Представитель в Республике Карелия
Свободный доступ к продуктам
Свободный доступ

Бесплатная юридическая помощь здесь

Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации

Комментарий к разделу I. Общие положения

Комментарий к главе 1. Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах

Комментарий к статье 1. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах


Уже 17 лет в РФ действует часть первая Налогового кодекса РФ (введена в действие с 1 января 1999 года). До принятия НК РФ налоговое законодательство России, по большому счету, только формировалось. В то время действовало множество нормативных правовых актов, затрагивающих вопросы налогов и сборов, в которых наличествовало огромное число пробелов и противоречий.

Однако с момента введения Кодекса в действие многое изменилось. Российская экономика пережила несколько взлетов и падений. В повседневный оборот введены новые технологии. Поэтому неудивительно, что налоговое законодательство также существенно изменилось, и в настоящее время представляет собой действительно современный, эффективный механизм, направленный на обеспечение жизнедеятельности нашего государства. И налогоплательщики, и налоговые органы теперь имеют защищаемые права и исполняют четкие и ясные обязанности. Можно с уверенностью сказать, что налоговые правоотношения подробно и качественно регламентированы, а налоговое законодательство РФ отвечает требованиям современных экономических реалий.

Комментируемой статьей регламентированы понятие законодательства РФ о налогах и сборах, определены его составные части.

Налоговое законодательство включает непосредственно сам НК РФ, принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах, законы о налогах субъектов РФ, принятые в соответствии с НК РФ, а также нормативные правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Данный перечень нормативных правовых актов, составляющих понятие законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, является исчерпывающим.

В связи с этим любые иные нормативные правовые акты не могут считаться устанавливающими налоговые обязанности для налогоплательщиков либо предусматривающим какие-либо налоговые льготы и преференции. Например, не относится к налоговому законодательству вступивший с 1 января 2013 года в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Не включаются в законодательство о налогах и сборах также разъяснительные письма налоговых органов и финансового ведомства, поскольку они не являются нормативными правовыми актами (не зарегистрированы в Минюсте РФ и официально не опубликованы), в связи с чем не могут устанавливать обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения.

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23.10.2015 N Ф09-7413/15 суд признал необоснованной ссылку Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Республике Башкортостан на необходимость применения разъяснений, изложенных в письме Министерства финансов Российской Федерации от 03.02.2014 N 03-05-04-03/4114. Разъяснения о необходимости уплаты при государственной регистрации ипотеки государственной пошлины в размерах, аналогичных размерам, установленным в подпункте 28 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ, по существу означают введение органом исполнительной власти правового регулирования в нарушение статьи 57 Конституции Российской Федерации, а также пункта 3 комментируемой статьи, в соответствии с которым действие НК РФ распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено данным НК РФ.

Данный вывод подтверждается и иной судебной практикой (см. Постановления ФАС Центрального округа от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233, Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2012 N 09АП-34574/2012, 09АП-36475/2012).

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2012 N 09АП-33404/2012-АК указано, что письма Минфина России не отвечают критериям нормативного правового акта, в силу пункта 1 статьи 1 НК РФ не относятся к законодательству о налогах и сборах, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Следовательно, содержащиеся в них положения не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные налогоплательщиков правила поведения.

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 25.01.2016 N Ф06-4906/2015 суд отклонил довод организации о том, что судом первой инстанции не учтены письма Министерства экономического развития Российской Федерации от 16.06.2015 N Д13И-435 и Федеральной службы государственной статистики от 02.04.2015 N 02-02-6/1613-ТО, поскольку Минэкономразвития России и Росстат не являются органами, уполномоченными осуществлять официальное толкование нормативных правовых актов, и в этой связи разъяснения, содержащиеся в указанных письмах, не являются обязательными для применения.

Кроме того, суд указал, что в силу комментируемой статьи, вышеуказанные письма государственных органов не относятся к актам законодательства о налогах и сборах и не могут регулировать вопросы налогообложения.

Кроме того, таможенное законодательство и законодательство о страховых взносах отделено от налогового законодательства, и положения Таможенного кодекса Таможенного союза, Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" никак не могут применяться при разрешении вопросов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов.

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 11.08.2015 N Ф06-26227/2015 суд отметил, что договор на реализацию инвестиционного проекта не включается в налоговое законодательство.

На основании Закона об инвестиционной деятельности и распоряжения Кабинета Министров Республики Татарстан от 28.12.2007 N 2303-р, между организацией - субъектом инвестиционной деятельности и Минэкономики РТ был заключен договор на реализацию инвестиционного проекта. Пунктом 2.3 указанного договора организации, как субъекту инвестиционной деятельности, предоставлены налоговые льготы по налогу на имущество в виде пониженной ставки по этому налогу. Суммы налоговых льгот, указанные в договоре, являются ориентировочными. Налоговые льготы предоставляются исходя из фактических показателей бухгалтерской и налоговой отчетности.

Сам по себе факт отсутствия в договоре размера предоставляемых льгот, как отметил суд, не может повлечь отказ налогоплательщику в их применении.

В силу комментируемой статьи, договор не относится к актам законодательства о налогах и сборах и не может регулировать вопросы налогообложения.

Ставка налога, установленная законом, обязательна для применения всеми налогоплательщиками, для которых эта ставка установлена, независимо от того, указана она в договоре или нет, поскольку налоговое законодательство не предусматривает возможность установления налоговых льгот и их объема на основании соглашения налогоплательщика и органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации.

Комментируемая статья также определяет перечень вопросов, которые могут быть урегулированы только непосредственно нормами НК РФ.

Это означает, что другие нормативные правовые акты, в том числе входящие в налоговое законодательство, никак не могут устанавливать правовое регулирование по данным вопросам. Речь идет о видах взимаемых в России налогов и сборов, основаниях возникновения (изменения, прекращения) и порядке исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, принципах установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов, правах и обязанностях участников налоговых правоотношений, формах и методах налогового контроля, ответственности за совершение налоговых правонарушений, а также порядке обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Данные положения имеют не только декларативный, но и весьма практический характер.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 04.06.2015 N Ф05-6496/2015 суд отказал в удовлетворении требований организации к налоговому органу в части доначисления и предложения уплатить пени по налогу на добычу полезных ископаемых и штрафных, отметив, что Порядок заполнения декларации по НДПИ, утвержденный приказом Минфина России от 29.12.2006 N 185н не является письменным разъяснением финансового органа о порядке исчисления и уплаты налога (сбора).

Порядок заполнения декларации не может дополнять либо изменять положения НК РФ, поскольку не относится к законодательству о налогах и сборах.

Как отметил суд, в соответствии с пунктами 1, 4, 5 комментируемой статьи, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, законов субъектов Российской Федерации о налогах, нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Следовательно, Порядок заполнения декларации, утвержденный приказом Минфина России, не является законодательством РФ о налогах и сборах.

Пунктом 1 статьи 4 НК РФ предусмотрено, что Правительство Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 комментируемой статьи именно НК РФ устанавливает основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

НК РФ устанавливает элементы налогообложения, в том числе налоговую базу и порядок исчисления налога (пункт 1 статьи 17 НК РФ).

Элементы налогообложения и порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых установлены в нормах главы 26 НК РФ.

Учитывая, что Порядок заполнения декларации по НДПИ был издан Минфином России и ФНС России во исполнение норм НК РФ, следовательно, он должен применяться налогоплательщиками с учетом положений пункта 4 статьи 340 НК РФ в толковании, данном Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 29.01.2013 N 11498/12.

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.01.2016 N Ф02-7799/2015 суд удовлетворил иск администрации муниципального образования к организации о взыскании на основании договора аренды земельного участка задолженности по арендной плате и пеней, исходя из того, что расчет задолженности по арендной плате проверен и признан правильным.

Суд пришел к выводу, что поскольку удельный показатель кадастровой стоимости земельного участка в размере 691 рубль 11 копеек за 1 кв.м установлен постановлением от 15.11.2013 N 517-пп, в редакции постановления Правительства Иркутской области от 05.05.2014 N 239-пп "О внесении изменений в постановление Правительства Иркутской области от 15.11.2013 N 517-пп" (далее - постановление от 05.05.2014 N 239-пп), которое распространяет свое действие на правоотношения сторон, возникшие с 03.12.2013 (пункт 2 постановления от 05.05.2014 N 239-пп), данный показатель верно применен истцом в расчете арендной платы на 2014 год. Соответственно, в 2015 году к размеру арендной платы верно применен коэффициент инфляции.

Ссылка ответчика на положения пункта 1 комментируемой статьи отклонена судом, учитывая, что в силу пункта 4 статьи 1 НК РФ постановление от 15.11.2013 N 517-пп, постановление от 05.05.2014 N 239-пп не могут быть отнесены к актам законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах.

С 2013 года действует положение о том, что любые изменения налогового законодательства, приостановление и отмена норм данного законодательства требуют принятия отдельных федеральных законов, и соответствующие изменения не могут быть включены в текст "непрофильных" законов.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах применяется на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя с 1 января 2015 года. Об этом указано в статье 15 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 N 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя".

Комментарий к статье 2. Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах


Комментируемая статья определяет группу правоотношений, которые регулируются законодательством о налогах и сборах.

Такие отношения складываются между государством и налогоплательщиком (см., например, Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2012 N А75-4047/2012). Как неоднократно отмечал КС РФ, налоговые правоотношения предполагают субординацию, властное подчинение одной стороны другой (Определение КС РФ от 07.12.2010 N 1572-О-О, Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2012 N 18АП-10536/2012).

Поэтому налоговые правоотношения - это публичные правоотношения, а уплата налога является публичной и конституционной обязанностью каждого налогоплательщика (см. Апелляционное определение Свердловского областного суда от 01.04.2015 N 33-4422/2015). Важность данного положения проявляется, в частности, в том, что взимание налоговым органом с налогоплательщика налогов и пеней представляет собой властные отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах. Требование об уплате налога и пеней направлено на принудительное исполнение налоговой обязанности за счет отчуждения (изъятия) имущества налогоплательщика в денежной форме, в связи с этим с позиции гарантий законности взыскания и недопущения неправомерного ущерба налогоплательщику первоочередное значение имеет соответствие взыскиваемой суммы законному размеру, то есть ее определение на основе правильного и точного расчета.

Такая позиция изложена в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2010 N 18АП-1336/2010, в котором суд пришел к выводу о нарушении налоговым органом прав налогоплательщика, гарантированных ему законодательством о налогах и сборах. Нарушения суд отказался признать формальными, исходя из установленных судом обстоятельств в совокупности нарушение положений статей 69, 70 НК РФ в данном случае является существенным, поскольку надлежащим образом не доказывает соответствие предъявленной к уплате суммы пеней действительному, то есть законному размеру.

Как указано в Постановлении Пленума ВАС России от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Данный вывод нашел развитие в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 12.02.2016 N Ф06-6359/2016, в котором суд отметил, что круг отношений, регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, определен в части первой комментируемой статьи, в связи с чем часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Как правомерно указал суд, в рассматриваемом случае нормы НК РФ не подлежит применению к правоотношениям, так как конкурсный управляющий наделен правом запрашивать необходимые сведения о должнике, а также об обязательствах должника у государственных органов в силу абзаца 7 статьи 20.3 Федерального закона N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", в связи с чем положения статьи 138 НК РФ не применимы, поскольку спорные действия не связаны с установлением, введением и взиманием налогов и сборов и осуществлением налогового контроля.

В Письме Управления ФНС России по г.Москве от 24.04.2007 N 22-08/037837@ отмечено, что законодательство РФ о применении ККТ и законодательство в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции регулируют правоотношения, которые не относятся к налоговым. Следовательно, контроль за соблюдением налогоплательщиками указанных выше законодательств не относится к налоговому контролю.

Судебная практика свидетельствует, что не относится к налоговому законодательству и нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права.

Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 29.09.2010 N А23-5464/2009А-14-233 отклонил ссылку налогового органа на статью 131 Трудового кодекса, согласно которой доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы, поскольку рассматриваемая статья Трудового кодекса не может регулировать налоговые правоотношения и устанавливать применительно к ним какие-либо ограничения.

Кроме того, налоговые отношения не включают в себя отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов.

В Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2012 N 17АП-11513/2012-АК отмечено, что в соответствии со статьей 2 НК РФ, статьей 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" НК РФ не распространяет свое действие на правоотношения по исчислению и уплате страховых взносов; налоговые правоотношения и правоотношения по исчислению и уплате страховых взносов не являются аналогичными, т.к. налоги, сборы и страховые взносы имеют различную правовую природу.

Аналогичным образом нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель регулируют земельные, а не налоговые отношения, указанные акты не относятся к нормативным правовым актам о налогах и сборах (см., например, Кассационное определение Томского областного суда от 27.05.2011 N 33-1613/2011, Определение Верховного Суда РФ от 09.12.2002 N 18-Г02-12, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2010 N А32-17701/2008-19/326).

Также следует разделять сферу правового регулирования гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах.

Гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.

К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Здесь следует иметь в виду, что НК РФ не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с требованиями других отраслей законодательства, в том числе и гражданского. Налоги в РФ исчисляются и уплачиваются на основании тех норм, которые содержатся в законодательстве, регулирующем налогообложение.

Судебная практика подтверждает данные выводы и указывает, что признание сделки недействительной само по себе не влияет на налоговые отношения (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 14.01.2002 N КА-А40/8052-01).

В Апелляционном определении Московского городского суда от 04.08.2015 N 33-27345/2015 суд признал ошибочным вывод о том, что условие договора купли-продажи недвижимого имущества (нежилых помещений) должника, признанного банкротом, не соответствует требованиям пункта 15 части 2 статьи 146 НК РФ.

В связи с тем, что нормы налогового законодательства не регулируют правоотношения, вытекающие из заключения участниками гражданского оборота гражданско-правового договора купли-продажи, то условия заключенного между сторонами договора купли-продажи не могут противоречить норме пункта 15 части 2 статьи 146 НК РФ.

В соответствии с разъяснениями, данными в пункте 77 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела 1 части первой ГК РФ", факты нарушения гражданином или юридическим лицом положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказыванию по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

Значимость положений статьи 2 НК РФ проявляется, кроме того, в том, что вопросы, прямо урегулированные законодательством о налогах и сборах, не могут разрешаться с использованием норм иных отраслей законодательства, в частности, гражданского.

Например, в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2012 N А79-2734/2012 суд отказал в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя о правопреемстве на основании договора уступки права требования (цессии), в соответствии с которым налогоплательщик уступил данному предпринимателю право требования с налогового органа всех сумм, подлежащих возврату налогоплательщику на основании вступившего в силу решения суда.

Суд принял во внимание положения пункта 1 статьи 2 НК РФ, согласно которому властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения урегулировано законодательством о налогах и сборах.

Как отметил суд, самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога предполагает уплату налога, пеней и штрафов за счет собственных средств, и в дальнейшем, при наличии к тому оснований, своевременный возврат или зачет излишне взысканных сумм налога, пеней и штрафов только данному налогоплательщику.

Возможность передачи права требования, вытекающего из публично-правовых отношений, по договору уступки права требования (цессии), регулируемой гражданским законодательством, законодательством о налогах и сборах не предусмотрена.

Следовательно, нельзя уступить право требования, возникшее в сфере правоотношений, не регулируемых гражданским законодательством.

Таким образом, излишне взысканные с налогоплательщика суммы налога, пеней и штрафов подлежат возврату налоговым органом именно этому налогоплательщику.

Позиция о том, что такие отношения, как возврат из бюджета излишне уплаченного налога, осуществляются налоговым органом в строгой законодательно установленной процедуре (статья 78 НК РФ) и обязательной во всех положениях для налогового органа, подтверждена и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2010 N А56-53831/2007. Суд указал, что законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено участие третьих лиц в спорных налоговых правоотношениях, в том числе и по основаниям, возникающим из событий, фактов и сделок, совершенных в рамках гражданского законодательства.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 27.02.2010 N Ф10-455/10 суд пришел к выводу, что к налоговым правоотношениям не могут быть применены положения ГК РФ об убытках и не уплаченная налогоплательщиком сумма налога неправильно квалифицирована им как убытки.

Отсюда, неправомерно и требование налогоплательщика о взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами на сумму неуплаченного налога, поскольку установленная статьей 395 ГК РФ ответственность предусматривается только за невыполнение денежного гражданско-правового обязательства.

Комментируемая статья отдельно закрепляет, что к таможенным отношениям положения НК РФ не применяются, если иное прямо не предусмотрено НК РФ.

Данное положение активно применяется на практике.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.07.2015 N Ф05-7281/2015 суд указал, что положения статьи 88 НК РФ не содержат норм, прямо предусматривающих их применение таможенными органами при проведении камеральной таможенной проверки. Как правильно отметил суд, оснований для применения аналогии закона не имеется.

Верховный суд Кабардино-Балкарской Республики в Апелляционном определении от 11.10.2012 N 33-1208/2012 направил дело на новое рассмотрение, согласившись с доводами апелляционной жалобы о том, что поскольку в статье 70 НК РФ отсутствует оговорка о применении ее положений к отношениям по принудительному взысканию таможенных платежей, ее применение судом первой инстанции ошибочно.

Отказывая в удовлетворения иска таможенного органа к иностранному гражданину о взыскании таможенных платежей, суд первой инстанции, со ссылкой на статью 70 НК РФ посчитав, что требование об уплате таможенных платежей должно было быть направлено плательщику не позднее трех месяцев со дня подачи им таможенной декларации, пришел к выводу о пропуске истцом срока для принудительного взыскания таможенных платежей, установленного пунктом 2 статьи 48 НК РФ.

Данный вывод был признан не соответствующим абзацу 2 статьи 2 НК РФ. Как отметил Верховный суд Кабардино-Балкарской Республики, часть 1 статьи 70 НК РФ устанавливающая, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, не содержит указания на то, что она также регулирует и отношения по взиманию таможенных платежей. Следовательно указанная норма права к рассматриваемым правоотношениям применена быть не может.

В то же время, согласно статье 99 Таможенного кодекса Таможенного Союза таможенные органы проводят таможенный контроль после выпуска товаров в течение 3 (трех) лет со дня окончания нахождения товаров под таможенным контролем. Таможенный контроль после выпуска товаров проводится в формах и порядке, которые установлены главами 16 и (или) 19 настоящего Кодекса.

При этом следует учитывать, что налоговые отношения, ввиду того что они являются предметом регулирования налогового законодательства, должны строиться именно так, как это предписано нормами НК РФ.

Например, в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2012 N А79-5701/2011 суд, учитывая, что пункт 24.1 статьи 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда расходы организации на возмещение работникам затрат на погашение процентов по заемным (кредитным) средствам на приобретение и (или) строительство жилого помещения, а абзац 1 данной статьи закрепляет принцип, согласно которому в расходы на оплату труда включаются начисления, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми и (или) коллективными договорами, пришел к выводу, что у организации отсутствовали правовые основания для возмещения процентов работнику, тем более работнику, не производившему оплату самому и представившему затем эти суммы для компенсации организации.

Как отметил суд, нормы действующего законодательства РФ не возлагают на работодателя обязанность возмещать сотрудникам расходы на уплату процентов по кредитам и займам на приобретение или строительство сотрудником жилого помещения.

Приняв решение по возмещению работнику расходов на уплату процентов, работодатель должен прописать это в трудовом договоре, заключенном с сотрудником и (или) в коллективном договоре.

Таким образом, только закрепив в трудовом договоре положение о возмещении работнику расходов на уплату процентов, организация - работодатель может включить в расходы на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, суммы подобного возмещения.

Комментарий к статье 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах


Положения комментируемой статьи имеют исключительно важный характер для всех плательщиков налогов и сборов, и зачастую становятся решающим аргументом налогоплательщика в споре с налоговым органом.

Прежде всего, к основным началам налогового законодательства относится определенность соответствующих норм.

Как указано в Постановлениях КС РФ от 08.10.97 N 13-П, от 11.11.97 N 16-П и от 28.03.2000 N 5-П, расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Кодекса.

В РФ как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3); формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение; расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 НК РФ.

На это указано и в Постановлении ФАС Московского округа от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.11.2012 N 7221/12 указал, что при применении Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (далее - Классификация), утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, необходимо исходить из следующего.

Статьей 3 НК РФ установлены требования, предъявляемые к актам законодательства о налогах и сборах: указанные акты должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Классификация при отнесении тех или иных видов основных средств к амортизационным группам не содержит указания на то, определялся ли срок использования машин и оборудования, объединенных в соответствующий вид основных средств, исходя из их применения в непрерывной технологии изготовления продукции или вне таковой.

Классификация содержит наименования амортизируемого имущества, которым корреспондирует Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.94 N 359 (далее - Классификатор ОК 013-94).

В целях устранения неопределенности в вопросе правомерности применения налогоплательщиком повышающего коэффициента следует исходить из того, что ускоренная амортизация основных средств в связи с их эксплуатацией в режиме повышенной сменности применяется во всех случаях, кроме машин и оборудования, поименованных в разделе "Машины и оборудование" Классификатора ОК 013-94 как основные средства непрерывных производств.

В данном случае волоконно-оптические линии связи, кабельные линии связи, телекоммуникационное оборудование эксплуатировались обществом круглосуточно, однако в Классификаторе ОК 013-94 названные основные средства не указаны в качестве оборудования непрерывного действия.

По смыслу статьи 57 Конституции РФ в системной связи с ее статьями 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 55, в РФ как правовом государстве законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Конкретизируя выводимый из указанных положений конституционный принцип определенности налоговых норм, НК РФ закрепляет его в пункте 6 статьи 3 (см Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.07.2003 N Ф08-2067/2003-961А).

Как пояснил ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 03.03.2006 N А33-5650/05-Ф02-865/06-С1, правило о том, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, относится к установлению всех существенных элементов налоговых обязательств, в том числе и налоговых льгот.

Минфин России в Письме от 18.01.2008 N 03-04-05-01/6 указал, что выражение "какие налоги" имеет в виду виды налогов, порядок определения налоговой базы по налогу, а не их величину, на которую, например, может влиять уровень цен на товары и услуги, уровень различных процентных ставок, курсы валют, меняющиеся в зависимости от рыночной конъюнктуры. При этом сам порядок определения налоговой базы остается неизменным.

Также следует привести и Письмо Минфина России от 29.04.2008 N 01-СШ/30, в котором содержатся следующие разъяснения. Критерий определенности правовой нормы как конституционное требование к законодателю был сформулирован в ряде постановлений КС РФ (в том числе от 25.04.95 N 3-П, от 15.07.99 N 11-П, от 25.04.2001 N 6-П, от 16.07.2004 N 14-П). В соответствии с позицией КС РФ "общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (часть 1 статьи 19 Конституции РФ), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона".

Вторым важным принципом налогового законодательства является законность исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В Определении Верховного Суда РФ от 06.09.2006 N 59-Г06-16 разъяснено, что принцип законности имеет два аспекта: каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы (пункт 1 статьи 3 НК РФ); недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

Принцип, закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ, согласуется со статьей 57 Конституции РФ, в соответствии с которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.07.2009 N А42-8374/2006).

Принцип соразмерности понимается в смысле положений пункта 1 статьи 3 НК РФ: при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Экономическим основанием для установления налога является наличие у налогоплательщика имущества, дохода, или иное основание, имеющее стоимостные, количественные или иные характеристики.

Данные аспекты раскрыты в Определении Верховного Суда РФ от 06.09.2006 N 59-Г06-16.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.11.2011 N 5292/11 пришел к выводу, что налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, то есть противоречит основным началам налогового законодательства (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.11.2012 N Ф09-11402/12 пришел к выводу, согласно которому закрепленный в пункте 1 статьи 3 НК РФ принцип учета при установлении налогов фактической способности налогоплательщика к уплате налога отражает невозможность установления "чрезмерных" налогов без учета фактической способности налогоплательщика к уплате налогов и сборов.

Указанный принцип, в первую очередь, реализуется через установление законодателем налоговой ставки как элемента налогообложения в целях реализации принципа соразмерности и справедливости. Имеется в виду, что величина налоговой нагрузки, установленная государством на налогоплательщика, должна позволять ему иметь доход после уплаты налогов, обеспечивающий нормальное функционирование.

С учетом изложенного суд указал, что ссылка налогоплательщика в рамках конкретного дела на то, что размер доначисленных по результатам налоговой проверки налогов, пеней и штрафов превышает возможности налогоплательщика по их уплате, не может расцениваться с точки зрения пункта 1 статьи 3 НК РФ как чрезмерное налоговое бремя.

Принцип всеобщности и равенства налогообложения (пункты 1 и 2 статьи 3 НК РФ) соответствует конституционному принципу юридического равенства (см. Постановление ФАС Московского округа от 07.05.2008 N КА-А40/3514-08).

Он означает, что все субъекты налоговых правоотношений должны находиться в равных условиях при уплате ими установленных платежей, а уменьшение налоговой нагрузки должно быть экономически обосновано (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2010 N А27-13916/2008).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 17.10.2008 N А42-8374/2006 закрепил, что избирательный подход к конкретному налогоплательщику противоречит принципу всеобщности и равенства налогообложения.

Исходя из принципа равенства налогообложения, недопустима ситуация, при которой добросовестный налогоплательщик не вправе при исчислении налога на прибыль уменьшить сумму дохода на сумму расходов в ситуации, когда его контрагент по гражданско-правовым обязательствам допускает нарушения порядка оформления первичных бухгалтерских документов (Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П).

В пункте 2 статьи 3 НК РФ закреплен принцип равного налогового бремени, заключающийся в том, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Согласно указанной норме не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (см. Постановления КС РФ от 21.03.97 N 5-П, от 30.01.2001 N 2-П, ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2007 N А13-3921/2006-05).

Как отмечено в Постановлении КС РФ от 13.03.2008 N 5-П, принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.

Дополнительной иллюстрацией могут являться вопросы, затронутые в Письме Минфина России от 13.03.2008 N 03-05-04-01/10. Финансовое ведомство разъяснило, что установление дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество организаций в зависимости от категорий налогоплательщиков предусматривает определение категорий налогоплательщиков исходя из общих признаков, объединенных конкретным видом экономической деятельности, отраслью экономики и т.п. Установление дифференцированных налоговых ставок по налогу на имущество организаций в зависимости от имущества, признаваемого объектом налогообложения, предусматривает установление налоговых ставок для конкретных имущественных объектов или находящегося на балансе организации имущества (имущественного комплекса), используемого по целевому назначению также в определенных видах экономической деятельности, отраслях экономики и т.п.

Пункт 3 комментируемой статьи предполагает установление налогов, имеющих экономическое основание.

В связи с этим принципом суд на основании имеющихся в деле доказательств вправе установить рыночную стоимость в ином размере, чем указано в заявлении об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости, в том числе при наличии возражений заявителя относительно представленных доказательств об иной рыночной стоимости объекта недвижимости (пункт 34 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2015 N 28 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости").

Также действие данного принципа можно проследить на примере Определении Верховного Суда РФ от 30.07.2015 N 305-КГ15-3206, А40-140893/2013, в котором отмечено, что перевозка собственных пассажиров и пассажиров партнера на международных авиалиниях должна иметь одинаковые налоговые последствия в виде обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов.

Применение различных налоговых последствий к одинаковым по своему содержанию хозяйственным операциям в зависимости лишь от того, на чьем бланке оформлен билет пассажиру, является прямым нарушением принципа экономической обоснованности налогообложения.

В связи с изложенным ВС РФ пришел к выводу о правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении услуг по соглашениям код-шеринга, когда стороны не оказывают услуги по перевозке непосредственно друг другу, а фактическим получателем услуги является авиапассажир, при этом авиапассажир вне зависимости от оформления авиабилетов тем или иным партнером имеет равные права, в том числе право на предъявление претензий фактическому перевозчику.

Особое внимание в комментируемой статье уделено действию налогов и сборов в экономическом пространстве РФ. Закрепленный в пункте 4 статьи 3 НК РФ принцип о допустимости установления налогов и сборов, действующих в экономическом пространстве России, соответствует положениям пункта 1 статьи 4 Конституции РФ, где указано, что суверенитет РФ распространяется на всю ее территорию (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2005 N Ф04-9485/2004(7745-А45-26)).

Пункт 5 комментируемой статьи закрепляет необходимость уплаты налогов и сборов только в определенном НК РФ порядке.

ФНС России в пункте 13 Письма от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@, которым направлен Обзор судебных актов, принятых конституционным судом Российской Федерации и Верховным судом Российской Федерации по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года, указала, что в случае увеличения кадастровой стоимости земельного участка в середине года, налоговый орган не вправе применять новую стоимость при исчислении земельного налога в течение этого налогового периода, так как это ухудшает положение налогоплательщика.

Данная позиция Верховного Суда РФ содержится в определении от 21.09.2015 N 304-КГ15-5375 по делу N А46-12281/2014 (ОАО "Акционерная Компания "Омскагрегат" против ИФНС России N 1 по Центральному административному округу г.Омска).

В определении также отмечено, что толкование правовых последствий отсутствия в главе 31 НК РФ нормы, регулирующей определение налоговой базы по земельному налогу при изменении вида разрешенного использования земельных участков в течение налогового периода, изложенное Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 06.11.2012 N 7701/2012, касалось ситуации, при которой в отсутствие у налогоплательщика установленных законом препятствий для исчисления налоговой базы по земельному налогу соответствующим образом такое исчисление повлекло улучшение положения налогоплательщика.

В рассматриваемом же случае, ссылаясь на указанное Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, суды признали правомерным расчет налоговой базы по земельному налогу с учетом изменения в течение налогового периода вида разрешенного использования земельных участков, произведенный инспекцией не предусмотренным пунктом 1 статьи 391 НК РФ способом, который привел к ухудшению положения налогоплательщика (с учетом пункта 5 статьи 3 НК РФ).

Однако, все-таки, самым известным принципом налогообложения следует признать презумпцию добросовестности налогоплательщика.

Пункт 7 статьи 3 НК РФ устанавливает важную гарантию, корреспондирующую с положениями Конституции РФ о презумпции невиновности, о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В этой связи налоговые органы обязаны все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толковать в пользу налогоплательщиков.

Обязанность доказывания недобросовестности возложена на налоговые органы. Согласно нормам АПК РФ и ГПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

На это указывает ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.12.2012 N А45-7414/2011.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.10.2012 N А57-825/2012 разъяснено, что обнаруженную недобросовестность налогоплательщика, так же как и законность решения, в котором содержится вывод об этом, должен доказать налоговый орган, поскольку налогоплательщик в силу презумпции добросовестности не обязан доказывать свою добросовестность при осуществлении предпринимательской деятельности.

Недобросовестность налогоплательщика должна быть установлена безусловными и однозначно истолковываемыми доказательствами (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2012 N 09АП-31350/2012).

Следовательно, в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, означающая, что, пока налоговый орган не докажет обратное, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.12.2012 N А70-59/2012).

Представление налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 01.11.2012 N А72-672/2012).

Отмечая, что в нормах налогового законодательства изначально заложен принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 05.12.2012 N 09АП-32165/2012 при этом указывает, что согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемы субъектами предпринимательской деятельности, которые обладают самостоятельностью при осуществлении такой деятельности. Постановлением от 12.10.2006 N 53 Пленума ВАС РФ закреплено: "установление судом наличия разумных или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала - использование собственных средств, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.".

Презумпция добросовестности налогоплательщика означает, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых вычетов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.2012 N А53-8030/2011).

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 20.07.2015 N Ф05-8786/2015 отмечено, что лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, послуживших основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, возлагается на налоговый орган, при этом неустранимые сомнения в виновности организации, толкуются в пользу налогоплательщика.

Применение пункта 7 комментируемой статьи может быть проиллюстрировано пунктом 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015.

В данном пункте разъяснено, что главой 23 НК РФ прямо не определено, на основании каких именно документально подтвержденных данных о стоимости имущества гражданин обязан исчислять налог в случае получения имущества в дар от другого физического лица.

Учитывая пункт 7 статьи 3 НК РФ, Президиум ВС РФ заключил, что в рассматриваемой ситуации надлежит исходить из положений пункта 3 статьи 54 НК РФ, в силу которых по общему правилу физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций и (или) физических лиц сведений об объектах налогообложения.

К числу таких сведений об объекте налогообложения могут быть отнесены официальные данные о кадастровой стоимости объекта недвижимости, полученные из государственного кадастра недвижимости, который является систематизированным сводом сведений об учтенном в Российской Федерации недвижимом имуществе (пункт 2 статьи 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости").

При отсутствии в государственном кадастре недвижимости сведений о кадастровой стоимости имущества не исключается также право гражданина использовать сведения об инвентаризационной стоимости недвижимости, полученные из органов технической инвентаризации, одной из целей определения которой является налогообложение физических лиц (пункт 7 Положения о государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.97 N 1301).

В ситуации, когда не установлена недостоверность официальных сведений о стоимости имущества, на основании которых гражданином был исчислен и уплачен налог, достаточные основания для взыскания с него недоимки отсутствуют.

Так, при разрешении одного из дел о взимании налога при дарении имущества суд апелляционной инстанции согласился с правильностью исчисления налога гражданином исходя из инвентаризационной стоимости полученной в дар квартиры. Судебная коллегия областного суда отметила, что НК РФ не содержит конкретной методики определения налоговой базы при дарении имущества, в связи с чем денежным измерением дохода может быть признана инвентаризационная стоимость такого имущества по данным бюро технической инвентаризации и указанная в договоре в качестве той стоимости имущества, от уплаты которой даритель освободил гражданина (по материалам судебной практики Томского областного суда).

В Определении Верховного Суда РФ от 03.11.2015 N 304-КГ15-13387 суд указал, что несоответствие терминологии, применяемой в нормативных правовых актах, не должно лишать юридическое лицо права на освобождение от налогообложения товаров, которые в соответствии с действующим законодательством не подлежат налогообложению при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации, учитывая, что единственным документом, достоверно подтверждающим значение кода ОКП ввезенного товара, является его регистрационное удостоверение, сведения из которого впоследствии переносятся в соответствующий раздел сертификата соответствия (декларации о соответствии), и все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, суд заключил, что изменение термина в сложившихся правоотношениях, получение нового регистрационного удостоверения в установленном порядке при неизменности наименования изделия, производителя, кода ОКП не могут лишать налогоплательщика установленной льготы.

Как обращает внимание ФАС Московского округа в Постановлении от 13.07.2011 N КА-А40/7025-11, в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ и пунктом 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" различное толкование правовых норм судом, налогоплательщиком и налоговым органом свидетельствует о неясности акта законодательства о налогах и сборах, а потому она должна толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов, взносов).

Пленум ВАС РФ, руководствуясь пунктом 7 статьи 3 НК РФ, указал, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

При применении пункта 7 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что неустранимыми могут быть признаны лишь те сомнения, которые невозможно устранить, несмотря на использование известных методов толкования законов: грамматического, логического, исторического и иных методов (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.09.2007 N Ф08-5774/2007-2163А).

Как отмечено в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.09.2015 N Ф04-22995/2015, указанный принцип налогового законодательства подлежит применению при существовании законодательных пробелов, вследствие которых нарушается баланс частных и публичных интересов в налогообложении. Неправильное понимание субъектом налогового правоотношения той или иной нормы закона не может свидетельствовать о наличии правовых пробелов, не позволяющих определить ее содержание применительно к конкретной практической ситуации.

Комментарий к статье 4. Нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах


Как разъяснено в Определении КС РФ от 17.11.2011 N 1571-О-О, федеральный законодатель, обладая в сфере налогообложения достаточно широкой свободой усмотрения, вправе предусмотреть в целях обеспечения организации исполнения актов законодательства о налогах и сборах, что правовое регулирование по указанным вопросам будет осуществляться путем издания подзаконных актов, которые при этом не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Возможность принятия именно такого рода актов предусмотрена в пункте 1 статьи 4 НК РФ.

В предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издавать подзаконные нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, вправе Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления.

Издаваемые данными органами власти нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Например, в Письме Минфина России от 19.09.2012 N 03-07-14/92 указано, что Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" издано во исполнение пункта 8 статьи 169 НК РФ, устанавливающего, что форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Таким образом, указанное Постановление Правительства Российской Федерации является нормативным правовым актом по вопросам, связанным с налогообложением, изданным на основании статьи 169 НК РФ.

В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" закреплена правовая позиция о том, что при рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения 10-процентной налоговой ставки по НДС, судам необходимо учитывать, что в силу пункта 1 статьи 4 НК РФ при осуществлении указанных полномочий Правительство Российской Федерации не вправе вводить дополнительные основания ограничений на ее применение, которые прямо не вытекают из положений пункта 2 статьи 164 НК РФ.

В частности, применение налоговой ставки 10 процентов в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории Российской Федерации либо товар был ввезен на территорию Российской Федерации, поскольку из пункта 2 статьи 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия.

Учитывая изложенное, для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников - Общероссийский классификатор продукции или Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности.

Отдельно следует сказать о том, что нормативные правовые акты иных, не указанных в пункте 1 статьи 4 НК РФ органов, не могут затрагивать вопросы, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Как отмечено в Кассационном определении Томского областного суда от 27.05.2011 N 33-1613/2011, поскольку постановление администрации субъекта РФ об утверждении кадастровой стоимости земельных участков не содержит порядка определения основных элементов налогообложения, а его издание исполнительным органом субъекта РФ не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, оспариваемое постановление нельзя отнести к актам законодательства о налогах и сборах.

Федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Такими полномочиями наделены федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.

Таким органом является Минфин России, которому в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" переданы функции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах.

При этом под нормативным правовым актом понимается письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм, под правовой нормой - общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение (см. Определение ВАС РФ от 25.10.2006 N 12547/06, Письмо Минфина России от 01.12.2009 N 03-05-05-05/11).

Согласно пунктам 5.1 и 5.2 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.2012 N 82н, Министерство принимает нормативные правовые акты по вопросам установленной сферы деятельности Министерства и федеральных органов исполнительной власти, находящихся в ведении Министерства, за исключением вопросов, правовое регулирование которых в соответствии с Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства осуществляется исключительно федеральными конституционными законами, федеральными законами, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства.

Нормативные правовые акты издаются Министерством в форме приказа или ином установленном федеральным законодательством виде в соответствии с правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утверждаемых Правительством Российской Федерации.

На основании пунктов 7.7 и 7.8 Регламента Министерством не осуществляется разъяснение законодательства Российской Федерации, практики его применения, практики применения нормативных правовых актов Министерства, а также толкование норм, терминов и понятий по обращениям организаций, за исключением случаев, если на него возложена соответствующая обязанность или если это необходимо для обоснования решения, принятого по обращению организации.

Кроме того, в Министерстве, если законодательством Российской Федерации не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения организаций по проведению экспертиз договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций. В указанных случаях директора департаментов информируют об этом заявителей.

Письменные запросы организаций, являющихся налоговыми агентами, налогоплательщиками, ответственными участниками консолидированных групп налогоплательщиков, плательщиками сборов и налоговыми агентами, по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах рассматриваются в Министерстве в сроки, установленные НК РФ. По указанным запросам Министерство дает письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса в Министерство. По решению Министра (заместителя Министра) указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц, с уведомлением заявителя, направившего обращение, о продлении срока его рассмотрения.

Согласно пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.97 N 1009, нормативные правовые акты издаются федеральными органами исполнительной власти в виде постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций и положений. Издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Как отмечено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.01.2007 N 12547/06, поскольку письма Минфина России не отвечают критериям нормативного правового акта, они не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Соблюдения этих правил налоговые органы не вправе требовать и от налогоплательщиков (налоговых агентов).

Подобные разъяснения были даны и Минфином России в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.07.2015 N Ф07-3841/2015 указано, что поскольку разъяснения Министерства и Федеральной налоговой службы не порождали правовых норм, не были обязательными для исполнения налогоплательщиками, то они не могли препятствовать своевременному заявлению налогоплательщиком налогового вычета.

Важно учитывать, что наряду с этим Минфин России на основании пункта 1 статьи 34.2 НК РФ дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Письма Минфина России, изданные в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2 НК РФ, не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке, обязательной правовой экспертизе в Минюсте России и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации.

Таким образом, указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер, в них выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов.

Как указано в Решении ВАС РФ от 19.03.2010 N ВАС-9507/09, ФНС России не вправе принимать нормативные правовые акты в области налогов и сборов.

Пунктом 1 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, установлено, что ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.

Следовательно, Федеральная налоговая служба, как орган, осуществляющий функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в силу прямого указания, содержащегося в пункте 2 статьи 4 НК РФ, не имеет права издавать нормативные правовые акты.

Комментарий к статье 5. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени


Комментируемая статья определяет момент вступления в силу актов налогового законодательства.

По общему правилу, нормативные правовые акты о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Исключения предусмотрены для случаев вступления в силу актов, улучшающих положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Такие акты могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (см. Письмо Минфина России от 04.03.2009 N 03-02-07/1-108).

Постановлением КС РФ от 02.07.2013 N 17-П положения пункта 1 комментируемой статьи и статьи 391 НК РФ признаны не противоречащими Конституции Российской Федерации, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения предполагают, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, который определен в Налоговом кодексе Российской Федерации для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

Выявленный в данном Постановлении конституционно-правовой смысл указанных положений НК РФ является общеобязательным и исключает любое иное их истолкование в правоприменительной практике.

Нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков в той части, в какой они во взаимосвязи с нормами статей 390 и пункта 1 статьи 391 НК РФ порождают правовые последствия для граждан и их объединений как налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в НК РФ (статья 5 НК РФ).

На это указал Верховный Суд РФ в Определении от 15.10.2015 N 309-КГ15-7403 и ФНС России в пункте 10 Письма от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@ "О направлении судебной практики".

В Письме Минфина России от 24.03.2015 N 03-05-04-02/16001 разъяснено, что нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости земельных участков, предусматривающие уменьшение кадастровой стоимости в отношении отдельных земельных участков, могут иметь обратную силу и применяться при исчислении земельного налога в отношении таких земельных участков.

В Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.

Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов.

Исходя из положений Определения КС РФ от 03.02.2010 N 165-О-О, нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации действуют во времени по правилам, предусмотренным статьей 5 НК РФ для актов законодательства о налогах и сборах.

Согласно статье 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В развитие данного конституционного положения в пунктах 2 и 5 статьи 5 НК РФ установлен запрет на придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщика, который распространяется и на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления (Определение КС РФ от 18.10.2012 N 1998-О).

Из правовой позиции КС РФ, сформулированной в Определениях от 01.07.99 N 111-О и от 07.02.2002 N 37-О, а также в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П и Определении от 04.12.2003 N 445-О, следует, что новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщиков, не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования.

В пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" отмечено, что при подаче исковых заявлений, иных заявлений и жалоб государственная пошлина уплачивается в размере, установленном на момент обращения в арбитражный суд. Данное правило действует при оставлении указанных заявлений без движения или предоставлении по ним отсрочки, рассрочки уплаты государственной пошлины.

Если в суд обратилось лицо, освобожденное от уплаты государственной пошлины, а к моменту принятия судом решения ставки государственной пошлины возросли, и решение суда принято в пользу заявителя, с лица, не в пользу которого принят судебный акт, государственная пошлина взыскивается по ставкам, действовавшим в момент обращения заявителя в суд.

В комментируемой статье не указано, что ее пункт 5 распространяется на нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации. Такая позиция закреплена в Письме Минфина России от 11.09.2015 N 03-02-07/1/52436.

Согласно правовой позиции КС РФ (постановления от 30.01.2001 N 2-П и от 02.07.2013 N 17-П, определения от 08.04.2003 N 159-О и от 03.02.2010 N 165-О-О) конституционные гарантии прав граждан и их объединений как налогоплательщиков предполагают особый порядок вступления в силу всех нормативных правовых актов, которыми на них возлагается обязанность платить соответствующие налоги и сборы, что имеет значение как для актов, непосредственно относящихся к законодательству о налогах и сборах, так и для актов иной отраслевой принадлежности, если законодатель допускает их использование для целей налогообложения, - в той их части, в какой они влияют на содержание налоговой обязанности. Иное означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным с самой по себе отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, которые используются для целей налогообложения, что недопустимо.

Например, в Письме Минфина России от 18.12.2014 N 03-07-11/65643 рассматривался вопрос о вступлении в силу Постановления Правительства РФ от 30.07.2014 N 735 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года N 1137".

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 года N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" акты Правительства Российской Федерации, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования.

В то же время пунктами 1 и 5 статьи 5 НК РФ установлено, что акты законодательства о налогах и сборах и нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Согласно буквальному толкованию статей 1, 4 и 5 НК РФ нормы комментируемой статьи не распространяются на акты Правительства Российской Федерации по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами.

Вместе с тем в соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 2 июля 2013 года N 17-П Минфин России заключил, что, нормы постановления Правительства Российской Федерации от 30 июля 2014 года N 735 следует применять начиная с 1 октября 2014 года.

Проектом федерального закона N 688389-6 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации в части совершенствования налогового администрирования", внесенным Правительством Российской Федерации в Государственную Думу и принятым Государственной Думой в первом чтении 22.05.2015, предусмотрено распространение положений статьи 5 НК РФ о вступлении в силу актов законодательства о налогах и сборах на нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, издаваемые в соответствии с указанным законодательством.

Комментарий к статье 6. Несоответствие нормативных правовых актов о налогах и сборах настоящему Кодексу


Комментируемая статья посвящена условиям и порядку признания нормативных актов несоответствующими НК РФ.

Как разъяснено в Определении ВС РФ от 20.08.2008 N 59-ГО8-10, от 13.12.2006 N 1-Г06-32, нормативные правовые акты о налогах и сборах признаются не соответствующими НК РФ при наличии хотя бы одного из обстоятельств, предусмотренных частью 1 статьи 6 НК РФ.

Суды, разрешая вопросы о признании нормативного правового акта не соответствующим НК РФ, проверяют, издан ли соответствующий акт органом власти в пределах нормотворческой компетенции, ограничивает ли он права налогоплательщика в сфере налогообложения оспариваемыми положениями, возлагает ли дополнительные обязанности на налогоплательщиков, разрешает и допускает ли действия, запрещенные НК РФ.

Признание нормативного правового акта о налогах и сборах не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, т.е. по результатам рассмотрения судом самостоятельного искового заявления об оспаривании соответствующего нормативного правового акта лицом, которое является субъектом отношений, регулируемых оспариваемым нормативным правовым актом, если данное лицо полагает, что этим актом нарушаются его права, свободы и законные интересы (см. Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2015 N 06АП-4211/2015).

При обращении в суд заявитель должен указывать, каким конкретно нормам НК РФ не соответствует оспариваемая норма, а также приводить основания, предусмотренные пунктом 1 статьи 6 НК РФ, для признания спорной нормы несоответствующей НК РФ.

Такая позиция подтверждается Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2015 N 18АП-8107/2015.

Как указал ФАС Московского округа в Постановлении от 20.08.2007, 27.08.2007 N КА-А40/7513-07, если положения нормативного правового акта не были признаны в установленном законом порядке не соответствующими НК РФ - они подлежат обязательному применению, даже если налогоплательщик считает их неправомерными.

Признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном порядке, если иное не предусмотрено НК РФ (см. Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-05-05-02/25).

Как отмечено в Письме Минфина России от 17.10.2012 N 03-02-08/92, представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут устанавливаться налоговые льготы по местным налогам в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ (пункт 4 статьи 12, пункт 2 статьи 387 НК РФ, пункт 4 статьи 4 Закона Российской Федерации от 09.12.91 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц"), однако указанным органам не предоставлено право изменять или отменять налоговые льготы по местным налогам, установленные НК РФ и Законом Российской Федерации от 09.12.91 N 2003-1.

В соответствии с недавно принятым Кодексом административного судопроизводства Российской Федерации от 08.03.2015 N 21-ФЗ дела об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части рассматриваются судами в порядке, предусмотренном данным Кодексом (пункт 1 части 2 статьи 1 КАС РФ).

Как следует из пункта 1 статьи 21 КАС РФ дела об оспаривании нормативных правовых актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, Генеральной прокуратуры Российской Федерации, Следственного комитета Российской Федерации, Судебного департамента при Верховном Суде Российской Федерации, Центрального банка Российской Федерации, Центральной избирательной комиссии Российской Федерации, государственных внебюджетных фондов, в том числе Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования, а также государственных корпораций рассматривает Верховный Суд Российской Федерации в качестве суда первой инстанции.

На основании части 2 статьи 62 КАС РФ обязанность доказывания законности оспариваемых нормативных правовых актов, решений, действий (бездействия) органов, организаций и должностных лиц, наделенных государственными или иными публичными полномочиями, возлагается на соответствующие орган, организацию и должностное лицо. Указанные органы, организации и должностные лица обязаны также подтверждать факты, на которые они ссылаются как на основания своих возражений. По таким административным делам административный истец, прокурор, органы, организации и граждане, обратившиеся в суд в защиту прав, свобод и законных интересов других лиц или неопределенного круга лиц, не обязаны доказывать незаконность оспариваемых ими нормативных правовых актов, решений, действий (бездействия), но обязаны:

1) указывать, каким нормативным правовым актам, по их мнению, противоречат данные акты, решения, действия (бездействие);

2) подтверждать сведения о том, что оспариваемым нормативным правовым актом, решением, действием (бездействием) нарушены или могут быть нарушены права, свободы и законные интересы административного истца или неопределенного круга лиц либо возникла реальная угроза их нарушения;

3) подтверждать иные факты, на которые административный истец, прокурор, органы, организации и граждане ссылаются как на основания своих требований.

При этом производство по делам об оспаривании нормативных правых актов регулируется главой 21 КАС РФ.

Комментарий к статье 6.1. Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах


Комментируемая статья содержит положения, разъясняющие порядок исчисления сроков, установленных НК РФ.

Сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, могут определяться:

- календарной датой;

- указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено;

- периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями.

Срок, определенный днями, исчисляется, по общему правилу, в рабочих днях. Однако НК РФ может быть прямо предусмотрено, что срок на исполнение конкретной обязанности установлен в календарных днях.

Следует учитывать, что судебная практика применяет положения комментируемой статьи по аналогии в отношении норм Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.09.2015 N Ф08-5902/2015 по делу N А63-13134/2014 указано, что поскольку порядок исчисления срока на регистрацию в качестве страхователя Законом N 125-ФЗ не установлен, для определения порядка исчисления данного срока подлежит применению статья 6.1 НК РФ, согласно которой срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях, при этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

Комментируемая статья связывает исполнение обязанностей, установленных НК РФ, с передачей документов в организацию связи.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ) для целей настоящего закона под организацией связи понимается юридическое лицо, осуществляющее деятельность в области связи в качестве основного вида деятельности.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 29 Закона N 126-ФЗ деятельность юридических лиц по возмездному оказанию услуг связи осуществляется только на основании лицензии на осуществление деятельности в области оказания услуг связи.

Лицензирование деятельности в области оказания услуг связи осуществляется федеральным органом исполнительной власти в области связи, который устанавливает лицензионные условия, вносит в них изменения и дополнения; регистрирует заявления о предоставлении лицензий; выдает лицензии в соответствии с настоящим Федеральным законом; осуществляет контроль за соблюдением лицензионных условий, выдает предписания об устранении выявленных нарушений и выносит предупреждения о приостановлении действия лицензий; отказывает в выдаче лицензий; приостанавливает действие лицензий и возобновляет их действие; аннулирует лицензии; переоформляет лицензии; ведет реестр лицензий и публикует информацию указанного реестра.

Пунктом 1 статьи 44 Закона N 126-ФЗ предусмотрено, что на территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 17.07.99 N 176-ФЗ "О почтовой связи" (далее - Закон N 176-ФЗ) в целях регулирования отношений в области почтовой связи под организациями почтовой связи понимаются юридические лица любых организационно-правовых форм, оказывающие услуги почтовой связи в качестве основного вида деятельности.

Организации федеральной почтовой связи - организации почтовой связи, являющиеся государственными унитарными предприятиями и государственными учреждениями, созданными на базе имущества, находящегося в федеральной собственности.

Статьей 17 Закона N 176-ФЗ установлено, что операторы почтовой связи осуществляют деятельность по оказанию услуг почтовой связи на основании лицензий, получаемых в соответствии с Федеральным законом "О связи". Указанные лицензии, а также сертификаты на средства и услуги почтовой связи оформляются и выдаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим управление деятельностью в области почтовой связи, в соответствии с законодательством Российской Федерации. Лицензия на оказание услуги почтовой связи является разрешением на осуществление совокупности операций, составляющих единый производственно-технологический процесс оказания услуг почтовой связи, в том числе прием, обработку, перевозку и доставку (вручение) почтовых отправлений, а также перевозку работников, сопровождающих почтовые отправления.

Согласно статье 18 Закона N 176-ФЗ для оказания услуг почтовой связи общего пользования образуются организации почтовой связи. Организации почтовой связи разных организационно-правовых форм пользуются равными правами в области оказания услуг почтовой связи общего пользования.

В силу вышеуказанных норм при наличии соответствующей лицензии услуги почтовой связи вправе оказывать организации любых организационно-правовых форм, а не только организации федеральной почтовой связи.

Такая позиция изложена в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2015 N 05АП-15238/2014 по делу N А59-3383/2014.

В Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2012 N А12-18809/2012 отмечено, что действующее законодательство не предоставляет право лицу, заключившему договор на оказание услуг связи с организацией связи, давать организации связи указания относительно порядка обработки, перевозки и доставки почтового отправления, и, соответственно, на данное лицо не могут быть возложены неблагоприятные последствия за нарушения, допущенные при пересылке почтового отправления.

В случаях, когда последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Из пункта 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 99 следует, что при исчислении процессуальных сроков, исчисляемых днями, учитывается не только общий выходной день - воскресенье, но и суббота (см. также Письмо ФНС России от 23.03.2009 N 3-3-05/192).

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ и статьей 111 Трудового кодекса общим выходным днем является воскресенье.

Второй выходной день при пятидневной рабочей неделе устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка.

Следует учитывать, что в целях налогообложения понятия "год" и "календарный год" различаются. Годом (кроме календарного) признается любой период времени, состоящий из 12 календарных месяцев, которые следуют подряд. Календарный год - это общепринятое понятие, обозначающее период времени с 1 января по 31 декабря (см. Письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/2/87).

При определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда.

Применение положений статьи 6.1 НК РФ в целях установления наличия у физического лица статуса налогового резидента Российской Федерации не требуется.

В Письме ФНС России от 24.04.2015 N ОА-3-17/1702@ разъяснено, что положения пункта 2 статьи 6.1 НК РФ в целях установления статуса налогового резидента Российской Федерации не применяются, поскольку факт нахождения физического лица в Российской Федерации не может рассматриваться в качестве события или действия.

Комментарий к статье 7. Действие международных договоров по вопросам налогообложения


Комментируемая статья закрепляет приоритет норм международных договоров в законодательстве о налогах и сборах.

Положения статьи 7 НК РФ необходимо рассматривать в непосредственной связи с нормами части 4 статьи 15 Конституции РФ: положения международного договора РФ имеют приоритет над нормами национального налогового законодательства.

Международные договора в области налогообложения бывают трех основных типов:

- соглашения об избежании двойного налогообложения (например, Конвенция от 13.04.2000 между Правительством Российской Федерации и Правительством Австрийской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал);

- соглашения о взаимодействии в налоговой сфере (например, Соглашение о взаимодействии государств - участников Содружества Независимых Государств по сближению механизма налогообложения на железнодорожном транспорте (Москва, 10.03.2000);

- соглашения в области косвенного налогообложения (например, Договор о Евразийском экономическом союзе (подписан в г.Астане 29.05.2014), и Приложение N 18 к нему, содержащее Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг).

Рассмотрим перечень действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения:

Австралия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Австралии от 07.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Австрия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Азербайджан

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Азербайджанской Республики от 03.07.97 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Албания

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Албания от 11.04.95 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Алжир

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Алжирской Народной Демократической Республики от 10.03.2006 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Аргентина

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Аргентинской Республики от 10.10.2001 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Армения

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Армения от 28.12.96 (ред. от 24.10.2011) "Об устранении двойного налогообложения на доходы и имущество"

Протокол от 24.10.2011

Белоруссия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.95 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество"

Протокол от 24.01.2006

Бельгия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.95 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".

Конвенция между Российской Федерацией и Королевством Бельгии от 19.05.2015 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Болгария

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Болгария от 08.06.93 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Ботсвана

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Ботсвана от 08.04.2003 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Бразилия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Федеративной Республики Бразилия от 22.11.2004 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Великобритания

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.94 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" (вместе с Обменом нотами от 15.02.94 "Между чрезвычайным и полномочным послом Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии в Российской Федерации и заместителем министра иностранных дел Российской Федерации")

Конвенция между Правительством СССР и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии "Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества"
(Совершено в г.Лондон 31.07.85)

Венгрия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Венгерской Республики от 01.04.94 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Венесуэла

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Боливарианской Республики Венесуэла от 22.12.2003 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Вьетнам

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Социалистической Республики Вьетнам от 27.05.93 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Германия

Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.96 (ред. от 15.10.2007) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Греция

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Греческой Республики от 26.06.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"

Дания

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Дания от 08.02.96 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Египет

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Арабской Республики Египет от 23.09.97 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"

Израиль

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль от 25.04.94 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Индия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25.03.97 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Индонезия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индонезия от 12.03.99 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы"

Иран

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Исламской Республики Иран от 06.03.98 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"

Ирландия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Ирландии от 29.04.94 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Исландия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Исландия от 26.11.99 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы"

Испания

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.98 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"

Италия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.96 (ред. от 13.06.2009) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения"

Протокол от 13.06.2009

Казахстан

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 18.10.96 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал"

Канада

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Канады от 05.10.95 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Катар

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Государства Катар от 20.04.98 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Кипр

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Протокол от 07.10.2010

Киргизия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Киргизской Республики от 13.01.99 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы"

Китай

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Китайской Народной Республики от 27.05.94 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Данное соглашение прекращает действие применительно к доходам, в отношении которых применяются положения Соглашения от 13.10.2014 между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы.

КНДР

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Корейской Народно-Демократической Республики от 26.09.97 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Корея

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Корея от 19.11.92 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Куба

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Куба от 14.12.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Кувейт

Соглашение между РФ и Государством Кувейт от 09.02.99 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Латвия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Латвийской Республики от 20.12.2010 "Об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"

Ливан

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Ливанской Республики от 08.04.97 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Литва

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Литовской Республики от 29.06.99 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"

Люксембург

Соглашение между РФ и Великим Герцогством Люксембург от 28.06.93 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Протокол от 21.11.2011

Македония

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Македония от 21.10.97 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Малайзия

Соглашение между Правительством СССР и Правительством Малайзии от 31.07.87 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Мали

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Мали от 25.06.96 "Об избежании двойного налогообложения и установлении правил оказания взаимной помощи в отношении налогов на доходы и имущество"

Мальта

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Заключена в г.Москве 24.04.2013)

Марокко

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Марокко от 04.09.97 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Мексиканские Соединенные Штаты

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 07.06.2004 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Молдова

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Молдова от 12.04.96 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов"

Монголия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Монголии от 05.04.95 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Намибия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Намибия от 31.03.98 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы"

Нидерланды

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.96 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Новая Зеландия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Новой Зеландии от 05.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Норвегия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Норвегия от 26.03.96 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал"

ОАЭ

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Объединенных Арабских Эмиратов от 07.12.2011 "О налогообложении дохода от инвестиций Договаривающихся государств и их финансовых и инвестиционных учреждений"

Польша

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Польша от 22.05.92 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества"

Португалия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29.05.2000 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы"

Румыния

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Румынии от 27.09.93 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Саудовская Аравия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Саудовская Аравия от 11.02.2007 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал"

Сингапур

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Сингапур от 09.09.2002 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Сирия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Сирийской Арабской Республики от 17.09.2000 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Словакия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Словацкой Республики от 24.06.94 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества"

Словения

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Словения от 29.09.95 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

США

Договор между РФ и США от 17.06.92 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Таджикистан

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Таджикистан от 31.03.97 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал"

Таиланд

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Таиланд от 23.09.99 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Туркменистан

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Туркменистана от 14.01.98 "Об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Турция

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики от 15.12.97 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Узбекистан

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан от 02.03.94 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества"

Украина

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.95 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов"

Филиппины

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Республики Филиппины от 26.04.95 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

Финляндия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Финляндской Республики от 04.05.96 (ред. от 14.04.2000) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Франция

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Французской Республики от 26.11.96 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество"

Хорватия

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Хорватия от 02.10.95 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Чехия

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Чешской Республики от 17.11.95 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Протокол от 27.04.2007

Чили

Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Чили об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (заключено в г.Сантьяго 19.11.2004)

Швейцария

Соглашение между РФ и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.95 (ред. от 24.09.2011) "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал"

Швеция

Конвенция между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции от 15.06.93 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"

Шри-Ланка

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Демократической Социалистической Республики Шри-Ланка от 02.03.99 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы"

ЮАР

Соглашение между Правительством РФ и Правительством Южно-Африканской Республики от 27.11.95 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход"

Югославия (Сербия и Черногория)

Конвенция между Правительством РФ и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии от 12.10.95 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество"

Япония

Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.86 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы"



В соответствии с пунктом 2 статьи 7 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ) лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ и применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в данном пункте, а также принимаемые ими риски.

При этом пункт 2 статьи 11 НК РФ разделяет понятие лиц, к которым относятся организации и (или) физические лица, и иностранной структуры без образования юридического лица.

В пункте 2 статьи 7 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) иностранная структура без образования юридического лица не указана, следовательно, по смыслу НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) иностранная структура без образования юридического лица (траст) не может быть признана лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях налогообложения.

Законом N 32-ФЗ пункт 2 статьи 7 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, контроля над организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, полученным этой организацией (иностранной структурой без образования юридического лица).

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ также признается лицо (иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо (иная иностранная структура без образования юридического лица) правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией (иностранной структурой без образования юридического лица), указанной в абзаце первом настоящего пункта, или непосредственно таким иным лицом (иной иностранной структурой без образования юридического лица).

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые лицами, указанными в настоящем пункте (иностранными структурами без образования юридического лица), а также принимаемые ими риски.

Анализируя данные нормы, следует заключить, что законодателем расширено и уточнено определение лица, имеющего фактическое право на доходы, теперь под ним могут быть признана не только иностранная организация, но и иностранная структура без образования юридического лица.

В соответствии с частью 1 статьи 5 Закона N 32-ФЗ данный Закон вступает в силу со дня его официального опубликования (опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru - 15.02.2016), за исключением положений, для которых настоящей статьей установлены иные сроки вступления их в силу.

На основании части 4 статьи 5 Закона N 32-ФЗ действие положений пункта 2 статьи 7 НК РФ (в редакции Закона N 32-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

Таким образом, иностранная структура без образования юридического лица (траст) может быть признана лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях налогообложения.

Письмом от 20.04.2015 N ГД-4-3/6713@ ФНС России в целях создания условий для реализации положений подпункта 1 пункта 4 статьи 7 НК РФ направила по системе налоговых органов временную рекомендуемую форму сообщения о выплате доходов в адрес иностранного лица, не имеющего фактического права на их получение (далее - Сообщение), и рекомендации по ее заполнению.

Письмом ФНС России от 25.05.2015 N ГД-4-3/8798@ в целях организации работы по систематизации и обработке сообщений ФНС России направила для использования в работе временную форму журнала учета Сообщений

Форма Сообщения, направленная письмом от 20.04.2015 N ГД-4-3/6713@, является рекомендуемой. До вступления в силу в установленном порядке приказа ФНС России об утверждении постоянного порядка информирования, предусмотренного подпунктом 1 пункта 4 статьи 7 НК РФ, источники выплаты вправе использовать для информирования налогового органа иные формы, в том числе самостоятельно разработанные.

В этой связи в случае отсутствия в составе информации, представленной организациями - источниками выплат, каких-либо показателей, предусмотренных Журналом учета, в соответствующих графах Журнала учета проставляется отметка "нет данных".

Комментарий к статье 8. Понятие налога и сбора


Комментируемая статья устанавливает понятия налога и сбора, тем самым определяя их общие и различные свойства.

КС РФ в своих решениях неоднократно обращался к конституционному понятию "законно установленные налоги и сборы". Раскрывая содержание этого понятия, он указывал, что установить налог или сбор можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства (Постановления КС РФ от 04.04.96 N 9-П и от 11.11.97 N 16-П).

Вместе с тем это не означает, что правовое регулирование налогов и сборов должно быть во всем одинаковым. Учитывая правовые позиции КС РФ, федеральный законодатель при определении в НК РФ основных начал законодательства о налогах и сборах исходил из того, что налоги и сборы как обязательные платежи в бюджет имеют различную правовую природу: если налог - это индивидуальный безвозмездный платеж в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то сбор - это взнос, уплата которого плательщиком является одним из условий совершения в отношении него государственными органами, органами местного самоуправления и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Указанное различие предопределяет и различный подход к установлению названных обязательных платежей: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку (пункт 1 статьи 17 НК РФ); при установлении же сбора его элементы определяются индивидуально, т.е. применительно к конкретному виду данного платежа (пункт 3 статьи 17 НК РФ). Следовательно, вопрос о том, какие именно элементы сбора должны быть закреплены в законе, решает сам законодатель, исходя из характера данного сбора (Определение КС РФ от 08.02.2001 N 14-О).

КС РФ также вводит различие между налогом и сбором по правовым последствиям их неуплаты (Определение от 10.12.2002 N 283-О). А именно: неуплата налога влечет принудительное взыскание недоимки и применение санкции, неуплата же сбора - отказ соответствующего государственного органа от совершения необходимых лицу (плательщику сбора) юридически значимых действий.

Наконец, отличительным признаком сбора КС РФ называет индивидуальную возмездность. Он понимает ее как получение за плату возможности удовлетворить интерес плательщика, состоящий в приобретении каких-либо преимуществ, выгод.

Таким образом, последствием уплаты сбора, в отличие от налога, можно считать получение доступа к праву или получение самого права либо получение возможности реализовать право.

К вышеизложенному следует добавить, что в пункте 1 статьи 5 НК РФ указание на налоговый период отсутствует. Это означает, что уплата налога предполагает известную регулярность, систематичность и периодичность, то есть важнейшим элементом налога является налоговый период, по окончании которого устанавливается налоговая база и исчисляется сумма самого налога, отсюда сбор носит разовый характер, уплачивается в строго определенных случаях, когда у плательщика возникает потребность в получении от государства каких-либо публично-правовых услуг, в которых он индивидуально заинтересован: предоставление прав, выдача лицензии, осуществление регистрационных или иных юридически значимых действий в пользу плательщика. Соответственно, уплата сбора не связана напрямую с тем или иным промежутком времени, а обусловлена стремлением плательщика вступить в публично-правовые отношения с государством (см. Постановления ФАС Центрального округа от 07.09.2005 N А08-11197/04-21 и от 30.03.2004 N А23-2716/03А-5-281, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3436-422/А67-2004).

В связи с введением в систему налогов и сборов торгового сбора комментируемая статья указывает также на такой признак сбора, как обусловленность его уплаты осуществлением в пределах территории, на которой введен сбор, отдельных видов предпринимательской деятельности.

Положения НК РФ, определяющие понятия налога и сбора, имеют важное значение на практике.

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.04.2015 N Ф02-1313/2015 по делу N А33-8699/2014 суд указал, что, как следует из содержания статьи 128 ГК РФ и статьи 8 НК РФ, налог (независимо от того, уплачен он в бюджет или нет) к объектам гражданского права не относится. Соответственно, не поступившая в бюджет сумма НДФЛ под гражданско-правовое понятие убытков не подпадает и не может быть взыскана с арбитражного управляющего в случае, если при выплате заработной платы работникам в период конкурсного производства им не был удержан и перечислен в бюджет НДФЛ.

В Определении Верховного Суда РФ от 28.10.2015 N 5-АПГ15-62 суд отклонил довод о введении не предусмотренного НК РФ сбора, отметив, что пользование на платной основе парковкой (парковочным местом), расположенной на автомобильных дорогах общего пользования прямо предусмотрено статьей 12 Федерального закона от 8 ноября 2007 года N 257-ФЗ. Взимание платы за пользование парковкой не подлежит регулированию налоговым законодательством, так как указанная плата не является налогом или налоговым сбором в смысле, который определен в статье 8 НК РФ. Плата за пользование парковками регулируется законодательством в сфере отношений, возникающих в связи с использованием автомобильных дорог, в том числе на платной основе, и осуществлением дорожной деятельности.

В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2015 N 15АП-13613/2015 по делу N А32-27526/2014 суд пришел к выводу о том, что организацией не должно производиться взимание портовых сборов, отметив следующее.

В соответствии с частью 2 статьи 19 Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" портовые сборы подлежат уплате администрации морских портов, хозяйствующему субъекту, осуществившим оказание соответствующих услуг в морском порту.

Частью 3 статьи 19 Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ в морском порту могут устанавливаться следующие портовые сборы: корабельный; канальный; ледокольный; лоцманский; маячный; навигационный; причальный; экологический; транспортной безопасности акватории морского порта.

В Определении Конституционного Суда РФ от 17 января 2013 года N 37-О данные платежи косвенно были квалифицированы как сборы, соответствующие ст.57 Конституции РФ, предусматривающей обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы.

В отношении порта Новороссийск в спорном периоде были утверждены корабельный, маячный, навигационный, лоцманский, экологический сборы.

Исходя из положений части 2 статьи 19 Закона N 261 портовые сборы подлежат уплате администрации морского порта, то есть хозяйствующему субъекту, осуществившему оказание соответствующих услуг в морском порту.

Взимание портовых сборов, за редким исключением, производится только государственными учреждениями. Соответственно, их взимание, в том числе и причального сбора, организацией (акционерное общество) не производится.

Комментарий к статье 9. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах


Комментируемая статья посвящена определению участников налоговых правоотношений, выделяя всего четыре группы таких участков: налогоплательщики (плательщики сборов), налоговые агенты, налоговые органы и таможенные органы.

Лица, не являющиеся плательщиками, но внесшие обязательный платеж за иное лицо, к числу участников налоговых отношений не относятся (см. Постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2012 N Ф09-9138/11).

Обособленные подразделения юридических лиц не являются участниками налоговых правоотношений (см. Постановление ФАС Московского округа от 16.08.2007, 23.08.2007 N КА-А40/7304-07).

В Письме ФНС России от 16.10.2015 N ОА-3-17/3875@ разъяснено, что налогоплательщиками признаются собственно иностранные организации, а не созданные в стране учреждения (инкорпорации) таких организаций их обособленные подразделения. Таким образом, документ о подтверждении налогового статуса самой иностранной компании, по мнению ФНС России, может применяться в целях избежания двойного налогообложения доходов, получаемых в Российской Федерации обособленным подразделением такой компании, созданным в стране ее учреждения (инкорпорации).

В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2010 N А41-8934/10 суд пришел к выводу о том, что решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не соответствует требованиям действующего законодательства, нарушает права и законные интересы организации, в связи с чем, признал его недействительным.

Суд учел положения статьи 9 НК РФ и отметил, что согласно определению понятия "организация", приведенном в пункте 2 статьи 11 НК РФ, организацией является юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии с пунктом 9 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" с 01.01.99 филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующее структурное подразделение (филиал).

Доказательств того, что обособленное подразделение, в отношении которого вынесено решение налогового органа, является самостоятельным юридическим лицом, в материалах дела не имеется и налоговым органом суду не представлено. Более того, представитель налогового органа в судебном заседании подтвердил тот факт, что рассматриваемый филиал состоит на налоговом учете как структурное подразделение организации - заявителя.

Однако при этом следует учитывать, что филиалы (представительства) организации могут быть подвергнуты налоговому контролю в двух ситуациях - самостоятельная выездная налоговая проверка независимо от проверки организации, либо проверка в рамках выездной налоговой проверки организации.

Налоговый орган вправе проверить филиалы организации в рамках проверки организации в целом, не вынося отдельного решения о проведении проверки какого-либо филиала (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2012 N А58-370/2012).

Кроме того, следует обратить внимание на выводы, изложенные в Постановлении ФАС Центрального округа от 28.09.2012 N А54-2335/2011: юридическое лицо и его филиал не образуют отдельные субъекты права, в частности в отношении приобретения прав и обязанностей по договору. Несмотря на то, что договор с иностранной компанией-заявителем, имеющей обособленное подразделение на территории РФ, был заключен другой иностранной компанией, фактически работы для заявителя выполнял российский филиал данной иностранной организации, состоящий на учете в качестве налогоплательщика в налоговых органах Российской Федерации. Данный филиал, как установил суд, исчислил и уплатил НДС с предварительной оплаты работ, указанных в счете-фактуре. Оценив фактические обстоятельства дела, суд пришел к выводу о правомерности применения заявителем спорных налоговых вычетов.

Работник организации или индивидуального предпринимателя также не является участником отношений по уплате налогов, и ответственность за его действия, связанные с получением денежных средств по договору несет налогоплательщик, который обязан отражать в учете соответствующие операции и уплачивать установленные законодательством налоги (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2008 N Ф08-1453/2008).

Орган местного самоуправления не является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в связи с чем на него не могут возлагаться обязанности в сфере налогообложения (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 31.03.2011 N А12-13376/2010).

Органы государственных внебюджетных фондов не являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2011 N А21-4448/2010).

Иные органы власти не являются участниками таких отношений. В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2015 N 07АП-2310/2015 суд отклонил как несостоятельный довод о том, что Управление Ростехнадзора имеет статус администратора доходов бюджета и вытекающие из него полномочия по взысканию соответствующих доходов, поскольку наделение полномочиями администратора доходов не означает наделение полномочиями по принудительному взысканию государственной пошлины.

Антимонопольные органы не являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и на них не возложена безусловная обязанность самостоятельно определять размер выручки налогоплательщиков на основании непосредственного исследования первичных документов.

Так, в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2015 N 10АП-2183/2015 по делу N А41-66296/14 отмечено, что в силу статьи 9 Налогового кодекса Российской Федерации антимонопольный орган не является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и на него примечанием к статье 14.31 и статьей 3.5 КоАП РФ не возложена безусловная обязанность самостоятельно определять размер выручки лица, привлекаемого к административной ответственности, на основании непосредственного исследования первичных документов.

Следует отметить, что в соответствии с позицией Десятого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 31.08.2015 N 10АП-8279/2015 по делу N А41-27210/15 признание должника банкротом и введение процедур банкротства не препятствует осуществлению финансово-хозяйственной деятельности должника и не лишает его статуса налогоплательщика (плательщика сборов), то есть участника отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по смыслу статьи 9 НК РФ.

Комментарий к статье 10. Порядок производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах


Комментируемая статья регламентирует производство по делам о налоговых правонарушениях.

Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения только в порядке, установленном главами 14 и 15 НК РФ, за совершение административного правонарушения - только в порядке, предусмотренном КоАП РФ, а за совершение преступления в налоговой сфере - исключительно в порядке уголовного судопроизводства.

НК РФ не предусматривается упрощенная процедура привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Учитывая данное обстоятельство, в случае нарушения порядка производства по делу о налоговом правонарушении существенным образом затрагиваются права налогоплательщика, и действия и решения налогового органа могут быть признаны неправомерными.

Анализ и буквальное толкование положений статьи 101 НК РФ показывают, что законодатель связывает совместное рассмотрение одним и тем же должностным лицом налогового органа акта налоговой проверки и вынесение по его результатам соответствующего правоприменительного акта индивидуального правового регулирования - решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности. Иное истолкование положений статьи 101 НК РФ противоречит смыслу этой нормы, ее взаимосвязанным положениям, согласно которым состав и обстоятельства совершения налогового правонарушения устанавливаются, а соответствующее решение налогового органа, определяющее меры ответственности, выносится непосредственно по итогам окончания рассмотрения материалов налоговой проверки.

Такие выводы изложены в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2011 N 18АП-12432/2010 по делу N А07-14376/2010.

Полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 31, 89 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости соблюдения установленных данными нормами требований.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Основаниями для отмены решения налогового органа судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Комментарий к статье 11. Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе


Комментируемая статья посвящена понятиям, применяемым в НК РФ.

Статья 11 НК РФ является одной из ключевых для всех участников налоговых правоотношений, т.к. она определяет, как именно следует трактовать различные понятия, с которыми налогоплательщики сталкиваются при исполнении своих налоговых обязательств.

В то время как пункт 2 данной статьи раскрывает понятия для целей использования в налоговых правоотношениях, пункт 1 данной статьи устанавливает правило, по которому, если иное прямо не предусмотрено НК РФ, специфические понятия иных отраслей законодательства применяются в том значении, как определяют данные отрасли законодательства.

Например, в пункте 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" указано на необходимость применения пункта 1 статьи 2 ГК РФ в целях определения понятия предпринимательской деятельности.

Суд признал неправомерным начисление налогоплательщику единого налога на вмененный доход по виду предпринимательской деятельности - оказание услуг по перевозке пассажиров и грузов, поскольку единичные случаи совершения этим налогоплательщиком соответствующих сделок не были квалифицированы судом как предпринимательская деятельность.

Под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Как установлено судом, общество имело на праве собственности не более 20 транспортных средств, однако использовались они в лесоводстве и лесозаготовке, являющихся основными видами деятельности данного налогоплательщика. Для оказания автотранспортных услуг по перевозке грузов общество использовало эти транспортные средства лишь эпизодически, что не позволяло квалифицировать оказание названных услуг в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности.

Оценив обстоятельства дела, суд не усмотрел оснований для перевода общества на уплату ЕНВД по виду предпринимательской деятельности - оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, предусмотренному подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

В Письме Минфина России от 18.12.2015 N 03-03-06/4/74491 отмечено, что поскольку НК РФ не содержит специальных определений понятий "научно-исследовательские работы", "опытно-конструкторские работы", технологические работы", "научные исследования", "опытно-конструкторские разработки" и "научно-техническая деятельность", упомянутые понятия применяются в том значении, в каком они используются в других отраслях законодательства Российской Федерации.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, установлено, что глава 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ) выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что доплаты за разъездной характер работы являлись компенсационными и не подлежали налогообложению на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ, несмотря на то, что именовались организацией надбавками к окладу и ошибочно классифицировались в положении об оплате труда в качестве составной части системы оплаты труда.

Пункт 2 комментируемой статьи раскрывает понятия для целей законодательства о налогах и сборах.

Так, с 01.01.2014 счетами (счетом) для целей законодательства о налогах и сборах признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 24.07.2013 N 03-02-07/1/29130, накопительный, обезличенный металлический и ссудный счета открываются не на основании договора банковского счета.

Транзитный валютный счет имеет признаки, отличные от признаков счета, определяемого пунктом 2 статьи 11 НК РФ. Такой счет, в соответствии с пунктом 2.1 Инструкции Банка России от 30.03.2004 N 111-И, открывается в обязательном порядке одновременно с текущим валютным счетом и имеет целевое использование.

В Письме Минфина России от 08.02.2016 N 03-02-07/1/6134 отмечено, что отдельный счет, предусмотренный Федеральным законом от 29.12.2012 N 275-ФЗ "О государственном оборонном заказе" и открываемый головному исполнителю (исполнителю) в уполномоченном банке для осуществления расчетов по государственному оборонному заказу в соответствии с условиями государственного контракта (каждого контракта), обладает признаками счета, определенного пунктом 2 статьи 11 НК РФ. Следовательно, статья 76 НК РФ применяется в отношении указанного отдельного счета.

В пункте 20 Письма ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@ указано, что в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ и пункта 4 статьи 23 ГК РФ физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. При этом вопрос о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела.

Данное толкование норм налогового и гражданского законодательства содержится в Определении Конституционного Суда РФ от 16.07.2015 N 1770-О.

Обособленным подразделением организации признается любое обособленное подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В связи с этим в Письме Управления ФНС России по г.Москве от 02.02.2016 N 12-18/008798 указано, что согласно статье 209 ТК РФ под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Учитывая вышеизложенное, если деятельность организации осуществляется вне места ее нахождения в течение срока, превышающего один месяц, то указанная деятельность приводит к созданию обособленного подразделения и, следовательно, организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения.

Отсутствие какого-либо признака обособленного подразделения из перечисленных в пункте 2 статьи 11 НК РФ не ведет к созданию организацией обособленного подразделения.

Согласно разъяснениям Минфина России под территориальной обособленностью следует понимать осуществление деятельности по адресу, отличному от того, который указан в учредительных документах организации и Едином государственном реестре юридических лиц (Письма от 12.01.2010 N 03-02-07/1-6, от 21.12.2009 N 03-02-07/1-550, от 11.07.2008 N 03-02-07/1-275).

Создание организацией хотя бы одного оборудованного стационарного рабочего места вне места ее нахождения признается созданием обособленного подразделения (Письма Минфина России от 21.04.2008 N 03-02-07/2-73, МНС России от 29.04.2004 N 09-3-02/1912).

Банками являются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

В Письме Минфина России от 06.07.2015 N 03-05-04-03/38862 отмечено, что банковские платежные агенты, платежные агенты не являются кредитными организациями и банками, на которые указано в пункте 2 статьи 11 НК РФ.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает, что специфические понятия и термины, используемые в других статьях НК РФ, применяются именно так, как закрепляет Кодекс.

Например, понятие "объект налогообложения" используется в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (на безвозмездной основе в случаях, предусмотренных НК РФ) права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг.

Так как основной целью обеспечительного взноса является предотвращение неисполнения арендатором разных обязательств, установленных договором, объект налогообложения не может быть установлен до момента, пока стороны не признали сумму обеспечительного взноса полученной по конкретным обязательствам, установленным сторонами в договорах аренды.

Обеспечительный взнос перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств, приобретает конкретный характер обязательства и стоимостную оценку, то есть становится конкретным объектом налогообложения, только на основании соглашения сторон договора о проведении зачета в счет конкретных обязательств: частью стоимости услуг по аренде или иных обязательств, предусмотренных договором.

Сумма обеспечительного взноса не может облагаться НДС в качестве аванса полученного на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ, так как на момент поступления она не может относиться ни к одному из установленных главой 21 НК РФ объекту налогообложения.

Обеспечительный взнос не является и не может являться авансом по арендной плате, поскольку при заключении договора сторонами не предусматривалось засчитывать его в качестве оплаты арендных платежей за какой-либо определенный период.

Следовательно, обеспечительный взнос не может расцениваться как выплата в счет реализации товаров (работ, услуг), и в силу статьи 146 НК РФ не подлежит налогообложению по налогу на добавленную стоимость.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2013 N 09АП-18470/2013 по делу N А40-136345/12 отмечено, что НК РФ не содержит норм, рассматривающих обеспечительные обязательства в качестве объекта налогообложения.

Согласно подпункту 2 статьи 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Глава 21 НК РФ также не предусматривает задаток и залог в качестве объекта налогообложения.

Данная позиция подтверждается письмами УФНС России по г.Москве от 31.03.2008 N 09-14/030663 и от 02.09.2010 N 20-14/2/092618@.

Комментарий к статье 11.1. Понятия и термины, используемые при налогообложении добычи углеводородного сырья


Статьей 275.2 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

В части 2 НК РФ содержатся и иные нормы, устанавливающие особенности налогообложения при добыче углеводородного сырья.

Комментируемая статья расшифровывает понятия, которые используются в налоговых правоотношениях, возникающих в связи с такой добычей.

В Письме Минфина России от 25.02.2015 N 03-06-05-01/934 разъяснено, что к новым морским месторождениям углеводородного сырья относятся морские месторождения углеводородного сырья, дата начала промышленной добычи углеводородного сырья на которых приходится на период с 01.01.2016 (включая морские месторождения углеводородного сырья, для которых по состоянию на 01.01.2016 дата начала промышленной добычи углеводородного сырья не определена). Дата начала промышленной добычи углеводородного сырья на месторождении углеводородного сырья - дата, на которую составлен государственный баланс запасов полезных ископаемых, согласно которому степень выработанности запасов хотя бы одного из видов углеводородного сырья (за исключением попутного газа), добываемых на этом месторождении углеводородного сырья, впервые превысила 1 процент.

Вместе с тем статьей 5 Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации" установлено, что к новым морским месторождениям углеводородного сырья по решению налогоплательщика могут быть отнесены морские месторождения углеводородного сырья, для которых степень выработанности запасов всех видов углеводородного сырья (за исключением попутного газа) по состоянию 01.01.2014 составляла менее 1 процента. При этом в случае, если дата начала промышленной добычи углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья, отнесенном налогоплательщиком к новым морским месторождениям углеводородного сырья, пришлась на период до 1 января 2016 года, сумма налога на прибыль организаций, исчисленная по деятельности налогоплательщика на этом месторождении, подлежит восстановлению и уплате в бюджет начиная с 1-го числа налогового периода по соответствующему налогу, в котором указанное морское месторождение углеводородного сырья было отнесено налогоплательщиком к новым морским месторождениям углеводородного сырья, без учета особенностей, установленных для исчисления и уплаты соответствующих налогов для новых морских месторождений углеводородного сырья, и уплате в бюджет с применением ставки пени, равной одной трехсотой действующей в этот период ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Следовательно, в случае принятия налогоплательщиком решения об отнесении указанного месторождения углеводородного сырья к новым морским месторождениям углеводородного сырья особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, для организаций, указанных в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, устанавливаются начиная с 1 января 2014 года.

Комментарий к статье 11.2. Личный кабинет налогоплательщика


ФНС России активно развивает информационные технологии с целью предоставления на своем сайте широкого спектра электронных услуг. Электронные услуги, позволяющие узнать в онлайн-режиме информацию о состоянии расчетов по налогам (сборам), пеням и штрафам, на сегодняшний день доступны только физическим лицам.

Интернет-сервис "Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц" позволяет налогоплательщику - физическому лицу получать на сайте ФНС России актуальную информацию о задолженности по налогам перед бюджетом, о суммах начисленных и уплаченных налоговых платежей, об объектах движимого и недвижимого имущества, контролировать состояние расчетов с бюджетом.

Был разработан и Интернет-сервис "Личный кабинет налогоплательщика для юридических лиц", в котором автоматизация функций налогового администрирования и государственной регистрации осуществляется по трем направлениям:

- государственная регистрация юридического лица;

- учет юридического лица в налоговых органах;

- расчеты с бюджетом.

На сайте ФНС России также существует аналогичный электронный сервис для индивидуальных предпринимателей.

Приказом ФНС России от 10.03.2016 N ММВ-7-6/125@ сервисы "Личный кабинет налогоплательщика для физических лиц", "Личный кабинет налогоплательщика индивидуального предпринимателя", "Личный кабинет налогоплательщика юридического лица" введены в промышленную эксплуатацию.

Приказом ФНС России от 30.06.2015 N ММВ-7-17/260@ утвержден Порядок ведения личного кабинета налогоплательщика.

Приказом ФНС России от 20.08.2015 N СА-7-6/364@ утвержден Порядок формирования усиленной неквалифицированной электронной подписи налогоплательщика.

Приказом ФНС России от 26.05.2015 N ММВ-7-6/216@ "О вводе в промышленную эксплуатацию подсистемы "Личный кабинет налогоплательщика индивидуального предпринимателя" утверждены "Регламент эксплуатации подсистемы "Личный кабинет налогоплательщика индивидуального предпринимателя" налоговыми органами и ФКУ "Налог-сервис" ФНС России", "Рекомендации для налогоплательщика по работе с "Личным кабинетом налогоплательщика индивидуального предпринимателя".

Приказом ФНС России от 08.06.2015 N ММВ-7-17/231@ утверждены форма и формат уведомления об использовании (об отказе от использования) личного кабинета налогоплательщика, а также порядок и сроки направления уведомления об использовании (об отказе от использования) личного кабинета налогоплательщика в налоговые органы физическими лицами.

Комментарий к главе 2. Система налогов и сборов в Российской Федерации

Комментарий к статье 12. Виды налогов и сборов в Российской Федерации. Полномочия законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и представительных органов муниципальных образований по установлению налогов и сборов


Комментируемая статья устанавливает характеристики федеральных, региональных и местных налогов, конкретные виды которых предусмотрены статьями 13, 14 и 15 НК РФ: приведены понятия каждого из видов налогов, определены полномочия государства, субъектов РФ и муниципальных образований по установлению субъектов и элементов налогообложения.

Устанавливая региональные и местные налоги, уполномоченные органы власти вправе действовать только в предоставленных НК РФ пределах: то, что прямо урегулировано в НК РФ, не может быть по-другому установлено в нормативном правовом акте субъекта РФ или муниципального образования.

Например, согласно статьям 15, 387 НК РФ земельный налог относится к местным налогам, поэтому НК РФ регулируются не все элементы налогообложения. Часть из них, а именно: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога, а также налоговые льготы устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований.

Вместе с тем данные акты должны соответствовать положениям главы 31 НК РФ, в частности, обеспечивать соблюдение максимального размера налоговой ставки, оговоренного в статье 394 НК РФ (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 15.12.2011 N А65-17247/2011).

В Письме от 17.10.2012 N 03-02-08/92 Минфин России обратил внимание, что представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) могут устанавливаться налоговые льготы по местным налогам в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, однако указанным органам не предоставлено право изменять или отменять налоговые льготы по местным налогам, установленные НК РФ и Законом РФ от 09.12.91 N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц".

Следует обратить внимание, что налоги и сборы, которые установлены НК РФ, обязательны к уплате на всей территории Российской Федерации, исключения приведены в положениях пункта 7 статьи 12 НК РФ.

Статьей 12 НК РФ представительным органам муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) предоставлены полномочия при установлении местных налогов определять в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения. Указанная норма является общей и применяется ко всем местным налогам с учетом конкретизации в части второй НК РФ.

Как отмечено в Письме ФНС России от 08.04.2015 N БС-4-11/5919, в развитие этой нормы статьей 399 НК РФ предусмотрено, в отношении каких из указанных выше элементов налога на имущество физических лиц устанавливаются ограничения. Пунктом 2 указанной статьи представительным органам муниципальных образований (законодательным (представительным) органам государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) предоставлено право устанавливать особенности определения налоговой базы в соответствии с главой 32 НК РФ.

В силу этой же статьи НК РФ представительным органам муниципальных образований (законодательным (представительным) органам государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) предоставлено право устанавливать налоговые льготы, не предусмотренные главой 32 НК РФ, основания и порядок их применения без каких-либо ограничений.

Учитывая изложенное, ограничения налоговых льгот, установленные статьей 407 НК РФ, применяются исключительно в отношении налоговых льгот, предусмотренных этой статьей, и не распространяются на налоговые льготы, устанавливаемые представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя).

Также в статье 12 НК РФ указано на специальные налоговые режимы, виды которых установлены в статье 18 НК РФ.

Как отмечено в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2008 N 18АП-1107/2008 по делу N А76-23882/2007, спецификой специальных налоговых режимов (раздел VIII.1 Налогового кодекса Российской Федерации) является то, что данные налоговые режимы могут применять только отдельные субъекты предпринимательской деятельности, опять же, при соблюдении ими условий, необходимых для применения конкретного специального налогового режима. Утрата одного из таких условий как следствие, влечет за собой невозможность применения специального налогового режима, и необходимость исчисления и уплаты налогов и сборов с применением общего режима налогообложения.

Между тем, специальные налоговые режимы установлены исходя из основного принципа, сформулированного в пункте 1 статьи 3 НК РФ, и отвечают, в числе прочего, целям, закрепленным ранее в Федеральном законе от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", и нашедшим отражение в последующем, в Федеральном законе от 14.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Таким образом, получение определенных налоговых преференций субъектами предпринимательской деятельности, использующими специальные налоговые режимы, призвано, прежде всего, обеспечить защиту и наиболее льготные условия для лиц, предпринимательская деятельность для которых не приносит существенной прибыли, либо для лиц, осуществляющих специфическую предпринимательскую деятельность. Также применение специальных налоговых режимов призвано дать развитие предпринимательской деятельности, в том числе и с учетом того, чтобы соответствующий субъект смог получить прибыль в более существенном объеме.

Во избежание злоупотребления лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, правом, законодатель ввел четкие ограничения, в соответствии с которыми, в числе прочего, субъекты предпринимательской деятельности, достигая определенного размера дохода, либо увеличивая до определенного количества, численность работников, утрачивают право на применение специальных налоговых режимов и обязаны производить исчисление и уплату налогов с применением общего режима налогообложения.

Специальные налоговые режимы с точки зрения НК РФ рассматриваются как федеральные налоги (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2012 N А21-7173/2011).

Минфин России в Письме от 20.04.2006 N 03-02-07/2-30 разъяснил, что установленные главами 26.1, 26.2, 26.3 НК РФ специальные налоговые режимы предусматривают, соответственно, единый сельскохозяйственный налог, налог, уплачиваемый при применении упрощенной системы налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, которые являются федеральными налогами, не указанными в статье 13 НК РФ.

В НК РФ не указано, что специальные налоговые режимы могут предусматривать региональные и (или) местные налоги.

Следует добавить, что глава 26.4 НК РФ устанавливает еще один специальный налоговый режим - систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, с 01.01.2013 действует такой ранее не являвшийся самостоятельным специальный налоговый режим (фактически ранее он являлся частью УСН), как патентная система налогообложения (глава 26.5 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ).

Необходимо обратить внимание, что до 01.01.2013 переход на ЕНВД был обязателен в случае осуществления одного из видов деятельности, в отношении которых на соответствующей территории введен ЕНВД, в то время как с 01.01.2013 переход на ЕНВД является добровольным.

Комментарий к статье 13. Федеральные налоги и сборы


Комментируемая статья устанавливает перечень федеральных налогов и сборов.

В статье 13 НК РФ указаны шесть федеральных налогов (НДС, регулируемый главой 21 НК РФ, НДФЛ, регулируемый главой 23 НК РФ, налог на прибыль, регулируемый главой 25 НК РФ, налог на добычу полезных ископаемых, регулируемый главой 26 НК РФ, водный налог, регулируемый главой 25.2 НК РФ, а также акцизы, регулируемые главой 22 НК РФ) и два федеральных сбора (государственная пошлина, регулируемая главой 25.3 НК РФ, и сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, регулируемые главой 25.1 НК РФ). Круг налогоплательщиков (плательщиков сборов), элементы налогообложения применительно к каждому из них установлены отдельными главами части второй НК РФ.

Отметим, что как федеральные налоги следует рассматривать и специальные налоговые режимы.

Комментарий к статье 14. Региональные налоги


Комментируемая статья устанавливает перечень региональных налогов.

Следует обратить внимание, что региональных сборов не предусмотрено.

Региональных налогов всего три: транспортный налог, регулируемый главой 28 НК РФ, налог на игорный бизнес, регулируемый главой 29 НК РФ, налог на имущество организаций, регулируемый главой 30 НК РФ, - и они указаны в статье 14 НК РФ.

Комментарий к статье 15. Местные налоги


Комментируемая статья устанавливает перечень местных налогов, а также местный сбор - торговый сбор.

В Российской Федерации установлены два местных налога: земельный налог, регулируемый главой 31 НК РФ, и налог на имущество физических лиц, регулируемый главой 32 НК РФ.

В соответствии с частью 4 статьи 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ торговый сбор может быть введен в трех городах: Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе, после 01.07.2015. В муниципальных образованиях, расположенных вне территории данных городов, торговый сбор может быть введен только после принятия соответствующего федерального закона.

При введении торгового сбора устанавливается его ставка в пределах, обозначенных в главе 33 НК РФ, а также могут устанавливаться льготы, основания и порядок их применения.

Иные обязательные элементы торгового сбора регулируются главой 33 НК РФ непосредственно.

В настоящее время торговый сбор введен только в городе Москве, на территории которого он действует с 01.07.2015 (Закон города Москвы от 17.12.2014 N 62 "О торговом сборе").

В Письме Департамента экономической политики и развития г.Москвы от 26.06.2015 N ДПР-20-2/1-161/15 разъяснено, что торговый сбор - это фиксированный обязательный платеж, который взимается с конкретного объекта торговли. При этом уплаченный торговый сбор можно вычесть непосредственно из суммы налога на прибыль, единого налога по упрощенной системе налогообложения (если объект налогообложения - доходы) или НДФЛ. Таким образом, уплата торгового сбора не приведет к росту налоговой нагрузки для большинства добросовестных налогоплательщиков.

Так, для индивидуальных предпринимателей пункт 5 статьи 225 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога, исчисленного по итогам налогового периода по ставке 13 процентов, на сумму торгового сбора, уплаченного в этом налоговом периоде.

Для организаций пункт 10 статьи 286 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа).

Данные нормы не применяются в случае непредставления индивидуальными предпринимателями и организациями в отношении объекта осуществления предпринимательской деятельности, по которому уплачен торговый сбор, уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора.

Следует учитывать, что, как пояснено в Письме Департамента экономической политики и развития г.Москвы от 26.06.2015 N ДПР-20-2/1-161/15, вычесть торговый сбор из всей суммы налога на прибыль неправомерно. Налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации. Это означает, что торговый сбор может быть зачтен только в счет региональной части налога на прибыль.

Комментарий к статье 16. Информация о налогах


Комментируемая статья устанавливает обязанность для уполномоченных органов субъектов РФ и муниципальных образований направлять в Минфин России и ФНС России, а также территориальные налоговые органы и финансовые органы субъектов РФ сведения об установленных региональных и местных налогах.

В судебной практике существует решение, в котором неисполнение обязанности, предусмотренной статьей 16 НК РФ, наряду с другими представленными доказательствами позволило суду прийти к выводу о неустановлении регионального налога (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 13.04.2007 N А55-14116/2006).

Следует отличать информирование о действующих региональных и местных налогах и сборах, о котором идет речь в статье 16 НК РФ, и предоставление налоговыми органами сведений о действующим налогах и сборах.

Опубликование сведений о действующих налогах и сборах налоговыми органами не связано с официальным опубликованием нормативных правовых актов. Разъяснения налоговых органов в отношении налогов и сборов носят рекомендательный характер (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.08.2006 N Ф08-3578/2006-1545А).

Комментарий к статье 17. Общие условия установления налогов и сборов


Комментируемая статья посвящена условиям установления налогов и сборов.

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 15 мая 2007 года N 372-О-П, налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 НК РФ), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. Например, налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. Указанный вывод содержится в Определении Верховного суда Российской Федерации от 20 февраля 2015 года N 302-КГ14-8990.

Сбор считается установленным лишь в том случае, когда определены плательщики и элементы обложения соответствующим сбором.

Указанное различие предопределяет и различный подход к установлению обязательных платежей в бюджет: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку; при установлении же сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам. Следовательно, по смыслу НК РФ во взаимосвязи со статьями 57, 71 (пунктом "з"), 75 (частью 3) и 76 (частью 1) Конституции РФ вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель исходя из характера данного сбора.

Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 18.02.2004 N 04-05-15/2.

Исходя из Определения КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества; оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

В случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.

При таких обстоятельствах сумма переплаты в отношении налога может быть зачислена в расходы, так как при обратной позиции в понятие налога неправомерно включается сумма переплаты, которая налогом не является (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2012 N А78-5404/2011).

Налоговая льгота не является обязательным элементом налогообложения.

Следовательно, вопрос о введении или отмене льгот, равно как и определение (сужение или расширение) круга лиц, на которых распространяются налоговые льготы, относится к прерогативе законодателя.

Данная позиция подтверждается Письмом Минфина России от 27.08.2010 N 03-05-04-01/42 и Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А37/05-2/4403.

Поэтому установление необязательного элемента налогообложения - налоговой льготы, в том числе в виде уменьшения суммы налога, не может отождествляться с необходимостью установления в нормативном правовом акте представительного органа местного самоуправления о налоге на имущество физических лиц налоговой ставки.

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 10.02.2012 N 03-05-04-01/06.

Исходя из Определения ВС РФ от 17.05.2006 N 44-Г06-7 льготы могут предоставляться только отдельным категориям налогоплательщиков.

Следует помнить, что, в отличие от налоговой льготы, налоговая ставка является самостоятельным элементом налогообложения, который должен быть определен при установлении каждого налога.

На основании пункта 2 статьи 394 НК РФ допускается установление дифференцированных налоговых ставок по земельному налогу в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

При этом НК РФ не предусмотрено право представительных органов муниципальных образований дифференцировать налоговые ставки по земельному налогу для отдельных категорий налогоплательщиков.

Таким образом, дифференциация налоговых ставок не может отождествляться с установлением налоговых льгот.

Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 06.10.2015 N 03-05-04-02/57016.

Законодательством о налогах и сборах предусматриваются особенности налогообложения, а также различные преимущества для отдельных категорий налогоплательщиков не только в виде налоговых льгот, но и относительно обязательных элементов налогообложения. При установлении обязательных элементов налогообложения и определении по ним различных преимуществ для отдельных категорий налогоплательщиков, в том числе при установлении пониженной налоговой ставки, обязательные элементы налогообложения не утрачивают своей специфической сущности и не подменяются законодательством о налогах и сборах необязательным элементом налогообложения - налоговой льготой (льготой по налогу).

Следовательно, в формально-юридическом смысле налоговые ставки и налоговые льготы являются разными элементами налогообложения.

Разъяснения об этом содержатся в Письме Минфина России от 03.09.2015 N 03-05-05-01/50668.

Если не определен хотя бы один из элементов налогообложения, например, налоговая база, то налог не признается законно установленным, и обязанность по его уплате у налогоплательщика не возникает.

Взаимосвязанным с данным выводом является умозаключение, согласно которому налоговый орган, проверяя правильность исчисления и уплаты в бюджет налогов, в том числе НДС и налога на прибыль, обязан проверить все элементы налогообложения, составляющие эти налоги, не исключая налоговые вычеты и расходы (см. также Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2011 N А75-11678/2010, ФАС Поволжского округа от 28.03.2011 N А55-9777/2010).

Комментарий к статье 18. Специальные налоговые режимы


В Российской Федерации наряду с общей системой налогообложения применяются специальные налоговые режимы, и именно от общего и специального режима налогообложения зависит, какие доходы налогоплательщика подлежат обложению налогом и какая налоговая ставка применяется в целях налогообложения.

Следовательно, в зависимости от применения налогоплательщиком определенного режима налогообложения он приобретает общий или специальный налоговый статус.

Из системного толкования положений статей 18, 21, 22, 23 НК следует, что статус налогоплательщика - это совокупность прав и обязанностей, установленных налоговым законодательством (статус налогоплательщика в широком смысле). Однако, права и обязанности плательщиков различных налогов (статус налогоплательщика в узком смысле) являются разными и предусмотрены соответствующими главами Особенной части НК РФ. Следовательно, изменение режима налогообложения влечет изменение статуса налогоплательщика.

Аналогичная позиция изложена и в Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2012 N 05АП-5345/2012.

Например, в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2012 N А72-8962/2011 отмечено, что переход организации на общий режим налогообложения, предусматривающий уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, влечет у него возникновение иных прав и обязанностей исчислению налогов, чем при применении упрощенной системы налогообложения, установленной главой 26.2 НК РФ. Признав организацию, которая считала себя налогоплательщиком по упрощенной системе налогообложения и пользовалась правами и исполняла обязанности, предусмотренные главой 26.2 НК РФ, плательщиком налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и налога на имущество, права и обязанности которого предусмотрены главами 21, 25, 30 НК РФ и отличаются от прав и обязанностей налогоплательщика по упрощенной системе налогообложения, налоговый орган изменил статус организации как налогоплательщика.

Комментируемая статья регулирует виды специальных налоговых режимов.

НК РФ установлены общий и специальные режимы налогообложения, от которых зависит, какие доходы налогоплательщика подлежат обложению налогом и какая налоговая ставка применяется в целях налогообложения.

Следовательно, в зависимости от применения налогоплательщиком определенного режима налогообложения он приобретает общий или специальный налоговый статус.

Применение налогоплательщиком общего режима налогообложения, предусматривающего уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, влечет возникновение у него иных прав и обязанностей по исчислению налогов, установленных главами 21 и 25 НК РФ, чем при применении специального налогового режима.

Изменение статуса налогоплательщика влечет и изменение характера его деятельности, поскольку при общей системе налогообложения деятельность налогоплательщика становится облагаемой иными налогами, что предполагает иной характер деятельности, иные формы отражения такой деятельности.

По состоянию на 01.04.2016 в Российской Федерации действуют пять специальных налоговых режимов:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (регулируется главой 26.1 НК РФ);

2) упрощенная система налогообложения (регулируется главой 26.2 НК РФ);

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (регулируется главой 26.3 НК РФ);

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (регулируется главой 26.4 НК РФ);

5) патентная система налогообложения (регулируется главой 26.5 НК РФ).

Пунктом 8 статьи 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 26 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" определено, что ЕНВД применяется до 2018 года.

В соответствии со статьей 346.28 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели с 01.01.2013 переходят на уплату ЕНВД добровольно.

Однако в марте 2016 года в ГД ФС РФ был внесен законопроект о продлении действия единого налога на вмененный доход до 2021 года.

Как отмечается в пояснительной записке к законопроекту, система ЕНВД успешно применяется налогоплательщиками на территории России уже более 13 лет, и практика ее применения показывает, что данный специальный налоговый режим является одним из самых востребованных льготных режимов налогообложения, направленных на снижение налогового бремени представителей малого бизнеса и обеспечение его стабильности, а также на упрощение порядка исчисления и уплаты налога.

Предоставление с 1 октября 2015 года права уменьшения налоговой ставки по единому налогу в два раза (с 15 до 7,5 процента) на муниципальном уровне позволило органам местного самоуправления определять налоговую нагрузку на налогоплательщиков единого налога в зависимости от социально-экономических условий осуществления предпринимательской деятельности на конкретных территориях, что еще более повысило привлекательность данного льготного режима налогообложения.

Отмена ЕНВД с 1 января 2018 года может привести к сокращению количества малых предприятий и предпринимателей, а также повлечь иные негативные последствия в экономической сфере.

Таким образом, сохранение ЕНВД позволит не только оказать реальную поддержку малому бизнесу и создать налоговые стимулы для его развития, но и сохранить стабильный источник налоговых доходов бюджетов муниципальных образований.

Необходим отметить, решение о продлении ЕНВД после 2018 года также было включено в антикризисный план Правительства РФ.

Комментарий к разделу II. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях

Комментарий к главе 3. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты

Комментарий к статье 19. Налогоплательщики и плательщики сборов


Комментируемая статья содержит понятия плательщиков налогов и сборов, позволяя решать вопрос о том, имеются ли у конкретного лица обязанности, предусмотренные налоговым законодательством.

Налогоплательщиками (плательщиками сборов) признаются физические и юридические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (сборы).

Как отметил Четвертый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 15.02.2008 N 04АП-4561/2007(2), обязанность по уплате налога (сбора) возлагается на плательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога и сбора.

В связи с этим, рассматривая вопрос о том, признается ли лицо налогоплательщиком, необходимо, прежде всего, рассмотреть, закреплена ли НК РФ за ним соответствующая обязанность, а также можно ли его признать физическим лицом или организацией исходя из определений, содержащихся в статье 11 НК РФ.

Так, например, ПИФ, в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", не является юридическим лицом, а следовательно, и не может являться налогоплательщиком.

Как указал ФАС Московского округа в Постановлении от 11.11.2011 N А41-33964/10, простое товарищество не является юридическим лицом и не признается налогоплательщиком.

Следует отметить, что именно организация является налогоплательщиком, и действия ее учредителя (участника) не могут заменять действия самого налогоплательщика, обязанность совершения которых закреплена НК РФ.

Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.09.2012 N А55-22228/2011 указано, что налоговым законодательством по общему правилу не предусмотрено привлечение к субсидиарной ответственности учредителя общества или распорядителя денежных средств в соответствии с положениями норм статей 120, 399 ГК РФ. Положения статей 120, 399 ГК РФ, регулирующие основания применения субсидиарной ответственности по гражданско-правовым обязательствам, к налоговым правоотношениям в данном случае не подлежат применению.

Обязанность платить законно установленные налоги и сборы устанавливаются законами Российской Федерации или нормативно-правовыми актами представительных органов местного самоуправления, в связи с чем данные отношения являются публично-правовыми и регулируемыми специальной отраслью российского законодательства - законодательством о налогах и сборах.

Как отмечено в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2012 N А27-7872/2012, исходя из системного толкования положений статьи 19 НК РФ термины "организации" и "юридические лица" тождественны.

Необходимо учитывать, что граждане (как российские, так и иностранные, а равно лица без гражданства), осуществляющие предпринимательскую деятельность без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, являются налогоплательщиками в соответствии с нормами налогового законодательства (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2005 N А28-12960/2004-565/23).

Стоит отметить, что каждый налогоплательщик выступает в налоговых правоотношениях отдельно от других. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2015 N 09АП-53594/2015 по делу N А40-132006/15 суд указал, что ни в гражданских, ни в налоговых правоотношениях участники общества не отвечают по его обязательствам. Наличие имущественных прав требования к обществу (включая претензии налогового органа) не влияет на имущественные права его участников. То есть налоговое законодательство не предусматривает возможности одним налогоплательщиком уплачивать налоговые платежи за другого.

Однако необходимо отличать разных налогоплательщиков от налогоплательщиков и их представителей.

Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2015 N 09АП-12191/2015-АК по делу N А40-216985/14 суд отметил, что конкурсный управляющий в силу пункта 1 статьи 129 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" осуществляет полномочия руководителя организации-должника с даты утверждения конкурсного управляющего до даты прекращения производства по делу о банкротстве, или заключения мирового соглашения, или отстранения конкурсного управляющего, то есть является органом управления организации после принятия решения о признании ее банкротом. Смена органа управления организации не влияет на ее права и обязанности как налогоплательщика. То обстоятельство, что об излишней уплате налога конкурсному управляющему не было известно до его назначения, не влечет перерыва срока для подачи заявления о возврате налога для самого налогоплательщика-организации, так как при банкротстве не происходит замены стороны в налоговом правоотношении, а налогоплательщику-организации не могло не быть известно об излишней уплате налога со дня ее образования, поскольку велся бухгалтерский и налоговый учет.

Из приведенного в статье 19 НК РФ определения понятий "налогоплательщики" и "плательщики сборов" следует, что плательщики сборов не относятся к налогоплательщикам.

Учитывая данное обстоятельство, любые положения, сформулированные НК РФ в отношении только налогоплательщиков, на плательщиков сборов не распространяются, и наоборот.

Например, правила, установленные пунктом 2 статьи 126 НК РФ, не применяются в отношении обязанности организации представлять сведения о плательщиках сборов.

Налогоплательщиком не может быть признано обособленное подразделение.

Согласно пункту 9 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.99 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц.

Следовательно, филиалы и иные обособленные подразделения лишь исполняют обязанности по уплате налога, а все юридически значимые действия должны проводиться налоговым органом только в отношении юридических лиц.

При этом следует учитывать, что филиалы (представительства) организации могут быть подвергнуты налоговому контролю в двух ситуациях - самостоятельная выездная налоговая проверка независимо от проверки организации, либо проверка в рамках выездной налоговой проверки организации.

Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ комментируемая статья дополнена указанием, что в предусмотренных НК РФ налогоплательщиками признаются иностранные структуры без образования юридического лица.

Комментарий к статье 20. Взаимозависимые лица


Положения комментируемой статьи в настоящее время применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, которым внесены существенные изменения в НК РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения, т.е. до 01.01.2012.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 23.04.2012 N 03-01-18/3-52, согласно пунктам 5 и 6 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, вступившего в силу с 1 января 2012 года, положения частей первой и второй НК РФ (в редакции указанного Федерального закона), в том числе положения статьи 105.14 НК РФ, применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ со дня вступления в силу Федерального закона вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.

Положения статей 20 и 40 НК РФ со дня вступления в силу Федерального закона применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу Федерального закона.

Статьей 20 НК РФ устанавливалось только три безапелляционных основания для признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами (непосредственное или косвенное участие одной организации в другой с долей более 20 процентов, подчинение одного физического лица другому по должности, факт наличия между физическими лицами брачных отношений, отношений родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого), при этом действовало положение, согласно которому суд вправе был установить факт взаимозависимости и по иным основаниям.

Поскольку с 01.01.2012 в НК РФ существует специальный раздел V.1, посвященный взаимозависимым лицам и контролю цен для целей налогообложения, все соответствующие вопросы рассмотрены в комментариях к статьям именно данного раздела.

Комментарий к статье 21. Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)


Комментируемая статья содержит положения, направленные на установление и реализацию прав налогоплательщиков.

Основные права налогоплательщиков (плательщиков сборов) прямо закреплены в данной статье. Помимо этого, гарантируется установление и соблюдение иных прав налогоплательщиков - они должны быть предусмотрены другими нормами НК РФ.

Каждому из указанных в статье 21 НК РФ прав корреспондирует соответствующая обязанность налоговых органов, закрепленная в статье 32 НК РФ.

Например, в силу положений НК РФ налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита прав и законных интересов, их праву на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки корреспондирует обязанность налогового органа известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (статьи 21, 22 и 101). Как указал КС РФ, на налоговый орган возлагается обязанность заблаговременно известить налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов проверки - не только выездной, но и камеральной (Определение от 03.10.2006 N 442-О).

На это указано в Определении КС РФ от 24.09.2012 N 1542-О.

Применение положений статьи 21 НК РФ на практике можно проследить на примере права налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.

Данному праву налогоплательщика корреспондируется установленная подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ обязанность налоговых органов осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ (см. Постановление ФАС Московского округа от 25.10.2012 N А40-13597/12-90-65).

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 14.05.2015 N Ф05-5410/2015 по делу N А41-52381/14 указано, что право налогоплательщика на возврат (зачет) из соответствующего бюджета излишне уплаченных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что должно быть подтверждено определенными доказательствами. Наличие излишне уплаченной суммы (переплаты в бюджет) выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате в определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же налоговому периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетом. При этом должны быть соблюдены нормы статей 21 НК РФ - "Права налогоплательщиков" и 23 - "Обязанности налогоплательщиков".

При этом следует учитывать, что и наоборот, каждой обязанности налогового органа корреспондирует право налогоплательщика.

Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.04.2010 N А26-6016/2009 рассмотрел ситуацию, в которой порядок учета организации как налогоплательщика, предусмотренный статьями 83 и 84 НК РФ, был нарушен.

При таких обстоятельствах суд признал действия двух налоговых органов по изменению места налогового учета организации не соответствующими закону.

Суд отклонил доводы налогового органа о том, что изменение порядка налогового учета организации не затрагивает ее права в сфере предпринимательской деятельности.

Как отметил суд, налоговый орган не учитывает то, что предусмотренные НК РФ обязанности налоговых органов корреспондируются в соответствии с пунктом 2 статьи 22 НК РФ с правами налогоплательщиков и обеспечивают их.

Так, в частности обязанности налогового органа по ведению в установленном порядке налогового учета корреспондирует право налогоплательщика получать от Инспекции по месту своего учета, то есть по месту своего нахождения, всю обусловленную частью 1 пункта 1 статьи 21 НК РФ информацию, формы налоговых деклараций (расчетов), разъяснений по порядку их заполнения, представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично или через своего представителя, давать налоговому органу пояснения по исчислению и уплате налогов.

В данном случае названные права организации, предусматривающие ее непосредственное взаимодействие с налоговым органом по месту нахождения при осуществлении предпринимательской деятельности, не соблюдаются по основаниям, не предусмотренным НК РФ.

В соответствии с частью 10 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик вправе требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщика.

С учетом изложенного суд счел действия двух налоговых органов по изменению порядка налогового учета организации нарушающими ее права в сфере предпринимательской деятельности.

При применении положений о правах налогоплательщиков необходимо учитывать и нормы об их обязанностях (статья 23 НК РФ).

Так, положения статьи 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли.

Обязанность по представлению в налоговые органы документальных доказательств, свидетельствующих о наличии оснований для использования налоговой льготы, прямо возлагается на налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах.

Так, в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 14.10.2015 N Ф04-25041/2015 по делу N А46-17389/2014 суд отметил, что из представленных налогоплательщиком ведомостей начислений услуги, счетов-фактур невозможно определить конкретный вид оказанной услуги. Поскольку материалы дела не содержат доказательств, свидетельствующих об оказании учреждением услуг, реализация которых освобождается на основании подпунктов 14, 14.1 пункта 2 статьи 149 НК РФ от обложения НДС, налоговым органом правомерно доначислен НДС в отношении спорных операций.

В Письме Минфина России от 02.02.2016 N 03-04-05/4868 рассмотрено право физических лиц получать от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Учитывая, что в соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, обязанные уплачивать соответственно налоги и (или) сборы, вышеназванные разъяснения должны предоставляться физическим лицам только в связи с выполнением ими обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов).

НК РФ и другими нормативными актами на Минфин России не возложена обязанность консультировать физических лиц по каким-либо налоговым вопросам, не связанным с выполнением ими обязанностей налогоплательщиков.

Согласно статье 32 НК РФ информацию о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков и налоговых агентов предоставляют налоговые органы.

В связи с этим для получения необходимой информации по вопросу обложения налогом на доходы физических лиц сумм возмещения организацией расходов работника по проезду при нахождении в служебной командировке, соответствующей организации, производящей такое возмещение, следует обратиться в налоговый орган по месту учета.

Комментарий к статье 22. Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)


Комментируемая статья устанавливает положения, касающиеся обеспечения прав налогоплательщиков и сроки для реализации права на защиту.

Нормами НК РФ налогоплательщику (плательщику сбора) гарантируется право на обеспечение своих интересов в области налоговых правоотношений.

Например, при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности налоговый орган должен соблюдать порядок, предусмотренный статьями 100 и 101 НК РФ, а также основополагающие принципы привлечения лиц к ответственности (налоговой, административной, уголовной), в частности право этого лица знать о характере и основании вменяемого ему правонарушения. Этим обеспечиваются гарантии защиты прав налогоплательщика (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.08.2005 N А56-46008/04).

Если у налогоплательщика (плательщика сбора) имеются основания считать, что его права были нарушены (любым лицом, как налоговым органом, так и, например, налоговым агентом), за защитой своих прав он может обратиться в суд.

Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (см. Письма Минфина России от 01.09.2015 N 03-04-05/50327, от 22.02.2012 N 03-04-05/4-211, от 26.05.2011 N 03-04-05/5-383, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2012 N А70-7020/2011).

Как отмечено в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.08.2012 N А33-17641/2011, пунктом 1 статьи 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.08.2012 N А41-7192/12 указано, что праву налогоплательщика должна корреспондировать соответствующая обязанность налогового органа. В частности, праву налогоплательщика на обжалование действия (бездействия) налогового органа корреспондирует обязанность налогового органа (вышестоящего налогового органа) рассмотреть жалобу налогоплательщика.

КС РФ в Определении от 17.07.2012 N 1349-О разъяснил, что пункт 2 статьи 22 НК РФ, предусматривая необходимость установления обязанностей должностных лиц налоговых органов, корреспондирующих предусмотренным указанным НК РФ правам налогоплательщиков, направлен на обеспечение реализации прав налогоплательщиков, а не на их ограничение.

Так, в силу правовой позиции, изложенной КС РФ в Определении от 03.10.2006 N 442-О, акт налоговой проверки является итоговым актом налогового контроля и в то же время правоприменительным актом, который вручается проверяемому лицу, этим актом возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Гарантированные подпунктами 7 и 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ права налогоплательщика на ознакомление с актом налоговой проверки и на представление на акт своих возражений направлены на информирование последнего с сутью вменяемых ему нарушений законодательства о налогах и сборах, подготовку и реализацию полноценной защиты в налоговом споре.

Согласно пункту 5 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

Таким образом, пункт 5 статьи 100 НК РФ рассматривает направление акта по почте заказным письмом в качестве дополнительного способа его вручения и только в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки.

Комментарий к статье 23. Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)


Комментируемая статья содержит положения, направленные на закрепление обязанностей налогоплательщиков.

Основные обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов) прямо закреплены в статье 23 НК РФ. Данная статья предусматривает возможность установления иных обязанностей налогоплательщиков - они должны прямо следовать из других норм НК РФ.

Налогоплательщики, в частности, обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, обязаны своевременно представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, а также вести в установленном порядке учет доходов, расходов и объектов налогообложения (см. Постановление ФАС Центрального округа от 11.12.2012 N А64-1340/2012).

Все предусмотренные НК РФ обязанности налогоплательщиков являются частью закрепленной статьей 57 Конституции РФ обязанности платить законно установленные налоги и сборы.

В связи с этим следует учитывать, что если конкретная обязанность налогоплательщика прямо не указана в НК РФ, такая обязанность отсутствует.

Например, НК РФ не предусматривает обязанность хранения на бумажном носителе документов, составленных в электронной форме по форматам, установленным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Аналогичная позиция указана в Письме Минфина России от 22.08.2012 N 03-02-07/1-202.

В Письме Минфина России от 18.06.2010 N 03-01-10/2-48 указано, что НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика по предоставлению в органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации информации о наличии оснований и результатах применения налоговых льгот.

Следует отметить, что в статье 23 НК РФ не указана обязанности налогоплательщика проявлять должную осмотрительность к контрагентам.

Однако согласно пункту 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Аналогичная правовая позиция содержится, в частности, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, от 15.11.2005 N 5734/05, от 13.12.2005 N 10048/05, от 11.11.2008 N 9299/08, от 25.05.2010 N 15658/09.

Должная осмотрительность налогоплательщика должна проявляться в наличии у него документов, полученных от контрагента.

Данная позиция изложена в Определении ВАС РФ от 01.10.2007 N 11319/07, где поименованы следующие документы, необходимые для принятия мер осторожности и предусмотрительности: учредительных документов; свидетельств о постановке на налоговый учет и о государственной регистрации; уставов; паспортных данных руководителей и другие документы.

Налогоплательщик должен систематически проводить самостоятельную оценку рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, что позволило бы ему своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.

Наличие таких признаков, как: отсутствие личных контактов руководства компании-поставщика услуг и руководства компании-покупателя при обсуждении условий аренды и подписании договоров; отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность; отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента; других признаков свидетельствуют о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или "однодневки"), а сделок, совершенных с таким контрагентом, сомнительными.

В силу статьи 2 ГК РФ предпринимательской деятельностью является ведущаяся на свой риск деятельность, налогоплательщик, не воспользовавшийся своим правом обеспечить документальное подтверждение достоверности сведений, изложенных в документах, на основании которых он в свою очередь претендует на право получения налоговых льгот, вычетов ли иного уменьшения налогооблагаемой базы, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия.

Таким образом, налогоплательщик, должным образом не воспользовавшийся правом на проверку контрагента по сделке, должен осознавать риски, вызванные своим бездействием.

Кроме того, вступая в правоотношения с контрагентами, приняв документы, содержащие недостоверную информацию и ненадлежащим образом оформленные, заявитель действовал без должной осмотрительности и осторожности и принял на себя риск возможных негативных последствий.

В этой связи, неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки и, во всяком случае, не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством необоснованных выплат.

В случае недобросовестности контрагентов, налогоплательщик несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты либо воспользоваться льготным порядком исчисления налогооблагаемой базы ввиду отсутствия надлежаще оформленных и достоверных первичных бухгалтерских документов.

Такие рассуждения приведены в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2014 по делу N А41-12533/13.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик в обоснование доводов о проявлении им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

В деле, рассмотренном Десятым арбитражным апелляционным судом, налогоплательщик в обоснование своей правовой позиции о проявлении должной осмотрительности и осторожности при выборе субподрядной организации указывал на то, что им была получена соответствующая информация о государственной регистрации контрагента в Едином государственном реестре юридических лиц.

Между тем данные действия заявителя по получению учредительных документов, по мнению суда, носили формальных характер. Исходя из объемов, сложности и сроков ремонта такого объекта, как железнодорожное полотно, при выборе контрагента следовало изучить наличие у подрядчика реальной возможности исполнить свои обязательства, обеспечив квалифицированный персонал и материалы.

Кроме того, налогоплательщик не привел доводов в обоснование выбора именно спорного ООО в качестве подрядной организации для выполнения значительного объема специфических ремонтных работ железнодорожных путей, в том числе о существовании рекламы, свидетельствующей о возможностях и соответствующем опыте данной организации в проведении среднего ремонта железнодорожных путей, наличии у нее необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и т.д.

Комментарий к статье 24. Налоговые агенты


Комментируемая статья определяет правовой статус налогового агента, его права и обязанности.

Наряду с налогоплательщиками (плательщиками сбора) НК РФ выделяет такую группу участников налоговых правоотношений, как налоговые агенты, под которыми понимаются лица, уполномоченные исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет сумму налогов за налогоплательщиков.

Следует обратить внимание, что организация как налоговый агент в силу положений статьи 24 НК РФ имеет обязанность по удержанию и перечислению в бюджет налогов только у лиц, являющихся плательщиками налогов.

Аналогичную позицию занял ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.11.2012 N А44-1345/2011.

Обязанностью налогового агента является перечисление налога, удержанного у налогоплательщика, а не уплата налога за счет собственных средств.

Если же налоговый агент не удержал сумму налога, то по общему правилу с него невозможно взыскать не удержанную им сумму налога. В данной ситуации требование об уплате налога должно быть предъявлено налогоплательщику, а не налоговому агенту.

Данное обстоятельство связано с тем, что в этом случае обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик. Согласно нормам НК РФ его обязанность по уплате налога считается неисполненной, так как налоговый агент не удержал суммы налога (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ).

Аналогичный вывод содержится в пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации": в том случае, когда денежных выплат в налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог. Данное положение основано на том, что обязанным лицом является налогоплательщик, к которому может быть предъявлено соответствующее требование об уплате налога в случае его неудержания налоговым агентом.

При этом Пленум ВАС РФ указал, что положения о неудержании налога агентом неприменимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования.

Лицо может стать налоговым агентом по трем налогам - НДФЛ, НДС и налогу на прибыль.

При выплате физическим лицам вознаграждений по трудовым договорам или иных доходов в денежной форме, в том числе по гражданско-правовым договорам о выполнении работ, оказании услуг или авторским договорам, организация должна исчислить и удержать из их доходов НДФЛ и перечислить налог в бюджет (статья 226 НК РФ).

Налоговым агентом по НДС лицо может стать, если совершает, в частности, следующие операции (пункты 2, 3 статьи 161 НК РФ):

- арендует муниципальное или государственное имущество у органов власти;

- приобретает у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория РФ.

Налоговым агентом по налогу на прибыль лицо становится (пункт 3 статьи 275, пункт 4 ст.286 НК РФ):

1) при выплате дивидендов;

2) при выплате доходов иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ.

Ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена статьей 123 НК РФ.

Указанной статьей предусмотрена ответственность только в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного налога. Взыскание же всей суммы неудержанного налога означает применение штрафа в размере 100%, что не предусмотрено нормами НК РФ. К тому же взыскание с заявителя суммы неудержанного налога является повторным привлечением к ответственности за одно правонарушение, что в соответствии с пунктом 2 статьи 108 НК РФ недопустимо (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2010 N 09АП-5712/2009-АК по делу N А40-138877/09-111-1042).

Указанная позиция подтверждается судебной практикой, в частности, Постановлениями ФАС Московского округа от 17.09.2007 N КА-А40/9418-07, от 06.03.2008 N КА-А40/1197-08, от 07.10.2008 N КА-А40/9380-08, от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2, от 09.08.2010 N КА-А40/8463-10, Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 по делу N А32-30502/2010 и позицией УФНС России по г.Москве, изложенной в Письме от 25.04.2007 N 20-12/038684.

Комментарий к статье 24.1. Участие налогоплательщика в договоре инвестиционного товарищества


Комментируемая статья посвящена регламентации исполнения обязанности по уплате налогов в договоре инвестиционного товарищества.

С 01.01.2012 вступил в силу Федеральный закон от 28.11.2011 N 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе".

Частью 3 статьи 4 данного Закона установлено, что управляющий товарищ помимо обязанности по внесению в общее дело вклада обязан осуществлять самостоятельно либо совместно с другим управляющим товарищем или несколькими другими управляющими товарищами ведение общих дел товарищей.

Договором инвестиционного товарищества на одного из управляющих товарищей (уполномоченного управляющего товарища) возлагаются следующие обязанности:

1) осуществление обособленного учета доходов и расходов в порядке, установленном уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти;

2) открытие банковского счета, банковских счетов для совершения операций с денежными средствами по договору инвестиционного товарищества;

3) ведение налогового учета в связи с участием в договоре инвестиционного товарищества;

4) ведение реестра участников договора инвестиционного товарищества и предоставление сведений об участниках договора инвестиционного товарищества органу или лицу, имеющим в соответствии с федеральными законами или договором право на получение таких сведений.

Также уполномоченный управляющий товарищ обязан предоставлять участникам договора инвестиционного товарищества сведения, поименованные в части 4 статьи 4 Закона N 335-ФЗ:

- о суммах расходов, произведенных управляющими товарищами в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищей, в том числе приходящихся на каждого участника договора инвестиционного товарищества;

- о суммах вознаграждения управляющих товарищей за ведение общих дел товарищей, в том числе приходящихся на каждого товарища;

- о текущем размере доли каждого участника договора инвестиционного товарищества в общем имуществе.

Относительно уплаты налогов статья 24.1 НК РФ устанавливает, что товарищи инвестиционного товарищества самостоятельно исполняют обязанности по уплате налога на прибыль и НДФЛ, возникающие в связи с осуществлением инвестиционной деятельности, определенной договором инвестиционного товарищества. Обязанность по уплате иных налогов и сборов, возникающих в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, возлагается на участника такого договора - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.

ФНС России в Письме от 13.04.2012 N ЕД-4-3/6289@ указала, что участник договора простого товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, концессионер, доверительный управляющий в срок, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в налоговый орган по месту своего учета одну налоговую декларацию в общеустановленном порядке. При этом участник договора простого товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, концессионер, доверительный управляющий на основании пункта 5 статьи. 174.1 НК РФ ведут учет операций, совершенных по каждому указанному договору, отдельно.

За управляющим товарищем инвестиционного товарищества, ответственным за ведение налогового учета, НК РФ закреплена обязанность представлять в налоговый орган расчет финансового результата деятельности инвестиционного товарищества.

Приказом Минфина России от 13.06.2012 N 77н утверждена форма Расчета финансового результата инвестиционного товарищества.

Как указано в Письме Минфина России от 13.07.2012 N 03-02-08/56, пунктом 2 статьи 119 НК РФ установлена ответственность управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, за непредставление расчета финансового результата инвестиционного товарищества в налоговый орган по месту учета в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

ФНС России в Письме от 13.04.2012 N ЕД-4-3/6289@ указывает, что в налоговом органе должны быть разграничены обязательства по уплате (возмещению) налога на добавленную стоимость при осуществлении ответственным управляющим товарищем деятельности по договору инвестиционного товарищества от обязательств по уплате (возмещению) этого налога при осуществлении этой организацией иной деятельности.

В связи с этим, учитывая, что нормами НК РФ не предусмотрен раздельный учет налоговым органом обязательств по налогу на добавленную стоимость, подлежащих уплате в бюджет (возмещению) в связи с выполнением договора простого товарищества, концессионного соглашения, договора доверительного управления, участник договора простого товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, концессионер, доверительный управляющий в срок, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в налоговый орган по месту своего учета одну налоговую декларацию в общеустановленном порядке. При этом участник договора простого товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, концессионер, доверительный управляющий на основании пункта 5 статьи 174.1 НК РФ ведут учет операций, совершенных по каждому указанному договору, отдельно.

В Письме ФНС России от 26.02.2015 N СА-4-14/2973@ разъяснены вопросы учета организаций в качестве участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета.

Согласно пункту 4.4 статьи 83 НК РФ постановка на учет организации в качестве Управляющего товарища, осуществляется налоговым органом по месту учета организации, в который в соответствии со статьей 24.1 НК РФ представлена (направлена) копия договора инвестиционного товарищества либо сообщение о выполнении функций управляющего товарища, в течение пяти дней со дня получения указанных документов и в тот же срок организации выдается (направляется) уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета по форме N 1-3-Учет.

Организации - Управляющему товарищу присваивается соответствующий код причины постановки (в 5 и 6 разрядах КПП указывается 4Т, в соответствии со справочником "Причины постановки на учет налогоплательщиков - организаций в налоговых органах" (СППУНО)).

Датой постановки на учет организации по данному основанию является дата нотариального удостоверения договора инвестиционного товарищества.

Согласно пункту 5.3 статьи 84 НК РФ снятие с учета организации в качестве управляющего товарища осуществляется налоговым органом в течение пяти дней со дня получения сообщения о прекращении договора инвестиционного товарищества либо о прекращении выполнения функций управляющего товарища в соответствии со статьей 24.1 НК РФ, и в тот же срок организации выдается (направляется) уведомление о снятии с учета в налоговом органе в качестве участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, по форме N 1-5-Учет.

Снятие с учета организации в качестве Управляющего товарища осуществляется налоговым органом с использованием кода причины снятия с учета 97, в соответствии со справочником "Причины снятия с учета налогоплательщиков - организаций в налоговых органах" (СПСУНО).

Датой снятия с учета в налоговом органе организации в качестве участника договора инвестиционного товарищества - управляющего товарища, ответственного за ведение налогового учета, является дата, указанная в сообщении о прекращении договора инвестиционного товарищества или о прекращении функций управляющего товарища.

Комментарий к главе 3.1. Консолидированная группа налогоплательщиков

Комментарий к статье 25.1. Общие положения о консолидированной группе налогоплательщиков


Комментируемая статья, введенная в действие с 2012, знаменовала появление в налоговом законодательстве такого понятия, как КГН.

КГН признается добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

Нормы НК РФ, посвященные КГН, направлены на создание в РФ института консолидации налогоплательщиков с целью объединения налоговой базы по налогу на прибыль организаций для взаимозависимых организаций, введения особого порядка исчисления налога на прибыль организаций для участников КГН, создания института консолидированной налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций.

В Письме Минфина России от 30.04.2015 N 03-03-10/25250 указано, что возможна замена ответственного участника КГН без изменения состава этой группы, не связанная с обстоятельствами, указанными в статье 25.6 Кодекса, возможна (в силу отсутствия прямого запрета) посредством внесения изменений в договор о создании КГН, поскольку такой договор должен содержать положения, касающиеся наименования организации - ответственного участника КГН.

При этом изменение договора о создании КГН, связанное с заменой ответственного участника КГН, по мнению финансового ведомства, вступает в силу не ранее 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором соответствующее изменение договора зарегистрировано налоговым органом.

Следовательно, обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) переходят к новому ответственному участнику с 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором соответствующее изменение договора о создании КГН зарегистрировано налоговым органом.

Комментарий к статье 25.2. Условия создания консолидированной группы налогоплательщиков


Комментируемая статья определяет условия, при которых может быть создана КГН.

Налоговый орган обязан проверить соответствие организаций - сторон договора о создании КГН условиям, предусмотренным статьей 25.2 НК РФ.

КГН может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. При этом создавать КГН имеют право только российские организации.

Соблюдение данных условий может подтверждаться выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц, копиями учредительных документов, выпиской из реестров владельцев ценных бумаг, расчетом доли непосредственного и (или) косвенного участия, представляемого в налоговый орган ответственным участником КГН.

Кроме того, организация - сторона договора о создании КГН должна соответствовать ряду условий, перечисленных в пункте 3 статьи 25.2 НК РФ.

Так, указанная организация не должна находиться в процессе реорганизации или ликвидации и в отношении нее не должно быть возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве).

Соблюдение данных требований подтверждается выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц; справкой, составленной участником создаваемой КГН.

Кроме того, соблюдение указанных условий может быть проверено путем направления письменного запроса в территориальные налоговые органы по месту нахождения участников создаваемой КГН.

Помимо этого размер чистых активов указанной организации, рассчитанный на основании бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) КГН, превышает размер ее уставного (складочного) капитала.

Указанное условие подтверждается расчетом, составленным каждым участником создаваемой КГН на основании бухгалтерской отчетности с учетом требований законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Понятия "отчетная дата" и "отчетный период" применительно к бухгалтерской (финансовой) отчетности приведены в статьях 3, 13 и 15 Федерального закона 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 402-ФЗ).

В частности, под отчетной датой понимается дата, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, и поэтому отчетной датой является последний календарный день отчетного периода.

Отчетный период - это период, за который составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год, а отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. При этом Федеральным законом N 402-ФЗ определено, что промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, когда законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета, договорами, учредительными документами экономического субъекта, решениями собственника экономического субъекта установлена обязанность ее представления.

Таким образом, организация - сторона договора о создании КГН может иметь обязанность составлять и представлять промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность за различные отчетные периоды (на различные отчетные даты) в зависимости от того, каким актом (документом) из предусмотренных Федеральным законом N 402-ФЗ такая обязанность установлена (например, в соответствии с решением собственника экономического субъекта он может иметь обязанность ежемесячно составлять и представлять промежуточную бухгалтерскую (финансовую) отчетность).

Основываясь на вышеизложенном и учитывая положения подпункта 3 пункта 3 статьи 25.2 НК РФ, Минфин России в Письме от 27.11.2013 N 03-03-10/51217 поддержал позицию ФНС России о том, что размер чистых активов должен определяться на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности, составление и представление которой установлено одним из оснований, предусмотренных Федеральным законом N 402-ФЗ, на более позднюю отчетную дату.

Все в совокупности организации, являющиеся участниками КГН, должны соответствовать следующим условиям:

1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании КГН, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей;

2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 100 миллиардов рублей;

3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании КГН, составляет не менее 300 миллиардов рублей.

Для регистрации соглашения об изменении договора о создании КГН (решения о продлении срока действия указанного договора) ее ответственный участник представляет в налоговый орган, в частности, документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных статьей 25.2 НК РФ, с учетом внесенных изменений в договор.

Соблюдение условий о совокупной сумме уплаченных налогов, суммарном объеме выручки и прочих доходах, совокупной стоимости активов проверяется только на момент регистрации договора о создании КГН.

На это указывает и Минфин России в Письме от 13.06.2012 N 03-03-10/67.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 28.12.2012 N 03-03-10/142, для осуществления контроля за соблюдением условия создания КГН, предусмотренного подпунктом 1 пункта 5 статьи 25.2 НК РФ, платежные документы на уплату налогов теми участниками КГН, за счет которых обеспечен необходимый размер совокупной суммы уплаченных налогов (с учетом необходимой информации о проведении зачетов по указанным налогам), могут быть достаточным подтверждением данного условия.

При этом непредставление документов, подтверждающих уплату налогов каждым из остальных участников данной КГН, не является основанием для отказа в регистрации договора о создании КГН.

В Письме Минфина России от 29.10.2013 N 03-03-10/45875 указано, что условия, которым должны соответствовать участники КГН, предусмотренные статьей 25.2 НК РФ, применяются в течение всего срока действия договора о создании указанной группы, если иное не предусмотрено НК РФ.

КГН может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации, определяемая в соответствии со статьей 105.2 НК РФ, составляет не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 2, подпунктом 3 пункта 4 статьи 25.4 НК РФ в случае выхода организации из КГН (в том числе в случаях, когда такая организация перестает удовлетворять условиям, предусмотренным статьей 25.2 НК РФ, включая случаи ее слияния с организацией, не являющейся участником указанной группы, разделения (выделения) организации, являющейся участником этой группы) стороны договора о создании КГН обязаны внести изменения в указанный договор и в течение одного месяца со дня возникновения обстоятельств для изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков представить соглашение об изменении договора о создании КГН для регистрации в налоговый орган.

При этом подпунктом 4 пункта 1 статьи 25.6 НК РФ установлено, что КГН прекращает действовать в случае непредставления в налоговый орган в установленные сроки соглашения об изменении договора о создании КГН в связи с выходом из состава указанной группы организации, нарушившей условия, установленные статьей 25.2 НК РФ.

Таким образом, в случае исполнения сторонами договора о создании КГН положений НК РФ, касающихся внесения изменений в указанный договор в связи с выходом из состава КГН организации, доля прямого или косвенного участия в которой основного общества стала менее 90% в период действия договора, и представления соглашения об изменении договора о создании КГН для регистрации в налоговый орган данная КГН свое действие не прекращает (при условии, что КГН и все ее участники удовлетворяют всем другим условиям функционирования КГН, установленным НК РФ).

Присоединение новой организации к существующей КГН возможно при условии, что присоединяемая организация соответствует условиям, предусмотренным статьей 25.2 НК РФ, на дату своего присоединения.

В частности, с учетом статьи 25.2 и пунктом 3 статьи 105.2 НК РФ к существующей КГН может быть присоединена организация, доля косвенного участия основного общества в уставном (складочном) капитале которой составляет не менее 90% на дату ее присоединения.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 11.12.2012 N 03-03-10/134, при регистрации соглашения об изменении договора о создании КГН проверка соблюдения условий, предъявляемых НК РФ к созданию КГН, как по присоединяемой организации, так и по участникам консолидированной группы налогоплательщиков может проводиться в том же порядке, который применяется при регистрации договора о создании КГН. При этом отсутствует необходимость повторного представления документов о выполнении условий, которые не могут измениться до окончания налогового периода, предшествующего налоговому периоду, начиная с которого исчисляется и уплачивается налог на прибыль организаций по КГН.

Изменения договора о создании КГН, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы), вступают в силу не ранее 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором соответствующие изменения договора зарегистрированы налоговым органом.

Таким образом, при соблюдении условий к регистрации договора о создании КГН и к регистрации соглашения об изменении договора о создании КГН соответствующий договор и изменения договора о создании КГН могут быть зарегистрированы налоговым органом в одном и том же календарном году.

Комментарий к статье 25.3. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков


Комментируемая статья посвящена содержанию договора о создании КГН.

В соответствии со статьей 3 Федерального закона от 28.11.2015 N 325-ФЗ в течение 2016-2017 годов договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также изменения в договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы), регистрации налоговыми органами не подлежат, а договоры, зарегистрированные налоговыми органами в 2014-2015 годах, считаются незарегистрированными. Налоговый орган в срок до 1 марта 2016 года уведомляет в произвольной форме ответственного участника такой группы о признании соответствующего договора незарегистрированным.

Ранее статьей 8 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ устанавливалось, что зарегистрированные налоговыми органами в течение 2014 года договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, а также изменения в договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы), вступают в силу с 1 января 2016 года.

Законодательством о налогах и сборах разделены понятия "договор о создании КГН" и "изменение договора о создании КГН", положения о которых регулируются статьями 25.3 и 25.4 НК РФ соответственно.

Незарегистрированными признаются только договоры о создании КГН, зарегистрированные налоговыми органами в 2014-2015 годах. Что касается зарегистрированных налоговыми органами в 2014-2015 годах изменений в договоры о создании КГН, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы), то они вступают в силу с 01.01.2016.

Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 17.12.2015 N 03-03-10/74186.

Минфин России в Письме от 02.03.2012 N 03-03-06/4/1 указал, что договор о создании КГН имеет налогово-правовую природу: в части положений, предусмотренных НК РФ, он не может рассматриваться как договор оказания услуг, в части вопросов, которые не урегулированы законодательством о налогах и сборах, применяются общие положения о договорах, предусмотренные гражданским законодательством РФ.

Особенности определения налоговой базы, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (авансовых платежей) ответственным участником КГН устанавливаются непосредственно НК РФ, а порядок, суммы и сроки взаиморасчетов между участниками и ответственным участником КГН по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога ответственным участником, в том числе по поводу уплаты налога на прибыль организаций, определяются в договоре о создании КГН.

На это указано в Письме Минфина России от 26.03.2012 N 03-03-06/1/158, от 23.03.2012 N 03-03-06/1/153.

Ни определение ответственного участника КГН, ни сведения, включаемые в договор о создании указанной группы, не содержат в качестве обязательного требования о возложении обязанностей ответственного участника КГН на организацию - налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших, в случае если последний является одним из участников создаваемой группы.

Пакет документов, заверенный и представленный в налоговый орган ответственным участником КГН, должен быть сформирован в разрезе участников консолидированной группы. При этом копии платежных поручений на уплату НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ и копии решений налогового органа о проведении зачета по перечисленным налогам целесообразно упорядочить по датам.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 02.03.2012 N 03-03-06/4/15.

Комментарий к статье 25.4. Изменение договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков и продление срока его действия


Комментируемая статья регламентирует внесение изменений в договор о создании КГН.

Статья 25.4 НК РФ предусматривает порядок изменения договора о создании КГН, включая регистрацию данных изменений в налоговом органе.

Стороны договора о создании КГН обязаны внести изменения в указанный договор в случае:

1) принятия решения о ликвидации одной или нескольких организаций - участников КГН;

2) принятия решения о реорганизации (в форме слияния, присоединения, выделения и разделения) одной или нескольких организаций - участников КГН;

3) присоединения организации к КГН;

4) выхода организации из КГН;

5) принятия решения о продлении срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

В случае присоединения организации, не входящей в КГН, к организации - участнику КГН, к последней переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (пункт 2 статьи 58 ГК РФ).

При этом в случае, если указанное присоединение не приводит к изменению правоотношений участников в рамках договора о создании КГН, внесение изменений в указанный договор не требуется.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 22.03.2012 N 03-03-06/2/27.

ФНС России в Письме от 12.09.2012 N АС-4-3/15221@ разъяснила, что реорганизация участника консолидированной группы налогоплательщиков в форме преобразования не приводит к необходимости внесения изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

В Письме Минфина России от 30.06.2015 N 03-03-06/1/37637 указано, что если реорганизация организации - участника консолидированной группы налогоплательщиков не влечет за собой изменение условий договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, в том числе состава участников указанной группы, необходимость внесения изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков не усматривается.

Если реорганизация организации - участника консолидированной группы налогоплательщиков влечет необходимость внесения изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соглашение об изменении договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков должно быть представлено для регистрации в налоговый орган в течение одного месяца со дня возникновения обстоятельств для изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, то есть со дня принятия решения о реорганизации (в форме слияния, присоединения, выделения и разделения) одной или нескольких организаций - участников консолидированной группы налогоплательщиков

Федеральным законом от 28.11.2015 N 325-ФЗ комментируемая статья была дополнена пунктом 2.1, согласно которому при реорганизации участника консолидированной группы налогоплательщиков реорганизованные организации подлежат обязательному включению в состав этой группы, если они соответствуют условиям, предусмотренным для участников консолидированной группы налогоплательщиков статьей 25.2 НК РФ.

Следует учитывать, что, как указано в Письме Минфина России от 02.09.2015 N 03-03-06/1/50591, случай, связанный со сменой участника консолидированной группы налогоплательщиков с долей владения не менее чем 90% в других организациях - участниках группы, не указан в пункте 2 статьи 25.4 НК РФ, то обязанность по внесению изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков у сторон соответствующего договора отсутствует.

В то же время стороны договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков вправе указать в договоре о создании консолидированной группы налогоплательщиков сведения о долях владения участников группы, а также внести изменения в указанный договор в случае изменения таких сведений.

Минфин России в письме от 28.04.2014 N 03-02-РЗ/19875 указал, что статьей 25.6 НК РФ, предусматривающей обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых консолидированная группа налогоплательщиков прекращает свое действие, не установлено, что замена ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков без изменения состава этой группы является обстоятельством, влекущим прекращение деятельности консолидированной группы налогоплательщиков.

Замена ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков без изменения состава этой группы, не связанная с обстоятельствами, указанными в статье 25.6 Кодекса, связана с внесением изменений в договор о создании такой группы. При этом порядок внесения изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков регулируется статьей 25.4 НК РФ.

При замене ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков следует руководствоваться подпунктом 1 пункта 8 статьи 25.4 НК РФ, в соответствии с которым изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, связанные с присоединением к такой группе новых организаций, вступают в силу не ранее 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором соответствующие изменения договора зарегистрированы налоговым органом.

При этом Минфин России в данном письме сделал вывод о том, что, несмотря на то обстоятельство, что присоединения новых организаций к существующей группе в рассматриваемом случае формально не происходит, появление в такой группе новой организации - ответственного участника, у которого возникает обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе, свидетельствует о необходимости применения таких изменений с 1-го числа очередного налогового периода по указанному налогу.

С учетом указанного толкования Минфином России статей 25.4 и 25.6 НК РФ запрет на замену ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков в НК РФ отсутствует (см. Письмо ФНС России от 20.11.2014 N ГД-4-3/23948@).

Комментарий к статье 25.5. Права и обязанности ответственного участника и других участников консолидированной группы налогоплательщиков


Комментируемая статья определяет распределение прав и обязанностей в КГН.

Статьей 25.5 НК РФ определены права и обязанности ответственного участника и других участников консолидированной группы налогоплательщиков. Для того, чтобы разобраться, как именно функционирует КГН, необходимо рассмотреть распределение основных обязанностей в КГН.

Ответственный участник КГН осуществляет права и несет обязанности, предусмотренные Кодексом для налогоплательщиков налога на прибыль организаций, в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, возникающих в связи с действием КГН.

Ответственный участник КГН, в частности, обязан:

- вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций (авансовые платежи) по КГН в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

- представлять в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по КГН, а также документы, полученные от других участников этой группы, в порядке и сроки, которые установлены НК РФ.

Участники КГН, в частности, обязаны представлять (в том числе в электронном виде) ответственному участнику КГН:

- расчеты налоговой базы по налогу на прибыль организаций в отношении полученных ими доходов и расходов;

- данные регистров налогового учета;

- иные документы, необходимые ответственному участнику указанной группы для исполнения им обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по КГН.

Права ответственного участника КГН регламентированы пунктом 2 статьи 25.5 НК РФ, остальных участников КГН - пунктом 7 данной статьи.

Как указывает Минфин России в Письме от 30.10.2012 N 03-03-06/1/568, статьей 246 НК РФ установлено, что в отношении налога на прибыль организаций по КГН налогоплательщиком налога на прибыль организаций признается организация, являющаяся ответственным участником этой КГН.

Участники КГН исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по КГН в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога на прибыль организаций по КГН исполняется ответственным участником этой группы, если иное не предусмотрено НК РФ.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику (ответственному участнику КГН) требования об уплате налога.

В частности, в силу пункта 11 статьи 46 НК РФ при недостаточности (отсутствии) денежных средств на счетах в банках у ответственного участника КГН для взыскания всей суммы налога взыскание оставшейся невзысканной суммы налога производится за счет денежных средств в банках последовательно у всех остальных участников этой группы. Налоговый орган самостоятельно определяет последовательность такого взыскания на основании имеющейся у него информации о налогоплательщиках. Основанием для взыскания налога в данном случае является требование, направленное ответственному участнику КГН. В случае недостаточности (отсутствия) денежных средств на счетах в банках участника КГН при взыскании налога взыскание оставшейся невзысканной суммы производится за счет денежных средств в банках у любого иного участника этой группы. При уплате налога, в том числе частично, одним из участников КГН процедура взыскания прекращается только в уплаченной части.

Таким образом, установленная НК РФ процедура уплаты налога предусматривает исполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций (авансовых платежей) по КГН участником КГН вместо ответственного участника данной группы только в случае, если ответственным участником данная обязанность не исполнена либо исполнена ненадлежащим образом.

В данном случае имеет место замена субъекта исполнения обязанности по уплате налога (авансовых платежей) в целях надлежащего ее исполнения.

На основании подпункта 5 пункта 2 статьи 25.3 НК РФ договор о создании КГН должен содержать порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками КГН, не предусмотренных НК РФ, ответственность за невыполнение установленных обязанностей. Таким образом, порядок, суммы и сроки взаиморасчетов между участниками и ответственным участником КГН по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога ответственным участником, регламентируются договором о создании КГН.

При этом, за исключением случаев, указанных в подпункте 3 пункта 5 статьи 25.5 НК РФ, возможность изменения установленного НК РФ порядка исполнения обязанности по уплате налога договором о создании КГН, в том числе ограничение суммы налога на прибыль организаций (авансовых платежей), подлежащей взысканию с участника КГН, суммой, определенной ответственным участником КГН на основании консолидированной налоговой базы в соответствующей части, приходящейся на данного участника КГН, НК РФ не предусмотрена.

Минфин России в Письме от 15.01.2013 N 03-03-06/1/10 отметил, что НК РФ не предусматривает особого порядка исчисления и уплаты налога при закрытии обособленных подразделений участников КГН. Однако согласно пункту 2 статьи 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Следовательно, при закрытии в течение налогового периода в субъекте Российской Федерации единственного обособленного подразделения или всех обособленных подразделений участника КГН (включая ответственное обособленное подразделение, выбранное для исчисления налога на прибыль по группе обособленных подразделений одного из участников) уплата авансовых платежей за последующие отчетные периоды и налога за текущий налоговый период по бывшему месту нахождения таких обособленных подразделений производиться не должна.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме Минфина России от 30.04.2015 N 03-03-10/25250, направленном Письмом ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9638@, в случае замены ответственного участника КГН новый ответственный участник КГН обязан истребовать у участников КГН документы, пояснения и иную информацию, необходимую для осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля и исполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций по КГН, в том числе за налоговые (отчетные) периоды, когда налогоплательщиком в отношении налога на прибыль организаций по КГН являлся иной участник КГН.

Что касается привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, совершенные в периоде, когда налогоплательщиком в отношении налога на прибыль организаций по КГН являлся иной участник КГН, то, по мнению Минфина России, к такой ответственности может быть привлечен участник КГН, являющийся ответственным на дату вынесения соответствующего решения налогового органа.

Комментарий к статье 25.6. Прекращение действия консолидированной группы налогоплательщиков


Комментируемая статья посвящена случаям и порядку прекращения действия КГН.

КГН прекращает действовать при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 25.6 НК РФ.

В случае если имеет место расторжения договора о создании КГН по соглашению сторон, ответственный участник КГН обязан направить в налоговый орган, зарегистрировавший договор о создании этой группы, решение о прекращении действия такой группы, подписанное уполномоченными представителями всех организаций - участников КГН, в срок не позднее пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

В остальных случаях (к которым относятся окончание срока действия договора о создании КГН, вступление в законную силу решения суда о признании договора о создании КГН недействительным, непредставление в налоговый орган в установленные сроки соглашения об изменении договора о создании КГН в связи с выходом из состава указанной группы организации, нарушившей условия, установленные статьей 25.2 НК РФ, реорганизация (за исключением реорганизации в форме преобразования), ликвидация ответственного участника КГН, возбуждение в отношении ответственного участника КГН производства по делу о несостоятельности (банкротстве), несоответствие ответственного участника КГН условиям, предусмотренным статьей 25.2 НК РФ, уклонение от внесения обязательных изменений в договор о создании КГН) ответственный участник КГН обязан направить в налоговый орган, зарегистрировавший договор о создании этой группы, уведомление, составленное в произвольной форме, с указанием даты возникновения таких обстоятельств.

В случае исполнения сторонами договора о создании КГН положений Кодекса, касающихся внесения изменений в указанный договор в связи с выходом из состава КГН организации, доля прямого или косвенного участия в которой основного общества стала менее 90% в период действия договора, и представления соглашения об изменении договора о создании КГН для регистрации в налоговый орган данная КГН свое действие не прекращает (при условии, что КГН и все ее участники удовлетворяют всем другим условиям функционирования КГН, установленным НК РФ).

Разъяснения об этом содержатся в Письме Минфина России от 29.10.2013 N 03-03-10/45875.

Минфин России в Письме от 28.04.2014 N 03-02-РЗ/19875 указал, что статьей 25.6 НК РФ, предусматривающей обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых консолидированная группа налогоплательщиков прекращает свое действие, не установлено, что замена ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков без изменения состава этой группы является обстоятельством, влекущим прекращение деятельности консолидированной группы налогоплательщиков.

Замена ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков без изменения состава этой группы, не связанная с обстоятельствами, указанными в статье 25.6 НК РФ, связана с внесением изменений в договор о создании такой группы. При этом порядок внесения изменений в договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков регулируется статьей 25.4 НК РФ.

При замене ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков следует руководствоваться подпунктом 1 пункта 8 статьи 25.4 НК РФ, в соответствии с которым изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, связанные с присоединением к такой группе новых организаций, вступают в силу не ранее 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором соответствующие изменения договора зарегистрированы налоговым органом.

При этом Минфин России в данном письме сделал вывод о том, что, несмотря на то обстоятельство, что присоединения новых организаций к существующей группе в рассматриваемом случае формально не происходит, появление в такой группе новой организации - ответственного участника, у которого возникает обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе, свидетельствует о необходимости применения таких изменений с 1-го числа очередного налогового периода по указанному налогу.

С учетом указанного толкования Минфином России статей 25.4 и 25.6 НК РФ запрет на замену ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков в НК РФ отсутствует.

На это обратила внимание ФНС России в Письме от 20.11.2014 N ГД-4-3/23948@.

Комментарий к главе 3.2. Оператор нового морского месторождения углеводородного сырья

Комментарий к статье 25.7. Оператор нового морского месторождения углеводородного сырья


Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ НК РФ был дополнен статьями 25.7, 275.2 и 299.4, в другие нормы (в частности, пункт 1 статьи 261 НК РФ) внесены дополнения, связанные с введением особого правового регулирования налогообложения при добыче углеводородного сырья на новых морских месторождениях.

Данные изменения действуют с 01.01.2014.

Комментируемая статья устанавливает условия получения и утраты статуса оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

Комментарий к главе 3.3. Особенности налогообложения при реализации региональных инвестиционных проектов

Комментарий к статье 25.8. Общие положения о региональных инвестиционных проектах


В рамках создания благоприятных налоговых условий для осуществления инвестиционной деятельности и поддержки создания новых промышленных предприятий и высокотехнологичных проектов на территории Дальнего Востока и Забайкалья с 01.01.2014 вступили в силу положения Федерального закона от 30.09.2013 N 267-ФЗ, направленные на стимулирование реализации региональных инвестиционных проектов на территориях Дальневосточного федерального округа и отдельных субъектов Российской Федерации.

Введено понятие регионального инвестиционного проекта - это инвестиционный проект, целью которого является производство товаров, и который должен удовлетворять соответствующим требованиям.

Налогоплательщик - участник регионального инвестиционного проекта при условии, что доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, вправе применять к налоговой базе пониженные налоговые ставки:

по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, 0 процентов в течение 10 лет;

по налогу, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, не более 10 процентов в течение 5 лет и не менее 10 процентов в течение следующих 5 лет.

При исчислении налога на добычу полезных ископаемых в отношении твердых полезных ископаемых к ставкам налога применяется коэффициент, характеризующий территорию добычи полезного ископаемого, в размере от 0 до 1, в зависимости от срока начала применения ставки налога на прибыль организации 0 процентов.

Указанные налоговые преференции будут действовать до 1 января 2029 года независимо от даты включения организации в реестр участников региональных инвестиционных проектов.

Комментируемая статья устанавливает требования к инвестиционному проекту.

В случае если инвестиционный проект отвечает всем требованиям, указанным в статье 25.8 НК РФ, то, по мнению Минфина России, налогоплательщик, реализующий такой инвестиционный проект, может быть включен в реестр участников региональных инвестиционных проектов.

Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 08.07.2015 N 03-03-06/1/39322.

Как отмечено в Письмах Минфина России от 02.02.2015 N 03-03-06/1/3939, N 03-03-05/3934, в случае если инвестиционный проект не связан с деятельностью по переработке нефти, то, по мнению Департамента, данный инвестиционный проект для целей НК РФ может быть признан соответствующим требованиям к региональному инвестиционному проекту при выполнении прочих условий, установленных статьей 25.8 НК РФ.

Комментарий к статье 25.9. Налогоплательщики - участники региональных инвестиционных проектов


Комментируемая статья определяет критерии признания лиц участниками инвестиционного проекта.

В частности, среди требований к участникам инвестиционного проекта - осуществление государственной регистрации юридического лица на территории субъекта Российской Федерации, в котором реализуется проект (подпункт 1 пункта 1 статьи 25.9 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 54 ГК РФ государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, уполномоченных выступать от имени юридического лица в силу закона, иного правового акта или учредительного документа. Место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации на территории Российской Федерации путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования).

Соответственно, государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения юридического лица.

Учитывая изложенное, по мнению Минфина России, российская организация соответствует требованию подпункта 1 пункта 1 статьи 25.9 НК РФ в случае, если местом нахождения такой организации является субъект Российской Федерации, в котором реализуется региональный инвестиционный проект.

При осуществлении государственной регистрации изменения адреса (места нахождения) юридического лица российская организация признается соответствующей требованию подпункта 1 пункта 1 статьи 25.9 НК РФ в случае, если новым местом нахождения такой организации является субъект Российской Федерации, в котором реализуется региональный инвестиционный проект.

Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 27.02.2015 N 03-03-06/1/10128.

Ранее ФНС России в Письме от 23.10.2014 N ЕД-3-3/3616@ пояснило, что в НК РФ не указано, что участником регионального инвестиционного проекта не может быть организация, созданная в другом регионе и изменившая свое место нахождения на субъект Российской Федерации, в котором реализуется такой проект.

Организация, получившая статус участника регионального инвестиционного проекта, в период применения в соответствии с пунктом 1.5 статьи 284 и пунктами 2-5 статьи 284.3 НК РФ пониженных налоговых ставок налога на прибыль организаций должна отвечать установленным требованиям, в частности, иметь в собственности (в аренде на срок не менее чем до 1 января 2024 года) земельный участок, на котором планируется реализация регионального инвестиционного проекта.

Требование подпункта 7 пункта 1 статьи 25.9 НК РФ не содержит каких-либо исключений по его применению в отношении организаций, получивших статус участника регионального инвестиционного проекта, в связи с чем, в частности, в случае капитальных вложений в рыбную отрасль (приобретение, реконструкция, модернизация морских рыбодобывающих судов в случаях, когда технологический процесс переработки рыбопродукции осуществляется на судах и не требуется наличие земельных участков) фактически приводит к дополнительному ограничению в отношении непосредственно предмета регионального инвестиционного проекта.

С учетом изложенного, по мнению Минфина России, требование, установленное подпунктом 7 пункта 1 статьи 25.9 НК РФ, не подлежит применению в случае, если региональный инвестиционный проект не предусматривает его реализацию на земельном участке (земельных участках).

Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 19.06.2015 N 03-03-10/35706.

Комментарий к статье 25.10. Реестр участников региональных инвестиционных проектов


Комментируемая статья возлагает на ФНС России обязанность по ведению реестра участников региональных инвестиционных проектов.

Порядок ведения реестра участников региональных инвестиционных проектов и состав сведений, содержащихся в реестре, утвержден Приказом ФНС России от 23.06.2014 N ММВ-7-3/328@, в то время как форма инвестиционной декларации - Приказом ФНС России от 05.02.2014 N ММВ-7-3/38@.

Комментарий к статье 25.11. Порядок включения организации в реестр


Комментируемая статья устанавливает условия включения организации в реестр участников региональных инвестиционных проектов.

Для получения статуса участника регионального инвестиционного проекта организация представляет уполномоченному органу государственной власти субъекта Российской Федерации заявление с приложением соответствующих документов, в том числе инвестиционной декларации.

Перечень уполномоченных органов государственной власти субъектов Российской Федерации приведен в Приложении N 1 к Письму ФНС России от 26.12.2013 N ГД-4-3/23489.

Комментарий к статье 25.12. Внесение изменений в сведения, содержащиеся в реестре, и прекращение статуса участника регионального инвестиционного проекта


Комментируемая статья устанавливает условия исключения организации из реестра участников региональных инвестиционных проектов и порядок внесения изменений в сведения, содержащиеся в реестре.

Комментарий к главе 3.4. Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица

Комментарий к статье 25.13. Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица


С 01.01.2015 вступили в действие правила налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний, а также другие изменения в законодательство о налогах и сборах, регулирующие правила международного налогообложения, в частности, в НК РФ введены понятия фактического получателя дохода, структуры без образования юридического лица, налогового резидента - российского юридического лица.

Контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

1) организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;

2) контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

Контролирующими лицами иностранной организации признаются следующие лица:

1) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25 процентов;

2) физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов.

До 01.01.2016 лицо признавалось контролирующим лицом иностранной организации в соответствии с пунктом 3 статьи 25.13 НК РФ в случае, если доля участия этого лица в организации составляет более 50 процентов.

Иностранная организация, не признаваемая налоговым резидентом Российской Федерации, единственным акционером которой (с долей прямого участия 100%) является российская организация - налоговый резидент Российской Федерации (контролирующее лицо), признается в целях НК РФ контролируемой иностранной компанией вне зависимости от того, что конечным (бенефициарным) владельцем указанного контролирующего лица является физическое лицо, не признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации.

На это указал Минфин России в Письме от 05.08.2015 N 03-03-06/45211, сообщив, что при соблюдении требований, установленных НК РФ, вышеуказанное контролирующее лицо иностранной организации применяет положения НК РФ в связи с ликвидацией контролируемых иностранных компаний.

Комментарий к статье 25.13-1. Освобождение от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании


Комментируемая статья регламентирует условия освобождения контролируемой иностранной компании от налогообложения прибыли.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 комментируемой статьи (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ) прибыль контролируемой иностранной компании освобождается от налогообложения в порядке и на условиях, установленных НК РФ, если она является активной иностранной компанией.

Согласно пункту 3 статьи 25.13-1 НК РФ в целях пункта 1 данной статьи активной иностранной компанией признается иностранная организация, у которой доля доходов, указанных в подпунктах 1-12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ, за период, за который в соответствии с личным законом этой иностранной организации составляется финансовая отчетность за финансовый год, составляет не более 20 процентов в общей сумме доходов организации по данным такой финансовой отчетности за указанный период.

При этом финансовой отчетностью для целей НК РФ признается неконсолидированная финансовая отчетность организации.

В подпунктах 1-12 пункта 4 статьи 309.1 НК РФ указаны доходы, которые признаются доходами от пассивной деятельности (пункт 5 статьи 309.1 НК РФ в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ).

Анализируя приведенные положения, следует заключить, что НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) не указывает на какое-либо исключение доходов в виде курсовой разницы, возникающие от проводимой переоценки имущества и требований (обязательств) при определении доли доходов от пассивной деятельности при решении вопроса о том, что контролируемая иностранная компания является активной иностранной компанией.

Законом N 32-ФЗ в НК РФ внесены изменения, в частности, статья 25.13-1 дополнена пунктом 6.1, исходя из которого при определении доли доходов, указанной в пунктах 3, 5 и 6 данной статьи, не учитываются признанные при составлении финансовой отчетности контролируемой иностранной компании доходы в виде курсовой разницы, а также доходы, указанные в пункте 3 статьи 309.1 НК РФ.

Пунктом 5 статьи 309.1 НК РФ (в редакции Закона N 32-ФЗ) установлено, что доходы, не указанные в пункте 4 данной статьи, в целях НК РФ признаются доходами от активной деятельности.

Анализируя приведенные изменения, следует заключить, что порядок расчета доли доходов для целей решения вопроса о том, что контролируемая иностранная компания является активной иностранной компанией, уточнен, и при расчете доли доходов от пассивной деятельности доходы в виде курсовой разницы, возникающие от проводимой переоценки имущества и требований (обязательств), не учитываются.

Действие данных положений распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

Таким образом, признанные при составлении финансовой отчетности контролируемой иностранной компании доходы в виде курсовой разницы, возникающие от проводимой переоценки имущества и требований (обязательств), при определении доли доходов от пассивной деятельности при решении вопроса о том, что контролируемая иностранная компания является активной иностранной компанией, не учитываются.

Комментарий к статье 25.14. Уведомление об участии в иностранных организациях и уведомление о контролируемых иностранных компаниях. Порядок признания налогоплательщиков контролирующими лицами


Комментируемая статья регламентирует обязанности по подаче уведомлений об участии в иностранных организациях и о контролируемых иностранных компаниях.

Приказом ФНС России от 24.04.2015 N ММВ-7-14/177@ утверждены формы и форматы представления в электронной форме уведомления об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица), а также порядок заполнения формы и порядок представления в электронной форме уведомления об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица).

В соответствии с пунктом 2 комментируемой статьи (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ) уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется налогоплательщиками, признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации.

На основании пункта 8 статьи 25.14 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) при наличии у налогового органа информации, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств в рамках обмена информацией в налоговых целях в соответствии с международными договорами Российской Федерации, свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), но такое лицо не направило в налоговый орган уведомление, предусмотренное пунктом 2 данной статьи, в частности, в случаях, не указанных в пункте 3 статьи 25.13 НК РФ, налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование представить в течение двадцати дней необходимые пояснения или представить уведомление, предусмотренное пунктом 2 данной статьи, в установленный налоговым органом срок.

Следовательно, установлен срок в течение двадцати рабочих (с учетом статьи 6.1 НК РФ) дней.

Законом N 32-ФЗ в статью 25.14 НК РФ внесены изменения, в частности, пункт 8 данной статьи изложен в новой редакции, согласно которой при наличии у налогового органа информации, в том числе полученной от компетентных органов иностранных государств, свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица), но при этом такой налогоплательщик не направил в налоговый орган уведомление, предусмотренное пунктом 6 данной статьи, в случаях, указанных в статье 25.13 НК РФ, налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование представить уведомление, предусмотренное пунктом 6 данной статьи, в установленный налоговым органом срок, который не может составлять менее тридцати дней с даты получения указанного требования.

В пункте 6 статьи 25.14 НК РФ (в редакции Закона N 32-ФЗ) говорится об уведомлении о контролируемых иностранных компаниях.

Анализируя данные изменения, следует заключить, что законодатель изменил подход к определению срока, в течение которого налогоплательщик по требованию налогового органа должен представить уведомление о контролируемых иностранных компаниях.

Такой срок теперь устанавливается налоговым органом в самом требовании, при этом минимальный срок не может быть менее тридцати рабочих дней.

Также отметим, что в пункте 2 статьи 25.14 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) говорится об уведомлении о контролируемых иностранных компаниях.

Как следует из НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ), право налогового органа направить налогоплательщику требование представить еще одно уведомление о контролируемых иностранных компаниях, если налоговым органом получена информация о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации, не указанной в представленном налогоплательщиком самостоятельно уведомлении, не закреплено.

Пункт 12 статьи 25.14 НК РФ (в редакции Закона N 32-ФЗ) устанавливает, что положения пунктов 8-11 данной статьи распространяются также на случаи, в которых налогоплательщик своевременно представил уведомление, предусмотренное пунктом 6 данной статьи, но при этом не отразил в нем сведения об одной или нескольких контролируемых иностранных компаниях.

Анализируя приведенные изменения, следует заключить, что законодатель распространил право налогового органа направлять налогоплательщику требование о представлении уведомления о контролируемых иностранных компаниях в том числе и на ситуации, когда налогоплательщик самостоятельно представил данное уведомление, но при этом не отразил в нем сведения об одной или нескольких контролируемых иностранных компаниях.

Приведенные изменения в статье 25.14 НК РФ вступили в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 32-ФЗ, т.е. с 15.03.2016.

Комментарий к статье 25.15. Порядок учета прибыли контролируемой иностранной компании при налогообложении


Комментируемая статья разъясняет, как учитывать прибыль контролируемой иностранной компании для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 309.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ) прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, если в соответствии с ее личным законом эта финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту, при условии, что постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.

В случаях, не указанных в абзаце первом данного пункта, прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная по правилам, установленным главой 25 НК РФ, без учета особенностей, предусмотренных настоящей статьей (за исключением положения абзаца третьего пункта 2 данной статьи).

Как следует из приведенных норм, определение прибыли контролируемой иностранной компании по правилам главы 25 НК РФ возможно только в случаях, не подпадающих под абзац 1 пункта 1 статьи 309.1 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ).

Следовательно, по смыслу НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) налогоплательщик при определении прибыли контролируемой иностранной компании не вправе добровольно выбрать правила, предусмотренные главой 25 НК РФ.

Законом N 32-ФЗ положения пункта 1 статьи 309.1 НК РФ изложены в новой редакции, согласно которой прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании, определенная одним из следующих способов в соответствии с порядком, установленным данной статьей:

1) по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком) контролируемой иностранной компании признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения;

2) по правилам, установленным главой 25 НК РФ для налогоплательщиков - российских организаций.

Анализируя данные изменения, необходимо заключить, что законодатель предоставил возможность налогоплательщикам - российским организациями для целей определения прибыли контролируемой иностранной компании добровольно выбрать правила, предусмотренные главой 25 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик - российская организация при определении прибыли контролируемой иностранной компании вправе добровольно выбрать правила, предусмотренные главой 25 НК РФ.

В Письмах Минфина России от 30.04.2015 N 03-03-06/25341 и от 21.08.2015 N 03-03-06/48361 разъяснено, что положения НК РФ не предусматривают определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, при условии, что такая финансовая отчетность подтверждается добровольным (инициативным), а не обязательным аудитом.

Следовательно, по смыслу НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) налогоплательщик не вправе подтвердить облагаемую налогом прибыль контролируемой иностранной компании по данным финансовой отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности и подтвержденной аудиторским заключением, если в отношении такой отчетности обязательный аудит не предусмотрен, но проведен добровольный аудит.

Закон N 32-ФЗ дополнил статью 309.1 НК РФ пунктом 1.2, согласно которому определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309.1 НК РФ осуществляется с учетом следующих требований:

1) в целях определения прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 данной статьи используется неконсолидированная финансовая отчетность такой компании, составленная в соответствии со стандартом, установленным личным законом такой компании.

В случае, если личным законом контролируемой иностранной компании не установлен стандарт составления финансовой отчетности, прибыль (убыток) такой контролируемой иностранной компании определяется по данным финансовой отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности либо иными международно признанными стандартами составления финансовой отчетности, принимаемыми иностранными фондовыми биржами и иностранными депозитарно-клиринговыми организациями, включенными в перечень иностранных финансовых посредников, для принятия решения о допуске ценных бумаг к торгам;

2) в случае, если в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, определение прибыли (убытка) такой контролируемой иностранной компании в целях НК РФ осуществляется на основании финансовой отчетности, аудит которой проведен в соответствии с международными стандартами аудита. Соблюдение условий, установленных данным подпунктом, не требуется для целей применения подпункта 1 пункта 1.1 данной статьи.

Анализируя данные изменения, необходимо заключить, что законодатель указание на обязательный аудит применительно к определению прибыли контролируемой иностранной компании исключил.

Таким образом, налогоплательщик - российская организация вправе подтвердить облагаемую налогом прибыль контролируемой иностранной компании по данным финансовой отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности и подтвержденной аудиторским заключением, если в отношении такой отчетности обязательный аудит не предусмотрен, но в соответствии с международными стандартами аудита проведен добровольный аудит.

В Письме от 21.08.2015 N 03-03-06/48361 Минфин России пояснил, что положения НК РФ не предусматривают определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год в случае невыполнения условия о том, что постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Следовательно, по смыслу НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 32-ФЗ) налогоплательщик не вправе определить облагаемую налогом прибыль контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности, если постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым отсутствует международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Законом N 32-ФЗ статья 309.1 НК РФ дополнена пунктом 1.1, исходя из которого определение прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 данной статьи осуществляется при выполнении одного из следующих условий:

1) постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым имеется международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией;

2) в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

Анализируя данные изменения, необходимо заключить, что законодатель изменил подход: определение прибыли контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности возможно, если местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым отсутствует международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, при условии, что в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

Таким образом, налогоплательщик вправе определить облагаемую налогом прибыль контролируемой иностранной компании по данным ее финансовой отчетности, если постоянным местонахождением этой контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым отсутствует международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, при условии, что в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения.

Все данные положения распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

Включение сумм в счет погашения долгов по займам в прибыль контролируемой иностранной компании, которая учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими лицами этой контролируемой иностранной компании, зависит от различных факторов, например, в зависимости от учета расходов на формирование резервов по сомнительным долгам.

Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 24.02.2016 N 03-10-10/10221.

Комментарий к главе 4. Представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах

Комментарий к статье 26. Право на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах


Комментируемая статья закрепляет важную гарантию, заключающуюся в праве налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента, вне зависимости, идет ли речь о физическом или юридическом лице, действовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не только лично, но и через представителя.

Налогоплательщик не может прибегнуть к услугам представителя только в случаях, прямо указанных в законе.

КС РФ в Определении от 22.01.2004 N 41-О указал, что представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действия от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица, следовательно, платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика (плательщика сбора), находящихся в его свободном распоряжении, то есть за счет его собственных средств.

В Письме от 01.06.2012 N 03-05-04-03/43 Минфин России поясняет, что при этом важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога (сбора) уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств.

Кроме того, ВАС РФ даны разъяснения по вопросу об уплате государственной пошлины российскими и иностранными лицами через представителей (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 118), согласно которым государственная пошлина может быть уплачена представителем от имени представляемого. При этом отмечено, что уплата государственной пошлины с банковского счета представителя прекращает соответствующую обязанность представляемого. В платежном документе на перечисление суммы государственной пошлины в бюджет с банковского счета представителя должно быть указано, что плательщик действует от имени представляемого.

ВАС РФ также отмечено, что уплата государственной пошлины за доверителя его поверенным не противоречит налоговому законодательству и сложившейся судебной практике (Определение от 11.04.2011 N ВАС-3950/11).

Следовательно, при уплате государственной пошлины представителем организации-плательщика в платежном документе на перечисление суммы государственной пошлины в бюджет с банковского счета представителя должно быть указано, что плательщик действует от имени представляемого.

При уплате государственной пошлины физическим лицом от имени представляемой организации наличными денежными средствами к платежному документу (чек-ордеру) должны быть приложены доказательства принадлежности уплаченных денежных средств организации, обратившейся в соответствующий государственный орган за совершением юридически значимого действия, т.е. должно быть указано, что физическое лицо - представитель действует на основании доверенности или учредительных документов с приложением расходного кассового ордера или иного документа, подтверждающего выдачу ему денежных средств на уплату государственной пошлины.

Минфин России в Письме от 23.11.2012 N 03-02-08/100 отметил, что внесение изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, предусматривающих уплату налогов третьими лицами за налогоплательщиков, не требуется.

Следует отметить, что представитель должен действовать на основе документов, подтверждающих его полномочия.

В Письме ФНС России от 08.12.2015 N ЗН-4-1/21494@ разъяснено, что налог может быть уплачен представителем налогоплательщика от имени представляемого. В этом случае уплата налога представителя прекращает соответствующую обязанность представляемого.

В платежном документе на перечисление суммы налога в бюджет должно быть указано, что плательщик действует от имени представляемого.

Указанная позиция изложена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46.

Установление факта, за счет чьих (налогоплательщика или его представителя) денежных средств был произведен платеж, невозможно, уплата налога налогоплательщиком или его представителем является исполнением обязанностей налогоплательщика по его уплате.

Право налоговых органов истребовать документы, подтверждающие принадлежность денежных средств, за счет которых была произведена уплата налогов, НК РФ не установлено.

Приморский краевой суд в определении от 20.11.2014 по делу N 33-10370, ссылаясь на положения пункта 1 статьи 185 и пункта 4 статьи 185.1 ГК РФ, указал, что изготовленная при помощи копировальной техники доверенность, на которой отражены копии подписей и печатей, не является документом, удостоверяющим полномочия представителя. Заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу. Копии документов являются надлежащим образом заверенными, если их достоверность будет засвидетельствована подписью уполномоченного на то лица и печатью, то есть копия нотариальной доверенности должна быть заверена нотариусом.

Учитывая изложенное, при представлении интересов налогоплательщика - физического лица представитель должен представить оригинал доверенности на представление интересов от имени налогоплательщика либо заверенную в установленном порядке копию такой доверенности.

ФНС России в Письме от 16.10.2013 N ЕД-4-3/18527@ по вопросу необходимости наличия нотариальной формы доверенности при участии в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, представителя налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, руководствуясь письмами Минфина России от 09.10.2009 N 03-02-07/2-166, от 17.11.2009 N 03-02-07/1-508 и Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", сообщила следующее.

ВАС РФ в пункте 4 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что положения абзаца второго пункта 3 статьи 29 НК РФ распространяются также и на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, представитель налогоплательщика - физического лица, в том числе индивидуального предпринимателя, должен иметь нотариально удостоверенную доверенность или доверенность, приравненную к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, подтверждающую в установленном порядке полномочия представителя налогоплательщика.

Комментарий к статье 27. Законный представитель налогоплательщика


В комментируемой статье речь идет о лицах, на которых возложена обязанность представлять интересы другого лица только в силу закона. Для того, чтобы действия подобных лиц считались действиями самого налогоплательщика, наличие доверенности не требуется.

Например, опекуны и попечители выступают в защиту прав и интересов своих подопечных в отношениях с любыми лицами, в том числе в судах, без специального полномочия (статьи 31-40 ГК РФ). На это указано в Письме Минфина России от 01.08.2012 N 03-02-08/71.

В Письме от 15.01.2013 N 03-05-06-01/05 Минфин России обращает внимание, что несовершеннолетние в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет совершают сделки с письменного согласия своих законных представителей - родителей, усыновителей или попечителя, за исключением тех сделок, которые они вправе совершать самостоятельно (пункты 1 и 2 статьи 26 ГК РФ).

Таким образом, родители (усыновители, опекуны, попечители) как законные представители несовершеннолетних детей, имеющих в собственности имущество, подлежащее налогообложению, осуществляют правомочия по управлению данным имуществом, в том числе и исполняют обязанности по уплате налогов.

Как указано в Письме Минфина России от 16.02.2011 N 03-02-07/1-49, единоличный исполнительный орган управляющего вправе подписывать налоговые декларации (расчеты) управляемых обществ без доверенности.

В Определении ВАС РФ от 01.07.2010 N ВАС-8498/10 суд, указывая на правомерность удовлетворения требований организации о признании незаконным бездействия налогового органа, отметил, что в силу части 1 статьи 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов, а лицо, подписавшее декларацию, являлось единственным учредителем общества.

При этом относительно налогоплательщиков - юридических лиц следует учитывать подпункт п) пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", согласно которому в едином государственном реестре юридических лиц содержатся фамилия, имя, отчество и должность лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица, а также паспортные данные такого лица или данные иных документов, удостоверяющих личность в соответствии с законодательством Российской Федерации, и идентификационный номер налогоплательщика при его наличии.

В связи с этим иное лицо, в том числе на основании приказа законного представителя юридического лица, не вправе действовать от имени организации без доверенности.

Налоговые органы обязаны руководствоваться сведениями о юридическом лице, имеющимся в Едином государственном реестре юридических лиц. Система электронной обработки предназначена для внутреннего использования налогового органа и не заменяет Единый государственный реестр юридических лиц.

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-07/1-227 и Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.02.2009 N А32-5698/2007-12/150-07-12/387.

Например, учредитель (участник) организации не является ее законным представителем.

Как разъяснил Минфин России в Письме от 27.10.2014 N 03-02-08/54326, учредитель общества, не являясь его законным представителем, может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (в том числе участвовать в рассмотрении материалов выездной налоговой проверки), в качестве уполномоченного представителя при наличии доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено НК РФ.

Комментарий к статье 28. Действия (бездействие) законных представителей организации


Комментируемая статья устанавливает безусловное правило о том, что действия законного представителя организации считаются действиями самой организации для целей налоговых правоотношений.

В пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что по смыслу главы 4 НК РФ, в том числе пункта 1 статьи 26, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя.

В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика.

За ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения законный или уполномоченный представитель отвечает перед доверителем по правилам соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами.

Вместе с этим, следует учитывать, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации (пункт 4 статьи 108 НК РФ).

Следовательно, при решении любого вопроса, касающегося полномочий законного представителя организации, необходимо проверять учредительные документы организации и данные ЕГРЮЛ и не выяснять вопрос, полномочно ли ее конкретное лицо интересы организации в отношениях с налоговыми органами, участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2003 N А78-7015/02-С2-18/225-Ф02-616/03-С1.

Следует учитывать, что возможно исключение прекратившего свою деятельность юридического лица из ЕГРЮЛ, если в результате бездействия своего законного представителя юридическое лицо в течение двенадцати месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляет документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

При этом сам по себе факт наличия в организации корпоративного конфликта не может служить обстоятельством, освобождающим налогоплательщика от предусмотренной законодательством о налогах и сборах обязанности представления в налоговый орган по месту учета налоговых деклараций (расчетов), однако должен быть учтен при рассмотрении спора об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ.

На это указал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 06.07.2011 N А56-21354/2010.

Комментарий к статье 29. Уполномоченный представитель налогоплательщика


Комментируемая статья определяет лиц, которые могут выступать в качестве уполномоченных представителей.

Для уполномоченного представителя налогоплательщика необходимо наличие доверенности.

Порядок выдачи доверенности определен статьей 185 ГК РФ.

Порядок нотариального удостоверения доверенностей установлен статьей 59 Основ законодательства РФ о нотариате, утвержденных Верховным Советом РФ 11.02.93 N 4462-1.

Доверенность дает право совершать юридические действия лицу, которому выдана доверенность, в отношении лица, эту доверенность выдавшего.

Закон требует соблюдения формы доверенности в виде ее нотариального заверения, если такая форма необходима в соответствии с законом.

Полномочия представителей физических лиц должны быть подтверждены нотариально удостоверенной или приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации доверенностью.

Например, совершение действий представителем (в частности, оплата расходов по обучению) от имени представляемого на основании письменной доверенности, заключенной в простой, нотариально не удостоверенной форме, следует понимать как реализацию гражданских прав представляемого.

В связи с этим отказ в подобной ситуации физическому лицу в предоставлении социального налогового вычета при отсутствии нотариально удостоверенной доверенности, выданной им своему представителю для произведения оплаты обучения, не основан на нормах действующего законодательства.

В пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в силу абзаца первого пункта 3 статьи 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика - организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено НК РФ.

В частности, исключение из приведенного общего правила предусмотрено пунктом 4 статьи 29 НК РФ, согласно которому ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков является уполномоченным представителем всех участников консолидированной группы налогоплательщиков на основании закона.

В то же время договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ.

Однако судам необходимо иметь в виду, что доверительному управляющему не требуется доверенность на выполнение обязанностей, прямо возложенных на него положениями части второй НК РФ (например, статьи 174.1, 214.1, 214.4, 275 и др.).

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (абзац второй пункта 3 статьи 29 НК РФ). Данные положения распространяются также и на физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями.

В пункте 2 статьи 185.1 ГК РФ перечислены виды доверенностей, приравненные к нотариально удостоверенным.

Таким образом, представитель индивидуального предпринимателя вправе действовать либо на основании нотариально удостоверенной доверенности, либо на основании доверенности, выданной в порядке статьи 185.1 ГК РФ.

Такие разъяснения приведены в Письме ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692.

Полномочия представителей юридических лиц должны быть подтверждены письменной доверенностью, заключенной в простой форме.

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, при этом печать организации на доверенности ставить не обязательно (пункт 4 статьи 185.1 ГК РФ).

Законодательство РФ не предусматривает нотариальную форму доверенности при представлении налоговой отчетности и иных сведений юридическими лицами в налоговые органы.

Например, руководитель обособленного подразделения может являться уполномоченным представителем налогоплательщика-организации (см. Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-02-07/1-278).

Согласно пункту 15 Обзора судебной практики ФАС Восточно-Сибирского округа, связанной с применением главы 14 НК РФ (налоговый контроль) (рекомендован Постановлением Президиума ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2011 N 4), в доверенности, выданной уполномоченному представителю налогоплательщика, возможно указание общего полномочия на представление интересов в отношениях с государственными органами. Ни законодательство о налогах и сборах, ни гражданское законодательство не предписывают необходимость специального указания в доверенности полномочий на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Комментарий к разделу III. Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Органы внутренних дел. Следственные органы. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, следственных органов, их должностных лиц

Комментарий к главе 5. Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, их должностных лиц

Комментарий к статье 30. Налоговые органы в Российской Федерации


Комментируемая статья определяет правовое положение и функции налоговых органов в области налогов и сборов.

Указом Президента РФ от 21.11.91 N 229 была образована Государственная налоговая служба РСФСР. Указом Президента РФ от 31.12.91 N 340 были утверждены Положение о Государственной налоговой службе РФ, Положение о классных чинах, установлены Гарантии правовой и социальной защиты ее работников, права, обязанности и ответственность Государственной налоговой службы РФ.

В декабре 1998 года ГНС РФ Указом Президента РФ от 23.12.98 N 1635 преобразована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (МНС России).

А в марте 2004 года МНС России получила современное название и стала Федеральной налоговой службой (Указ Президента РФ от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти").

На сегодняшний день основным документом, регламентирующим права и обязанности налоговых органов, является НК РФ.

Также действует специальный Закон РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации".

Налоговые органы Российской Федерации - единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации других обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, а также контроля и надзора за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов.

На это указано в Письме ФНС России от 03.08.2012 N СА-3-7/2759.

Как пояснено в Письме ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, в единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Принимая во внимание положения пункта 1 статьи 30 НК РФ, необходимо исходить из того, что изменение места учета налогоплательщика само по себе не влияет на состояние его правоотношений с налоговыми органами. Поэтому, по поданным ранее и не рассмотренным налоговым декларациям и заявлениям (например, по декларации, в которой заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость, по заявлению о возврате излишне уплаченных сумм налога, по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога и др.) налоговый орган по прежнему месту учета соответствующего налогоплательщика обязан вынести решения по существу, а действия, связанные с исполнением решения, осуществляет налоговый орган по новому месту учета.

В Постановлении от 21.06.2010 N КА-А41/6208-10 ФАС Московского округа пришел к выводу о том, что, поскольку налоговые органы Российской Федерации составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, невыполнение одним органом возложенных на него обязанностей не может являться основанием для освобождения от выполнения соответствующей обязанности другим налоговым органом.

Например, налоговый орган по месту нахождения головного предприятия обязан сообщить о переплате суммы налога, перекрывающей недоимку по налогу филиала, налоговому органу по месту нахождения филиала.

При этом в НК РФ понятия "управление ФНС России по субъекту Российской Федерации" и "инспекция ФНС России" не используются.

Деятельность ФНС основана на Положении о Федеральной налоговой службе (ФНС), утвержденном Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506.

Приказом Минфина России от 17.07.2014 N 61н утверждены Типовые положения о территориальных органах Федеральной налоговой службы.

Инспекция Федеральной налоговой службы по району, району в городе, городу без районного деления, инспекция Федеральной налоговой службы межрайонного уровня является территориальным органом ФНС России и входит в единую централизованную систему налоговых органов.

Инспекция находится в непосредственном подчинении Управления ФНС России по субъекту Российской Федерации (субъектам Российской Федерации, находящимся в границах федерального округа) и подконтрольна ФНС России и Управлению.

Инспекция является территориальным органом, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, полнотой учета выручки денежных средств и использованием специальных банковских счетов платежными агентами (субагентами), банковскими платежными агентами (субагентами) и поставщиками, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.

Инспекция осуществляет государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, крестьянских (фермерских) хозяйств, представляет в делах о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве, требования об уплате обязательных платежей и требования Российской Федерации по денежным обязательствам.

Управление является территориальным органом, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядка и условий ее регистрации и применения, полнотой учета выручки денежных средств и использованием специальных банковских счетов платежными агентами (субагентами), банковскими платежными агентами (субагентами) и поставщиками, а также функции агента валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов.

Управление осуществляет государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, крестьянских (фермерских) хозяйств, представляет в делах о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве, требования об уплате обязательных платежей и требования Российской Федерации по денежным обязательствам.

Управление осуществляет свою деятельность непосредственно и через инспекции по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции межрайонного уровня и во взаимодействии с территориальными органами федеральных органов исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.

В случае отсутствия на территории субъекта Российской Федерации инспекций по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекций Федеральной налоговой службы межрайонного уровня Управление осуществляет полномочия таких инспекций в установленной сфере деятельности.

Комментарий к статье 31. Права налоговых органов


Комментируемая статья регулирует осуществление прав налоговыми органами.

Статья 31 НК РФ закрепляет основные права налоговых органов, дополнительно указывая, что иные их права могут быть установлены другими нормами НК РФ.

Однако в настоящее время продолжает действовать Закон РФ от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации", статья 7 которого предусматривает права налоговых органов, не упомянутые в НК РФ. В частности, в соответствии с пунктом. 11 статьи 7 данного Закона налоговым органам предоставляется право предъявлять в суде и арбитражном суде, в частности, иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Согласно статье 8 Закона N 943-1 данное право предоставляется только руководителям налоговых органов и их заместителям.

При применении названных положений Закона о налоговых органах, как следует из пункта 6 разъяснений Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 ГК РФ" (далее - Постановление Пленума N 22), необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных статьей 6 Закона о налоговых органах.

К числу главных задач налоговых органов отнесен контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления и полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов.

Таким образом, налоговые органы вправе предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по сделке, если указанное полномочие реализовывается налоговыми органами в рамках выполнения ими задач по контролю за соблюдением налогового законодательства, и если удовлетворение такого требования будет иметь в качестве последствия поступление в бюджет налогов и сборов.

В частности, для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида, без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи (пункт 6 постановления Пленума N 22).

В иных случаях оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством.

Так, в случае установления в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок, подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ налоговому органу предоставлено право самостоятельно осуществлять изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обращаться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней и штрафов).

С учетом изложенного, по мнению ВАС РФ, изложенному в Определении от 09.08.2012 N ВАС-8728/12, обращение налогового органа в суд с требованием о признании недействительной сделки по иным основаниям, отличным от указанных выше, обосновываемое тем, что сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, в связи с чем не подлежит удовлетворению.

Любое право налогового органа может быть реализовано только в порядке, определенном НК РФ - если же требования НК РФ налоговым органом не исполняются, его действия признаются неправомерными.

Например, подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ определено, что налоговые органы вправе применять расчетный метод налогообложения к налогоплательщикам на основании информации об аналогичных налогоплательщиках в том числе в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Перечень случаев четко обозначен в законе и не может быть расширен налоговыми органами. Расчетный путь определения сумм налогов является средством защиты интересов бюджета от недобросовестных действий налогоплательщиков и направлен на соблюдение баланса частных и публичных интересов.

Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.

Названное законоположение не только содержит перечень оснований для применения расчетного метода определения налогового обязательства, но и закрепляет обязательное условие (устанавливает метод), при соблюдении которого определение суммы налогов в данном случае может быть признано достоверным. Так, за основу для расчета принимаются сведения не о любых иных налогоплательщиках, а лишь о тех, которые обладают по отношению к проверяемому налогоплательщику аналогичными, т.е. максимально приближенными экономическими характеристиками, влияющими на формирование налогооблагаемой базы.

На это указано в Определении КС РФ от 29.09.2015 N 1844-О.

В пункте 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что, применяя подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику налога на доходы физических лиц права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Следует принимать во внимание, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, поскольку положениями пункта 1 статьи 169 и пункта 1 статьи 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

По мнению ФНС России, изложенному в Письме от 22.08.2014 N СА-4-7/16692, исходя из положений пункта 8 Постановления N 57, подходом, изложенным в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Необходимо учитывать, что в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям, доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом в соответствии с правилами, установленными в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При этом данная правовая позиция не подлежит применению в случае установления налоговым органом факта отсутствия реальных хозяйственных операций в рамках исполнения спорных сделок.

Критерии выбора аналогичных налогоплательщиков не определены положениями налогового законодательства Российской Федерации.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 668/04 указано, что определение расчетным путем суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. При невозможности установите одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

Учитывая изложенное, в случаях, установленных НК РФ, когда налог определяется с учетом доходов и расходов, при исчислении сумм налога расчетным путем налоговым органом в пределах его компетенции и на основе имеющейся информации о проверяемом налогоплательщике и об иных аналогичных налогоплательщиках определяются доходы и расходы.

В Определении КС РФ от 05.07.2005 N 301-0 указано, что наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенных на них обязанностей по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции РФ и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного пути исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливался неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика. Поэтому сам по себе расчетный путь исчисления налогов при обоснованном его применении не может рассматриваться как ущемление прав налогоплательщиков.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований.

Положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ допускают применение расчетного метода определения сумм налога в исключительных случаях, а именно - при создании действиями (бездействием) налогоплательщика невозможности исчислить налог в установленном законом порядке.

ФАС Московского округа в Постановлении от 29.01.2013 N А41-22248/12 отметил, что диспозицией статьи 31 НК РФ не предусмотрено право налоговых органов проверять условия землепользования.

Законодательством предусмотрена возможность проведения контрольных мероприятий в отношении целевого использования земельных участков.

Порядок надзора и контроля за условиями землепользования установлен статьями 71, 72, 73 ЗК РФ.

Согласно статье 71 ЗК РФ надзор за использование земельных участков осуществляется Федеральными органами исполнительной власти согласно их компетенции.

Согласно Постановлению Правительства России от 15.11.2006 N 689 "О государственном земельном контроле" контроль за выполнением требований земельного законодательства об использовании земель по целевому назначению осуществляет Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии (пункт 3 Положения о государственном земельном контроле). Кроме того, полномочиями по осуществлению отдельных форм земельного контроля наделены Федеральная служба по надзору в сфере природопользования, Федеральная служба по ветеринарному и фитосанитарному надзору и их территориальные органы.

Согласно статье 72 ЗК РФ муниципальный земельный контроль за использованием земель на территории муниципального образования осуществляется органами местного самоуправления или уполномоченными ими органами.

Таким образом, Федеральная налоговая служба России не уполномочена осуществлять контроль за землепользованием.

Ссылка налогового органа на то, что ставка земельного налога, не превышающая 0,3%, может применяться только организациями, выполняющими одновременно два существенных условия, а именно: земельные участки, должны быть отнесены к землям сельскохозяйственного назначения, земельные участки должны использоваться для сельскохозяйственного производства (то есть в соответствии с целевым назначением), - противоречит буквальному содержанию подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ.

С учетом того, что правоустанавливающими документами на земельные участки применительно к налоговому периоду 2008-2010 годов вид разрешенного землепользования был определен по фактическому пользование, а фактическое пользование, исходя из учредительных документов заявителя было связано с сельскохозяйственным производством, суд сделал вывод, что организацией были выполнены условия для применения налоговой ставки 0,3% по уплате земельного налога за 2008-2010 годы.

В ситуации, рассмотренной в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2013 N А19-5053/2012, налоговый орган, полагая, что в Едином государственном реестре юридических лиц содержится заведомо ложная информация об адресе места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации (ООО), а также то, что учредительные документы, представленные в регистрирующий орган для внесения изменений в сведения о месте нахождения общества, противоречат статьям 52, 54 ГК РФ, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным его использования и обязании ООО представить в налоговый орган заявление для регистрации изменений в сведения о юридическом лице, содержащиеся в Едином государственном реестре юридических лиц, связанных с адресом места нахождения единоличного исполнительного органа организации.

Суд отказал в удовлетворении требований, отметив следующее.

Налоговым органам не предоставлено право обращаться в суды с требованиями о признании незаконным использования в качестве адреса места нахождения постоянно действующего исполнительного органа конкретного адреса и возложении обязанности представлять в налоговый орган заявления по установленным формам для регистрации изменений в сведения о юридическом лице.

Кроме того, учитывая полномочия налогового органа требовать от руководителей и других должностных лиц проверяемых организаций, а также от граждан устранения выявленных нарушений законодательства в подконтрольной деятельности, суды обоснованно указали на то, что требование инспекции об устранении нарушений закона о государственной регистрации не могло быть удовлетворено и по причине обращения с такими требованиями к самой организации.

Комментарий к статье 32. Обязанности налоговых органов


Комментируемая статья посвящена исполнению обязанностей налоговыми органами.

В то время как статья 31 НК РФ посвящена правам налоговых органов, статья 32 НК РФ регламентирует их обязанности. По аналогии с правами, в данной статье указаны только основные обязанности налоговых органов, а также предусмотрена возможность наделения налоговых органов иными обязанностями в других нормах НК РФ.

При этом те обязанности, которые не следуют из норм законодательства, у налоговых органов отсутствуют.

Например, НК РФ не установлена обязанность налоговых органов предоставлять налогоплательщикам по их запросам информацию об исполнении контрагентами налогоплательщиков обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, или о нарушениях ими законодательства о налогах и сборах.

Аналогичная позиция указана в Письме ФНС России от 17.10.2012 N АС-4-2/17710.

В НК РФ реализуется подход, согласно которому обязанность налогового органа корреспондирует праву налогоплательщика.

В частности, налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц и разъяснять порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов).

Указанной обязанности налоговых органов корреспондируют соответствующие права налогоплательщиков, которые вправе получать письменную информацию от налоговых органов.

Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 11.08.2011 N 03-02-08/89.

В Решении Арбитражного суда г.Москвы от 27.04.2005, 05.05.2005 N А40-37576/03-80-434 суд отклонил довод налогового органа о том, что налоговое законодательство не предусматривает обязанности налоговых органов истребовать необходимую информацию, в том числе недостающие документы, поскольку представление документов является обязанностью налогоплательщика, не освобождает налоговые органы от обязанности осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах (статья 32 НК РФ).

В Постановлениях Третьего арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 N А33-15215/2007-03АП-853/2008 и Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2009 N 08АП-7719/2009 указано, что для реализации права на возврат налога налогоплательщику необходимо подать в налоговый орган письменное заявление. Обязанность налогового органа возвратить сумму налога возникает на основании поданного в установленный срок заявления. Следовательно, если налогоплательщик не подавал заявление, у налогового органа не имелось обязанности по возврату налога.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.12.2010 N А33-3424/2010 суд отклонил довод об отсутствии у налогового органа правовых оснований для списания задолженности по налоговым платежам. Как отметил суд, не отрицая отсутствие такой возможности у налогового орган, необходимо также учитывать обязанность налогового органа отражать достоверную информацию, отражающую реальное состояние расчетов налогоплательщика по налоговым платежам.

В Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2010 N А38-3375/2009 суд указала, что для того, чтобы считать, что у налогоплательщика имеется недоимка, налоговому органу необходимо доказать, что к определенному сроку налогоплательщик обязанность по уплате налога не исполнил.

В Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.03.2010 N А57-16460/2009 отмечено, что статья 32 НК РФ не устанавливает обязанность налогового органа уведомлять налогоплательщика о необходимости перехода с ЕСХН на общий режим налогообложения. Аналогичным образом в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.09.2009 N А46-23597/2008 разъяснено, что ни глава 26.3 НК РФ, ни региональный закон о едином налоге на вмененный доход не предусматривают обязанность налогового органа по уведомлению налогоплательщика о необходимости применения им ЕНВД.

ФНС России в Письме от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 разъяснила, что согласно действующему налоговому законодательству обязательным условием для отправки материалов налоговой проверки в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела является наличие вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также факт неуплаты налогоплательщиком указанной в требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления.

Поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 32 НК РФ основанием для направления налоговыми органами материалов в следственные органы является факт неуплаты в полном объеме налогоплательщиком сумм недоимки, указанной в требовании, то в случае частичной уплаты сумм налогов налоговые органы обязаны направлять материалы в следственные органы.

Комментарий к статье 33. Обязанности должностных лиц налоговых органов


Комментируемая статья посвящена исполнению обязанностей должностных лиц налоговых органов.

В Решении Арбитражного суда г.Москвы от 26.11.2007 N А40-37561/07-108-191 отмечено, что должностные лица налогового органа обязаны добросовестно реализовывать права налоговых органов.

Должностные лица налоговых органов реализуют права и обязанности в пределах своей компетенции и в силу статьи 3 Закона Российской Федерации от 21.03.91 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" в своей деятельности руководствуются Конституцией Российской Федерации, Федеральными конституционными законами, НК РФ, другими федеральными законами и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов. Указанные лица не вправе произвольно осуществлять корректировку лицевого счета налогоплательщика, который является формой внутреннего контроля, осуществляемого во исполнение ведомственных документов.

Аналогичные разъяснения приведены в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10.12.2012 N Ф03-5707/2012.

Приказом ФНС России от 05.10.2010 N ММВ-7-10/478@ утвержден Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков.

Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н утвержден Административный регламент ФНС России по предоставлению государственной услуги по бесплатному информированию (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также по приему налоговых деклараций (расчетов).

Должностные лица налоговых органов, действующие в рамках предоставленных им полномочий, не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, принимать решения, не предусмотренные законодательством.

Такая позиция приведена в Постановлении ФАС Московского округа от 22.12.2005 N КА-А40/12774-05.

Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 18.11.2010 N А33-3722/2010, при рассмотрении судом дела суд указал, что статьями 31 и 101 НК РФ не предусмотрено право налогового органа повторно принимать, изменять, отменять или отзывать свое решение. Право принимать, изменять, отменять в силу пункта 3 статьи 31, статьи 140 НК РФ предоставлено только вышестоящему налоговому органу по жалобе налогоплательщика. Процедура отзыва ненормативного акта налоговым органом действующим законодательством не предусмотрена. Учитывая изложенное, суд указал на неправомерность решения, принятого должностным лицом налогового органа.

В Постановлении ФАС Московского округа от 18.12.2012 N А40-122614/11-115-369 указано, что должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать права и обязанности налоговых органов в пределах своей компетенции.

Например, Приказом ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@ утвержден Порядок списания недоимки и задолженности по пеням, штрафам и процентам, признанным безнадежными к взысканию.

Согласно пункту 3 Порядка решение о признании указанной в пункте 1 Порядка задолженности безнадежной к взысканию и ее списании принимается:

руководителем налогового органа по месту нахождения организации или месту жительства физического лица при наличии обстоятельств, предусмотренных в пунктах 2.1-2.3 Порядка;

руководителем налогового органа по месту учета налогоплательщика при наличии обстоятельств, предусмотренных в пунктах 2.4-2.6 Порядка.

Следовательно, исходя из указанных выше норм и принимая во внимание положения статьи 33 НК РФ, должностные лица налоговых органов не могут произвольно, исходя из собственного усмотрения, признавать долги по налогам нереальными к взысканию и списывать соответствующие суммы.

При этом установление факта безнадежности взыскания возложено законодателем на судебные органы.

Аналогичная позиция приведена в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2012 N А66-2035/2012.

Комментарий к статье 34. Полномочия таможенных органов и обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов


Комментируемая статья затрагивает вопросы деятельности таможенных органов в сфере взимания налогов и сборов.

Таможенное и налоговое законодательство являются разными отраслями российского законодательства, однако в определенной степени они пересекаются. Например, при ввозе товара на территорию РФ импортер уплачивает НДС.

В связи с этим в статье 34 НК РФ регламентированы права и обязанности таможенных органов и их должностных лиц в случаях взимания налогов при перемещении товаров через таможенную границу Таможенного союза - для соответствующих случаев они аналогичны правам и обязанностям налоговых органов.

Так, контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации НДС при перемещении через таможенную границу товаров осуществляют таможенные органы; контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации НДС при реализации услуг на территории Российской Федерации осуществляют налоговые органы.

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 32 НК РФ установлено, что налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора.

Таким образом, таможенным органом должно быть принято отдельное решение об окончательной величине таможенной стоимости товаров, которое должно быть обоснованным, мотивированным и содержать указания на обстоятельства, послужившие основанием для самостоятельного определения таможенной стоимости декларируемого товара.

К таким выводам пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 04.03.2008 N КА-А41/918-08.

Комментарий к статье 34.2. Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов


Комментируемая статья регламентирует разъяснения Минфина России и финансовых органов субъектов РФ по применению налогового законодательства.

Минфин России дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Следовательно, письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах даются гражданам и организациям в связи с исполнением ими обязанностей налогоплательщика, плательщика сбора и (или) налогового агента.

Ценность положений статьи 34.2 НК РФ заключается в том, что согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Кроме того, пунктом 8 статьи 75 НК РФ закреплено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

Учитывая данное обстоятельство, совершение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) налогового правонарушения при выполнении письменных разъяснений Минфина России, данных в пределах его компетенции, освобождает налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) от привлечения к налоговой ответственности и начисления пеней.

Статьями 21, 24 НК РФ налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам предоставлено право получать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах от Минфина России.

Согласно письму Минфина России от 22.04.2013 N 03-02-07/1/13890 письменные разъяснения Минфина России даются по существу поставленных заявителями вопросов в связи с исполнением ими обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов с учетом конкретных обстоятельств.

Указанные письменные разъяснения Минфина России имеют информационно-разъяснительный характер, не направлены неопределенному кругу лиц, не являются нормативными правовыми актами, обязательными для исполнения заявителями.

Минфин России дает письменные разъяснения по разъяснению законодательства о налогах и сборах налоговым органам, которые направляются ФНС России для доведения до территориальных налоговых органов.

На официальном сайте ФНС России размещаются письма ФНС России, которые согласовываются с Минфином России. В Письме ФНС России от 23.09.2011 N ЕД-4-3/15678@ обращено внимание на необходимость неукоснительного применения налоговыми органами писем ФНС России, размещенных в разделе "Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами" сайта ФНС России.

При защите своих интересов налогоплательщик должен руководствоваться законодательством о налогах и сборах, а также вправе учитывать позицию, изложенную в письмах Минфина России.

Должностными лицами, уполномоченными подписывать письменные разъяснения Минфина России, являются Министр финансов Российской Федерации и его заместители. Письменные разъяснения Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики подписываются директором и его заместителями.

Письменные разъяснения Минфина России, в том числе направленные в Федеральную налоговую службу, не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам и налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах (Письмо Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/684 "Ответственность за налоговые правонарушения вследствие использования разъяснений Минфина России").

Отказывая в удовлетворении заявлений о признании недействующими писем Минфина России, ВАС РФ указывал, что оспариваемые письма Минфина России являлись разъяснениями по конкретным делам, не носят нормативный характер, следовательно, не подпадают под признаки подсудности дел ВАС РФ как суда первой инстанции. (Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07 "Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующим Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 "О налоге на имущество организаций"; определение ВАС РФ от 20.05.2010 N ВАС-7184/10 "О возвращении заявления о признании недействительным ненормативного правового акта"; определение ВАС РФ от 21.04.2010 N ВАС-5440/10 "О возвращении заявления").

Следует отметить, разъяснения, данные ВАС РФ в Постановлении Пленума от 30.07.2013 N 58 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов".

Согласно данным разъяснениям по правилам главы 23 АПК РФ рассматриваются дела об оспаривании актов, принятых органом государственной власти, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, содержание которых составляют правовые нормы (правила поведения), рассчитанные на неоднократное применение и влекущие юридические последствия для неопределенного круга лиц, либо нормы, которыми вводятся в действие, изменяются или отменяются действующие правовые нормы.

ВАС РФ также отметил, что положения нормативного характера могут быть включены в утвержденные нормативным правовым актом приложения.

В связи с этим судам рекомендовано при определении юридической природы оспариваемого акта арбитражным судам надлежит исходить из оценки его содержания.

Изложенное подтверждено Информацией Минфина России "Обзор обобщенной правоприменительной практики за 2013 год о признании недействительными нормативных правовых актов, ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) Минфина России (на основании вступивших в законную силу судебных актов)".

В Письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 "О формировании единой правоприменительной практики" отмечено, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Как разъяснено в Постановлении КС РФ от 31.03.2015 N 6-П, согласно НК РФ вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах (пункт 3 статьи 31); к числу обязанностей налоговых органов относится информирование налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах (подпункт 4 пункта 1 статьи 32); Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которыми налоговые органы обязаны руководствоваться (подпункт 5 пункта 1 статьи 32 и пункт 1 статьи 34.2). Как следует из Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 30 сентября 2004 года N 506 (пункты 1 и 2, подпункты 5.6 и 6.3), помимо информирования налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах Федеральная налоговая служба, которая находится в ведении Министерства финансов Российской Федерации и на которую возложены полномочия по контролю и надзору за соблюдением налогового законодательства, вправе давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам, отнесенным к сфере ее деятельности.

Определяя последствия применения налогоплательщиком письменных разъяснений, подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ признает обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение им разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга; положение данного подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.

По смыслу приведенных нормативных положений, не исключается право Федеральной налоговой службы принимать акты информационно-разъяснительного характера, с тем чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории Российской Федерации. Такие акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. Обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена. Вместе с тем - поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от Федеральной налоговой службы разъяснениями норм налогового законодательства - такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков (что подтверждается, в частности, письмом ФНС России от 21.08.2013, которое оспаривалось в Верховном Суде Российской Федерации и в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации).

В Письме Минфина России от 24.02.2010 N 03-04-05/10-67 рассмотрен вопрос правового статуса письменных разъяснений Минфина России. Как отметило финансовое ведомство, в связи с тем, что письменные разъяснения Минфина России (Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России), предоставляемые налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам, не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательному официальному опубликованию. Размещение письменных разъяснений Минфина России (Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России) в различных правовых базах данных и средствах массовой информации не носит статуса обязательного официального опубликования.

Если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) руководствовался письменным разъяснением Минфина России (Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России) о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которое было адресовано данному налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) в связи с исполнением им обязанностей налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), к нему применяются нормы подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате следования налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанному письменному разъяснению.

Кроме того, в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 Минфин России обратил внимание, что зачастую позиция Минфина России, выраженная в его разъяснениях по тем или иным вопросам законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (включая письма конкретным налогоплательщикам), воспринимается как обязательная к применению всеми субъектами налоговых правоотношений, возникают вопросы о противоречиях, содержащихся в письмах Минфина России, направленных различным налогоплательщикам в разные периоды времени.

В Письме от 21.09.2010 N 03-02-08/51 Минфин России отметил, что письменные разъяснения Минфина России не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Соответствующие письма Минфина России имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

В связи с этим поскольку разъяснения Минфина России не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательной публикации. Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса. Письменные разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента. При этом выполнение налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом письменных разъяснений, которые были адресованы не ему, не влечет за собой применение норм подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанных письменных разъяснений.

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.11.2010 N ВАС-4350/10 пришел к противоположному выводу: следование налогоплательщиком разъяснениям, содержащимся в ответах на поступающие в адрес Минфина России запросы налогоплательщиков и опубликованным в различных справочных правовых системах и средствах массовой информации, влечет отсутствие у налогового органа оснований для взыскания штрафа.

Следует отметить, что в целях единообразного применения налоговыми органами законодательства РФ о налогах и сборах ФНС России доводятся налоговым органам письменные разъяснения Минфина России. Налоговые органы руководствуются такими разъяснениями согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ.

С 01.01.2012 действует положение, согласно которому Минфин России наделен полномочием давать налоговым органам разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах.

Необходимо учитывать, что дача письменных разъяснений о порядке исчисления налога относится к компетенции и налоговых, и финансовых органов (в том числе Минфина России).

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 09.08.2006 N Ф04-5008/2006(25216-А75-40) пришел к выводу о том, что противоречивая позиция финансовых и налоговых органов по одному и тому же вопросу свидетельствует о наличии сомнений, противоречивости и неясности актов законодательства о налогах и сборах, что, в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ является основанием для их толкования в пользу налогоплательщика.

Как отмечено в Письме Минфина России от 28.11.2012 N 03-02-08/102, в Минфине России отсутствует информация, необходимая для разрешения вопросов, возникающих в правоприменительной практике по конкретным хозяйственным ситуациям. Должностные лица Минфина России не имеют доступа к сведениям о налогоплательщике, которые с момента постановки его на учет в налоговых органах составляют налоговую тайну. Минфин России не наделен полномочиями по проверке решений территориальных налоговых органов, принятых в пределах их компетенции, а также по рассмотрению жалоб на акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц.

ФНС России и ее территориальные налоговые органы осуществляют функцию по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, проводят информационно-разъяснительную работу с налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, разрешают вопросы правоприменительной практики, рассматривают обращения, жалобы указанных лиц или их представителей.

В пунктах 8.13 и 8.14 Типового регламента внутренней организации федеральных органов исполнительной власти, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.07.2005 N 452, разграничены вопросы, относящиеся к практике применения законодательства Российской Федерации, и вопросы, находящиеся в ведении федеральных министерств.

Согласно пункту 8.13 Типового регламента внутренней организации федеральных органов исполнительной власти, пункту 5.16 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, обращения по вопросам правоприменительной практики должны рассматриваться не в Минфине России, а в ФНС России.

В Письме Минфина России от 17.03.2011 N 03-02-08/28 указано, что публичное информирование налогоплательщиков осуществляется по инициативе налоговых органов. По результату анализа актуальных и проблемных вопросов налогоплательщиков принимаются решения о подготовке типовых ответов на указанные вопросы и размещении информационных материалов на официальных интернет-сайтах управлений ФНС России, в публикуемых официальных изданиях налоговых органов, средствах массовой информации.

В случае если работники налоговых органов выступают на семинарах, которые проводятся не по инициативе налоговых органов и не организуются ими, лекторы на таких семинарах не представляют налоговые органы, а выступают как независимые эксперты, их разъяснения не являются разъяснениями уполномоченных должностных лиц налоговых органов, данными в пределах их компетенции. Такие разъяснения не относятся к разъяснениям, указанным в пункте 8 статьи 75 и подпункте 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

Кроме того, в связи с тем что письменные разъяснения Минфина России (Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России), предоставляемые налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам, не являются нормативными правовыми актами, они не подлежат обязательному официальному опубликованию. Размещение письменных разъяснений Минфина России (Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России) в различных правовых базах данных и средствах массовой информации не носит статуса обязательного официального опубликования.

Если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) руководствовался письменным разъяснением Минфина России (Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России) о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, которое было адресовано данному налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) в связи с исполнением им обязанностей налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента), к нему применяются нормы о неначислении пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате исполнения законодательства с учетом позиции, изложенной в таком разъяснении, и об исключении вины лица в совершении налогового правонарушения в результате следования налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) указанному письменному разъяснению.

Это указано в Письме Минфина России от 24.02.2010 N 03-04-05/10-67.

Комментарий к статье 35. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, а также их должностных лиц


Комментируемая статья регулирует возмещение налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми и таможенными органами, а также их должностными лицами.

Правила возмещения убытков применяются не только в сфере гражданско-правовых отношений, но и в налоговом законодательстве.

В силу статьи 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

В случае если налоговый орган допустил неправомерное действие (бездействие) и (или) принял неправомерное решение, он несет гражданско-правовую ответственность в установленном статьей 35 НК РФ порядке, то есть убытки, причиненные налогоплательщику соответствующим неправомерным действием (бездействием) и (или) решением, подлежат возмещению за счет федерального бюджета.

В отношении непосредственно возмещения убытков применяется порядок, предусмотренный в статье 103 НК РФ, статьях 16, 1069 ГК РФ: лицо, требующее их возмещения, должно доказать наличие вреда, его размер, противоправность поведения и вину причинителя вреда, причинную связь между допущенным нарушением и возникшими убытками.

Недоказанность одного из элементов состава правонарушения влечет за собой отказ в удовлетворении исковых требований.

При этом налогоплательщик должен доказать факт причинения убытков и их размер, налоговый орган обязан доказать отсутствие в его действиях вины. Вопрос о наличии причинной связи решается судом.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 29.04.2011 N 03-02-08/50, удовлетворяя требование о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре или возместить причиненные убытки.

Согласно принципу иммунитета бюджетов (пункт 1 статьи 239 БК РФ) обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации осуществляется только на основании судебного акта, за исключением случаев, указанных в этом пункте.

Обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы Российской Федерации производится в соответствии с главой 24.1 БК РФ.

Таким образом, в соответствии с законодательством Российской Федерации убытки, причиненные незаконными действиями (бездействием) должностных лиц налоговых органов, могут быть возмещены на основании судебного акта.

В соответствии со статьями 16 и 1069 ГК РФ, статьей 35 НК РФ источником возмещения вреда является казна Российской Федерации (федеральный бюджет).

Российская Федерация, возместившая потерпевшему вред, причиненный незаконными действиями (решениями) должностного лица налогового органа, приобретает право обратного требования (регресса) к должностному лицу, непосредственно виновному в совершении неправомерных действий (принятии незаконных решений). В этом случае должностное лицо несет регрессную ответственность в полном объеме, если иное не установлено законом.

В силу пункта 3 статьи 158 БК РФ по искам к Российской Федерации о возмещении вреда, причиненного физическому или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, должностных лиц этих органов, выступает главный распорядитель средств федерального бюджета по ведомственной принадлежности. Согласно Положению о Федеральной налоговой службе, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 года N 506, ФНС России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, и является главным распорядителем средств федерального бюджета.

Следовательно, ответчиком по иску о возмещении убытков, причиненных незаконными действиями (бездействием) должностных лиц налоговых органов, должна выступать ФНС России, с исковым заявлением обращаться налогоплательщику следует в Арбитражный суд г.Москвы.

Вместе с тем в соответствии с пунктом 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.96 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" предъявление иска о возмещении вреда непосредственно к госоргану, допустившему нарушение, не может служить основанием ни для отказа в принятии искового заявления, ни для его возвращения без рассмотрения. Иными словами, в качестве ответчика можно указать и инспекцию, чьи действия послужили основанием для разбирательств. Однако необходимо учитывать, что при обжаловании судебного решения ненадлежащим ответчиком суду вышестоящей инстанции все равно придется это решение отменить (см. Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2009 N Ф09-8322/09-С2).

В этом смысле, если необходимо, чтобы дело рассматривалось в своем регионе, то привлекать в качестве ответчика целесообразно и непосредственно инспекцию, и ФНС России (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 11.11.2008 N А55-10040/2007).

Дополнительно следует обратить внимание, что должностное лицо налогового органа не может быть ответчиком по данному иску - в силу изложенного выше такое должностное лицо подлежит дисциплинарной ответственности (в случае ненадлежащего исполнения служебных обязанностей должностные лица налоговых органов могут быть привлечены к дисциплинарной ответственности, на это указано в статье 12 Закона РФ от 21.03.91 N 943-1, статьях 57, 58 Федерального закона от 27.07.2004 N 79-ФЗ), а ответственность гражданско-правовая наступает не перед лицом, которому причинен вред, а перед налоговым органом в порядке регресса. Если должностное лицо налогового органа будет указано в исковом заявлении в качестве ответчика, то в удовлетворении иска в данной части точно будет отказано.

Должностное лицо налогового органа, допустившее неправомерные действия или бездействие, может быть указано только в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора (статья 51 АПК РФ) - в случае удовлетворения иска налогоплательщика о возмещении убытков решение суда будет влиять на его права и обязанности по отношении к налоговому органу.

Необходимо отметить, что исполнительский сбор, представляющий собой санкцию штрафного характера, возникающую в процессе исполнительного производства, не может быть признан связанным с действиями налогового органа и его решениями, признанными недействительными, и не может быть отнесен к убыткам, возмещение которых налоговыми органами НК РФ.

На это указал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 28.04.2012 N А58-5391/2010.

В Письме Минфина России от 29.04.2013 N 03-02-08/29 рассмотрено обращение, из которого следует, что в возмещении морального вреда было отказано судом в связи с тем, что НК РФ не предусмотрено возмещение морального вреда.

Минфин России отметил, что вступившие в законную силу судебные акты, в том числе об отказе в возмещении морального вреда, являются обязательными для всех органов государственной власти, в том числе для налоговых органов, и потому поддержал указанную позицию.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 06.02.2003 N А57-6261/02-3 суд также указал, что законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено право налогоплательщика на возмещение морального вреда, мотивировав свой вывод следующим.

В соответствии со статьей 151 ГК РФ под моральным вредом понимаются физические или нравственные страдания, причиненные гражданину действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага, то есть размер компенсации морального вреда определяется с учетом степени физических и нравственных страданий, связанных с индивидуальными особенностями лица, которому причинен вред.

Однако в соответствии со статьей 2 ГК РФ гражданские правоотношения в случаях, прямо не предусмотренных в законодательстве о налогах и сборах, не распространяются на налоговые правоотношения, а законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено право налогоплательщика на возмещение морального вреда.

Налогоплательщики согласно положению подпункта 14 пункта 1 статьи 21 НК РФ имеют право требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями либо действиями (бездействиями) налоговых органов и их должностных лиц, а налоговые органы в соответствии со статьей 35 НК РФ несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Комментарий к главе 6. Органы внутренних дел. Следственные органы

Комментарий к статье 36. Полномочия органов внутренних дел, следственных органов


Комментируемая статья регулирует порядок осуществления полномочий органов внутренних дел в сфере налоговых правоотношений, закрепляя право органов внутренних дел участвовать в выездных налоговых проверках, проводимых налоговыми органами.

Кроме того, если органы внутренних дел при осуществлении своих полномочий выявят обстоятельства, требующие совершения действий, отнесенных к компетенции налоговых органов, они обязаны в десятидневный срок со дня выявления таких обстоятельств направить материалы в налоговый орган для принятия по ним решения.

Приказом МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009 утвержден Порядок взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений.

Данным Приказом, в частности, также утверждена форма запроса налогового органа об участии органа внутренних дел в выездной (повторной выездной) налоговой проверке.

ФНС России в Письме от 24.08.2012 N АС-4-2/14007@ поручила нижестоящим налоговым органам в обязательном порядке инициировать привлечение сотрудников органов внутренних дел для участия в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках в следующих случаях:

1) при обнаружении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном возмещении налога на добавленную стоимость, акциза (зачета или возврата иного налога) или признаков необоснованного предъявления налога на добавленную стоимость, акциза к возмещению;

2) при выявлении схем уклонения от уплаты налогов, подпадающих под признаки совершения преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 УК РФ, в том числе:

если после вынесения налоговым органом решения о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщиком предпринимаются действия, направленные на уклонение от налогового контроля, на затруднение налогового контроля либо иные действия, имеющие признаки активного противодействия проведению выездной налоговой проверки ("миграция" организации, смена учредителей и (или) руководителей организации, реорганизация, ликвидация организации и т.д.);

при обнаружении в ходе проведения предпроверочного анализа или налоговой проверки наличия в цепочке приобретения (реализации) товаров (работ, услуг) фирм-"однодневок", используемых в целях уклонения от уплаты налогов, в том числе зарегистрированных на номинальных учредителей (имеющих номинальных руководителей), зарегистрированных по утерянным паспортам и пр.;

3) при обнаружении признаков неправомерных действий при банкротстве, преднамеренного и фиктивного банкротства налогоплательщика.

В Письме ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 указано, что случае проведения выездной налоговой проверки с участием сотрудников органов внутренних дел в соответствии с пунктом 1 статьи 36 НК РФ и подпунктом 28 пункта 1 статьи 13 Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ "О полиции" порядок действий налоговых органов регламентируется Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной приказом МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009.

В целях качественного и полного сбора доказательственной базы по нарушениям законодательства о налогах и сборах, повышения эффективности совместной работы рекомендуется инициировать привлечение сотрудников органов внутренних дел для участия в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках в следующих случаях:

1) при обнаружении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном возмещении налога на добавленную стоимость, акциза (зачета или возврата иного налога) или признаков необоснованного предъявления налога на добавленную стоимость, акциза к возмещению;

2) при выявлении схем уклонения от уплаты налогов, подпадающих под признаки совершения преступлений, предусмотренных статьями 198-199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, в том числе:

если после вынесения налоговым органом решения о проведении выездной налоговой проверки налогоплательщиком предпринимаются действия, направленные на уклонение от налогового контроля, на затруднение налогового контроля либо иные действия, имеющие признаки активного противодействия проведению выездной налоговой проверки ("миграция" организации, смена учредителей и (или) руководителей организации, реорганизация, ликвидация организации и т.д.);

при обнаружении в ходе проведения предпроверочного анализа или налоговой проверки наличия в цепочке приобретения (реализации) товаров (работ, услуг) фирм-"однодневок", используемых в целях уклонения от уплаты налогов, в том числе зарегистрированных на номинальных учредителей (имеющих номинальных руководителей), зарегистрированных по утерянным паспортам и пр.;

3) при обнаружении признаков неправомерных действий при банкротстве, преднамеренного и фиктивного банкротства налогоплательщика.

Запрос об участии сотрудников органов внутренних дел в выездной (повторной выездной) проверке может быть направлен как до начала проверки, так и в процессе ее проведения.

В случае, если выездная (повторная выездная) налоговая проверка проводится или ее проведение предполагается с участием сотрудников органов внутренних дел, необходимо провести рабочее совещание с сотрудниками органов внутренних дел по следующим вопросам:

выработка и согласование основных направлений проведения предстоящей проверки;

составление аналитической схемы выявления предполагаемых правонарушений, по которым имеется соответствующая информация;

организация и тактика осуществления мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья проверяющих.

Как отмечено в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2009 N А41-22718/08, НК РФ не запрещает участие органов внутренних дел в налоговых проверках (совместные проверки) по запросам сами органов внутренних дел, а также не запрещает использовать полученные от таких органов документы, связанные с деятельностью налогоплательщика при проведении налоговых проверок, в том числе: документы, полученные органами внутренних дел раньше начала проведения налоговой проверки.

Объяснение, полученное в порядке, установленном Федеральным законом от 12.08.95 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности", не может служить надлежащим доказательством фактов, указанных в акте проверки и решении налогового органа. Сведения, полученные в результате оперативно-розыскных мероприятий, должны быть подтверждены мероприятиями налогового контроля в порядке, установленном статьями 90-99 НК РФ.

Согласно правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 04.02.99 N 18-О, и с учетом статей 49 (часть 1) и 50 (часть 2) Конституции РФ результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем.

На это указано в Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2012 N А41-44551/11.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 30.10.2012 N А35-104/2012 суд пришел к выводу о том, что действующим налоговым законодательством предусмотрено участие сотрудников органов внутренних дел только в рамках проведения выездной налоговой проверки (статья 89 НК РФ), о чем в обязательном порядке указывается в решении налогового органа о проведении выездной проверки, как это предусмотрено положениями Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказами от 30.06.2009 Министерства Внутренних дел Российской Федерации N 495 и Федеральной налоговой службы N ММ-7-2-347.

Как отметил суд, протокол обследования помещений, сооружений, зданий, участков местности, транспортных средств и изъятия документов проведен вне рамок выездной налоговой проверки, составлен работником УМВД России по субъекту РФ, который не является должностным лицом налогового органа.

С учетом изложенного, суд указал, что данный протокол не может быть принят судом в качестве доказательства события совершенного налогоплательщиком правонарушения, поскольку в силу части 3 статьи 64 и статьи 68 АПК РФ является недопустимым доказательством.

В Постановлении ФАС Московского округа от 17.07.2012 N А41-24972/10 отмечено, что оперуполномоченный УФСИН России по субъекту РФ допрашивал гражданина на основании запроса налогового органа, что не нарушает норму закона.

В Постановлении от 09.10.2012 N Ф09-9203/12 ФАС Уральского округа, оценив объяснения и показания работников, полученные сотрудником органов внутренних дел и сотрудниками налогового органа, признал их допустимыми доказательствами. Объяснения работников, полученные сотрудником органа внутренних дел, включенным в состав проверяющих лиц, получены в рамках проведения мероприятий налогового контроля, а не в рамках проведения оперативно-розыскной деятельности.

Комментарий к статье 37. Ответственность органов внутренних дел, следственных органов и их должностных лиц


Комментируемая статья, аналогично положениям статьи 35 НК РФ, предусматривающей ответственность налоговых органов и их должностных лиц, устанавливает условия и виды ответственности органов внутренних дел и следственных органов, а также их должностных лиц за убытки, причиненные налогоплательщикам.

Для наступления ответственности указанных лиц за вред, причиненный налогоплательщикам, необходимо: наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинная связь между двумя первыми элементами и вина причинителя вреда.

В пунктах 10, 11 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 01.07.96 N 6/8 указано, что при разрешении споров, связанных с возмещением убытков, причиненных гражданам и юридическим лицам нарушением их прав необходимость расходов и их предполагаемый размер должны быть подтверждены обоснованным расчетом, доказательствами, в качестве которых может быть представлена смета (калькуляция) затрат на устранение недостатков товаров, работ, услуг и т.п.

В Постановлении от 12.08.2008 N КА-А40/6668-08 ФАС Московского округа отклонил довод организации со ссылкой на правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 04.02.99 N 18-О, согласно которой результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем, а именно на основе соответствующих норм уголовно-процессуального закона, то есть так, как это предписывается статьями 49 (частью 1) и 50 (частью 2) Конституции РФ и частью 3 статьи 64, статьей 68 АПК РФ, о том, что сами по себе протоколы опроса не могут быть использованы ни при производстве по делу о налоговом правонарушении, ни в арбитражном процессе - содержащиеся в них сведения должны в указанных целях быть проверены в порядке статьи 90 НК РФ или статьи 88 АПК РФ, регламентирующими порядок снятия свидетельских показаний и содержащих гарантии достоверности этого вида доказательств в виде предупреждения об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, а также в случае снятия показаний в порядке статьи 90 НК РФ - в виде санкций, предусмотренных пунктом 2 статьи 37 НК РФ за неправомерные действия (бездействие) должностных лиц и других сотрудников органов внутренних дел в ходе выездных налоговый проверок; в этой связи протоколы опроса являются недопустимыми доказательствами (см. также Постановление ФАС Центрального округа от 18.05.2009 N А64-6290/07-16).

Комментарий к разделу IV. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Комментарий к главе 7. Объекты налогообложения

Комментарий к статье 38. Объект налогообложения


Комментируемая статья определяет несколько ключевых понятий, которые необходимо учитывать при исчислении любого налога: это объект налогообложения, имущество, товар, работа, услуг, идентичные и однородные товары (работы, услуги).

Объект налогообложения - это основной элемент налогообложения. Только при его наличии у налогоплательщика возникает обязанность уплачивать налог.

Любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, признается товаром.

Например, в Письме Минфина России от 21.12.2012 N 03-11-06/2/148 указано, что на основании пункта 3 статьи 38 НК РФ возможно признать проданное недостроенное здание товаром, предназначенным для реализации.

В Письме от 04.11.2004 N 03-04-08/106 Минфин России отметил в отношении продажи и перепродажи проектов, конструкторских разработок, технической документации и т.п. без предварительного заказа на их разработку со стороны покупателя, что в этих случаях для организации-продавца такая документация может рассматриваться как готовый товар.

В Письме Минфина России от 27.10.2011 N 03-04-06/4-288 указано, что доля в уставном капитале к имуществу не относится.

Необходимо учитывать, что для целей НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ, за исключением имущественных прав, в то время как на основании статьи 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Важно понимать также разницу между работой и услугой для целей НК РФ - у первой результаты имеют материальное выражение, у второй - нет.

Услуга считается реализованной (оказанной) в момент окончания ее оказания (независимо от составления акта приемки).

Аналогичная позиция изложена в Письме Управления ФНС России по г.Москве от 05.06.2012 N 16-15/049727@.

При этом передача имущества в аренду рассматривается как услуга для целей налогообложения (см. Письма Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175, МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807@, Решение ВС РФ от 24.02.99 N ГКПИ98-808, 809, Постановления ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 N А12-18114/2009, ФАС Московского округа от 05.07.2007, от 06.07.2007 N КА-А40/6237-07, от 29.05.2007, 31.05.2007 N КА-А40/4639-07, ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2005 N А44-1081/2005-9, от 07.10.2009 N А56-50811/2008).

Минфин России в Письме от 15.06.2011 N 03-03-06/1/348 согласился, что ключевым отличием работ от услуг является материальный результат, который может быть реализован для удовлетворения потребностей юридических или физических лиц.

Аудиторская деятельность не порождает такого материального результата, поскольку целью аудита является выражение мнения о достоверности отчетности конкретной организации, которое представляется в виде аудиторского заключения и письменной информации аудитора. Причем такое представление не являет собой материальный результат деятельности, а лишь определяет форму выражения мнения аудитора в процессе их оказания, до подписания акта оказания услуг.

Ни письменная информация, ни аудиторское заключение не могут быть реализованы после оказания услуг, поскольку содержащаяся в них информация потребляется в процессе оказания услуг исключительно аудируемым лицом. Тем самым результат услуг не представляет интереса для иных лиц, будучи уже потребленным заказчиком. Такие документы в принципе не могут являться предметом дальнейшего обращения в отличие от результата работ, который может свободно отчуждаться в цепи будущих владельцев для удовлетворения их потребностей.

То же по смыслу относится к консультационным услугам.

В Письме Минфина России от 08.12.2011 N 03-07-11/341 указано, такие виды деятельности, как машинописные работы по заполнению транспортной документации, изготовление копий документов, маркировку груза, упаковывание груза в готовую сертифицированную тару, ремонт тары, такелажные работы, погрузочно-разгрузочные работы, обладают признаками работ и услуг, предусмотренными статьей 38 НК РФ.

Право (требование), принадлежащее налогоплательщику на основании обязательства, для целей НК РФ не может быть отнесено ни к имуществу, ни к услугам, ни, тем более, к товарам или работам и его следует классифицировать как имущественное право.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 17.01.2013 N А53-8011/2012 отметил, что нормы налогового законодательства (статья 38 НК РФ) содержат прямое указание на то, что имущественные права не относятся к имуществу в целях определения объекта налогообложения.

Из пункта 1 статьи 11 НК РФ и Определения КС РФ от 06.06.2002 N 116-О следует, что в тех случаях, когда НК РФ содержит определение того или иного юридически значимого термина, в налоговых отношениях он должен использоваться именно в таком, специальном, значении, если даже в других отраслях законодательства ему придается иной смысл.

КС РФ в Определении от 25.11.2010 N 1564-О-О указал, что пункт 2 статьи 38 НК РФ, содержащий общее определение понятия имущества, используемое исключительно в целях налогообложения, не является неопределенным, направлен в том числе на обеспечение единообразия истолкования положений налогового законодательства при разрешении налоговых споров и не может рассматриваться как нарушающий или ограничивающий конституционные права граждан.

Нормы налогового законодательства (статья 38 НК РФ) содержат прямое указание на то, что имущественные права не относятся к имуществу в целях определения объекта налогообложения.

Из буквального толкования статей 38 и 228 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2008 году) следует, что с доходов, полученных налогоплательщиком от налогового агента и связанных с передачей ему имущественных прав, налоговый агент обязан исчислить, удержать из средств, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислить в бюджет НДФЛ.

При таких обстоятельствах в силу статей 24 и 226 НК РФ организация, уплачивающая физическому лицу денежные средства за передачу ему имущественных прав, является налоговым агентом, обязанным удержать и перечислить суммы удержанного налога с дохода физического лица.

Изложенное также соответствует Определению КС РФ от 16.07.2009 N 1015-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Власова Алексея Викторовича на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации" и Определению ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-14951/10.

Как указывает Минфин России в Письме от 29.07.2011 N 03-11-09/49, дисконтная карта представляет собой обязательство продавца (исполнителя работ, услуг) по предоставлению в будущем скидки владельцу данной карты. Таким образом, дисконтная карта является подтверждением права ее владельца на заключение в будущем договора по льготной (меньшей) цене.

В связи с этим дисконтная карта не может быть признана имуществом и, соответственно, товаром. Кроме того, ценностью обладает не сама дисконтная карта, а права, которые она предоставляет владельцу.

В статье 38 НК РФ приведены понятия однородных и идентичных товаров.

Как разъяснено в Письме ФНС России от 29.11.2012 N ОА-4-13/20093, однородными товарами признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения.

Ценные бумаги одного вида, но разных выпусков, выпущенные одним эмитентом, при условии, что ценные бумаги данных разных выпусков закрепляют сходную совокупность имущественных и неимущественных прав, а также имеют сходные характеристики, влияющие на их цену, могут быть признаны однородными. Соответственно, сделки с данными однородными ценными бумагами, которые совершены в сопоставимых коммерческих и (или) финансовых условиях, могут быть признаны однородными сделками.

Ценные бумаги различных видов или различных эмитентов не могут быть признаны однородными, так как не удовлетворяют требованиям, изложенным в статье 38 НК РФ, а именно:

- не имеют сходных характеристик;

- не выполняют одни и те же функции;

- не являются коммерчески взаимозаменяемыми.

Комментарий к статье 39. Реализация товаров, работ или услуг


Комментируемая статья посвящена вопросу о том, какие операции признаются реализацией, а какие - нет.

Сформулированные в данной статье положения, как следует из их содержания, представляют собой общее определение понятия реализации товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Применительно к каждому налогу соответствующей главой второй части НК РФ устанавливается свое понятие реализации.

Например, по общему правилу, реализацией признается только возмездная операция (пункт 1 статьи 39 НК РФ). Однако для целей главы 21 НК РФ, регулирующей НДС, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается реализацией товаров (работ, услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

А вот для целей налогообложения прибыли ситуация разрешается иначе. Так как безвозмездная передача имущества (работ, услуг) или имущественных прав в статье 249 НК РФ не поименована, то в целях главы 25 НК РФ она не признается реализацией.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510.

В Постановлении ФАС Московского округа от 13.08.2009 N КА-А40/7549-09 указано, что только в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе, признается реализацией.

Примером является норма пункта 1 части 1 статьи 146 НК РФ. Нормы главы 25 НК РФ указанного правила не предусматривают, в связи с чем, безвозмездное оказание услуг не признается реализацией в смысле статьи 39 НК РФ, поскольку у налогоплательщика отсутствует доход, учитываемый при исчислении прибыли и признаваемый объектом налогообложения в смысле статьи 247 НК РФ. У налогоплательщика предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, так как по указанным операциям возникает у организации-ссудополучателя.

В Письме Минфина России от 06.04.2012 N 03-11-06/2/53 отмечено, что исполнение сторонами возмездного договора признается реализацией товаров (работ, услуг).

Ранее аналогичный вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 5812/10: обмен товарами, повлекший передачу на возмездной основе права собственности на товары, признается реализацией товаров на основании статьи 39 НК РФ.

Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 10659/10, осуществление расчетов за оказанные услуги путем передачи в собственность комбинату товаров в натуральной форме наряду с оплатой денежными средствами признается реализацией товаров по смыслу пункта 1 статьи 39 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32, операция по продаже перешедшей к организации доли в уставном капитале общества признается реализацией имущественных прав, а не является получением вклада в уставный капитал общества.

В Письме от 12.05.2012 N 03-03-06/1/242 финансовое ведомство разъяснило, что передача организацией на возмездной основе (за компенсацию) права собственности на недвижимое имущество признается реализацией, а сумма компенсации - доходом от реализации.

В случае отсутствия перехода права собственности сумма компенсации подлежит учету в составе внереализационных доходов.

В Письме Минфина России от 06.04.2012 N 03-11-06/2/51 указано, что исходя из положений статьи 39 НК РФ передача объектов основных средств при смене собственника на основании проведенной реорганизации юридического лица в форме выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц не признается реализацией товаров (работ, услуг).

В пункте 9 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, указано, что поскольку при исполнении договора мены имеет место возмездная передача права собственности, данная операция в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ в целях налогообложения признается реализацией имущества.

Комментарий к статье 40. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения


Положения комментируемой статьи в настоящее время применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ, которым внесены существенные изменения в НК РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения, т.е. до 01.01.2012.

Данной статьей устанавливалось только четыре случая, когда налоговые органы были вправе проверять правильность применения цен (между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени), а также закреплялись методы определения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 24.02.2012 N 03-01-18/1-13, в соответствии с пунктом 6 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ положения статьи 40 НК РФ со дня вступления в силу указанного Федерального закона применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного Федерального закона, то есть до 1 января 2012 года.

Поскольку с 01.01.2012 в НК РФ существует специальный раздел V.1, посвященный взаимозависимым лицам и контролю цен для целей налогообложения, все соответствующие вопросы рассмотрены в комментариях к статьям именно данного раздела.

Комментарий к статье 41. Принципы определения доходов


В комментируемой статье приведено основополагающее, руководящее начало определения наличия доходы для целей исчисления налогов: доходом исключительно признается экономическая выгода, а не любые выплаты.

Учет данного правила может стать ключевым при определении налоговой базы в целях исчисления НДФЛ и налога на прибыль.

Как отмечено в пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ", для учета экономической выгоды при определении налоговой базы по налогу на прибыль недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен положениями главы 25 НК РФ.

В Письме Минфина России от 24.12.2012 N 03-04-06/4-361 указано, что курсовая разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту, носит характер материальной выгоды.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 N 11715/09 суд указал, что уплата организацией налога не может признаваться экономической выгодой, так как объективно влечет возникновение у организации затрат.

Налогообложение денежных сумм, перечисляемых в бюджет в виде налогов, не имеет экономического основания, а поэтому противоречит основным началам налогового законодательства (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

На основании изложенного, включение налогоплательщиком суммы НДС по полученным авансам, списанным в качестве кредиторской задолженности связи с истечением сроков исковой давности, в состав внереализационных расходов полностью соответствует статьям 250, 252, 265 НК РФ.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2011 N 09АП-30187/2011-АК.

Нормы НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют объективного установления фактов и размеров полученных налогоплательщиком доходов (выручки) от контрагентов при осуществлении деятельности, направленной на их извлечение, причем бремя доказывания их дополнительного вменения налогоплательщику возлагается на налоговый орган.

Аналогичные выводы изложены в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2013 N А78-8273/2012.

Для того, чтобы проиллюстрировать применение статьи 41 НК РФ на практике, исследуем вопрос об уменьшении участником ООО доходов, возникающих в связи с выходом из состава участников общества, на документально подтвержденные расходы в виде стоимости имущества, ранее внесенного в качестве взноса в уставный капитал общества.

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем 20000 руб., в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик при условии, что иное не предусмотрено федеральным законом. Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком.

Согласно пунктом 6.1 статьи 23 Закона N 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества в соответствии со статьей 26 Закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Как следует из подпункта 1 пункта 1 ст.220 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 08.06.2015 N 146-ФЗ (далее - Закон N 146-ФЗ)), при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале организации, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

На основании подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 146-ФЗ) вместо получения имущественного налогового вычета в соответствии с подпунктом. 1 данного пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

В главе 23 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 146-ФЗ) прямо не установлен порядок налогообложения НДФЛ дохода, получаемого физическими лицами - участниками общества при выходе из общества.

Согласно первой позиции, основанной на положениях абзаца 2 подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ, при выплате физическому лицу сумм в связи с уменьшением уставного капитала, в связи с ликвидацией общества, в связи с выходом из состава участников, налогообложению налогом на доходы физических лиц подлежит вся полученная физическим лицом сумма без каких-либо вычетов на ранее произведенные расходы, уменьшающих сумму полученного дохода.

Так, Минфин России из года в год придерживается последовательной позиции, согласно которой при выходе участника из общества выплаченная ему действительная стоимость доли подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с полной суммы выплаченного дохода и, если подлежащая уплате сумма налога не была удержана налоговым агентом, исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями статьи 228 НК РФ на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по окончании налогового периода, в котором был получен доход (см., в частности, Письма от 21.06.2013 N 03-04-05/23404, от 15.06.2012 N 03-04-06/3-170, от 09.08.2010 N 03-04-06/2-174 и от 29.12.2009 N 03-04-05-01/1032).

Налоговые органы солидарны с Минфином России. В Письме УФНС России по г.Москве от 30.09.2010 N 20-14/4/102611 разъяснено, что при выходе участника из общества у физического лица возникает доход в виде действительной стоимости доли, полученный при его выходе из общества, подлежащий налогообложению НДФЛ, и если налог не был исчислен и удержан налоговым агентом, налогоплательщику следует самостоятельно исчислить НДФЛ с указанных доходов, представить в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДФЛ и уплатить исчисленный налог в соответствующий бюджет.

При этом Минфин России прямо указывает, что возможность применения налоговых вычетов при получении дохода в виде действительной стоимости доли при выходе участника из общества статьями. 218-221 НК РФ не предусмотрена (см. Письмо Минфина России от 21.06.2010 N 03-04-06/2-126).

Существуют также судебные акты, поддерживающие позицию официальных органов (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 10.04.2013 N Ф09-2009/13 и от 05.12.2011 N Ф09-7722/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.2013 N А53-13671/2012).

Согласно другой позиции, основанной на положениях статьи 41 НК РФ, при выплате физическому лицу сумм в связи с уменьшением уставного капитала, в связи с ликвидацией общества, в связи с его выходом из состава участников участнику (акционеру) возвращается часть его вклада, внесенного ранее, поэтому никакой экономической выгоды и, следовательно, дохода он не получает. Доход возникает только в том случае, если сумма полученных физическим лицом - участником (акционером) средств превышает размер ранее осуществленного вклада.

В Письмах УФНС России по г.Москве от 04.05.2007 N 28-10/043011 и от 30.09.2005 N 28-10/69814 пояснено, что при выходе участников - физических лиц из состава учредителей общества с ограниченной ответственностью налогом не облагается стоимость доли участника в пределах его первоначального взноса, внесенного в уставный капитал. Включению в налоговую базу физических лиц подлежит лишь сумма выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале общества (в денежной или натуральной форме), превышающая сумму первоначального взноса.

Московский городской суд в Определении от 18.04.2012 N 33-10154 отметил, что, хотя отчуждение доли в данном случае не является следствием заключения договора купли-продажи, в силу чего не подлежат применению положения ст.220 НК РФ, действительная стоимость доли находилась в пределах первоначального вклада в уставный капитал и ее выплата недвижимым имуществом не привела к образованию экономической выгоды, соответственно, налогообложение в данном случае отсутствует.

Законом N 146-ФЗ в статью 220 НК РФ внесены изменения.

Как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ (в редакции Закона N 146-ФЗ), при определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета при продаже имущества, а также доли (долей) в нем, доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством).

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ (в редакции Закона N 146-ФЗ) при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества, при выходе из состава участников общества, при передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества, при уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества (имущественных прав).

В состав расходов налогоплательщика, связанных с приобретением доли в уставном капитале общества, могут включаться следующие расходы:

расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;

расходы на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества.

При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250000 руб. за налоговый период.

На основании статьи 2 Закона N 146-ФЗ указанные изменения вступили в силу с 01.01.2016.

Анализируя данные изменения, следует заключить, что с 01.01.2016 законодателем устраняется имевший место до этого пробел в НК РФ. Согласно действующим с указанной даты правилам доходы участника при выходе из общества могут быть уменьшены на расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала, и на это прямо указывается в НК РФ.

Тем самым законодатель фактически "легализовал" подход, по которому в подобной ситуации дохода по смыслу статьи 41 НК РФ не возникало.

Комментарий к статье 42. Доходы от источников в Российской Федерации и от источников за пределами Российской Федерации


Положения комментируемой статьи устанавливают правило, по которому ответ на вопрос об источниках доходов налогоплательщика (РФ или иностранное государство) решается применительно к НДФЛ и налогу на прибыль по правилам, установленным соответствующими главами второй части НК РФ.

При этом, если налогоплательщик, исходя из соответствующих положений НК РФ, не может определить, относятся ли полученные им доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, вопрос отнесения таких доходов к тому или иному источнику осуществляется уполномоченным органом

Аналогичные разъяснения приведены в Письме Управления ФНС России по г.Москве от 16.08.2006 N 20-12/72974.

В Решении Арбитражного суда г.Москвы от 12.02.2007, 14.02.2007 N А40-20833/06-117-173 указано, что российская организация, выплачивающая иностранной компании доходы от транспортно-экспедиторских услуг, не является в этом случае налоговым агентом и не должна при каждой выплате таких доходов удерживать налог и перечислять его в федеральный бюджет на основании пункта 1 статьи 42 НК РФ.

Комментарий к статье 43. Дивиденды и проценты


Положения комментируемой статьи регулируют понятие дивидендов и процентов и применение данных понятий в налоговом законодательстве.

Дивидендом признается только тот доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) который выплачивается пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Следовательно, в случае непропорционального распределения чистой прибыли хозяйственного общества часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, не признается для целей налогообложения дивидендами.

Это приводит к тому, что указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений пункта 1 статьи 43 НК РФ, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций при определении налоговой базы, к которой применяется ставка, предусмотренная пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Для целей налогообложения доходов физических лиц указанные выплаты в части превышения над суммами, признаваемыми в соответствии с НК РФ дивидендами, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставкам, установленным пунктом 1 и абзацем 1 пункта 3 статьи 224 НК РФ (для резидентов и нерезидентов соответственно).

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 30.07.2012 N 03-03-10/84.

Следовательно, доход, выплачиваемый непропорционально долям в уставном капитале, не соответствует понятию дивидендов, изложенному в статье 43 НК РФ.

Минфин России в Письме от 11.11.2005 N 03-05-01-04/353 разъяснил, что специальных норм для налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм, выплачиваемых физическим лицам - участникам ООО при непропорциональном их долям распределении прибыли, главой 23 НК РФ не предусмотрено.

В связи с этим доходы налогоплательщиков - участников ООО, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, полученные при непропорциональном их долям распределении прибыли ООО, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставки, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ.

Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы.

В Письме Управления ФНС России по г.Москве от 19.04.2007 N 20-12/036014@(а) указано, что часть чистой прибыли организации, распределенная между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества, признается для целей налогообложения выплатой дивидендов.

При этом часть чистой прибыли организации, распределенная между ее участниками (участником) непропорционально их (его) долям (доле) в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следовательно, для целей налогообложения указанные выплаты подлежат налогообложению по общей ставке (как для юридических, так и для физических лиц).

Однако в судебной практике по данному вопросу противоположная позиция.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 N А13-13347/2010 рассмотрена ситуация, в которой суд первой инстанции посчитал, что с учетом приоритета специальных норм Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" суммы, выплаченные участникам сверх дивидендов, пропорциональных их доле в уставном капитале, также следует квалифицировать как дивиденды для целей налогообложения. Суд также указал, что статьей 275 НК РФ дано свое определение дивидендов, в котором не содержится условия о пропорциональности выплат, а в главе 23 НК РФ не содержится специальных норм для обложения налогом на доходы физических лиц сумм, выплаченных участникам общества при распределении прибыли непропорционально их долям в уставном капитале. Следовательно, по мнению суда, в случае если чистая прибыль распределяется непропорционально долям участников, выплаты должны признаваться дивидендами и у налогового органа отсутствуют правовые основания квалифицировать все суммы дивидендов, выплаченных участникам общества, как иные доходы физических лиц, подлежащие обложению налогом по ставке 13 процентов.

Апелляционный суд оставил без изменения решение суда первой инстанции. Суд признал обоснованным довод налогового органа о том, что выплаты, произведенные обществом физическим лицам - его участникам сверх дивидендов, пропорциональных их доле в уставном капитале организации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов. Суд указал, что понятие дивиденда, данное в статье 275 НК РФ, используется в целях применения главе 25 НК РФ и не может применяться при толковании норм, закрепленных пунктом 4 статьи 224 главы 23 НК РФ. Следовательно, в силу статьи 43 НК РФ дивидендом признается доход, выплаченный пропорционально долям участников общества.

Однако суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что оспариваемое решение налогового органа не может считаться законным и обоснованным по праву и размеру, поскольку налоговый орган начислил обществу налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов на все выплаты, произведенные в пользу физических лиц. В то же время суммы, пропорциональные долям участников в уставном капитале, соответствуют понятию дивиденда и подлежат обложению налогом по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 224 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции установил, что выплаты произведены участникам общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет не пропорционально доле участников в уставном капитале, а пропорционально вкладам, внесенным участниками в имущество общества. Руководствуясь положениями статей 43, 214, 224, 226 и 275 НК РФ, статьи 28 Закона N 14-ФЗ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суммы, выплаченные обществом в размерах, превышающих дивиденды, пропорциональные долям участников в уставном капитале организации, для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц не признаются дивидендами, являются иными доходами физического лица и подлежат налогообложению по ставке 13 процентов.

По мнению ФАС Северо-Западного округа, этот вывод суда основан на правильном применении норм материального права.

В соответствии с положениями статьи 43 и пункта 4 статьи 224 НК РФ часть чистой прибыли общества, распределяемая между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале организации, признается для целей обложения налогом на доходы физических лиц выплатой дивидендов, в отношении которых устанавливается льготная ставка налога 9 процентов.

При непропорциональном распределении прибыли между участниками общества суммы, выплаченные сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале организации, следует квалифицировать в соответствии с подпунктом 10 пунктом 1 статьи 208 НК РФ как иные доходы физического лица, которые не признаются для целей обложения налогом на доходы физических лиц дивидендами, и к указанным выплатам применяется ставка 13 процентов (пункт 1 статьи 224 НК РФ).

Вместе с тем судом апелляционной инстанции установлено, что налоговый орган в ходе выездной проверки квалифицировал все суммы, выплаченные участникам общества, как иные доходы физических лиц, подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

Данный подход налогового органа признан неправомерным.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09.

В Письме Минфина России от 14.05.2015 N 03-03-10/27550 разъяснено, что положение пункта 1 статьи 43 НК РФ, устанавливающее определение дивидендов для целей НК РФ, к дивидендам как таковым относит не только доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям, но и аналогичный доход, полученный участником по принадлежащим ему долям.

В Письме от 05.06.2015 N 03-03-10/32629 финансовое ведомство указывает, что поскольку распределение имущества организации при ее ликвидации между акционерами (участниками) производится после удовлетворения требований всех кредиторов, то есть оплаты всех обязательств, включая обязательства по налогам и сборам, такие выплаты фактически направлены на распределение чистой прибыли этой организации и удовлетворяют определению дивидендов, установленному пунктом 1 статьи 43 НК РФ.

Следовательно, если стоимость имущества, полученного акционерами (участниками) при распределении имущества ликвидируемого общества, превышает их взнос в уставный капитал ликвидируемой организации, то такое превышение признается дивидендами.

Следует отметить позицию ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 12.11.2003 N Ф08-4484/2003-1712А, согласно которой суммы, образующие имущество унитарного предприятия, не являются доходом от долевого участия в другом предприятии в том понятии, которое дано в НК РФ, и могут быть расценены как безвозмездно полученные активы.

Как отметил суд, имущество предприятия полностью сформировано за счет средств учредителя, поэтому по смыслу указанной нормы средства, передаваемые безвозмездно между предприятием и учредителем, не являются доходом от долевого участия в деятельности другого предприятия.

Таким образом, поскольку спорные перечисления не являются доходом от долевого участия в другом предприятии, истец не является налоговым агентом и не несет обязанности удерживать этот налог у источника выплаты.

Процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентами.

Так, образующийся у организации - конкурсного кредитора внереализационный доход в виде начисленных процентов на сумму требований конкурсного кредитора к должнику с даты открытия конкурсного производства до даты погашения указанных требований должником признается доходом в виде начисленных процентов, а не в виде сумм штрафных санкций, поскольку для взыскания указанных процентов с должника не требуется ни его признания, ни решения суда о взыскании процентов.

Минфин России в Письме от 01.04.2011 N 03-03-06/2/60 пришел к аналогичному выводу.

Заключение договора займа в валюте, отличной от валюты РФ, допускается согласно пункту 2 статьи 317 ГК РФ, если в денежном обязательстве предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

В условиях повышенной волатильности валютного рынка потенциальные заимодавцы заинтересованы в заключении договоров, предметом которых являются валютные обязательства. Банки и микрофинансовые организации нередко заемные денежные средства в валюте, а перечисление производится в российских рублях по курсу Банка России на дату перевода.

Учитывая динамику изменения курса, возникают ситуации, при которых сумма денежных средств в рублях, выплачиваемая заимодавцу при возврате суммы займа, существенно превышает сумму денежных средств, полученную заемщиком при заключении договора, но при этом недостаточную для приобретения заимодавцем на валютном рынке суммы, выраженной в иностранной валюте и являющейся предметом договора займа.

Еще в конце 2012 года ВАС РФ сформулировал позицию, согласно которой при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте, с пересчетом в рубли на дату возврата у заимодавцев - физических лиц не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа. Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, глава 23 НК РФ не содержит (Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12).

В 2016 году ФНС России в связи с обращением о порядке налогообложения доходов физических лиц в виде положительной курсовой разницы, образовавшейся в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю, сослалась на данную позицию и напомнила, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

Таким образом налоговый орган согласился с позицией об отсутствии объекта налогообложения в виде положительной разницы, возникающей при перерасчете суммы займа по курсу Банка России на дату возврата займа (Письмо ФНС России от 21.01.2016 N БС-4-11/647@)

Комментарий к главе 8. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов

Комментарий к статье 44. Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора


Положения комментируемой статьи регулируют основания возникновения обязанности по уплате налога, а также освобождения от его уплаты и прекращения обязанности по его уплате.

Обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика только с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату такого налога. Иными словами, как только такие обстоятельства возникают и пока они продолжают действовать, продолжает действовать и обязанность по уплате налога. При этом основанием для возникновения обязанности по уплате налога не может являться не указанное в НК РФ обстоятельство.

Например, НК РФ предусмотрено участие несовершеннолетних налогоплательщиков в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, через законных представителей, в качестве которых в соответствии с ГК РФ признаются родители, усыновители и опекуны.

Обязанность по уплате налога на доходы физических лиц и представлению налоговой декларации обусловлена фактом получения налогооблагаемых доходов и не зависит от возраста налогоплательщика.

Как указано в Письме Управления ФНС России по г.Москве от 16.04.2012 N 20-14/033206@, если индивидуальный предприниматель прекратил осуществлять деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход, в связи с уходом за новорожденным ребенком и не привлекал в целях ведения предпринимательской деятельности наемных работников, то такой предприниматель должен подать заявление в налоговые органы о снятии с учета в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход в целях снятия с себя обязанности по исчислению и уплате указанного налога за период времени, в котором такая деятельность не осуществлялась.

До снятия с учета в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход данный налог должен уплачиваться налогоплательщиком в порядке, установленном главой 26.3 НК РФ.

Основания, по которым обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается, предусмотрены положениями пункта 3 статьи 44 НК РФ.

Официальные органы и суды периодически дают разъяснения относительно данных положений.

В пункте 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" указано, что в силу главы 25.3 НК РФ отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подпункта 1 пункта 3 статьи 44 НК РФ отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются.

Согласно статье 110 АПК РФ между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые регулируются главой 9 АПК РФ.

Законодательством не предусмотрены возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от процессуальной обязанности по возмещению судебных расходов.

В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления), должностного лица такого органа, за исключением прокурора, Уполномоченного по правам человека в Российской Федерации, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению соответствующим органом в составе судебных расходов (часть 1 статьи 110 АПК РФ).

В пункте 10 Постановления указано, что поскольку в силу положений статьи 44 НК РФ утрата возможности принудительного взыскания суммы налога сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по ее уплате, суммы задолженности по налогу, пеням, штрафу, самостоятельно перечисленные налогоплательщиком в бюджет до момента их списания в порядке, определенном в соответствии с пунктом 5 статьи 59 Кодекса, не являются излишне уплаченными в смысле НК РФ и поэтому не подлежат возврату по правилам статьи 78 НК РФ.

В Письме ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 отмечено, что при применении данного пункта Постановления N 57 следует учитывать, что поскольку в силу положений статьи 44 НК РФ утрата возможности принудительного взыскания суммы налога не является основанием для прекращения обязанности по ее уплате, взысканная службой судебных приставов до вынесения судом решения об утрате права взыскания сумма налога и соответствующих пени не может рассматриваться как излишне уплаченная (взысканная). Вопрос о возврате данных сумм может быть рассмотрен в случае вынесения судом соответствующего решения.

В Письме ФНС России от 23.07.2012 N ЕД-4-3/12132@ указано, что законодательство о налогах и сборах четко указывает на права и обязанности исключительно самого налогоплательщика - физического лица, не передавая и не возлагая их на его правопреемников, в том числе наследников, за исключением задолженности по имущественным налогам.

В Письме от 06.07.2012 N БС-3-11/2359 ФНС России отметила, что истечение срока давности в качестве основания для прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налогов не предусмотрено.

В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2013 N А41-36817/12 указано, что по смыслу положений статьи 44 НК РФ утрата налоговым органом возможности принудительного взыскания сумм налогов, пеней, штрафа, то есть непринятие им в установленные сроки надлежащих мер ко взысканию, сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по их уплате и, следовательно, для исключения соответствующих записей из его лицевого счета.

Из взаимосвязанного толкования норм подпункта 5 пункта 3 статьи 44 и подпункта 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ следует, что исключение соответствующих записей из лицевого счета налогоплательщика возможно только на основании судебного акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе в случае отказа в восстановлении пропущенного срока подачи в суд заявления о взыскании этих сумм.

При этом вывод об утрате налоговым органом возможности взыскания налогов, пеней, штрафов в связи с истечением установленного срока их взыскания может содержаться в судебном акте по любому налоговому делу, в том числе и в мотивировочной части такого акта. Соответствующие записи должны быть исключены налоговым органом из лицевого счета налогоплательщика немедленно после вступления такого судебного акта в силу.

При толковании подпункта 4 пункта 1 статьи 59 НК РФ необходимо исходить из того, что инициировать соответствующее судебное разбирательство вправе не только налоговый орган, но и налогоплательщик, в том числе путем подачи в суд заявления о признании сумм, возможность принудительного взыскания которых утрачена, безнадежными ко взысканию и обязанности по их уплате прекращенной.

Устоявшейся также является позиция о том, что утрата статуса индивидуального предпринимателя не предусмотрена в качестве основания прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога.

ФНС России в Письме от 22.09.2010 N ШС-37-3/11731 разъяснила, что в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя у физического лица сохраняется обязанность представления налоговых деклараций и уплаты налогов за тот период, в котором он осуществлял свою деятельность в качестве индивидуального предпринимателя.

Соответственно суммы налогов (сборов), начисленные к уплате (уменьшению) по декларациям, представленным физическими лицами за налоговый период, в котором они осуществляли деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, должны быть отражены в информационных ресурсах налоговых органов.

В этой связи налоговыми органами не производится закрытие карточек "Расчеты с бюджетом" индивидуальных предпринимателей, прекративших свою деятельность, до завершения их расчетов с бюджетом и закрытия налоговых обязательств.

В Письме от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@ ФНС России отметила, что положения НК РФ не содержат запрета на проведение выездных налоговых проверок физических лиц, прекративших деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей.

Налоговые органы вправе осуществлять выездные налоговые проверки физических лиц, утративших статус индивидуального предпринимателя, за период их деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

Также следует обратить внимание, что обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с полной ликвидацией организации-налогоплательщика.

НК РФ не предусмотрено прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налогов (пеней, штрафов) в период нахождения его в стадии ликвидации.

Начисление пеней при ликвидации юридического лица в порядке, предусмотренном ГК РФ, прекращается с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации юридического лица.

Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 17.03.2006 N 03-02-07/1-57.

Таким образом, у налогоплательщиков - ликвидируемых организаций по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на имущество организаций и другим налогам обязанность по уплате соответствующих налогов прекращается с ликвидацией.

Аналогичные выводы изложены в Письме Минфина России от 29.11.2011 N 03-02-07/1-410.

В Постановлении ФАС Московского округа от 19.10.2012 N А40-21342/12-75-101 суд, применив положения статьи 44 НК РФ, пришел к выводу о том, что длительное неисполнение банками инкассовых поручений налоговых органов по причинам недостатка средств на счетах налогоплательщиков, а также списание суммы задолженности со счетов налогоплательщика за пределами двухмесячного срока, предусмотренного статьей 46 НК РФ, не являются основаниями для прекращения обязанности по уплате сумм задолженностей. При этом НК РФ не ограничивает названным сроком действие выставленных инкассовых поручений.

Списанная с налогоплательщика задолженность не была признана в установленном указанной статьей порядке безнадежной к взысканию на момент взыскания, в связи с чем доводы налогоплательщика о том, что ее списание имело неправомерный характер, судом отклонены.

Утверждение налогоплательщика об истечении на момент списания средств сроков, установленных статьей 46 НК РФ, признано необоснованным, поскольку данное обстоятельство не влечет обязанности по их возврату как излишне взысканных.

В Постановлении ФАС Московского округа от 06.07.2012 N А40-90825/11 суд разъяснил, что ни положения статьи 79 НК РФ, ни иные его нормы не допускают возможности проведения зачета излишне взысканного налога в счет погашения задолженностей, в том числе по пеням и штрафам, по которым сроки принудительного взыскания, установленные статьями 46-48, 69, 70 НК РФ, истекли.

Данный правовой подход следует также из Определения КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, Постановления Президиума ВАС РФ от 15.09.2009 N 6544/09, многочисленной судебной практики (в частности, Постановления ФАС Московского округа от 06.03.2012 N А40-58460/11; от 06.10.2010 N А40-132421/09, от 02.06.2009 N А40-57374/08, ФАС Уральского округа от 31.08.2011 N А50-22963/10).

Ссылки на статью 44 НК РФ, которая не содержит таких оснований прекращения обязанности по уплате налога как нарушение налоговым органом порядка взыскания налога, по мнению ФАС Московского округа, основаны на ошибочном толковании данной правовой нормы без учета положений иных, вышеприведенных норм НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2012 N А56-44217/2011 суд разъяснил, что признание гражданско-правовой сделки недействительной само по себе не может изменять налоговые правоотношения, если законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налогов.

С учетом изложенного признание судом договора купли-продажи земельного участка недействительным не является основанием для признания организации неплательщиком земельного налога за период с момента государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок до момента вступления в законную силу решения суда о признании сделки купли-продажи земельного участка недействительной.

Комментарий к статье 45. Исполнение обязанности по уплате налога или сбора


Положения комментируемой статьи регулируют порядок исполнения налоговых обязательств.

В целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме - безналичной или наличной - происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога" приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.

Данные разъяснения приведены в Определении КС РФ от 22.01.2004 N 41-О.

В Постановлении ФАС Московского округа от 27.07.2012 N А41-30464/11 указано, что налог, сбор могут быть признаны уплаченными только в случае, если в результате предпринятых налогоплательщиком, плательщиком сборов мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, внебюджетный фонд, то есть когда направленные на уплату налога, сбора действия налогоплательщика носили добросовестный характер.

В Постановлении от 29.10.2012 N А41-30365/11 ФАС Московского округа отметил, что с учетом положений статьи 45 НК РФ обязанность по уплате спорного налога считается исполненной, если только налоговый орган не представит доказательств, свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщика и их направленности на не поступление платежей в бюджет.

Как разъяснено в Постановлении ФАС Московского округа от 13.07.2012 N А40-79993/11-147-687, перечень случаев, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной, приведен в пункте 4 статьи 45 НК РФ.

Отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банков к таким случаям не отнесено.

Кроме того, не поступление в бюджеты (внебюджетные фонды) денежных средств, уплаченных налогоплательщиком обязательных платежей, по причине отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка не может быть признано обстоятельством, влияющим на признание обязанности по уплате этих платежей исполненной.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 23.11.2012 N Ф03-5276/2012 отклонил доводы комитета по управлению имуществом о том, что у него отсутствует вина по неуплате транспортного налога в связи с тем, что является бюджетным учреждением, не имеющим самостоятельных источников финансирования. Суд констатировал обязанность налогоплательщика самостоятельно (от своего имени, за счет собственных средств) уплатить соответствующую сумму налога в бюджет и установил, что факт недофинансирования бюджетной организации не влияет на обязанность последней по уплате причитающихся сумм обязательных платежей.

В Определении ФАС Северо-Западного округа от 05.07.2012 N А56-40924/2011 отмечено, что из пункта 1 статьи 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями главы 4 этого же НК РФ вытекает, что по своему содержанию данная норма не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Однако представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Таким образом, в случае уплаты государственной пошлины от имени представляемого (подателя жалобы) его уполномоченным представителем (физическим лицом) в платежном документе на перечисление суммы государственной пошлины в бюджет должно быть указано, что плательщик действует от имени представляемого и к платежному документу должны быть приложены доказательства, подтверждающие, что указанное в платежном документе физическое лицо наделено правом уплатить государственную пошлину за подателя жалобы (доверенность или иной приравненный к ней документ).

ВАС РФ даны разъяснения по вопросу об уплате государственной пошлины российскими и иностранными лицами через представителей (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 118), согласно которым государственная пошлина может быть уплачена представителем от имени представляемого. При этом отмечено, что уплата государственной пошлины с банковского счета представителя прекращает соответствующую обязанность представляемого. В платежном документе на перечисление суммы государственной пошлины в бюджет с банковского счета представителя должно быть указано, что плательщик действует от имени представляемого.

ВАС РФ также отмечено, что уплата государственной пошлины за доверителя его поверенным не противоречит налоговому законодательству и сложившейся судебной практике (см. Определение от 11.04.2011 N ВАС-3950/11).

Следовательно, при уплате государственной пошлины представителем организации-плательщика в платежном документе на перечисление суммы государственной пошлины в бюджет с банковского счета представителя должно быть указано, что плательщик действует от имени представляемого.

При уплате государственной пошлины физическим лицом от имени представляемой организации наличными денежными средствами к платежному документу (чек-ордеру) должны быть приложены доказательства принадлежности уплаченных денежных средств организации, обратившейся в соответствующий государственный орган за совершением юридически значимого действия, т.е. должно быть указано, что физическое лицо - представитель действует на основании доверенности или учредительных документов с приложением расходного кассового ордера или иного документа, подтверждающего выдачу ему денежных средств на уплату государственной пошлины.

Аналогичные выводы изложены в Письме Минфина России от 01.06.2012 N 03-05-04-03/43.

Физические лица - налогоплательщики (плательщики сборов, налоговые агенты) могут уплачивать налоги, сборы, соответствующие пени и штрафы через банк, а при отсутствии банка - через кассу местной администрации, организацию федеральной почтовой связи.

При уплате государственной пошлины с использованием терминалов кредитных организаций указание фамилии, имени, отчества плательщика является обязательным.

На это обращено внимание в Письме Минфина России от 21.06.2012 N 03-05-06-03/59.

Все приведенные разъяснения актуальны не только в отношении сбора - государственной пошлины, но и в отношении налогов.

В последнее время стал актуальным вопрос о возможности уплаты налогов и сборов не через банк, а через терминалы моментальной оплаты.

Минфин России в Письме от 01.02.2012 N 03-05-06-03/06 указал, что НК РФ не предусмотрена уплата сумм налогов, сборов, соответствующих пеней и штрафов через юридических лиц, не являющихся банками, в том числе через платежных агентов и банковских платежных агентов, а также через платежные терминалы платежных агентов.

Вместе с тем плательщик имеет возможность исполнить обязанность по уплате налогов, сборов и иных платежей путем представления в банк соответствующего поручения на перечисление денежных средств как на бумажном носителе, так и в электронном виде по сети Интернет либо путем внесения денежных средств через банкоматы и платежные терминалы кредитной организации.

В последующих Письмах финансового ведомства данная позиция была развита.

В Письме от 26.04.2012 N 03-02-07/1-103 Минфин России разъяснил, что НК РФ не предусмотрена уплата регулируемых НК РФ налогов и сборов, в том числе государственной пошлины, через платежный терминал, не принадлежащий банку, либо иной способ уплаты указанных платежей.

Физические лица вправе уплачивать налоги, государственную пошлину, соответствующие штрафы в бюджетную систему Российской Федерации через небанковскую кредитную организацию, имеющую лицензию Центрального банка Российской Федерации на проведение соответствующих операций.

Такая позиция отражена в Письме Минфина России от 06.09.2012 N 03-02-08/81.

Минфин России в Письме от 19.07.2012 N 03-02-08/59 отметил, что НК РФ не предусмотрена уплата регулируемых НК РФ налогов, сборов, соответствующих пеней и штрафов через банковских платежных агентов.

Обязанность по уплате налога не признается исполненной, в частности, в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

При обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган по месту своего учета с заявлением об уточнении основания, типа и принадлежности платежа, налогового периода или статуса плательщика. НК РФ не установлен специальный срок для принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

Для уточнения названных показателей важно, чтобы в расчетном документе был указан именно тот налог, который подлежит уплате (перечислению) в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 3 и 7 Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 12.11.2013 N 107н, распоряжение о переводе денежных средств составляется только по одному коду бюджетной классификации Российской Федерации.

В реквизите "106" распоряжения о переводе денежных средств указывается значение основания платежа, который имеет 2 знака и может принимать следующие значения:

"ТП" - платежи текущего года;

"ЗД" - добровольное погашение задолженности по истекшим налоговым, расчетным (отчетным) периодам при отсутствии требования налогового органа об уплате налогов (сборов);

"БФ" - текущий платеж физического лица - клиента банка (владельца счета), уплачиваемый со своего банковского счета;

"ТР" - погашение задолженности по требованию налогового органа об уплате налогов (сборов);

"РС" - погашение рассроченной задолженности;

"ОТ" - погашение отсроченной задолженности;

"РТ" - погашение реструктурируемой задолженности;

"ПБ" - погашение должником задолженности в ходе процедур, применяемых в деле о банкротстве;

"ПР" - погашение задолженности, приостановленной к взысканию;

"АП" - погашение задолженности по акту проверки;

"АР" - погашение задолженности по исполнительному документу;

"ИН" - погашение инвестиционного налогового кредита;

"ТЛ" - погашение учредителем (участником) должника, собственником имущества должника - унитарного предприятия или третьим лицом задолженности в ходе процедур, применяемых в деле о банкротстве;

"ЗТ" - погашение текущей задолженности в ходе процедур, применяемых в деле о банкротстве.

В случае указания в реквизите "106" распоряжения о переводе денежных средств значения ноль ("0") налоговые органы при невозможности однозначно идентифицировать платеж самостоятельно относят поступившие денежные средства к одному из указанных выше оснований платежа, руководствуясь законодательством о налогах и сборах.

В Письме от 29.03.2012 N 03-02-08/31 Минфин России отметил, что НК РФ не предусмотрено, что неправильное указание КБК в платежном поручении является основанием для признания обязанности по уплате налога неисполненной.

Однако уточнение КБК может производиться только в пределах одного и того же налога (см. Письмо ФНС России от 22.12.2011 N ЗН-4-1/21889).

Учитывая изложенное, налоговые органы предлагают в случае необходимости написать заявление в налоговый орган по месту учета об уточнении КБК, приложив к нему копии документов, подтверждающих уплату налога и его перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.

На основании заявления налоговым органом будет принято решение об уточнении платежа, при этом будет осуществлен пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

Как указал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22.01.2013 N А03-4970/2012, процесс исполнения обязанности по уплате налогов казенными учреждениями имеет существенную специфику, которая обусловлена особенностями их бюджетно-правового статуса, в частности отсутствием у таких учреждений банковских счетов и осуществлением расчетов через лицевые счета, открываемые в соответствующих органах исполнительной власти.

Исходя из правового статуса налогоплательщика к спорным правоотношениям не подлежит применению подпункт 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

С 1 января 2015 года вступили в силу положения Федерального закона от 21.07.2014 N 249-ФЗ "О внесении изменений в статьи 50 и 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 21.07.2014 N 249-ФЗ) в части зачисления доходов от государственной пошлины за совершение федеральными органами исполнительной власти юридически значимых действий в случае подачи заявления и (или) документов, необходимых для их совершения, в многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг (далее - МФЦ) по нормативу 50 процентов в федеральный бюджет и 50 процентов в бюджет субъекта Российской Федерации.

В целях реализации положений Федерального закона от 21 июля 2014 года N 249-ФЗ приказом Минфина России от 16.12.2014 N 150н "О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2013 года N 65н" (далее - Указания) предусмотрены изменения в части дополнения пункта 4 раздела II "Классификация доходов бюджетов" и приложения 11 к Указаниям "Перечень кодов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, главными администраторами которых являются федеральные государственные органы, Центральный банк Российской Федерации, органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящиеся в их ведении федеральные казенные учреждения, с детализацией подвида доходов бюджетов" кодами подвида доходов бюджетов по государственной пошлине за совершение федеральными органами исполнительной власти юридически значимых действий в случае подачи заявления и (или) документов, необходимых для их совершения, в МФЦ (далее - государственная пошлина).

При осуществлении платежей государственной пошлины в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации большинство заявителей испытывают трудности при выборе соответствующего кода бюджетной классификации (с необходимым подвидом доходов) при оплате государственной пошлины с использованием платежных терминалов, а также через онлайн-систему.

С целью урегулирования данной ситуации Минфином России направлено письмо в адрес Центрального Банка Российской Федерации.

Кроме того, в большинстве случаев некорректное заполнение реквизитов в распоряжениях о переводе денежных средств в уплату государственной пошлины в бюджетную систему Российской Федерации приводит к зачислению данных платежей по нормативу 100 процентов в доход федерального бюджета.

На основании вышеизложенного, с целью своевременного зачисления платежей от уплаты государственной пошлины в бюджеты субъектов Российской Федерации Минфин России просит усилить контроль за незамедлительным проведением территориальными органами федеральных органов исполнительной власти процедур уточнения платежей, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 20.03.2015 N 02-08-10/15616.

Комментарий к статье 46. Взыскание налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках, а также за счет его электронных денежных средств


Комментируемая статья посвящена обращению взыскания на счет налогоплательщика в банке.

Процедура принудительного взыскания недоимки (пеней, штрафов) на основании вступившего в законную силу решения налогового органа регламентируется положениями статей 45, 46, 69, 70 НК РФ и сводится к следующим этапам:

1) в течение 10 дней с даты вступления в силу решения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки (пеней, штрафов);

2) далее по общему правилу взыскание недоимки (пеней, штрафов) с организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется налоговым органом в бесспорном порядке путем принятия решения об обращении взыскания за счет денежных средств и выставления инкассового поручения к расчетному счету налогоплательщика (указанное решение должно быть принято не позднее двух месяцев с момента истечения срока исполнения требования);

3) при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или при отсутствии информации о данных счетах налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества, приняв в течение года после истечения срока исполнения требования об уплате налога соответствующее решение и направив его для принудительного исполнения судебному приставу-исполнителю.

Следовательно, вопрос о судебном порядке взыскания недоимки (пеней, штрафов) с организаций и индивидуальных предпринимателей возникает только в том случае, если налоговым органом в указанные выше сроки не была реализована процедура взыскания выявленной задолженности в бесспорном порядке либо допущено нарушение этой процедуры, выразившееся в непринятии в установленный срок решения об обращении взыскания за счет денежных средств на счетах в банке или за счет иного имущества налогоплательщика.

Бесспорное взыскание задолженности ограничено двухмесячным сроком, по истечении которого налоговый орган в пределах шести месяцев вправе произвести взыскание в судебном порядке.