.

При применении данного пункта необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

В соответствии со статьёй 3 указанного закона субъекты малого и среднего предпринимательства - хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), отнесенные в соответствии с условиями, установленными настоящим Федеральным законом, к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям;

Под поддержкой субъектов малого и среднего предпринимательства понимается деятельность органов государственной власти Российской Федерации, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления и функционирование инфраструктуры поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, направленные на реализацию мероприятий, предусмотренных федеральными программами развития субъектов малого и среднего предпринимательства, региональными программами развития субъектов малого и среднего предпринимательства и муниципальными программами развития субъектов малого и среднего предпринимательства.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.01.2019 N 03-04-05/879 проанализирован вопрос об учете ИП в целях НДФЛ субсидий, за счет которых приобретено оборудование для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг) в сельской местности.

Финансовое ведомство указало, что при этом пунктом 4 статьи 223 НК РФ установлен особый порядок учета средств финансовой поддержки в виде субсидий, полученных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки, указанных в пункте 4 статьи 223 НК РФ, амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов по приобретению амортизируемого имущества в порядке, установленном главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Индивидуальный предприниматель включает средства финансовой поддержки в состав доходов при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по мере признания расходов в виде начисленной амортизации по приобретению оборудования, относящегося к амортизируемому имуществу.

Комментарий к статье 224. Налоговые ставки

Статьей 224 НК РФ установлены размеры налоговых ставок, которые применяются при исчислении налога на доходы физических лиц.

Общая ставка составляет 13 процентов.

В отношении отдельных видов доходов предусмотрены другие специальные налоговые ставки, а именно:

- по ставке 9 процентов - применяется при получении дивидендов, процентов по облигациям с ипотечным покрытием, при получении доходов учредителями доверительного управления ипотечным покрытием;

- по ставке 15 процентов - облагаются дивиденды, полученные от российских организаций физическими лицами, которые не являются налоговыми резидентами Российской Федерации;

- по ставке 30 процентов - облагаются все доходы, которые получены физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;

- по ставке 35 процентов - применяется при получении выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг. Данная ставка является максимальной.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.01.2020 N 03-04-05/2606 рассмотрен вопрос об НДФЛ и страховых взносах с доходов от трудовой деятельности беженцев и лиц, получивших временное убежище в РФ.

Указывается, что согласно абзацу седьмому пункта 3 статьи 224 НК РФ налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых, в частности, от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 19.02.1993 N 4528-1 "О беженцах", в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

С учетом изложенного признание физических лиц, в том числе иностранных граждан или лиц без гражданства, признанных беженцами или получивших временное убежище на территории Российской Федерации, налоговыми резидентами Российской Федерации осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 207 НК РФ. Так, при определении налогового статуса физических лиц учитывается фактическое время их нахождения в Российской Федерации, которое должно быть документально подтверждено.

Вместе с тем доходы от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом N 4528-1, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц с применением налоговой ставки в размере 13 процентов независимо от времени нахождения таких лиц в Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 16.12.2019 N 03-04-05/98059 проанализирован другой интересный вопрос - об НДФЛ с доходов граждан стран ЕАЭС от работы по найму в РФ.

Финансовое ведомство проинформировало, что для доходов за выполнение трудовых обязанностей, получаемых физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, пунктом 3 статьи 224 НК РФ установлена налоговая ставка в размере 30 процентов, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.

Статьей 73 Договора о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года предусмотрено, что в случае, если одно государство - член Евразийского экономического союза в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена.

Положения данной статьи применяются к налогообложению доходов в связи с работой по найму, получаемых гражданами государств - членов Евразийского экономического союза.

Таким образом, с учетом положений статьи 73 Договора и пункта 1 статьи 224 НК РФ доходы в связи с работой по найму, осуществляемой в Российской Федерации гражданами государств - членов Евразийского экономического союза, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц с применением налоговой ставки 13 процентов начиная с первого дня их работы на территории Российской Федерации.

"Судебная практика"

В Апелляционном определении Верховного Суда РФ от 15.09.2016 N АПЛ16-360 разъясняется о размере налоговой ставки применительно к доходу в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа. Суд указывает, что в случае возврата заемщиком суммы денежных средств, превышающей полученную им сумму займа, у заимодавца возникает экономическая выгода (доход), подлежащая налогообложению налогом на доходы физических лиц.

В отношении указанного дохода пунктом 1 статьи 224 НК РФ установлена налоговая ставка в размере 13 процентов.

В связи с тем, что иностранные работники приобрели статус резидентов Российской Федерации в середине календарного месяца, то налог на доходы физических лиц с заработной платы работников за данный месяц следует начислять по ставке 13 процентов.

Следовательно, организации не надо за первую половину месяца налог на доходы физических лиц рассчитывать по ставке 30 процентов, а за вторую - после получения статуса резидента по ставке 13 процентов.

Как указал налоговый орган, доход, полученный налоговыми резидентами от продажи недвижимого имущества (включая квартиры), является объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

Анализируя пункт 2 статьи 224 НК РФ, Минфин России разъяснил, что на доходы в виде стоимости выигрышей, полученных в конкурсах, проводимых в целях рекламы изготовителя или продавца товара, положения пункта 2 статьи 224 НК РФ не распространяются.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.12.2016 N 03-04-05/77322 указывается, что для доходов, не связанных с работой по найму и выполнением налогоплательщиком работ (оказанием услуг), НК РФ установлена повышенная ставка в размере 35 процентов.

В Письме Минфина России от 29.05.2019 N 03-04-05/39052 указывается, что главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ определены виды доходов, при получении которых у налогоплательщика не возникает обязанность по уплате налога, в том числе установлены стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты, которые направлены на существенное снижение налогового бремени налогоплательщиков.

Кроме того, единая ставка налогообложения в размере 13 процентов является фактором инвестиционной привлекательности Российской Федерации и значительно упрощает исчисление и уплату налога, его администрирование налоговыми органами.

"Важно!"

Положения пункта 3 комментируемой статьи в редакции Федерального закона от 25.12.2018 N 490-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в часть первую и главу 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в части особенностей налогообложения международных холдинговых компаний)" подлежат применению к правоотношениям по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц за налоговые периоды начиная с 2018 года.

Анализируя пункт 3 статьи 224 НК РФ, Минфин России разъяснил, что налоговая ставка в размере 30 процентов устанавливается в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением, в частности, доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов.

Обращаем внимание, что пункт 3 статьи 224 НК РФ был дополнен двумя абзацами, которые были введены Федеральным законом от 21.04.2011 N 77-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224 и 333.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 19 Федерального закона "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и Федеральным законом от 07.11.2011 N 305-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с реализацией мер государственной поддержки судостроения и судоходства" соответственно.

На основании абзаца 5 пункта 3 комментируемой статьи налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

"Государственная программа по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом" утверждена Указом Президента РФ от 22.06.2006 N 637.

На основании последнего абзаца пункта 3 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.12.2019 N 03-04-06/94771 рассмотрен вопрос об определении налогового статуса физлица в целях НДФЛ.

Указывается, что пунктом 3 статьи 224 НК РФ для доходов физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами, установлена налоговая ставка в размере 30 процентов, если иное не предусмотрено статьей 224 НК РФ.

Таким образом, поскольку от налогового статуса физического лица зависит порядок налогообложения его доходов, выплачиваемых налоговым агентом, налоговый статус физического лица определяется налоговым агентом на каждую дату получения дохода физическим лицом.

В соответствии с пунктом 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей, предусмотренных пунктами 3 и 3.1 статьи 24 НК РФ, налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В этой связи ответственность за правильность определения налогового статуса физических лиц - получателей доходов лежит на организации, являющейся налоговым агентом в отношении указанных доходов. В этих целях организация вправе запрашивать у физических лиц все необходимые документы. Перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц на территории Российской Федерации, НК РФ не установлен.

Подтверждение фактического нахождения физического лица на территории Российской Федерации может производиться на основании любых документов, оформленных в установленном порядке, позволяющих установить количество дней его фактического пребывания на территории Российской Федерации.

На основании пункта 5 комментируемой статьи налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

На основании статьи 2 Федерального закона от 11.11.2003 N 152-ФЗ "Об ипотечных ценных бумагах" ипотечный сертификат участия - именная ценная бумага, удостоверяющая долю ее владельца в праве общей собственности на ипотечное покрытие, право требовать от выдавшего ее лица надлежащего доверительного управления ипотечным покрытием, право на получение денежных средств, полученных во исполнение обязательств, требования по которым составляют ипотечное покрытие, а также иные права, предусмотренные указанным Федеральным законом.

Проценты по облигациям с ипотечным покрытием уплачиваются в соответствии со статьёй 10 Закона N 152-ФЗ.

Пункт 6 статьи 224 НК РФ введён Федеральным законом от 02.11.2013 N 306-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Комментируемый пункт устанавливает, что налоговая ставка по НДФЛ устанавливается в размере 30 процентов в отношении доходов по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ, выплачиваемых лицам, информация о которых не была предоставлена налоговому агенту в соответствии с требованиями статьи 214.6 НК РФ.

Комментарий к статье 225. Порядок исчисления налога

Статья 225 НК РФ определяет порядок исчисления налога на доходы физических лиц.

Налог на доходы физических лиц необходимо исчислять по каждому физическому лицу.

При этом, налог на доходы физических лиц рассчитывается отдельно по каждой ставке, которая предусмотрена для соответствующего вида дохода.

Анализируя статью 225 НК РФ, Минфин России разъяснил, что налоговая база по налогу на доходы физических лиц рассчитывается путем уменьшения доходов налогоплательщика, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, на сумму налоговых вычетов. Исчисление суммы налога производится путем применения налоговой ставки 13 процентов к рассчитанной налоговой базе.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета) утвержден Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (зарегистрирован в Минюсте России 29.08.2002 N 3756).

В случае если нотариальная деятельность осуществлялась налогоплательщиком в арендуемом помещении, учет уплаченных им в налоговом периоде сумм арендных платежей, связанных с использованием данного помещения, в составе профессиональных налоговых вычетов при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговый период является обоснованным при условии их документального подтверждения.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.10.2019 N 03-15-06/78583 рассмотрен вопрос об уплате страховых взносов и НДФЛ индивидуальным предпринимателем - работодателем.

Указывается, что пунктом 3 статьи 225 НК РФ установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц индивидуальный предприниматель учитывает суммы доходов, полученные от осуществления предпринимательской деятельности.

Пункт 4 комментируемой статьи утратил силу с 1 января 2014 года в связи с принятием Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

В Письме ФНС России от 21.09.2016 N БС-4-11/17680 дается анализ положений пункта 5 комментируемой статьи.

Официальный орган указывает, что данной нормой предусмотрено право налогоплательщика, зарегистрированного в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, на уменьшение суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, на сумму торгового сбора, уплаченного в данном налоговом периоде. Следовательно, налогоплательщик при исчислении по итогам налогового периода суммы налога на доходы физических лиц, в первую очередь, уменьшает исчисленную сумму налога на сумму торгового сбора, уплаченного в налоговом периоде, и только затем учитывает суммы фактически уплаченных авансовых платежей.

При этом возможность возврата суммы торгового сбора в части, превышающей исчисленную по итогам налогового периода сумму налога на доходы физических лиц, Кодексом не предусмотрена.

Обращаем внимание, что данные разъяснения ФНС России актуальны и на сегодняшний день.

Комментарий к статье 226. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами

В статье 226 НК РФ определены особенности исчисления, порядок и сроки уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов, в частности, налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты удерживают налог с доходов, которые выплачивают физическим лицам - налогоплательщикам, и перечисляют его в бюджет.

Так, согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц являются, в частности:

- российские организации;

- индивидуальные предприниматели;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой;

- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;

- обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

"Важно!"

С 1 января 2020 года пункт 1 комментируемой статьи дополнен важным правилом, согласно которому указанные в настоящем пункте налоговые агенты при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами на основании заявления налогоплательщика учитывают фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента.

Анализируя пункт 1 статьи 226 НК РФ, Минфин России пояснил, что организация, заключившая с физическим лицом договор на выполнение работ (оказание услуг), признается налоговым агентом в отношении дохода в виде вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу по такому договору.

В связи с этим на организацию возлагаются обязанности по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного при фактической выплате вознаграждения физическому лицу.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 17.01.2020 N БС-4-11/561@ рассмотрен вопрос об исполнении обязанностей налогового агента по НДФЛ при выкупе АО собственных акций у акционеров, если средства перечислены через номинального держателя.

Указывается, что в соответствии с положениями пункта 1 статьи 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" с 01.01.2020, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ, налоговыми агентами признаются российские организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие выплаты по договорам купли-продажи (мены) ценных бумаг, заключенным ими с налогоплательщиками.

По мнению ФНС России, начиная с 2020 года акционерное общество, выкупающее собственные акции у своих акционеров, при перечислении денежных средств акционеру, в том числе через номинального держателя, признается налоговым агентом в соответствии со статьей 226 НК РФ.

При этом в целях исполнения организацией обязанностей, предусмотренных статьей 230 НК РФ, в соответствии с положениями статьи 8.6-1 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" по требованию эмитента (лица, обязанного по ценным бумагам), Банка России держатель реестра, номинальный держатель или лицо, осуществляющее централизованный учет прав на ценные бумаги, обязаны предоставить список владельцев ценных бумаг, составленный на дату, определенную в требовании. Эмитент (лицо, обязанное по ценным бумагам) вправе заявить указанное требование, если предоставление такого списка необходимо ему для исполнения обязанностей, предусмотренных федеральными законами. Требование эмитента (лица, обязанного по ценным бумагам) о предоставлении списка владельцев ценных бумаг направляется только держателю реестра или лицу, осуществляющему централизованный учет прав на ценные бумаги.

Новая редакция пункта 2 статьи 226 НК РФ гласит, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Таким образом, по общему принципу, если указанные в пункте 1 статьи 226 НК РФ лица не являются источниками дохода, перечисляемого ими налогоплательщику, они не признаются налоговыми агентами.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.02.2017 N 03-04-06/7832 указывается, что в случае если физическое лицо - получатель доходов в виде вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) за пределами Российской Федерации признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 НК РФ, применяются положения подпункта 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ, в соответствии с которыми физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода.

Вышеупомянутые доходы физического лица, не признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 НК РФ, полученные от источников за пределами Российской Федерации, с учетом положений статьи 209 НК РФ не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в РФ.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает порядок исчисление суммы НДФЛ налоговыми агентами. Согласно указанной норме НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Анализируя пункт 3 статьи 226 НК РФ, Минфин России разъяснил, что начиная с месяца предоставления налогоплательщиком документа, подтверждающего его право на получение имущественного налогового вычета, суммы налога, удержанные налоговым агентом с дохода в виде материальной выгоды с начала налогового периода, подлежат зачету при исчислении сумм налога нарастающим итогом по суммам дохода налогоплательщика, подлежащим налогообложению.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 29.04.2016 N БС-4-11/7893 сообщается, что в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговым агентом производится исчисление сумм налога. До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен и удержан.

Пункт 4 статьи 226 НК РФ устанавливает обязанность налогового агента по удержанию начисленной суммы налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом законодатель уточняет, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.11.2019 N 03-04-06/87581 содержатся разъяснения по вопросу о выполнении функций налогового агента по НДФЛ при выплате зарплаты.

Сообщается, что на основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Таким образом, удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов при их фактической выплате после окончания месяца, за который сумма налога была исчислена.

В Письме ФНС России от 21.10.2019 N БС-4-11/21478@ указывается, что при выплате страховой организацией неустойки, выплачиваемой физическим лицам за нарушение страховщиком условий договора обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, налоговый агент в соответствии со статьей 226 НК РФ обязан удержать и уплатить с суммы такой выплаты соответствующую сумму налога на доходы физических лиц.

В Письме Минфина России от 15.08.2019 N 03-04-06/62457 разъясняется, что при выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме удерживаемая сумма налога на доходы физических лиц не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме. Следует учитывать, что норма пункта 4 комментируемой статьи относится к сумме налога на доходы физических лиц, исчисленной в отношении дохода, в частности, в натуральной форме.

Иного порядка НК РФ не предусмотрено. Учитывая, что под налогом понимается обязательный платеж, полагаем, что волеизъявление налогоплательщика (работника) в данном случае не имеет значения.

"Важно!"

Сумма налога на доходы физических лиц, образующаяся в результате перерасчета, произведенного при окончательном расчете с сотрудником, должна быть удержана налоговым агентом с доходов налогоплательщика, выплачиваемых ему при окончательном расчете.

Анализируя пункт 4 статьи 226 НК РФ, Минфин России разъяснил, что суммы налога на доходы физических лиц с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, подлежащих налогообложению, удерживаются и уплачиваются кредитной организацией - налоговым агентом, только если указанные доходы получены ее сотрудниками.

При получении дохода в виде материальной выгоды клиентами кредитной организации кредитная организация - налоговый агент обязана не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором такие доходы были получены, письменно сообщить в установленном порядке налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о суммах неудержанного налога.

"Важно!"

Обращаем внимание, что если налоговый агент в установленном порядке и сроки письменно сообщил налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц указанного лица и сумме налога, то пени налоговому агенту не начисляются.

В случае если налоговый агент не утратил возможности удержать налог на доходы физических лиц у работника, а также письменно не сообщил налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме налога, пени могут быть начислены налоговому агенту в соответствии со статьёй 75 НК РФ в установленном порядке на дату вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки и налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате налога согласно пункту 2 статьи 70 НК РФ.

"Важно!"

Обращаем внимание, что особенностей выполнения налоговым агентом своих обязанностей при выплате налогоплательщику дохода по решению суда нормами НК РФ не установлено. На данный аспект также обращают внимание официальные органы в своих разъяснениях.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день является неясным вопрос о том, нужно ли удерживать НДФЛ с выплат, которые взыскиваются с организации по решению суда на основании статьи 226 НК РФ?

Согласно первой позиции, которой на сегодняшний день придерживается финансовое ведомство, организация не обязана удерживать НДФЛ с выплат, взыскиваемых по решению суда, если суд не произвел разделение по суммам.

Так, например, в Письме Минфина России от 08.05.2019 N 03-04-05/33552 указывается, что в соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Если при вынесении решения суды не производят разделения сумм, причитающихся физическому лицу и подлежащих удержанию с физического лица, организация - налоговый агент при выплате физическому лицу по решению суда дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, не имеет возможности удержать у налогоплательщика налог на доходы физических лиц с указанного дохода. При этом налоговый агент обязан в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Согласно второй позиции, которой официальные органы придерживались раньше, организация не обязана удерживать НДФЛ с выплат, взыскиваемых по решению суда. См., например, Письмо ФНС России от 28.10.2011 N ЕД-4-3/17996. Также данной позиции ранее придерживались арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2011 по делу N А27-4701/2010).

"Важно!"

Обращаем внимание, что работодатели не освобождаются от обязанности удерживать НДФЛ при выплате зарплаты на период участия работников в ликвидации чрезвычайных ситуаций, что соответствует позиции официальных органов.

Пункт 5 комментируемой статьи устанавливает, что при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

"Важно!"

Форма сведений о доходах физических лиц и суммах налога на доходы физических лиц, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме, а также порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и суммах налога на доходы физических лиц и сообщения о невозможности удержания налога, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога на доходы физических лиц утверждена Приказом ФНС России от 02.10.2018 N ММВ-7-11/566@, который применяется с 1 января 2019 года.

Анализируя пункт 5 статьи 226 НК РФ, Минфин России разъяснил, что в случае отсутствия 31.12.2016 выплаты налогоплательщику доходов в денежной форме, за счет которых можно удержать исчисленную сумму налога с дохода в виде материальной выгоды, полученного от экономии на процентах за пользование кредитными средствами за декабрь 2016 года, налоговый агент, в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ, обязан в установленном порядке письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. (Письмо ФНС России от 27.01.2017 N БС-4-11/1373@).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.10.2019 N 03-04-05/80156 рассмотрен вопрос об НДФЛ в случае невозможности для налогового агента удержать налог с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.

Указывается, что согласно пункту 5 статьи 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Форма сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога, а также порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Соответственно, формирование сводных налоговых уведомлений производится на основании данных из справок о доходах и суммах налога физического лица по форме 2-НДФЛ, представленных налоговыми агентами в налоговые органы Российской Федерации. Следовательно, налогоплательщики вправе обратиться непосредственно к налоговому агенту о представлении в налоговый орган по месту своего учета уточняющей (аннулирующей) справки о доходах и суммах налога физического лица по форме 2-НДФЛ.

Анализируя пункт 6 статьи 226 НК РФ, налоговое ведомство разъяснило, что организация обязана исчислить и удержать налог на доходы физических лиц в виде суммы начисленных вексельных процентов, перечислить его в бюджет в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 НК РФ, а в случае невозможности удержать исчисленную сумму налога сообщить в налоговый орган по месту своего учета.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день является неясным вопрос о том, когда необходимо перечислить НДФЛ при выплате зарплаты за месяц двумя частями (аванс и окончательный расчет).

В Письме Минфина России от 13.02.2019 N 03-04-06/8932 разъясняется, что в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговым агентом производится исчисление сумм налога. До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен.

На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Таким образом, удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов при их фактической выплате после окончания месяца, за который сумма налога была исчислена. В соответствии с абзацем первым пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

Исходя из изложенного при выплате организацией заработной платы необходимо удержать исчисленный за предшествующий месяц налог и перечислить сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Следовательно, перечисление налога на доходы физических лиц налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не допускается.

Пункт 7 статьи 226 НК РФ устанавливает, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе. Обращаем внимание, что пункт 7 комментируемой статьи с 1 января 2020 года действует в новой редакции.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 27.12.2019 N БС-4-11/27059@ даны разъяснения по новой редакции пункта 7 комментируемой статьи.

Указывается, что Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 325-ФЗ) внесены изменения, в частности, в пункт 7 статьи 226 и пункт 2 статьи 230 НК РФ.

С учетом указанных изменений налоговый агент - российская организация, имеющая несколько обособленных подразделений на территории одного муниципального образования, вправе перечислять удержанные суммы НДФЛ в бюджет по месту нахождения одного из таких обособленных подразделений, расположенных на территории одного муниципального образования, выбранному налоговым агентом самостоятельно, а также представлять в отношении работников этих обособленных подразделений по месту учета выбранного обособленного подразделения представления сведений о доходах физических лиц и суммах налога на доходы физических лиц по форме 2-НДФЛ (далее - справки по форме 2-НДФЛ) и расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) (далее - расчет по форме 6-НДФЛ).

При этом налоговый агент обязан уведомить о выборе налогового органа не позднее 1-го числа налогового периода налоговые органы, в которых он состоит на учете по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Учитывая изложенное, организация - налоговый агент, имеющая несколько обособленных подразделений, находящихся на территории одного муниципального образования, вправе выбрать из этих обособленных подразделений одно обособленное подразделение, через которое будут перечисляться исчисленные и удержанные суммы НДФЛ, а также представляться справки по форме 2-НДФЛ и расчет по форме 6-НДФЛ в отношении работников этих обособленных подразделений.

Для этого организация обязана представить уведомление о выборе налогового органа по форме, утвержденной приказом ФНС России от 06.12.2019 N ММВ-7-11/622@ "Об утверждении формы уведомления о выборе налогового органа, порядка ее заполнения, а также формата представления уведомления о выборе налогового органа в электронной форме", в налоговые органы, в которых она состоит на учете по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Уведомление о выборе налогового органа представляется в налоговый орган выбранного обособленного подразделения организации, через которое будут перечисляться исчисленные и удержанные суммы НДФЛ, а также представляться справки по форме 2-НДФЛ и расчет по форме 6-НДФЛ. Дальнейшее уведомление всех налоговых органов, указанных в поле "Код налогового органа" раздела "Организация и ее обособленные подразделения, расположенные на территории одного муниципального образования:" уведомления о выборе налогового органа, будет осуществляться в автоматическом режиме.

Обращаем внимание, что комментируемая статья была дополнена пунктом 7.1, который также признает налоговыми агентами в целях НДФЛ российские организации, которые производят перечисление сумм денежного довольствия, денежного содержания, заработной платы, иного вознаграждения (иных выплат) военнослужащим и лицам гражданского персонала (федеральным государственным гражданским служащим и работникам) Вооруженных Сил Российской Федерации.

В Письме ФНС России от 27.12.2016 N ГД-4-14/25156@ разъясняется, что постановка российской организации на учет в качестве налогового агента будет осуществляться в каждом налоговом органе, указанном в заявлении, один раз с присвоением одного КПП, независимо от количества муниципальных образований на территории, подведомственной соответствующему налоговому органу. Если одно муниципальное образование обслуживается несколькими налоговыми органами, то постановка на учет осуществляется в одном из таких налоговых органов по выбору российской организации, указанном в заявлении.

После постановки на учет российской организации в налоговых органах в качестве налогового агента будет осуществлено снятие ее с учета в налоговых органах, если она была поставлена в них на учет с кодом постановки на учет "41 - Учет в налоговом органе организации, уплачивающей отдельные виды налогов, в случае отсутствия у нее на территории этого налогового органа оснований для постановки на учет" справочника СППУНО. Дата снятия с учета будет соответствовать дате постановки на учет такой российской организации в качестве налогового агента.

На основании пункта 8 комментируемой статьи удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном настоящей статьей порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Согласно пункту 9 комментируемой статьи уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 10.01.2020 N БС-4-11/85@ даны разъяснения по новой редакции пункта 9 комментируемой статьи, которая вступила в силу с 1 января 2020 года.

Указывается, что Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 325-ФЗ) внесены изменения, в частности, в пункт 9 статьи 226 НК РФ.

Согласно пункту 9 статьи 226 НК РФ (в редакции Федерального закона N 325-ФЗ) налоговый орган вправе производить доначисления (взыскание) налога на доходы физических лиц по итогам налоговой проверки в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) налога налоговым агентом за счет собственных средств налогового агента.

При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 208 НК РФ (в редакции Федерального закона N 325-ФЗ) суммы НДФЛ, уплаченные налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств, при доначислении (взыскании) налоговым органом таких сумм по итогам налоговой проверки в случае их неправомерного неудержания (неполного удержания) не признаются доходами физического лица.

С учетом изложенного ФНС России по вопросам обращения разъясняет следующее.

Исходя из системного толкования положений пункта 5 статьи 208 НК РФ и пункта 9 статьи 226 НК РФ (в редакции Федерального закона N 325-ФЗ) в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) налога налоговым агентом доначисление (взыскание) налога производится налоговым органом по итогам налоговой проверки за счет собственных средств налогового агента и не признается доходами физического лица.

С учетом изложенного, по мнению ФНС России, суммы НДФЛ, уплаченные налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств, при доначислении (взыскании) налоговым органом таких сумм по итогам налоговой проверки в случае их неправомерного неудержания (неполного удержания), с учетом положений пункта 5 статьи 208 НК РФ (в редакции Федерального закона N 325-ФЗ), не подлежат отражению в сведениях о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации (форма N 2-НДФЛ).

Соответственно, такие суммы НДФЛ, уплаченные налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств, также не подлежат отражению в расчете сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма N 6-НДФЛ).

Комментарий к статье 226.1. Особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов

Комментируемая статья была введена Федеральным законом от 02.11.2013 N 306-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и устанавливает особенности исчисления и уплаты НДФЛ налоговыми агентами при осуществлении:

Во-первых, операций с ценными бумагами;

Во-вторых, операций с финансовыми инструментами срочных сделок;

В-третьих, при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов.

Пункт 1 статьи 226.1 НК РФ устанавливает порядок определения налоговым агентом налоговой базы по НДФЛ по операциям с ценными бумагами, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется. Налоговая база в рассматриваемой ситуации по окончании налогового периода, если иное не установлено комментируемой статьей.

В Письме ФНС России от 17.01.2020 N БС-4-11/561@ указывается, что согласно пункту 1 статьи 226.1 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами, по операциям с производными финансовыми инструментами, по операциям РЕПО с ценными бумагами и по операциям займа ценными бумагами определяется налоговым агентом по окончании налогового периода, если иное не установлено статьей 226.1 НК РФ.

Случаи, когда организации при выплате доходов от осуществления операций с ценными бумагами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам признаются налоговыми агентами, перечислены в подпунктах 1-7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ.

В частности, налоговыми агентами признаются брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами на основании договора на брокерское обслуживание, а также депозитарий, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются в таком депозитарии.

Пунктом 2 комментируемой статьи установлен перечень субъектов, которые в целях статьи 226.1 НК РФ признаются налоговыми агентами при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок при осуществлении выплат по ценным бумагам.

"Важно!"

Перечень налоговых агентов при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях комментируемой статьи является закрытым.

"Актуальная проблема"

На практике очень часто акционерные общества производят выкуп у акционеров собственных акций, в результате чего у последних возникает доход, подлежащий налогообложению НДФЛ. В такой ситуации встаёт закономерный вопрос - будет ли акционерное общество выступать в качестве налогового агента на основании пункта 2 статьи 226.1 НК РФ? Рассмотрим позицию официальных органов по данному вопросу.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.01.2017 N 03-04-06/3254 разъясняется, что исходя из положений подпунктов 5-7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ депозитарий не признается налоговым агентом в отношении выплат налогоплательщику дохода по ценным бумагам, выпущенным иностранными государствами и иностранными организациями. При этом согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок при осуществлении выплат по ценным бумагам в целях данной статьи, а также статей 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ признается, в частности, брокер, осуществляющий в интересах налогоплательщика операции с ценными бумагами и (или) операции с финансовыми инструментами срочных сделок на основании договора на брокерское обслуживание с налогоплательщиком.

Таким образом, при выплате купона налоговый агент определяет налоговую базу исходя из всей суммы выплаты.

В дальнейшем при определении налоговым агентом в установленном порядке налоговой базы по операциям с ценными бумагами доходы в виде купона, полученные в налоговом периоде по облигациям, включаются в доходы по операциям с ценными бумагами, а в расходы по указанным операциям включаются уплаченные в соответствии с договором купли-продажи облигаций суммы накопленного купонного дохода. При этом при исчислении налога по операциям с ценными бумагами суммы налога, удержанные при выплате купона, засчитываются в уменьшение подлежащего уплате налога по таким операциям.

В Письме ФНС России от 17.01.2020 N БС-4-11/561@ сообщается, что случаи, когда организации при выплате доходов от осуществления операций с ценными бумагами, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам признаются налоговыми агентами, перечислены в подпунктах 1-7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ.

Организации, выплачивающие доходы при выкупе собственных акций, также не перечислены в указанных подпунктах пункта 2 статьи 226.1 НК РФ.

Соответственно, относительно таких выплат как номинальный держатель (депозитарий), так и акционерное общество не отвечают условиям признания налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов от осуществления операций с ценными бумагами в соответствии с положениями подпунктов 1-7 пункта 2 статьи 226.1 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с положениями пункта 1 статьи 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" с 01.01.2020, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 226.1 НК РФ, налоговыми агентами признаются российские организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие выплаты по договорам купли-продажи (мены) ценных бумаг, заключенным ими с налогоплательщиками.

Также законодатель в абзаце втором пункта 4 комментируемой статьи устанавливает требование, согласно которому в случае представления физическим лицом - налогоплательщиком НДФЛ оригиналов документов налоговый агент обязан изготовить заверенные копии таких документов и хранить их в течение пяти лет.

"Судебная практика"

Апелляционным определением Московского городского суда от 22.11.2016 N 33-46459/2016 было частично удовлетворено требование истца о взыскании денежных средств, излишне удержанных налоговым агентом, изменении цены акций, учете данных цен на брокерском счете, взыскании процентов.

Суд указал, что в соответствии с пунктом 4 статьи 226.1 НК РФ при определении налоговым агентом налоговой базы по операциям с ценными бумагами налоговый агент на основании заявления налогоплательщика может учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом, при наличии которого налоговый агент осуществляет определение налоговой базы налогоплательщика.

В качестве документального подтверждения соответствующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода налогоплательщику прав по соответствующим ценным бумагам, факт и сумму оплаты соответствующих расходов.

Пункт 5 статьи 226.1 НК РФ возлагает на налоговых агентов, признаваемых в качестве таковых комментируемой статьёй, исчислить и удержать не полностью удержанные другими лицами, признаваемыми налоговыми агентами в отношении выплачиваемого дохода, суммы налога (при наличии у налогового агента соответствующей информации), в том числе в случае осуществления налогоплательщику выплат в результате совершения операций, налоговая база по которым определяется в соответствии со статьями 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ.

Согласно пункту 6 комментируемой статьи не признается налоговым агентом депозитарий, осуществляющий выплату (перечисление) доходов по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, при осуществлении выплат налогоплательщикам НДФЛ сумм в погашение номинальной стоимости ценных бумаг. Уплата налога на доходы физических лиц в такой ситуации производится в соответствии со статьей 228 НК РФ.

Пункт 7 статьи 226.1 НК РФ устанавливает сроки исчисления и уплаты суммы НДФЛ налоговым агентом при осуществлении операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Пункт 8 комментируемой статьи регулирует порядок определения налоговой базы по НДФЛ в случае, если доход выплачен физическому лицу в натуральной форме.

На основании пункта 9 статьи 226.1 НК РФ налоговый агент уплачивает удержанный у налогоплательщика НДФЛ в срок не позднее одного месяца с наиболее ранней из следующих дат:

1) дата окончания соответствующего налогового периода;

2) дата истечения срока действия последнего по дате начала действия договора, на основании которого налоговый агент осуществляет выплату налогоплательщику дохода, в отношении которого он признается налоговым агентом;

3) дата выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

Применительно к пункту 12 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.05.2019 N 03-04-06/37010 указывается, что исчисление и уплата суммы налога на доходы физических лиц в отношении доходов по ценным бумагам производятся налоговым агентом при осуществлении выплат такого дохода в пользу физического лица в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

Согласно пункту 12 статьи 226.1 НК РФ при выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление суммы налога на доходы физических лиц производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога на доходы физических лиц.

Таким образом, пунктом 12 статьи 226.1 НК РФ предусмотрен только зачет ранее уплаченных сумм налога на доходы физических лиц.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что положение пункта 12 статьи 226.1 НК РФ, предусматривающее, что при выплате налогоплательщику налоговым агентом денежных средств (дохода в натуральной форме) более одного раза в течение налогового периода исчисление суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога, к доходам в виде дивидендов не применяется.

(По материалам Письма Минфина России от 01.04.2019 N 03-04-06/22297).

Пункт 15 статьи 226.1 НК РФ также является новым и при его применении необходимо руководствоваться Приказом ФНС России от 15.12.2014 N ММВ-7-11/645@ "Об утверждении формы и формата сообщения об открытии или закрытии индивидуального инвестиционного счета, а также порядка заполнения и представления сообщения в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи".

Комментарий к статье 227. Особенности исчисления сумм налога отдельными категориями физических лиц. Порядок и сроки уплаты налога, порядок и сроки уплаты авансовых платежей указанными лицами

В статье 227 НК РФ определены особенности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц отдельными категориями физических лиц.

В Письме Минфина России от 02.02.2017 N 03-04-05/5372 поясняется, что адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, указаны в числе лиц, перечисленных в подпункте 2 пункта 1 статьи 227 НК РФ, и, следовательно, имеют право на получение профессионального налогового вычета. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Вместе с тем, учитывая положения пункта 1 статьи 227.1 НК РФ, исходя из которых налог в порядке указанной статьи исчисляется с доходов, полученных от осуществления трудовой деятельности на основании патента, и с учетом сумм авансовых платежей, уплаченных за период действия патента, по мнению Департамента Минфина России, предусмотренная пунктом 6 статьи 227.1 НК РФ возможность уменьшения сумм налога на суммы уплаченных фиксированных авансовых платежей распространяется только на выплаты и, соответственно, исчисление сумм налога, производимые за месяцы действия патента.

(Письмо Минфина России от 29.11.2019 N 03-04-06/92789).

На основании пункта 2 статьи 227 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 комментируемой статьи, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

При применении пункта 3 комментируемой статьи необходимо руководствоваться положениями Приказа Минэкономразвития России от 21.10.2019 N 684 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2020 год". В соответствии с данным приказом коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, на 2020 год установлен равный 1,810.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает императивное правило, согласно которому убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу по НДФЛ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.11.2019 N 03-04-06/92789 указывается, что согласно пункту 4 статьи 227.1 НК РФ фиксированный авансовый платеж по налогу уплачивается налогоплательщиком по месту осуществления им деятельности на основании выданного патента до дня начала срока, на который выдается (продлевается), переоформляется патент.

В связи с изложенным, по мнению Департамента Минфина России, уплата авансового платежа с нарушением срока или неполная уплата авансового платежа с последующей его доплатой после установленного срока не восстанавливает действие патента, так как законодательно такая возможность не предусмотрена, а влечет за собой прекращение действия патента.

При этом вопросы, касающиеся порядка оформления, выдачи и сроков действия патентов, на основании которых иностранные граждане вправе осуществлять трудовую деятельность по найму в Российской Федерации, относятся к компетенции органов внутренних дел.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 09.06.2016 N Ф09-4735/16 указывается, что данный убыток может возникнуть в том числе ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Налогоплательщики имеют право применять метод начисления либо кассовый метод по своему выбору, при этом возможность одновременного применения двух методов учета НК РФ не предусмотрена.

При анализе пункта 6 статьи 227 НК РФ налоговое ведомство разъяснило, что уплата налога на доходы физических лиц как за себя, так и с выплаченных физическим лицам доходов производится индивидуальным предпринимателем в налоговую инспекцию по месту учета. Об этом сказано в пункте 7 статьи 226 и пункте 6 статьи 227 НК РФ.

Как указывается в Письме ФНС России от 02.12.2019 N БС-4-11/24622@, пунктом 6 статьи 227.1 НК РФ установлено, что общая сумма налога с доходов указанных граждан исчисляется налоговыми агентами и подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду.

Уменьшение исчисленной суммы налога производится в течение налогового периода только у одного налогового агента по выбору налогоплательщика при условии получения налоговым агентом от налогового органа по месту нахождения (месту жительства) налогового агента уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей (далее - Уведомление).

Уведомление выдается налоговым органом при наличии в налоговом органе информации, полученной от территориального органа МВД, о факте заключения налоговым агентом с налогоплательщиком трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) и выдачи налогоплательщику патента.

В соответствии с положениями Федерального закона N 115-ФЗ территориальный орган МВД направляет указанную информацию в налоговый орган, находящийся на территории того субъекта Российской Федерации, в пределах которого иностранный гражданин осуществляет трудовую деятельность на основании выданного патента.

На основании пункта 8 статьи 227 НК РФ в случае появления в течение года у налогоплательщиков, указанных в пункте 1 комментируемой статьи, доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в пятидневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом законодатель установил, что сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.03.2019 N 03-04-05/21098 проанализирован вопрос об исчислении НДФЛ при получении иностранными гражданами дохода от осуществления трудовой деятельности в РФ на основании патента.

Финансовое ведомство проинформировало, что согласно абзацу третьему пункта 6 статьи 227.1 НК РФ налоговый агент уменьшает исчисленную сумму налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих уплату фиксированных авансовых платежей, после получения от налогового органа уведомления, указанного в абзаце втором пункта 6 статьи 227.1 НК РФ.

Таким образом, доходы иностранных граждан от осуществления трудовой деятельности по найму в организациях и (или) у индивидуальных предпринимателей в Российской Федерации на основании патента облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов при соблюдении установленных условий.

Комментарий к статье 227.1. Особенности исчисления суммы налога и подачи налоговой декларации иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Порядок уплаты налога

Федеральным законом от 19.05.2010 N 86-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 86-ФЗ) в главу 23 НК РФ введена статья 227.1, в которой определены особенности исчисления суммы и порядок уплаты налога на доходы физических лиц и подачи налоговой декларации иностранными гражданами, осуществляющими трудовую деятельность по найму у физических лиц на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности на основании патента.

Пунктом 1 статьи 227.1 НК РФ предусмотрено исключение из общего правила. Исключение из вышеизложенного правила предусмотрено только для иностранных работников, которые работают у физических лиц - граждан Российской Федерации на основании патента. Такие иностранные граждане самостоятельно исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет налог на доходы физических лиц с полученных ими доходов.

"Судебная практика"

В Постановлении Верховного Суда РФ от 03.10.2016 N 5-АД16-212 разъясняется, что согласно пунктам 1, 2, 4 статьи 227.1 НК РФ иностранные граждане, осуществляющие на основании патента, выданного в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ, трудовую деятельность по найму у физических лиц, в организациях и (или) у индивидуальных предпринимателей, а также у занимающихся частной практикой нотариусов, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и других лиц, занимающихся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой, исчисляют и уплачивают налог на доходы, полученные от осуществления такой деятельности, в порядке, установленном комментируемой статьей.

Фиксированные авансовые платежи по налогу уплачиваются за период действия патента в размере 1200 рублей в месяц с учетом положений пункта 3 комментируемой статьи.

Фиксированный авансовый платеж по налогу уплачивается налогоплательщиком по месту осуществления им деятельности на основании выданного патента до дня начала срока, на который выдается (продлевается), переоформляется патент.

Наличие у иностранного гражданина патента при уплаченном налоге на доходы физических лиц в виде фиксированного авансового платежа может свидетельствовать о законности его нахождения на территории Российской Федерации (в пределах установленного пунктом 1 статьи 5 Федерального закона от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ срока временного пребывания на территории Российской Федерации).

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает, что размер фиксированных авансовых платежей, указанный в пункте 2 статьи 227.1 НК РФ, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год. Размер фиксированных авансовых платежей, указанный в пункте 2 настоящей статьи, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год, а также на коэффициент, отражающий региональные особенности рынка труда, устанавливаемый на соответствующий календарный год законом субъекта Российской Федерации.

В случае, если региональный коэффициент на очередной календарный год законом субъекта Российской Федерации не установлен, его значение принимается равным 1.

Согласно пункту 4 комментируемой статьи фиксированный авансовый платеж уплачивается налогоплательщиком по месту жительства (месту пребывания) налогоплательщика до дня начала срока, на который выдается патент, либо дня начала срока, на который продлевается срок действия патента. При этом в расчетном документе налогоплательщиком указывается наименование платежа "Налог на доходы физических лиц в виде фиксированного авансового платежа".

Применительно к пункту 6 комментируемой статьи необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.11.2019 N 03-04-06/92789 рассмотрен вопрос об уменьшении НДФЛ на фиксированные авансовые платежи, уплаченные иностранным гражданином за патент.

Указывается, что положениями статьи 13 Федерального закона N 115-ФЗ установлено, что работодатель и заказчик работ (услуг) имеют право привлекать и использовать иностранных работников при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников, а иностранный гражданин имеет право осуществлять трудовую деятельность в случае, если он достиг возраста восемнадцати лет, при наличии разрешения на работу или патента. При этом указанный порядок не распространяется на иностранных граждан, постоянно или временно проживающих в Российской Федерации.

Общая сумма налога с доходов иностранных граждан, работающих на основании патента, подлежит уменьшению на сумму фиксированных авансовых платежей, уплаченных такими налогоплательщиками за период действия патента применительно к соответствующему налоговому периоду.

Каких-либо иных оснований, при которых уменьшение налога на сумму уплаченных фиксированных авансовых платежей не производится, НК РФ не установлено.

По мнению Департамента Минфина России, уплата авансового платежа с нарушением срока или неполная уплата авансового платежа с последующей его доплатой после установленного срока не восстанавливает действие патента, так как законодательно такая возможность не предусмотрена, а влечет за собой прекращение действия патента.

При этом вопросы, касающиеся порядка оформления, выдачи и сроков действия патентов, на основании которых иностранные граждане вправе осуществлять трудовую деятельность по найму в Российской Федерации, относятся к компетенции органов внутренних дел.

Вместе с тем, учитывая положения пункта 1 статьи 227.1 НК РФ, исходя из которых налог в порядке указанной статьи исчисляется с доходов, полученных от осуществления трудовой деятельности на основании патента, и с учетом сумм авансовых платежей, уплаченных за период действия патента, по мнению Департамента Минфина России, предусмотренная пунктом 6 статьи 227.1 НК РФ возможность уменьшения сумм налога на суммы уплаченных фиксированных авансовых платежей распространяется только на выплаты и, соответственно, исчисление сумм налога, производимые за месяцы действия патента.

Аналогичные разъяснения также даны в Письме ФНС России от 20.06.2019 N БС-4-11/11881@.

В Письме Минфина России от 27.03.2019 N 03-04-05/21098 дополнительно сообщается, что согласно абзацу третьему пункта 6 статьи 227.1 НК РФ налоговый агент уменьшает исчисленную сумму налога на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей на основании письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих уплату фиксированных авансовых платежей, после получения от налогового органа уведомления, указанного в абзаце втором пункта 6 статьи 227.1 НК РФ.

Таким образом, доходы иностранных граждан от осуществления трудовой деятельности по найму в организациях и (или) у индивидуальных предпринимателей в Российской Федерации на основании патента облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке в размере 13 процентов при соблюдении установленных условий.

"Судебная практика"

В Постановлении Верховного Суда РФ от 05.02.2019 N 2-АД19-1 разъясняется, что исходя из положений статьи 13.3 Федерального закона от 25 июля 2002 года N 115-ФЗ и статьи 227.1 НК РФ, срок действия патента продлевается на период, за который уплачен налог, и исчисляется со дня выдачи патента. При этом уплата налога осуществляется за каждый месяц в установленном законом размере.

"Важно!"

Форма уведомления о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы налога на доходы физических лиц на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей утверждена Приказом ФНС России от 17.03.2015 N ММВ-7-11/109@.

Комментарий к статье 228. Особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Порядок уплаты налога

Статья 228 НК РФ определяет порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц в отношении отдельных видов доходов.

"Важно!"

С января 2020 года вступил в силу подпункт 9 пункта 1 комментируемой статьи и с указанной даты теперь положения статьи 228 НК РФ распространяются и на физических лиц - иностранных граждан, лиц без гражданства, состоящих на учете в соответствии с пунктом 7.4 статьи 83 НК РФ, получающих доходы от организаций (индивидуальных предпринимателей), являющихся источниками выплаты доходов таким физическим лицам - иностранным гражданам, лицам без гражданства, при получении которых не был удержан налог указанными организациями (индивидуальными предпринимателями) и сведения о которых представлены указанными организациями (индивидуальными предпринимателями) в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ, - исходя из сумм таких доходов.

Также новеллой является пункт 7 статьи 228 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.12.2019 N 03-04-05/102024 сообщается, что в случае если физическое лицо - получатель доходов в виде вознаграждения за выполнение обязанностей, предусмотренных гражданско-правовым договором, за пределами Российской Федерации признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 НК РФ, применяются положения подпункта 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ, в соответствии с которыми физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода.

В Письме Минфина России от 26.12.2019 N 03-04-06/102168 проанализирован вопрос об НДФЛ с выигрышей от участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе.

Разъясняется, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 и пунктом 2 статьи 228 НК РФ физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами азартных игр, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц самостоятельно исходя из сумм таких выигрышей, не превышающих 15000 рублей.

При этом согласно абзацу восьмому пункта 28 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы, не превышающие 4000 рублей, в виде стоимости выигрышей, полученных участниками азартных игр, проводимых в том числе в букмекерской конторе и тотализаторе, за налоговый период.

В этой связи исчисление и уплата налога на доходы физических лиц в отношении доходов физических лиц, полученных в виде выигрышей от участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, производятся исходя из сумм выигрышей с учетом не подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц суммы в размере 4000 рублей за налоговый период.

При этом уменьшение суммы выигрыша в указанных целях на сумму ставки или интерактивной ставки, в случае когда сумма выигрыша, полученного от участия в азартных играх, проводимых в букмекерской конторе и тотализаторе, не превышает 15000 рублей, НК РФ не предусмотрено.

В Письме ФНС России от 18.12.2019 N БС-3-11/10735@ обращается внимание, что по доходам в виде выигрышей, полученных налогоплательщиками от участия в азартных играх, проводимых в казино в соответствии с законодательством иностранного государства, расположенных за пределами Российской Федерации, на основании положений статьи 228 НК РФ самостоятельно исчисляется подлежащая уплате сумма налога на доходы физических лиц исходя из сумм таких выигрышей, а также представляется в налоговый орган по месту своего учета налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц по форме 3-НДФЛ (далее - налоговая декларация).

Общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 228 НК РФ).

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату налога производят физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, за исключением российских военнослужащих, указанных в пункте 3 статьи 207 НК РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.02.2017 N 03-04-06/7832 разъясняется, что в случае если физическое лицо - получатель доходов в виде вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) за пределами Российской Федерации признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 НК РФ, применяются положения подпункта 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ. Данные доходы физического лица, не признаваемого налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 Кодекса, полученные от источников за пределами Российской Федерации, с учетом положений статьи 209 НК РФ не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации.

Данные разъяснения финансового ведомства остаются актуальными и на сегодняшний день.

"Судебная практика"

В Определении Верховного Суда РФ от 09.04.2013 N 204-КГ13-2 из анализа подпункта 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ делается нижеследующий вывод.

Содержание названных законодательных норм указывает на то, что в отношении доходов сотрудников организации, в данном случае филиала ФБУ, полученных от источников за пределами Российской Федерации, организация-работодатель не признается налоговым агентом, а сотрудники организации не признаются плательщиками налога на доходы физических лиц по доходам. Указаний о возможности производства таких взысканий иные федеральные законы также не содержат.

В Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2019 N 01АП-41/2019 по делу N А79-562/2017 разъяснено, что в отношении доходов, выплачиваемых российской организацией физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, по договору аренды жилого помещения (транспортного средства), положения статьи 228 НК РФ неприменимы.

В Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 06.02.2019 по делу N А33-12208/2018 обращено внимание, что статьей 228 НК РФ установлены особенности исчисления налога в отношении отдельных видов доходов. Так, подпунктом 7 пункта 1 статьи 228 НК РФ установлено, что при получении от физических лиц, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя, доходов в денежной и натуральной формах в порядке дарения за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению, налогоплательщик обязан исчислить и уплатить налог в бюджет.

Таким образом, статьей 228 НК РФ закрепляется обязанность налогоплательщика самостоятельно исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц при получении дохода в порядке дарения от физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, поскольку последние в силу положений главы 23 НК РФ не являются налоговыми агентами и не несут ответственности за исчисление и уплату налога налогоплательщиком, получившим от них доход.

(Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24.04.2019 N Ф02-1692/2019 данное постановление оставлено без изменения. Определением Верховного Суда РФ от 15.07.2019 N 302-ЭС19-9928 отказано в передаче дела N А33-12208/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 комментируемой статьи исчисление и уплату налога в соответствии с настоящей статьей производят физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ, - исходя из сумм таких доходов.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 23.01.2017 N БС-4-11/1020@ указывается, что при отсутствии у налогоплательщика места жительства (места пребывания), недвижимого имущества либо транспортных средств на территории Российской Федерации соответствующую налоговую декларацию следует подать в налоговый орган по месту учета организации - источника выплаты дохода.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.04.2016 N Ф07-1618/2016 обращается внимание, что обязанность, предусмотренная подпунктом 4 пункта 1 комментируемой статьи, не ставится в зависимость от извещения его налоговым агентом о неисполнении последним обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога.

Подпункт 5 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает, что исчисление и уплату налога производят физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей и организаторами азартных игр, за исключением выигрышей, выплачиваемых в букмекерской конторе и тотализаторе, - исходя из сумм таких выигрышей.

На основании статьи 4 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" под выигрышем понимаются денежные средства или иное имущество, в том числе имущественные права, подлежащие выплате или передаче участнику азартной игры при наступлении результата азартной игры, предусмотренного правилами, установленными организатором азартной игры.

При этом организатор азартной игры - юридическое лицо, осуществляющее деятельность по организации и проведению азартных игр.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 228 НК РФ и Законом N 244-ФЗ налогообложению подлежит вся сумма денежных средств, полученная участником азартной игры. Уменьшение для целей налогообложения дохода в виде выигрыша на сумму ставки положениями НК РФ не предусмотрено. Данное соответствует позиции официальных органов.

Подпункт 8 пункта 1 комментируемой статьи введён Федеральным законом от 21.11.2011 N 328-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций".

Данная норма устанавливает, что исчисление и уплату налога производят физические лица, получающие доходы в виде денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческих организаций в порядке, установленном Федеральным законом от 30 декабря 2006 года N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций", за исключением случаев, предусмотренных абзацем третьим пункта 52 статьи 217 НК РФ.

Применительно к пунктам 2 и 3 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 07.11.2016 N 03-04-06/64995 указывается, что обязанности представления в налоговые органы и физическим лицам сведений о доходах, в отношении которых был исчислен и удержан налог, о лицах, являющихся получателями этих доходов, и о суммах, начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации за налоговый период, у организации, не признаваемой налоговым агентом, не имеется. Вышеизложенное в равной мере применяется в отношении доходов, выплачиваемых организациями, не признаваемыми налоговыми агентами, физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Данные разъяснения финансового ведомства актуальны и на сегодняшний день.

Комментируемая статья была дополнена пунктом 6, который гласит: налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в порядке, установленном пунктом 5 статьи 226 и пунктом 14 статьи 226.1 НК РФ, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.

Приказ ФНС России от 07.09.2016 N ММВ-7-11/477@ "Об утверждении формы налогового уведомления" начал действовать с 1 апреля 2017 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.11.2019 N 03-04-05/86156 рассмотрен вопрос об НДФЛ при получении в дар имущества, находившегося в совместной собственности супругов.

Указывается, что если в качестве дарителя имущества выступает физическое лицо, не являющееся членом семьи или близким родственником одаряемого физического лица в соответствии с СК РФ, то, учитывая положения статей 228 и 229 НК РФ, одаряемое физическое лицо обязано самостоятельно исчислить налог на доходы физического лица с таких доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по налогу на доходы физических лиц, а также уплатить налог.

В то же время в соответствии с положениями ГК РФ и СК РФ в общем случае имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью. При этом не имеет значения, на имя кого из супругов оформлено такое имущество, а также кем из них вносились деньги при его приобретении. В этой связи если один из супругов-дарителей является членом семьи или близким родственником одаряемого физического лица в соответствии с СК РФ, то доход, полученный в дар одаряемым, в части стоимости имущества, принадлежащего указанному супругу, освобождается от обложения налогом на доходы физических лиц.

Комментарий к статье 229. Налоговая декларация

В статье 229 НК РФ идет речь о налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц, о сроках ее представления.

Обращаем внимание, что налогоплательщики НДФЛ - физические лица могут заполнить и представить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ в интерактивном сервисе "Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц" на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru).

Форма налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), порядок ее заполнения, а также формат представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в электронной форме утверждены Приказом ФНС России от 03.10.2018 N ММВ-7-11/569@.

"Новое в законодательстве"

Обращаем внимание, что с 1 января 2020 года в абзац 1 пункта 4 комментируемой статьи будут внесены изменения, а именно: слово "возврату" будет заменено словами "зачету (возврату)".

Также пункт 4 статьи 229 будет дополнен новым абзацем следующего содержания: "Налогоплательщики вправе представить заявление о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога в составе налоговой декларации".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.10.2019 N 03-15-06/78583 указывается, что обязанность индивидуального предпринимателя по уплате налога на доходы физических лиц с дохода, полученного им от осуществления предпринимательской деятельности, считается исполненной после уплаты общей суммы налога, исчисленной по итогам налогового периода на основании декларации, представленной в порядке, установленном статьей 229 НК РФ.

В Письме ФНС России от 09.08.2016 N ГД-4-11/14507 рассмотрен вопрос о заполнении расчета 6-НДФЛ и справки 2-НДФЛ при списании безнадежной задолженности, а также о заполнении расчета 6-НДФЛ при выплате зарплаты и дивидендов. Налоговый орган указал, что в соответствии со статьями 228 и 229 НК РФ физическое лицо самостоятельно уплачивает налог на доходы физических лиц и представляет в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц.

Если задолженность заемщиком будет впоследствии погашена, то налоговый агент обязан представить в налоговый орган уточненные сведения по форме 2-НДФЛ и расчет по форме 6-НДФЛ. Уточненный расчет по форме 6-НДФЛ заполняется путем уменьшения строк 020, 040, 080 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ на сумму дохода в виде списания безнадежной задолженности и неудержанную сумму налога. При этом данная операция ввиду отсутствия дохода физического лица по строкам 100-140 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ не отражается.

"Важно!"

К обязанностям физических лиц относится обязанность представлять налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц (статья 228 НК РФ) не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 1 статьи 229 НК РФ).

Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства (пункт 2 статьи 229 НК РФ).

К данной категории относятся прежде всего налогоплательщики, которые могут обратиться в налоговый орган с целью получения налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц.

Пунктом 1 статьи 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Во исполнение положений указанного пункта 1 статьи 80 НК РФ утверждена универсальная (для отражения всех видов доходов физических лиц и налоговых вычетов для физических лиц) форма налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ). При этом для получения, например, имущественных и (или) социальных налоговых вычетов заполнять все листы налоговой декларации необязательно.

Для удобства заполнения формы 3-НДФЛ налогоплательщики могут использовать программу "Декларация", размещенную и доступную для скачивания на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе "Программные средства" - "Декларация", позволяющую автоматически формировать нужные листы формы 3-НДФЛ.

В процессе заполнения данных программа автоматически проверяет их корректность и рассчитывает необходимые показатели, проверяет правильность исчисления вычетов и суммы налога, что уменьшает вероятность появления ошибки, а также формирует документ для представления в налоговый орган. Вместе с программой следует скачать инструкцию по установке и аннотацию.

Кроме того, на официальном сайте ФНС России размещен интерактивный сервис "Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц", который позволяет в онлайн-режиме заполнить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ и направить ее в налоговый орган с приложением необходимых документов. При этом программное обеспечение автоматически переносит в декларацию персональные сведения о налогоплательщике, суммы полученного им дохода и уплаченного налога на доходы физических лиц, а также имеет удобный и понятный интерфейс, подсказки, что позволяет избежать ошибок при ее заполнении.

(По материалам Письма ФНС России от 16.09.2019 N БС-3-11/8144@).

Пункт 4 статьи 229 НК РФ действует в обновленной редакции.

"Важно!"

Обращаем внимание, что обязанности представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией документы (их копии), подтверждающие полученные налогоплательщиком доходы, положениями НК РФ не предусмотрено.

Комментарий к статье 230. Обеспечение соблюдения положений настоящей главы

Статья 230 НК РФ определяет порядок ведения учета доходов налоговыми агентами.

В Письме Минфина России от 06.05.2016 N 03-04-05/26361 сообщается, что согласно пункту 1 статьи 230 НК РФ налоговый агент обязан вести учет доходов, полученных от него физическими лицами в налоговом периоде. Кроме того, в целях выполнения налоговым агентом своих обязанностей организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой физическими лицами.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в случае если налоговым органом в ходе проведения проверок налоговых агентов выявляются факты отсутствия учета объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц в разрезе каждого физического лица, организация подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной статьёй 120 НК РФ, за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

Пункт 2 комментируемой статьи действует в обновленной и расширенной редакции, которая вступила в силу с 1 января 2020 года.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 10.01.2020 N БС-4-11/62@ разъясняется, что в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета справки по форме 2-НДФЛ и расчет по форме 6-НДФЛ по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, представляют справки по форме 2-НДФЛ и расчет по форме 6-НДФЛ в отношении работников этих обособленных подразделений в налоговый орган по месту учета таких обособленных подразделений, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, в налоговый орган по месту учета обособленных подразделений, заключивших такие договоры.

В случае когда организация - налоговый агент представляет уточненные справки по форме 2-НДФЛ и расчеты по форме 6-НДФЛ за закрытое обособленное подразделение, расположенное с организацией в одном муниципальном образовании (либо за несколько закрытых обособленных подразделений, расположенных в одном муниципальном образовании), организация представляет справки по форме 2-НДФЛ и расчеты по форме 6-НДФЛ по данному закрытому обособленному подразделению в налоговый орган по месту своего учета.

В справках по форме 2-НДФЛ и расчетах по форме 6-НДФЛ в полях "ИНН" и "КПП" указываются ИНН и КПП организации, а в поле "Код по ОКТМО" указывается ОКТМО закрытого обособленного подразделения.

При этом в поле "Форма реорганизации (ликвидация) (код)" указывается код "9" "закрытие обособленного подразделения", а по строке "ИНН/КПП реорганизованной организации" указываются ИНН и КПП закрытого обособленного подразделения организации.

"Важно!"

В Письме ФНС России от 09.12.2019 N БС-4-11/25215@ обращено внимание, что согласно абзацу шестому пункта 2 статьи 230 НК РФ (в редакции Федерального закона N 325-ФЗ) документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации (далее - сведения по форме 2-НДФЛ), и расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом, представляется налоговым агентом в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговый агент может представить указанные сведения и расчет сумм налога на бумажных носителях.

В соответствии с пунктом 3 статьи 3 Федерального закона N 325-ФЗ указанные изменения вступают в силу с 1 января 2020 года.

Учитывая изложенное, с 1 января 2020 года налоговый агент при численности физических лиц, получивших доходы в 2019 году, 10 человек и менее может представить в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ за 2019 год на бумажных носителях.

Комментарий к статье 231. Порядок взыскания и возврата налога

В статье 231 НК РФ установлен порядок взыскания и возврата налоговым агентом налога на доходы физических лиц.

Сейчас в пункте 1 статьи 231 НК РФ подробно изложен порядок возврата излишне удержанной суммы налога на доходы физических лиц.

Абзац 1 пункта 1 статьи 231 НК РФ устанавливает, что излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.03.2017 N 03-04-05/11548 указывается, что с учетом того что положениями статьи 78 НК РФ срок обращения за возвратом излишне уплаченного налога ограничен тремя годами, возврат сумм налога на доходы физических лиц, излишне удержанных налоговым агентом с доходов в виде сумм оплаты дополнительного отпуска работнику, предоставляемого на период лечения вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, может быть произведен за последние три года.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что уведомление налогового органа о произведенном возврате излишне удержанной суммы налога положениями НК РФ не предусмотрено.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 14.11.2019 N БС-4-11/23181@ рассмотрен вопрос о возврате излишне уплаченного НДФЛ с единовременных компенсационных выплат медицинским работникам.

Налоговый орган проинформировал, что исполнение исполнительных документов, предполагающих возврат денежных средств из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, осуществляется в соответствии с главой 24.1 БК РФ и Порядком учета Федеральным казначейством поступлений в бюджетную систему Российской Федерации и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 18.12.2013 N 125н.

Кроме того, из Определения Конституционного Суда РФ от 17.02.2015 N 262-О следует, что переплата сумм налога, возникшая у налогоплательщика в результате действий налогового агента, - с учетом приоритета действия специальных норм над общими - подлежит возврату в особом порядке (пункт 1 статьи 231 НК РФ); в остальных случаях при возврате налога следует руководствоваться общими нормами, а именно статьями 78 и 79 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Определении Верховного Суда РФ от 04.09.2018 N 307-КГ18-13379.

Таким образом, возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц с единовременных компенсационных выплат медицинским работникам производится налоговым агентом (в рассматриваемом случае Министерством здравоохранения области) в порядке, установленном пунктом 1 статьи 231 НК РФ.

Комментарий к статье 231.1. Особенности возврата налога, удержанного налоговым агентом с отдельных видов доходов

Комментируемая статья введена Федеральным законом от 23.06.2014 N 166-ФЗ "О внесении изменений в статью 78 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Статьи 231.1 НК РФ устанавливает особенности возврата налога, удержанного налоговым агентом с отдельных видов доходов.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что на основании части 3 статьи 3 Закона N 166-ФЗ налогоплательщик вправе обратиться за возвратом сумм налога на доходы физических лиц, признанных излишне уплаченными в соответствии со статьей 231.1 части второй НК РФ в течение трех лет со дня вступления в силу указанного закона.

Комментируемая статья устанавливает два вида доходов налогоплательщиков НДФЛ, которые были удержаны налоговыми агентами и признаются излишне уплаченными и подлежат возврату:

Во-первых, с сумм пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, пенсионные взносы по которым до 1 января 2005 года были внесены работодателем в указанные фонды с удержанием и уплатой налога на доходы физических лиц;

Во-вторых, с доходов налогоплательщиков в связи с уплатой за налогоплательщиков страховых взносов по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным работодателями до 1 января 2008 года, страховые взносы по которым до указанной даты были уплачены за счет средств работодателей не в полном объеме.

При этом законодатель уточняет, что суммы налога, указанные в пункте 1 комментируемой статьи, подлежат возврату в порядке, аналогичном порядку, установленному статьей 78 части первой НК РФ, с начисленными на них процентами.

На основании абзацев 2 и 3 пункта 2 комментируемой статьи проценты на суммы излишне уплаченного налога начисляются со дня, следующего за днем удержания, по день фактического возврата. Процентная ставка при этом принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Обращаем внимание, что в связи с тем, что статья 231.1 НК РФ вступила в силу и применяется совсем недавно, то ещё не приняты письма официальных органов, которые разъясняли бы её отдельные положения, а также отсутствует судебная практика, которая ссылалась бы на положения статьи 231.1 НК РФ.

Необходимо обратить внимание, что положения Закона N 166-ФЗ, которым были внесены изменения в комментируемую статью, направлены на реализацию положений Постановлений Конституционного Суда РФ от 16.07.2012 N 18-П и от 25.12.2012 N 33-П. Данные Постановления гласили, что федеральному законодателю надлежит - исходя из требований Конституции Российской Федерации и с учетом настоящих Постановлений - внести в действующее правовое регулирование соответствующие изменения, касающиеся порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы в интересах физических лиц до 1 января 2005 года были внесены работодателем в негосударственный пенсионный фонд с удержанием и уплатой налога на доходы физических лиц, с учетом действовавшего ранее регулирования обложения этих взносов указанным налогом.

Такие изменения внёс Закон N 166-ФЗ.

В Письме ФНС России от 14.02.2017 N БС-3-11/947@ указывается, что проценты на суммы излишне уплаченного налога начисляются со дня, следующего за днем удержания, по день фактического возврата. Возврат налога осуществляется налоговым органом на основании представленного заявления и документов, подтверждающих сумму уплаченного налога на доходы физических лиц и дату его удержания с дохода в виде пенсионных взносов, внесенных работодателем в негосударственный пенсионный фонд по договору негосударственного пенсионного обеспечения.

Комментарий к статье 232. Устранение двойного налогообложения

Статья 232 НК РФ содержит положения относительно устранения двойного налогообложения налогом на доходы физических лиц.

При применении комментируемой статьи необходимо также руководствоваться статьёй 7 НК РФ, согласно которой если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 22.11.2016 N 03-04-05/68806 разъясняется, что в отношении возвращенной физическому лицу в соответствии с заключенным договором суммы денежных средств в иностранной валюте, по мнению Департамента, у такого налогоплательщика не возникает экономической выгоды в целях налогообложения в связи с изменением курса такой валюты.

Так согласно новой редакции пункта 2 статьи 232 НК РФ зачет в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, производится по окончании налогового периода на основании представленной таким физическим лицом налоговой декларации, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве. При этом суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, подлежащие зачету в РФ, могут быть заявлены в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были получены такие доходы.

Как разъясняется в Письме ФНС России от 01.03.2016 N БС-4-11/3406@, в соответствии с пунктами 2 и 3 комментируемой статьи зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, производится по окончании налогового периода на основании представленной таким физическим лицом налоговой декларации, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве, а также прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, вид дохода, календарный год, в котором был получен доход.

Вместо указанных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык. Специальных положений о форме представления в налоговые органы указанных документов (на бумажном носителе или в электронном виде) статья 232 НК РФ не содержит, в связи с чем следует применять общие правила представления документов НК РФ.

По мнению Минфина России положения пункта 9 статьи 232 НК РФ применимы также в случае, если доход получен налоговым резидентом иностранного государства от гражданина Российской Федерации, не являющегося налоговым агентом и не имеющего возможности при выплате дохода удержать налог. То есть, физическое лицо вправе представить подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства и его нотариально заверенный перевод на русский язык вместе с налоговой декларацией в налоговый орган по месту жительства (месту пребывания) физического лица в Российской Федерации.

(Письмо Минфина России от 02.02.2017 N 03-04-05/5590).

Аналогичный вывод также получил выражение в Письме Минфина России от 28.11.2016 N 03-04-06/70115.

Все приведенные разъяснения официальных органов являются актуальными и на сегодняшний день.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.07.2019 N 03-08-05/56010 рассмотрен вопрос о возврате (зачете) удержанного с физлица - резидента РФ в Швейцарии налога на дивиденды, полученные от швейцарской компании.

Указывается, что согласно пункту 1 статьи 232 НК РФ фактически уплаченные физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15.11.1995 (далее - Соглашение).

Статьей 23 "Устранение двойного налогообложения" Соглашения для резидента Российской Федерации, получающего доход или владеющего капиталом, которые в соответствии с положениями Соглашения могут облагаться налогами в Швейцарии, установлена возможность получения вычета такой суммы налога на доход или капитал из налога, взимаемого в России. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога Российской Федерации на такой доход или капитал, рассчитанного в соответствии с налоговым законодательством.

Таким образом, исходя из положений НК РФ и Соглашения налог, удержанный в Швейцарии, не подлежит возврату, однако физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации может зачесть в Российской Федерации сумму такого налога в размере, не превышающем сумму налога на доход или капитал, рассчитанного в соответствии с НК РФ.