Постатейный комментарий к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций"

Введение

Уважаемый читатель! В этот самый момент Вы держите в руках комментарий НК РФ, который содержит в себе отражение всех последних изменений, вступивших в силу с 1 января 2018 года.

Автор приложил все возможные усилия для того, чтобы максимально полно раскрыть содержание статей НК РФ и донести их смысл до читателя доступным языком.

Значительная часть объема данного комментария отведена толкованиям норм права официальными органами, а также арбитражными судами. Наиболее значимые и интересные решения судов приведены максимально развернуто, что раскрывает применение судами норм налогового законодательства, а также, позволяет увидеть трактовку судами как отдельных норм НК РФ, так и их совокупностей.

При составлении комментария автор ставил своей целью объединить рекомендации налоговых органов, финансового ведомства и позиции судов по разнообразным вопросам, чтобы предостеречь налогоплательщиков от возможных проблем с налоговыми органами.

Автор данного комментария приложил максимум сил для создания источника обобщенной информации относительно применения норм НК РФ и надеется, что его труд окажется полезным руководителям, юристам, аудиторам, бухгалтерам, работникам налоговых органов, научным сотрудникам, студентам, которые применяют или изучают нормы налогового законодательства.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария (y_lermontov@mail.ru).

Комментарий к статье 246. Налогоплательщики

По общему правилу, налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ).

Круг налогоплательщиков налога на прибыль определен статьей 246 НК РФ.

Российские организации являются плательщиками налога на прибыль организаций, объектом налогообложения по которому является прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ в отношении тех видов доходов, которые указаны в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

"Актуальная проблема".

Как показывает анализ практики, очень часто можно задаться вопросом - является тот или иной субъект налогоплательщиком налога на прибыль. В частности, весьма спорная и интересная ситуация складывается с паевыми инвестиционными фондами. При разрешении данного вопроса необходимо руководствоваться статьёй 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", согласно которой ПИФ представляет собой обособленный имущественный комплекс, то есть не является юридическим лицом, из чего следует вывод, что ПИФ не является налогоплательщиком налога на прибыль организации. Данной позиции также придерживаются и официальные органы.

"Официальная позиция"

Например, в Письме ФНС России от 14.12.2017 N СД-4-3/25484@ разъясняется, что ИФ не признается налогоплательщиком налога на прибыль организаций в целях пункта 1 статьи 246 НК РФ.

Также ФНС России пояснила, что если иностранным номинальным держателем (иностранным уполномоченным держателем; лицом, которому депозитарий открыл счет депо депозитарных программ) предоставлена информация российскому депозитарию, что лицом, имеющим фактическое право на доход, является паевой инвестиционный фонд, созданный в соответствии с Законом N 156-ФЗ, российский депозитарий не выполняет функции налогового агента и не удерживает налог.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что по смыслу комментируемой статьи Российская Федерация и иные публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль организаций. Аналогичный вывод содержится и в разъяснениях Минфина России (Письмо от 27.11.2017 N 03-03-06/1/78334 и от 27.11.2017 N 03-03-06/3/78208).

Абзац 5 пункта 1 статьи 246 НК РФ регулирует обязанности консолидированной группы налогоплательщиков и их ответственных участников в качестве налогоплательщиков налога на прибыль организации.

В соответствии с нормами пункта 1 статьи 25.1 НК РФ консолидированной группой налогоплательщиков является добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

Организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

Необходимо отметить, что ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков признается участник консолидированной группы налогоплательщиков, на которого в соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций (пункт 3 статьи 25.1 НК РФ).

Участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.

Под участником консолидированной группы подразумевают организацию, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным НК РФ для участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Резюмируя изложенное выше, следует, что участники консолидированной группы налогоплательщиков ведут налоговую отчетность в соответствии с требованиями законодательства, данная отчетность предоставляется ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, который в свою очередь, принимает на себя статус налогового агента по отношению к остальным участникам консолидированной группы налогоплательщиков, ввиду чего, основываясь на предоставленной налоговой отчетности, ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков.

"Официальная позиция".

Минфином России был рассмотрен интересный вопрос - об исчислении налога на прибыль ответственным участником КГН в случае реорганизации участника КГН в декабре. Департамент Минфина России разъяснил, что в силу статьи 246 Кодекса участники КГН исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по КГН в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы. Участник КГН обязан представлять ответственному участнику КГН документы, необходимые ему для исполнения обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по КГН.

Учитывая, что согласно пункту 2.1 статьи 25.4 НК РФ при реорганизации участника КГН реорганизованные организации подлежат обязательному включению в состав этой группы, если они соответствуют условиям, предусмотренным для участников КГН статьей 25.2 НК РФ, а также с учетом того, что участники КГН не являются самостоятельными налогоплательщиками налога на прибыль организаций, консолидированная налоговая база за текущий налоговый период определяется с учетом показателей участника КГН, созданного в период с 1 по 31 декабря текущего налогового периода в результате реорганизации участника КГН.

(Письмо Минфина России от 14.12.2016 N 03-12-11/3/74789).

Пункт 4 статьи 246 НК РФ устанавливает нормы, касающиеся проведения на территории России в 2018 году чемпионата мира по футболу FIFA. В соответствии с данным пунктом не признаются налогоплательщиками налога на прибыль FIFA и дочерние организации FIFA, которые поименованы в нормах специального закона - Федерального закона от 07.06.2013 N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

"Официальная позиция"

Как разъяснено в Письме Минфина России от 24.05.2017 N 03-03-06/1/31687: в силу пункта 4 статьи 246 НК РФ в случае если ООО квалифицируется Минспортом России в качестве дочерней организации FIFA, то общество не признается налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, транспортному налогу и налогу на имущество организаций.

Пункт 5 комментируемой статьи закрепляет важное правило, согласно которому в целях налогообложения налогом на прибыль организации к российским организациям приравниваются иностранные организации, которые признаются налоговыми резидентами России по правилам, установленным статьёй 246.2 НК РФ. Более подробно данный аспект будет рассмотрен в комментарии к статье 246.2 НК РФ.

Комментарий к статье 246.1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов

Законодатель позаботился о более выгодном положении налогоплательщиков - участников проекта "Сколково", относительно других групп налогоплательщиков, очевидно, данный шаг имеет своей целью ускорить развитие научного потенциала и наращивание экономической мощи Российской Федерации.

Следует отметить, что законодателем также предусмотрены условия, при нарушении которых налогоплательщик - участник проекта "Сколково" лишается права на применение налоговых льгот.

Таким нарушениями являются:

- утрата статуса участника проекта "Сколково";

- превышение установленного лимита выручки. Данный лимит равен 1 миллиарду рублей. Кроме того, следует иметь в виду, что речь идет именно о выручке, а не о прибыли.

На данные основания также особое внимание обращает Минфин России в своих разъяснениях, например, в Письме Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77719.

"Официальная позиция"

В вышеназванном письме Минфин России также пояснил, что участники проекта Сколково имеют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ, однако наличие указанного права необходимо подтвердить в том числе выпиской из книги учета доходов и расходов или отчетом о финансовых результатах участника проекта, подтверждающими годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В случае если налогоплательщик - участник проекта "Сколково" утрачивает право на применение налоговой льготы ввиду превышения установленного лимита выручки, то он вправе применять нулевую ставку в отношении прибыли, полученной с начала налогового периода, в котором произошло превышение.

Однако, следует иметь в виду, что в связи со вступлением в силу Федерального закона от 28.11.2011 N 339-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", совокупный размер прибыли ограничен 300 миллионами рублей, то есть, в случае превышения данного размера прибыли, ставка на прибыль составит 20 процентов.

Следует отметить, что в соответствии с нормами пункта 3 статьи 246.1 НК РФ налог за период, в котором был утрачен статус участника проекта, подлежит восстановлению в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней.

Приказом Минфина России от 30.12.2010 N 196н утверждены формы:

Уведомления участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" об использовании права на освобождение (о продлении использования права на освобождение, об отказе от освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика;

Расчета совокупного размера прибыли (убытка) участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково";

Расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

Также указанным приказом утвержден Порядок заполнения формы расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что законодатель в пункте 7 комментируемой статьи установил перечень документов, которыми осуществляется подтверждение права участника проекта "Сколково" на освобождение от уплаты налога на прибыль. Таковыми документами являются:

Во-первых, документы, подтверждающие наличие статуса участника проекта и предусмотренные Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково";

Во-вторых, выписка из книги учета доходов и расходов или отчет о финансовых результатах участника проекта, подтверждающие годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

"Официальная позиция"

На основании анализа положений пункта 7 во взаимосвязи с иными пунктами статьи 246.1 НК РФ Минфин России приходит к выводу, что Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Следовательно, ведение налогового учета является обязанностью для организаций - плательщиков налога на прибыль организаций.

(Письмо Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77719).

"Внимание!"

Важно рассмотреть ситуацию, что будет, если участником проекта "Сколково" не направлены документы, подтверждающие право на освобождение? Обратимся к разъяснениям официального органа по данному вопросу.

Так в Письме Минфина России от 23.01.2017 N 03-03-06/1/3009 указывается, что в случае если участником проекта "Сколково" не направлены документы, подтверждающие право на освобождение (либо представлены документы, содержащие недостоверные сведения), сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с участника проекта соответствующих сумм пеней.

Учитывая наличие установленного НК РФ срока представления документов, подтверждающих право на освобождение, по мнению Департамента Минфина России, норма о восстановлении суммы налога и уплате ее в бюджет распространяется и на случаи представления участниками проекта документов после этого установленного срока.

Следовательно, не выполнив требование НК РФ о представлении документов в срок, установленный пунктом 6 статьи 246.1 НК РФ, участник проекта "Сколково" обязан исчислить налог на прибыль организаций в целом за предыдущий налоговый период в общем порядке и уплатить его в установленный НК РФ срок.

По вопросу о порядке представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций участниками проекта "Сколково" рекомендуем руководствоваться письмом ФНС России от 20.08.2015 N ГД-4-3/14742@.

Комментарий к статье 246.2. Организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации

Комментируемая статья устанавливает правила признания организаций налоговыми резидентами Российской Федерации в целях главы 25 НК РФ.

Пункт 1 статьи 246.2 НК РФ устанавливает три нижеследующие категории организаций, которые признаются налоговыми резидентами России:

Во-первых, российские организации.

Во-вторых, иностранные организации, которые признаются резидентами Российской Федерации на основании положений соответствующих международных договоров по вопросам налогообложения, но только в целях применения этого международного договора.

В-третьих, иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация.

"Внимание!"

Особое внимание следует обратить на положения части 5 статьи 3 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)", согласно которым вне зависимости от условий, предусмотренных пунктами 2 и 5 статьи 246.2 НК РФ, иностранная организация не признается налоговым резидентом РФ, если в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах в отношении такой иностранной организации принято решение акционеров (учредителей) или иных уполномоченных лиц о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2018 года, если иное не указано в пунктах 1-3 части 6 данной статьи.

Пункт 2 статьи 246.2 НК РФ устанавливает два условия, при соблюдении хотя бы одного из которых, в целях подпункта 3 пункта 1 комментируемой статьи местом управления иностранной организацией признается Российская Федерация.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.03.2017 N 03-12-11/2/12466 разъясняется порядок применения положений пункта 2 во взаимосвязи с пунктом 3 комментируемой статьи на примере рассмотрения вопроса об определении места управления иностранной организацией для признания ее резидентом РФ для целей налога на прибыль.

Минфин России указывает, что в случаях, когда на территории Российской Федерации осуществляются как функции, поименованные в пункте 3 статьи 246.2 НК РФ, так и иные функции, не поименованные в указанном пункте, по мнению Департамента, следует руководствоваться принципом соразмерности объема каждого вида деятельности, осуществляемого в РФ, аналогичным принципу, указанному в абзаце втором подпункта 1 пункта 2 статьи 246.2 НК РФ. Осуществление на территории РФ отдельных функций, требующих принятия управленческих решений по вопросам текущей деятельности иностранных дочерних организаций, не может рассматриваться в качестве руководящего управления на территории Российской Федерации в случае, если такая деятельность осуществляется в объеме существенно меньшем, чем руководящее управление, осуществляемое в ином государстве (государствах).

Также в Письме Минфина России от 02.02.2017 N 03-12-11/5639 содержится важное практическое разъяснение, а именно - необходимо учитывать, что осуществление на территории Российской Федерации отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации, к которым, в частности, относятся стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой и управленческой отчетности, анализ деятельности иностранной организации, внутренний аудит и внутренний контроль, а также принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все дочерние организации такой организации или их существенную часть, само по себе не признается осуществлением управления иностранной организацией в РФ.

Таким образом, по мнению Департамента Минфина России, осуществление одной из указанных выше функций не является руководящим управлением.

Что касается пункта 3 статьи 246.2 НК РФ, то в нем законодатель установил перечень видов деятельности, занятие которыми в РФ само по себе не признается осуществлением управления иностранной организацией в Российской Федерации.

Обращаем внимание, что положения комментируемой нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2016 года, что регламентировано Федеральным законом от 28.12.2017 N 436-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Аналогичная дата также установлена и для пунктов 4, 6 и 8 статьи 246.2 НК РФ.

В пункте 6 статьи 246.2 НК РФ законодатель вводит перечень альтернативных условий, при соблюдении хотя бы одного из которых влечет признание иностранной организации налоговым резидентом России исключительно в порядке, предусмотренном пунктом 8 комментируемой статьи. Причем данное правило применяется вне зависимости от выполнения в отношении иностранной организации условий, предусмотренных пунктами 2-5 статьи 246.2 НК РФ.

"Важно!"

ФНС России пошла по пути расширительного толкования норм пунктов 6 и 8 комментируемой статьи.

Так, в частности, в Письме ФНС России от 20.09.2017 N СД-4-3/18804@ разъясняется, что, по мнению ФНС России, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, предусмотренное пунктом 8 статьи 246.2 НК РФ право самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации распространяется на любые иностранные организации (в том числе не указанные в пункте 6 статьи 246.2 НК РФ), осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, за исключением иностранных организаций, указанных в пункте 1 статьи 246.2 НК РФ, а также тех иностранных организаций, которые одновременно удовлетворяют всем условиям, указанным в пункте 7 статьи 246.2 НК РФ.

В Письме Минфина России от 07.08.2017 N 03-12-12/50344 дополнительно обращается внимание, что при этом наличие обособленного подразделения, через которое иностранная организация осуществляет деятельность в Российской Федерации, является обязательным требованием для самостоятельного признания такой иностранной организации налоговым резидентом Российской Федерации.

В пункте 7 комментируемой статьи закреплены условия, при соблюдении которых иностранная организация не признается налоговым резидентом РФ. Важно иметь в виду, что иностранная организация должна отвечать всем условиям пункта 7 статьи 246.2 НК РФ одновременно, чтобы не признаваться налоговым резидентом России.

Пункт 8 статьи 246.2 НК РФ посвящен праву иностранной организации самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации, если она:

Во-первых, имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве.

Во-вторых, если она осуществляет деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение.

То есть данная норма предусматривает заявительный порядок.

"Официальная позиция".

Относительно порядка применения положений пункта 8 комментируемой статьи имеется достаточно большое количество разъяснений со стороны официальных органов.

Так в Письме Минфина России от 07.08.2017 N 03-12-12/50344 уточняется, что наличие обособленного подразделения, через которое иностранная организация осуществляет деятельность в Российской Федерации, является обязательным требованием для самостоятельного признания такой иностранной организации налоговым резидентом Российской Федерации.

Согласно пункту 4 Приказа Министерства финансов Российской Федерации N 117н от 30.09.2010 "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения" иностранная организация, которая осуществляет деятельность на территории РФ через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение, подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления этой деятельности (при наличии нескольких обособленных подразделений - в налоговом органе по месту нахождения одного из них по выбору налогоплательщика).

В соответствии с пунктом 4.5 статьи 83 НК РФ постановка на учет (снятие с учета) в налоговом органе иностранной организации в качестве налогового резидента РФ осуществляется налоговым органом на основании заявления такой иностранной организации о признании себя налоговым резидентом РФ (об отказе от статуса налогового резидента РФ) (при этом выдается иностранной организации соответственно уведомление о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе).

При этом иностранная организация вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ по своему выбору с 1 января календарного года, в котором представлено заявление о признании себя налоговым резидентом РФ, либо с момента представления в налоговый орган заявления о признании себя налоговым резидентом РФ.

Иностранная организация, самостоятельно признавшая себя налоговым резидентом Российской Федерации, вправе отказаться от статуса налогового резидента Российской Федерации на основании заявления, представляемого в налоговый орган, после проверки налоговым органом оснований для утраты статуса налогового резидента РФ (пункт 8 статьи 246.2 НК РФ) (при этом выдается иностранной организации соответственно уведомление о снятии с учета иностранной организации в налоговом органе).

Комментарий к статье 247. Объект налогообложения

По общему правилу, объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 НК РФ).

Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ, что установлено пунктом 1 абзаца 2 комментируемой статьи.

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы без вычета расходов.

Доходы в целях налогообложения определяются на основании первичных документов, документов налогового учета и иных документов.

"Внимание!"

Для того чтобы налогоплательщик определил свои доходы, ему необходимо, прежде всего, обратиться к положениям статей 248 и 249 НК РФ. К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Определение доходов от реализации дано в пункте 1 статьи 249 НК РФ. Далее следует свериться с определением реализации товаров, работ или услуг, данным в пункте 1 статьи 39 НК РФ.

Если рассматриваемые операции подпадают под указанные в нем условия, определяем выручку от реализации исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Цену товаров, работ или услуг необходимо определить исходя из условий договора, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ.

"Актуальная проблема"

У налогоплательщиков постоянно возникают проблемные ситуации, связанные с определением, является ли тот или иной доход объектом налогообложения налогом на прибыль организации. В частности, в Минфин России поступают запросы с вопросом об учете автономной некоммерческой организацией субсидий в целях налога на прибыль.

"Официальная позиция".

Минфин России разъяснил, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществить их расходование в соответствии с определенными целями. В рассматриваемом случае средства в виде субсидий выделяются автономной некоммерческой организации на договорных условиях в рамках оказания социальных услуг.

Таким образом, полученные субсидии не могут рассматриваться автономной некоммерческой организацией в целях налога на прибыль организаций ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве целевых поступлений. В этой связи получаемые автономной некоммерческой организацией субсидии должны учитываться при определении налоговой базы в составе доходов организации. При этом расходы, на возмещение которых организации предоставлены субсидии, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

(Письмо Минфина России от 22.12.2017 N 03-03-06/3/86055).

Пункт 2 абзаца 2 статьи 247 НК РФ устанавливает порядок признания прибыли для иностранной организации, которая осуществляет свою деятельность на территории РФ через постоянное представительство. При этом важно иметь в виду, что консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным представительствам, отделениям, бюро, конторам, агентствам или любым другим обособленным подразделениям иностранной организации не допускается, на что особое внимание обращено в Письме Минфина России от 12.09.2017 N 03-03-06/1/58664.

В пункте 4 абзаца 2 статьи 247 НК РФ учитываются особенности определения объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций в отношении консолидированной группы налогоплательщиков.

Нормы статьи 247 НК РФ содержат указания на тот факт, что объект налогообложения по налогу на прибыль организаций определяется с учетом особенностей, установленных пунктом 1 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 288 НК РФ.

Прибылью для иностранных организаций в целях главы 25 НК РФ признаются: в случае осуществления деятельности в РФ через постоянные представительства - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, а для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ.

Комментарий к статье 248. Порядок определения доходов. Классификация доходов

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

Понятия доходов от реализации и внереализационных доходов определены соответственно статьями 249 и 250 НК РФ.

Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

По общему правилу, установленному в главе 25 НК РФ, при определении доходов в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Итак, пункт 1 комментируемой статьи устанавливает две категории доходов в целях главы 25 НК РФ:

Во-первых, реализационные доходы.

На основании анализа подпункта 1 пункта 1 статьи 347 НК РФ официальный орган делает заключение, что у организации, осуществляющей передачу имущества в безвозмездное пользование, налогооблагаемого дохода не возникает (Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17043).

"Важно!"

Если доходы, получаемые организацией, не поименованы в статье 251 НК РФ, то они подлежат учету для целей налога на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Во-вторых, внереализационные доходы.

Относительно применения положений подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ на практике также возникает много споров. Рассмотрим конкретный пример из практики арбитражных судов.

"Судебная практика".

Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.09.2017 N Ф01-3875/2017 по делу N А11-3892/2015 было отказано в удовлетворении требований организации - налогоплательщика налога на прибыль о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, акциза, а также соответствующих сумм пеней и штрафа.

По его мнению, представленные в материалы дела доказательства подтверждают включение в состав стоимости услуг по переработке давальческого сырья сумм акциза; расчет налоговой базы должен осуществляться на основании цен, указанных в договоре по переработке давальческого сырья, указывает, что налоговый орган неправильно определил размер его налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, так как не принял во внимание документы, подтверждающие списание сырья в результате неудачных варок пива.

Однако суд пришел к выводу, признавая правомерность налогового органа, что при одинаковой конечной стоимости выполненных работ, отраженной в актах выполненных работ, товарных накладных и счетах-фактурах, сумма акциза выделена только в счетах-фактурах. Из договора по переработке давальческого сырья не следует, что в установленную в договоре цену включена сумма акциза; договорная цена соотносится с себестоимостью таких работ. Суд пришел к выводу о том, что общество не включало в стоимость услуг по переработке давальческого сырья суммы акциза, соответственно, не предъявляло их заказчику и не имело оснований для уменьшения полученного дохода на сумму исчисленного акциза на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ.

Пункт 2 статьи 248 НК РФ устанавливает критерии определения безвозмездности получения имущества (работ и услуг) в целях главы 25 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.06.2017 N Ф02-1420/2017 по делу N А10-1/2016 разъясняется, что безвозмездным получение является только в том случае, когда предоставление имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя имущества (имущественных прав) каких-либо встречных обязательств перед передающим лицом.

Ситуация, когда товары предоставляются безвозмездно, свидетельствует о существовании между сторонами отношений по договору дарения, а значит, у одаряемого возникает безвозмездно полученное имущество.

При этом в статье 575 ГК РФ указаны случаи, когда дарение не допускается.

Налоговый учет безвозмездно полученного организацией имущества должен осуществляться в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65423 Минфин России указал, что если предоставляемые продавцом покупателю бонусы соответствуют понятию премии, предусмотренному положениями подпункта 19.1 статьи 265 НК РФ, то такие бонусы могут учитываться в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Дополнительно в Письме Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22268 поясняется, что в целях налогообложения прибыли организаций учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству Российской Федерации. При этом затраты продавца по выплате премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются в случае, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара.

При применении пункта 3 статьи 248 НК РФ следует учитывать, что доходы, единожды учтенные для целей налогообложения прибыли, более не подлежат включению в расчет налоговой базы.

Также пункт 3 комментируемой статьи установил правило, что доходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат учету в совокупности с доходами, выраженными в рублях.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода или соответствующего расхода (Письмо Минфина России от 18.12.2017 N 07-01-09/84493).

Комментарий к статье 249. Доходы от реализации

По общему правилу, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Перечень операций, которые в целях налогообложения не признаются реализацией товаров, работ или услуг, установлен пунктом 3 статьи 39 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.11.2017 N 03-03-06/3/72774 разъясняется, что при определении выручки от реализации учитываются все поступления, связанные с расчетами при переходе к другому лицу права собственности на имущество и (или) имущественные права, принадлежащие налогоплательщику, результатов выполненных работ либо оказания услуг одним лицом для другого лица в порядке, установленном НК РФ.

Также следует учитывать, что на основании норм статьи 276 НК РФ доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода. При этом особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов определены статьей 295 НК РФ.

Из изложенного следует, что если доходы пенсионного фонда классифицируются в качестве выручки от реализации, например, доходы от реализации ценных бумаг и иного имущества в рамках договора доверительного управления имуществом, то указанный показатель учитывается для расчета нормируемых расходов на рекламу, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Также представляется целесообразным привести позицию официальных органов по вопросу об учете благотворительной автономной некоммерческой организацией доходов от оказания услуг по содержанию и воспитанию детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, полученных в рамках госконтрактов.

Минфин по данному вопросу поясняет, что благотворительная автономная некоммерческая организация доходы от оказания услуг по содержанию и воспитанию детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, полученные в рамках реализации государственных контрактов на оказание указанных услуг, учитывает при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

(Письмо Минфина России от 01.11.2017 N 03-11-11/71925)

ФНС России дала разъяснения по иному актуальному на сегодняшний день вопросу - об учете ТСЖ, жилищным и жилищно-строительным кооперативами доходов и расходов для целей налога на прибыль.

Налоговый орган разъяснил, что ТСЖ и жилищные кооперативы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают: взносы участников (членов), средства собственников, поступающих на счета ТСЖ и жилищных кооперативов на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов, а также производимые их членами отчисления на формирование в установленном статьей 324 НК РФ порядке резерва.

Иные поступления ТСЖ и жилищным кооперативам от их членов и иных физических и юридических лиц подлежат учету при налогообложении прибыли в общеустановленном порядке.

При этом ТСЖ и жилищными кооперативами учитываются обоснованные, документально подтвержденные расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода (статья 252 НК РФ), в частности расходы на приобретение коммунальных ресурсов, используемых для предоставления коммунальных услуг.

В силу норм ЖК РФ, Постановлений правительства Российской Федерации, регулирующих порядок оказания коммунальных услуг и их оплаты, исполнителями коммунальных услуг могут быть в том числе ТСЖ и жилищные кооперативы. Таким образом, в общем случае выручка от реализации таких услуг, на основании пункта 1 статьи 249 НК РФ, является налогооблагаемым доходом ТСЖ (жилищного кооператива).

(Письмо ФНС России от 14.08.2017 N СА-19-3/211@)

Пункт 2 статьи 249 НК РФ содержит порядок определения выручки от реализации.

"Важно!"

При определении выручки от реализации учитываются все поступления, связанные с расчетами при переходе к другому лицу права собственности на имущество и (или) имущественные права, принадлежащие налогоплательщику, результатов выполненных работ либо оказания услуг одним лицом для другого лица в порядке, установленном НК РФ.

"Официальная позиция"

Минфин России дал разъяснения по вопросу об учете в целях налога на прибыль отчислений от азартных игр субъектам профессионального спорта на основании соглашений об использовании символики, наименований спортивных мероприятий.

Поясняется, что предусмотренные Федеральным законом от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" отчисления, осуществляемые организаторами азартных игр в адрес субъектов профессионального спорта, организующих спортивные мероприятия, на основании соглашений об использовании символики, наименований спортивных мероприятий, следует рассматривать как выручку от реализации имущественных прав у указанных субъектов профессионального спорта, которая подлежит учету в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

(Письмо Минфина России от 28.08.2017 N 03-03-06/3/54954)

"Внимание!"

В пункте 3 статьи 249 НК РФ имеются в виду статьи 290, 293, 295, 298, 302, 303 НК РФ, устанавливающие отдельные особенности определения доходов в отношении банков, страховых организаций (страховщиков), негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, статья 294.1 НК РФ - в отношении страховых организаций, а также статьи 306-309 НК РФ - в отношении иностранных организаций.

Кроме того, особенности определения:

- доходов, полученных от долевого участия в других организациях, определяются статьей 275 НК РФ;

- доходов, полученных участниками договора доверительного управления имуществом, определяются статьей 276 НК РФ;

- доходов, полученных при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), определяются статьей 277 НК РФ;

- доходов, полученных участниками договора простого товарищества, определяются статьей 278 НК РФ;

- доходов, полученных при уступке (переуступке) права требования, определяются статьей 279 НК РФ;

- доходов, полученных по операциям с ценными бумагами, определяются статьей 280 НК РФ;

- доходов, полученных по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами, определяются статьей 281 НК РФ;

- доходов, полученных по сделкам РЕПО с ценными бумагами, определяются статьей 282 НК РФ;

- доходов, полученных по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, определяются статьями 301-305 НК РФ.

Комментарий к статье 250. Внереализационные доходы

В отличие от статьи 249 НК РФ, устанавливающей принципы определения доходов от реализации, статья 250 НК РФ устанавливает конкретный перечень внереализационных доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

При применении пункта 1 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Доход от долевого участия в других организациях в части, направляемой на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

При применении пункта 2 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Налогоплательщик, получивший в качестве оплаты по контракту доход в иностранной валюте, учитывает данный доход по курсу Центрального банка Российской Федерации.

При реализации иностранной валюты в результате отклонения курса ее продажи от курса Центрального банка Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту образуются положительные курсовые разницы, которые относятся к внереализационным доходам.

Возникшие при реализации иностранной валюты отрицательные курсовые разницы уменьшают полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.06.2017 N 03-03-06/1/33794 содержатся разъяснения по вопросу учета доходов в виде курсовых разниц для целей налога на прибыль. Так Минфин России поясняет, что порядок признания доходов в виде указанных курсовых разниц для целей налогообложения прибыли организаций установлен подпунктом 10 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Таким образом, подобные доходы признаются внереализационными доходами налогоплательщика и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пункт 3 комментируемой статьи признает в целях налогообложения прибыли внереализационным доходом суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

При применении пункта 3 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций, которые определяются согласно решению суда на момент фактического исполнения обязательства, признаются в составе внереализационных доходов кредитора в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-06/1/81481).

"Важно!"

Применение положений пункта 3 статьи 250 НК РФ зависит от того, кто выступает стороной договора. По данному аспекту есть очень подробное и детальное разъяснение Минфина России, которое нам представляется целесообразным привести.

"Официальная позиция"

Если одной из сторон по договору, заключенному с казенным учреждением, выступают Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование, то неустойка, предусмотренная указанным договором, будет являться доходом публично-правового образования, не учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций.

Если же стороной данного договора является юридическое лицо, то необходимо учитывать, что в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которому отнесены, в частности, средства в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений.

(Письмо Минфина России от 27.11.2017 N 03-03-06/3/78208).

Аналогичный вывод также получил выражение в Письме Минфина России от 08.09.2017 N 03-03-06/3/57688.

"Внимание!"

Минфин России разъяснил, что подтверждением признания должником обязанности по уплате сумм штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба), исходя из обычаев делового оборота, могут являться любые действия контрагента, удостоверяющие факт признания нарушения обязательства, позволяющие определить размер суммы, признанной должником.

(Письмо Минфина России от 03.07.2017 N 03-03-06/3/41773).

"Актуальная проблема"

Анализ судебной практики судов общей юрисдикции показывает, что возникают проблемы с квалификацией тех или иных доходов налогоплательщика по пункту 3 комментируемой статьи. Особенно проблемной является сфера интеллектуальных прав. Рассмотрим конкретный пример из судебной практики из данной области.

Так общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению заявителя, включение в налоговую базу по налогу на прибыль суммы компенсации за незаконное использование товарного знака является неправомерным.

Однако суд, отказывая в удовлетворении требований общества - налогоплательщика налога на прибыль организации, указал, что КС РФ, давая в постановлении от 13.12.2016 N 28-П оценку положениям ГК РФ, регулирующим порядок охраны интеллектуальной собственности, пришел к выводу о том, что ответственность за нарушение прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации по своей природе является штрафной санкцией.

На основании изложенного суд пришел к выводу, согласившись с нижестоящими судами по данному делу, что доход в виде компенсации за незаконное использование товарного знака, подлежащей уплате должником на основании судебного акта, вступившего в законную силу, является внереализационным доходом организации.

(Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 01.11.2017 N Ф01-4764/2017 по делу N А11-5997/2016).

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.03.2017 N Ф02-820/2017 по делу N А33-14048/2016 содержится иное важное разъяснение: учет налогоплательщиком в соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль неустойки по хозяйственным договорам подтверждает право общества в порядке статьи 279 НК РФ отразить в составе внереализационных расходов убыток от сделки уступки права требования этой неустойки. Иной подход привел бы к нарушению баланса налоговых прав и обязанностей заявителя, нарушил принцип зеркального отражения доходов и расходов в налоговом учете общества.

Также подтверждающим документом в целях пункта 3 статьи 250 НК РФ является мировое соглашение. Однако, даже подписав мировое соглашение, налогоплательщики часто не учитывают доходы, полученные по его условиям, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации, что приводит к возникновению споров между ними и налоговыми органами, проводящими налоговые проверки. Рассмотрим конкретный пример из практики арбитражных судов.

"Судебная практика"

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, исчисления и предложения уплатить пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Одним из оснований привлечения общества к налоговой ответственности послужили выводы Инспекции о том, что Обществом в проверяемом периоде в нарушение статьи 247, пункта 1 статьи 248, пункта 18 статьи 250, подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ не включены во внереализационные доходы суммы прощенного долга, а также проценты за пользование чужими денежными средствами.

Общество в кассационной жалобе указывает, что у общества правовых оснований для включения в состав внереализационных доходов соответствующей суммы задолженности по должнику не имеется, доначисление налога на прибыль организаций является незаконным, поскольку должник наличие спорных задолженностей не признал (по заключенным мировым соглашениям), а прощение и отказ кредиторов от имущественных требований не является достаточным доказательством наличия у налогоплательщика внереализационного дохода; кроме того, даже если рассматривать спорные суммы как внереализационный доход, увеличивающий налог на прибыль, то они должны быть аналогичным образом отражены в составе расходов.

Однако суд приходит к выводу, соглашаясь с выводами нижестоящих судов по данному делу, что с учетом положений пункта 3 статьи 250 НК РФ спорные суммы являются внереализационным доходом налогоплательщика в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; данные суммы не подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль как сумма безнадежных долгов, соответственно, налогоплательщиком завышена сумма убытка за проверяемый период.

(Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.03.2017 N Ф04-38/2017 по делу N А27-25564/2015).

Согласно пункту 4 статьи 250 НК РФ доходы от сдачи в аренду имущества, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, признаются внереализационными доходами.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в данный перечень не входит.

"Важно!"

Суммы, полученные от арендаторов в качестве возмещения коммунальных расходов, в статье 251 НК РФ не поименованы, в связи с этим подлежат учету для целей налога на прибыль организаций в составе внереализационных доходов на основании статьи 250 НК РФ (по материалам Письма Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/3/57236).

"Внимание!"

Вышеприведенная позиция Минфина России является спорной, так как противоречит судебной практике, сложившейся уже существенно давно - в 2008 году. Ранее суды приходили к выводу, что у арендодателя не возникает внереализационного дохода (См., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2008 N Ф08-8206/07-3204А по делу N А32-42851/2005-34/1226).

Также следует иметь в виду, что ранее официальные органы придерживались позиции, аналогичной современной позиции Минфина России (См., например, Письмо УФНС России по Московской области от 03.02.2005 N 21-27/28632). На сегодняшний день стоит придерживаться новой и актуальной позиции Минфина России, изложенной в его Письме от 06.09.2017 N 03-03-06/3/57236.

Пункт 5 комментируемой статьи признает в качестве внереализационных доходов доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и прав на приравненные к ним средства индивидуализации. В целом практика по данной норме законодательства о налогах и сборах практически отсутствует, а разъяснения официальных органов не давались по ней с 2012 года.

При применении пункта 6 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

"Официальная позиция"

Минфин России в Письме от 24.11.2017 N 03-03-06/3/77936 выразил свое мнение по вопросу о налоге на прибыль в отношении процентов, полученных некоммерческой организацией при размещении свободных остатков средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках.

Ведомство указало, что при размещении свободных остатков средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках конечные цели их использования не могут быть определены, указанные операции некоммерческих организаций следует рассматривать как формы сохранения денежных средств.

Что касается полученных процентов от временного размещения свободных остатков средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках, то согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, относятся к внереализационным доходам. Следовательно, доходы некоммерческой организации в виде процентов от временного размещения свободных остатков средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках облагаются налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 18.10.2017 N 03-03-06/1/68165 рассмотрен иной актуальный вопрос - о налоге на прибыль при реализации купленного права требования. Департамент Минфина России пояснил, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, расчет налоговой базы производится исходя из фактически полученного дохода от реализации права требования долга, уменьшенного на фактически произведенные расходы по его приобретению и реализации. Проценты, начисляемые новым кредитором по приобретенному праву требования долга после перехода прав, согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ, включаются в состав внереализационных доходов с момента приобретения прав требования долга.

В Письме Минфина России от 16.01.2017 N 03-03-06/1/1128 поясняется, что положения главы 25 НК РФ устанавливают правила признания доходов налогоплательщика в виде процентов по долговому обязательству, тогда как основания начисления или неначисления процентов по долговому обязательству относятся к сфере гражданско-правовых отношений и НК РФ не регулируются.

Аналогичный вывод также изложен и в Письме Минфина России от 16.01.2017 N 03-03-06/2/1123.

"Актуальная проблема"

Между официальными органами и судами имеются разногласия по поводу того, должен ли заимодавец, выдавший беспроцентный заем взаимозависимому лицу, учитывать неполученные проценты в доходах по налогу на прибыль.

Согласно первой позиции, которой придерживается Минфин России, заимодавец, выдавший беспроцентный заем взаимозависимому лицу, должен учитывать неполученные проценты в доходах. Сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд.V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В связи с этим любые доходы, которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица. В частности, данная позиция отражена в Письме Минфина России от 27.05.2016 N 03-01-18/30778.

Суд придерживается противоположной точки зрения, согласно которой Заимодавец, выдавший беспроцентный заем взаимозависимому лицу, не должен учитывать неполученные проценты в доходах в целях налогообложения налогом на прибыль организации (См., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.02.2016 по делу N А05-4564/2015).

"Внимание!"

С января 2017 года не признаются больше контролируемыми сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации или жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Россия. Данные изменения были внесены Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Однако не смотря на нововведения приведенная выше спорная ситуация является актуальной, так как налоговые проверки проводятся за последние три года.

При применении пункта 7 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Необходимо отметить, что налогоплательщики по налогу на прибыль организаций должны учитывать в составе внереализационных доходов суммы восстановленных резервов на предстоящие расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

В Письме ФНС России от 27.09.2017 N СД-4-3/19380 применительно к данной норме разъясняется, что НК РФ прямо установлено включение в состав доходов в целях налогообложения прибыли сумм восстановленных резервов, расходы по созданию которых были учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, вне зависимости от основания восстановления резерва.

Пункт 8 комментируемой статьи относит ко внереализационным доходам безвозмездно полученное имущество (работы и услуги) или имущественные права. Кроме тех исключений, которые установлены в статье 251 НК РФ. Также абзац 2 пункта 8 статьи 251 НК РФ определяет порядок оценки данного имущества - исходя из его рыночной стоимости.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57173 рассмотрен вопрос о налоге на прибыль при внесении учредителем вклада в имущество дочерней организации. Официальный орган поясняет, что внесение учредителем вклада в имущество общества аналогично безвозмездной передаче имущества. Порядок налогообложения доходов в виде имущества, полученного дочерней российской организацией от организации безвозмездно, определен в пункте 8 статьи 250 НК РФ и подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Указанный порядок установлен законодателем с применением преференций для организаций, участвующих более чем на 50 процентов в уставном (складочном) капитале (фонде) обществ, и носит регулирующий характер.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в случае если безвозмездно полученное имущество не включено в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, то его первоначальная стоимость для целей налога на прибыль организаций равна нулю. (По материалам Письма Минфина России от 30.08.2017 N 03-07-08/55630).

На практике также весьма актуальным является иной вопрос у налогоплательщиков налога на прибыль организации - о налогообложении указанным налогом при получении имущественных прав от учредителя по договору безвозмездного пользования. Обратимся также к позиции Минфина России по данному вопросу.

"Официальная позиция"

Минфин России поясняет, что организация, получившая от своего единственного учредителя по договору безвозмездного пользования право пользования имуществом (т.е. имущественное право), учитывает в целях налогообложения прибыли организаций доход в виде безвозмездного права пользования данным имуществом, размер которого определяется исходя из рыночных цен с учетом положений пункта 8 статьи 250 НК РФ.

(Письмо Минфина России от 10.07.2017 N 03-03-06/1/43596).

Также представляется целесообразным привести позицию официальных органов по вопросу налогообложения налогом на прибыль пожертвования в сфере предпринимательской деятельности.

Так в Письме Минфина России от 21.04.2017 N 03-03-06/2/24359 указывается, что пожертвования не могут быть использованы в предпринимательской деятельности (в том числе для предоставления займов). Они могут быть направлены только на содержание и ведение уставной некоммерческой деятельности. В противном случае безвозмездно полученные средства подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Также на практике весьма актуален вопрос об учете для целей налога на прибыль расходов на оплату услуг по предоставлению поручительства (гарантии), поэтому налогоплательщики обращаются с ним к Минфину России за соответствующими разъяснениями. Официальный орган сообщает нижеследующее.

Следует учитывать, что у стороны, получившей поручительство (гарантию), доход от указанной сделки может возникнуть только в случае, если данная сделка совершена безвозмездно, так как безвозмездно полученные услуги, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

(Письмо Минфина России от 01.03.2017 N 03-03-06/1/11571).

Аналогичный вывод также получил выражение и в Письме Минфина России от 22.02.2017 N 03-03-06/1/12673.

"Внимание!"

На практике часто возникают ситуации, когда налогоплательщики налога на прибыль организации не выполняют требования абзаца 2 пункта 8 комментируемой статьи, то есть игнорируют правила об оценке имущества и не подтверждают документально его стоимость, хотя это является их обязанностью, о чем свидетельствует судебная практика. Проиллюстрируем данный вывод конкретным примером.

"Судебная практика"

Так Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.11.2017 N Ф02-5656/2017 по делу N А69-2735/2016 было отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительными решений налогового органа.

В данном судебном решении содержится важное толкование положений абзаца 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ. Так суд разъясняет, что Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

На необходимость оценки дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью, исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (соответственно, статьи 105.3 Кодекса), также указано в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что налогоплательщик не включил в состав внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом доход, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Указанное обстоятельство явилось основанием для доначисления обществу единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, соответствующих пени и штрафов.

Налогоплательщик в ходе проведения налоговой проверки не представил налоговому органу ни документально подтвержденной информации, ни данных независимой оценки, которая должна быть проведена именно в период получения имущества в безвозмездное пользование.

Из материалов дела следует, что независимая оценка спорных объектов проведена налогоплательщиком после проведения проверки и после составления акта налоговой проверки.

"Внимание!"

Определяющим фактором для применения положений пункта 8 статьи 250 НК РФ является безвозмездность дохода в виде полученного имущества (работ, услуг) либо имущественных прав. При этом безвозмездным получение является только в том случае, когда предоставление имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя имущества (имущественных прав) каких-либо встречных обязательств перед передающим лицом.

(По материалам Постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.06.2017 N Ф02-1420/2017 по делу N А10-1/2016).

При применении пункта 9 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (договора совместной деятельности), предусмотрены статьей 278 НК РФ.

Таким образом, исходя из положений пункта 9 статьи 250 НК РФ и статьи 278 НК РФ, участник договора простого товарищества при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывает в составе внереализационных доходов только ту часть доходов от участия в простом товариществе, которая распределена ему пропорционально его доле.

Аналогичная позиция также получила выражение и в судебной практике арбитражных судов. (См., например, Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2016 N 15АП-4045/2016 по делу N А32-17163/2014).

При применении пункта 10 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Если в соответствии со статьей 54 НК РФ организация производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, то выявленные суммы внереализационных доходов или внереализационных расходов не влияют на налоговую базу отчетного периода, в котором они обнаружены. Однако согласно пункту 10 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

При применении пункта 11 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

"Официальная позиция"

Минфином России был рассмотрен вопрос об учете для целей налога на прибыль курсовых разниц, возникших при пересчете в рубли на дату отгрузки цены оборудования в иностранной валюте. Так по мнению департамента Минфина России в случае если договором поставки установлено, что оплата товара, цена которого выражена в иностранной валюте, производится в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки товара (дату перехода права собственности), то, по мнению Департамента, курсовые разницы не возникают, поскольку изменение официального курса соответствующей валюты к рублю Российской Федерации после такой отгрузки товаров не изменяет требования (обязательства) сторон указанного договора.

(Письмо Минфина России от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74457).

Также Минфин России дает важные разъяснения по налогу на прибыль и для организаций бюджетной сферы. Нам представляется целесообразным привести его позицию по вопросу об учете медицинской организацией положительных курсовых разниц, возникших при переоценке валютных займов на реконструкцию здания, для применения ставки 0% по налогу на прибыль.

Так Минфин России разъяснил, что при расчете доли доходов в расчет включаются все внереализационные доходы (в том числе курсовые разницы). Доходы в виде положительных курсовых разниц, образовавшихся в связи с переоценкой валютных займов, привлеченных для реконструкции здания, по мнению Департамента, не относятся к доходам, полученным от осуществления медицинской деятельности, включенной в Перечень видов медицинской деятельности, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917. Следовательно, такие курсовые разницы не участвуют в определении доли дохода, полученного от медицинской деятельности, в общей сумме доходов, полученных за налоговый период.

(Письмо Минфина России от 05.07.2017 N 03-03-06/1/42371).

В Письме Минфина России от 29.06.2017 N 03-03-05/41267 содержатся разъяснения по вопросу о налоге на прибыль при переоценке валютных ценностей в рамках договора комиссии. В нем сообщается, что согласно нормам ГК РФ комиссионер всегда осуществляет свою деятельность за счет комитента независимо от того, от чьего имени (комиссионера или комитента) совершаются сделки.

При этом согласно статье 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Следовательно, получение указанных вещей, в том числе денежных средств, формирует обязательства комиссионера перед комитентом. Одновременно у комитента возникают права требования к комиссионеру. В случае если получены (перечислены) валютные ценности, то возникшие при этом обязательства и требования подлежат переоценке в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Таким образом, переоценка валютных ценностей и сопутствующих им обязательств, выраженных в иностранной валюте, у комиссионера приводит к возникновению положительной и отрицательной курсовых разниц одинакового размера и, соответственно, не формирует у него налоговую базу по налогу на прибыль. А курсовые разницы, возникающие от переоценки требований комитента, выраженных в иностранной валюте, учитываются у последнего при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Одновременно сообщаем, что квалификация полученных комиссионером от комитента средств в качестве авансов либо иного долгового обязательства определяется конкретными условиями заключенного договора комиссии. При этом, по мнению Департамента, в качестве аванса могут рассматриваться только указанные выше средства, которые связаны с расчетами в качестве оплаты услуг комиссионера.

"Важно!"

При возникновении обязательств/требований, выраженных в иностранной валюте, курсовые разницы, возникающие при переоценке таких обязательств/требований, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в вышеуказанном порядке.

(По материалам Письма Минфина России от 26.05.2017 N 03-03-06/1/32555).

Также необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросу об учете в целях налога на прибыль аванса, выраженного в иностранной валюте, при заключении (расторжении) соглашения о новации обязательства. Так официальный орган указывает, что новация прекращает первоначальное обязательство полностью, за исключением случаев, когда стороны прямо оговорили в соглашении о новации иной порядок.

В случае расторжения договора купли-продажи предварительная оплата в иностранной валюте, предусмотренная таким договором, не может рассматриваться сторонами, заключившими договор, как предварительная оплата (аванс) и подлежит переквалификации в денежное требование в иностранной валюте.

В этом случае к отношениям применяются положения пункта 11 статьи 250, подпункта 5 пункта 1 статьи 265, пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 НК РФ, согласно которым требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат переоценке на дату прекращения (исполнения) обязательств (требований) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающие при этом, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

(Письмо Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22254).

"Судебная практика"

В судебной практике также встречаются интересные ситуации, связанные с применением положений пункта 11 комментируемой статьи.

Так налогоплательщик налога на прибыль организации включил в состав внереализационных доходов выручку, полученную от переоценки остатка золота, а в состав внереализационных расходов - затраты, понесенные от переоценки остатка золота. В отношении данного налогоплательщика была проведена налоговая проверка и налоговый орган по ее результатам пришел к выводу, что им необоснованно производилась переоценка стоимости драгоценных металлов по обезличенному металлическому счету по рыночному курсу стоимости золота, из расходов исключены затраты на горюче-смазочные материалы, списанные на основании ненадлежащих документов.

Суд приходит к выводу, руководствуясь подпунктом 11 пункта 2 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, пунктом 5 части 1 статьи 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", что, поскольку драгоценные металлы, находящиеся на обезличенном металлическом счете, не относятся к валютным ценностям и не являются требованием (обязательством) налогоплательщика, у общества не возникло доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы.

(Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11.04.2017 N Ф03-897/2017 по делу N А24-925/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 07.11.2017 N 303-КГ17-9519 отказано в передаче дела N А24-925/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)).

При применении пункта 13 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Минфин России в Письме от 25.05.2017 N 03-03-05/32014 пришел к выводу, что в случае если в результате разукомплектации объекта основного средства происходит его ликвидация, то стоимость имущества, полученного в результате разукомплектации, для целей налога на прибыль организаций учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 13 статьи 250 НК РФ.

Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части 2 статьи 250 НК РФ.

Таким образом, организация вправе при осуществлении реконструкции других объектов основных средств уменьшить расходы при исчислении налога на прибыль на сумму дохода, учтенного в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части 2 статьи 250 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.11.2017 N Ф04-3703/2017 по делу N А03-21154/2016 разъясняется, применительно к пункту 13 комментируемой статьи, что выбытие объекта основных средств в результате ликвидации влечет следующие налоговые последствия:

а) необходимость учета в составе доходов стоимости материалов или иного имущества, полученных при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

б) необходимость учета расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

При применении пункта 14 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

В Письме Минфина России от 12.04.2017 N 03-03-06/3/21826 разъясняется, что в отсутствие ведения предпринимательской деятельности у некоммерческой организации должны отсутствовать произведенные расходы, связанные с рассматриваемой деятельностью, которые уменьшают доходы, получаемые от такой деятельности, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Наличие уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль расходов, направленных на получение дохода, в результате должно являться основным критерием отнесения деятельности к предпринимательской.

Вторым необходимым, но не достаточным условием для признания целевого расходования пожертвований, за счет которых были созданы нематериальные активы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал юридических лиц, является направление доходов, полученных от использования таких нематериальных активов (в случае, рассматриваемом в письме, - дивидендов от участия в дочерних обществах), в полном объеме на цели, предусмотренные уставом некоммерческой организации и источником пожертвований.

Таким образом, по мнению Минфина России, использование организацией поступивших пожертвований (а также иных видов целевого финансирования, целевых поступлений) на создание нематериальных активов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал дочерних обществ, что подразумевает получение дивидендов в случае получения такими обществами прибыли от внедрения нематериальных активов, может рассматриваться как целевое, не связанное с ведением предпринимательской деятельности, в случае если такая деятельность соответствует действующему законодательству, уставу некоммерческой организации, а также, при наличии, целевому назначению, определенному жертвователем. При этом доходы от использования созданных нематериальных активов должны быть полностью, без учета понесенных в связи с их созданием расходов, учтены некоммерческой организацией при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и направлены на цели, предусмотренные уставом некоммерческой организации и источником целевых поступлений (целевого финансирования).

Также при применении пункта 14 статьи 250 НК РФ необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

В Письме Минфина России от 09.01.2017 N 03-03-07/80055 также рассмотрен вопрос о налоге на прибыль при размещении на депозитных счетах сумм свободных остатков средств целевых поступлений и получении процентов от такого размещения.

Официальный орган поясняет, что использование полученных средств не по целевому назначению или нарушение условий предоставления целевого финансирования, предусмотренных организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, влечет последствия, предусмотренные пунктом 14 статьи 250 НК РФ.

Поскольку при размещении свободных остатков средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках конечные цели их использования не могут быть определены, указанные операции следует рассматривать как формы сохранения, а не расходования денежных средств.

В связи с этим суммы свободных остатков средств целевых поступлений, размещенные на депозитных счетах в банках, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В данном случае вопрос о целевом расходовании должен решаться по результатам конечного расходования средств целевых поступлений в зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы условиям, установленным источником целевого финансирования.

"Судебная практика"

Применительно к пункту 14 статьи 250 НК РФ имеется интересная судебная практика.

Так общество обратилось в Арбитражный суд о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по муниципальному образованию о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций, пени, штрафа.

Налоговый орган доначислил налог на прибыль, сославшись на невключение обществом во внереализационные доходы направленных по нецелевому назначению средств.

По мнению общества - налогоплательщика (застройщика), им не допущено нецелевого использования средств дольщиков; временное отвлечение денежных средств не повлияло на выполнение им своих обязательств по инвестиционным договорам, не привело к причинению ущерба дольщикам (инвесторам).

Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной и отказывая в удовлетворении его требования, налогоплательщик за счет средств дольщиков выдавал займы своему учредителю, а также заключил договор подряда с организацией, имеющей одного с налогоплательщиком руководителя; подрядчик привлек субподрядчиков, которые фактически не могли выполнять строительные работы ввиду отсутствия соответствующих производственных мощностей, ресурсов и сотрудников. Суд признал, что налогоплательщик использовал денежные средства, предоставленные ему дольщиками, не по целевому назначению, что в соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ влечет за собой признание их внереализационным доходом по налогу на прибыль.

(Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.03.2017 N Ф04-7155/2017 по делу N А45-1399/2015 (Определением Верховного Суда РФ от 25.08.2017 N 304-КГ17-6977 отказано в передаче дела N А45-1399/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)).

При применении пункта 16 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 72 Федерального закона N 208-ФЗ общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.

Акции, приобретенные обществом в соответствии с пунктом 2 указанной статьи, должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Учитывая, что Федеральным законом N 208-ФЗ установлена обязанность акционерного общества уменьшить уставный капитал путем погашения акций, не реализованных в течение года с даты их приобретения у акционеров, по нашему мнению, сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала организации в рассматриваемом случае, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При этом возможности отнесения разницы между расходами на выкуп у акционеров и номинальной стоимостью погашаемых акций на внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли НК РФ также не предусмотрено.

"Актуальная проблема!"

Следует иметь в виду, что в правоприменительной практике сложились противоположные подходы по вопросу, возникает ли доход для целей налога на прибыль при уменьшении уставного капитала до величины меньшей, чем стоимость чистых активов общества, если такое уменьшение произведено на основании требований законодательства РФ и о применении положений пункта 16 статьи 250 НК РФ в такой ситуации.

Согласно первой позиции (наиболее новой), которой придерживается Минфин России, если акционерное общество уменьшает уставный капитал до величины меньшей, чем стоимость его чистых активов, во исполнение обязанностей, возложенных на него пунктом 6 статьи 35 Закона N 208-ФЗ, то сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, не признается объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу подпункта 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ и, соответственно, не возникает внереализационный доход в виде разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала после его уменьшения.

(Письмо Минфина России от 31.05.2017 N 03-03-06/1/33446).

Аналогичная позиция Департамента указана в письме Минфина России от 06.08.2013 N 03-03-10/31651, направленном ФНС России письмом от 15.08.2013 N АС-4-3/14908@ для сведения налогоплательщиков и использования в работе налоговыми органами.

Также еще ранее аналогичная точка зрения была выражена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.04.2012 по делу N А65-12721/2011.

Согласно второй позиции при уменьшении уставного капитала до величины меньшей, чем стоимость чистых активов, если такое уменьшение произведено на основании требований законодательства РФ, возникает доход в виде разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала, до которого осуществлено уменьшение.

Однако обращаем внимание, что данная позиция была высказана очень давно - в 2012 году ФНС России (см. Письмо ФНС России от 06.09.2012 N АС-4-3/14878@, а также имеется и аналогичная судебная практика - Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.04.2008 N Ф08-1417/08-503А по делу N А32-16673/2004-59/415-2005-60/503).

На наш взгляд, необходимо придерживаться новых и актуальных разъяснений Минфина России, выраженных в его Письме от 31.05.2017 N 03-03-06/1/33446, о котором речь шла выше.

"Судебная практика"

В судебной практика имеются интересные решения, касаемые применения пункта 16 комментируемой статьи.

Так Инспекцией Федеральной налоговой службы по муниципальному образованию проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль. Налоговый орган обращает внимание на то, что налогоплательщиком было принято решение об уменьшении его уставного капитала в отсутствии такой обязанности, таким образом, организация добровольно использовала право на уменьшение уставного капитала.

Однако утверждение налогового органа о том, что налогоплательщиком было принято решение об уменьшении его уставного капитала в отсутствии такой обязанности, суд находит обоснованным, поскольку решение об уменьшении уставного капитала Обществом принято на основании данных первоначально представленной бухгалтерской отчетности за год, согласно которой размер уставного капитала не превышал стоимость его чистых активов.

Следовательно, уменьшение уставного капитала произведено налогоплательщиком не в силу требования закона, а добровольно. Однако в данном случае оснований считать внереализационным доходом налогоплательщика сумму, на которую в проверяемом периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, применительно к пункту 16 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации не имеется, поскольку материалами дела не доказано, что такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов.

(Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2017 по делу N А43-16231/2016).

При применении пункта 18 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

В Письме Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/2/77869 содержатся разъяснения по вопросу об учете банком в целях налога на прибыль кредиторской задолженности в виде сумм денежных средств на счетах в банке при ликвидации организации - клиента банка.

Минфин России поясняет, что положения комментируемого пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, а также на списание специализированным обществом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами выпущенных им облигаций.

Следовательно, при ликвидации организации - клиента банка суммы кредиторской задолженности в виде сумм денежных средств на счетах в банке, на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ, должны быть учтены банком в составе внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, суммы кредиторской задолженности подлежат включению в состав внереализационных доходов банка в период ликвидации организации - клиента банка на дату исключения его из ЕГРЮЛ.

"Важно!"

При списании кредиторской задолженности на основании соглашения о прощении долга налогоплательщик-должник должен отразить в составе внереализационных доходов суммы прощенной (списываемой) кредиторской задолженности (по материалам Письма Минфина России от 12.09.2017 N 03-03-06/1/58668).

Также, как разъясняется в Письме Минфина России от 13.04.2017 N 03-03-07/21951, суммы кредиторской задолженности, списываемые в связи с ликвидацией организации-кредитора, подлежат включению в состав внереализационных доходов.

"Судебная практика".

Рассмотрим конкретный пример из судебной практики по применению положений пункта 18 комментируемой статьи.

Так Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.11.2017 N Ф03-3669/2017 по делу N А04-399/2017 было отказано в удовлетворении требований общества о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений налога на прибыль организаций.

Оспариваемым решением налогового органа обществу были доначислены налог на прибыль, пени, штраф в связи с занижением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем невключения в состав доходов кредиторской задолженности общества перед взаимозависимым лицом, участвовавшим в фиктивном документообороте по составлению соглашения об уступке права требования, выдаче векселя в отсутствие реальных расчетов.

Суд, применяя пункт 18 статьи 250 НК РФ, разъяснил, что ликвидация юридического лица (должника или кредитора) с учетом норм гражданского законодательства влечет прекращение обязательств, поэтому ликвидация кредитора является основанием для включения в состав внереализационных доходов налогоплательщика сумм кредиторской задолженности. При этом судами обоснованно отмечено, что данные суммы должны быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли в том периоде, когда была внесена соответствующая запись в Единый государственный реестр юридических лиц, а не по истечении срока исковой давности, поскольку в связи с ликвидацией кредитора взыскание с налогоплательщика сумм кредиторской задолженности становится невозможным.

"Внимание!"

При применении положений пункта 19 статьи 250 НК РФ, который относит ко внереализационным доходам доход, полученный от операций с производными финансовыми инструментами, необходимо учитывать положения Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", а также нормы статей 301-305 НК РФ.

Согласно пункту 20 статьи 250 НК РФ доход в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, отнесен законодателем ко внереализационным доходам в целях налогообложения налогом на прибыль организации.

"Судебная практика"

Рассмотрим пример по применению положений комментируемой нормы.

Так общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, в части уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки установлено, что налогоплательщиком в нарушение пункта 20 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов не отражена стоимость материально-производственных запасов (давальческого сырья, полученного в результате переплавки оборудования у переработчика) согласно бухгалтерской справке.

Согласно пояснениям общества, в ходе переплавки выявлен брак в готовых изделиях, что позволило подвергнуть бракованные изделия переплавке, им присваивается статус "возвратных отходов", в связи с чем фактически одна и та же масса металла может пройти обработку (выплавку изделия) неоднократно, до получения качественного изделия.

В ходе допроса главный бухгалтер налогоплательщика пояснила, что в результате переплавки оборудования использовалось как давальческое сырье, так и сырье изготовителя, давальческое сырье оприходовалось как безвозмездное поступление частично по причине его замены своим сырьем.

Согласно пункту 20 статьи 250 НК РФ стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, относится к внереализационным доходам.

Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Однако налогоплательщиком не представлены доказательства, подтверждающие отражение хозяйственных операций по вторичной обработке металла, по переплавке изделия, а также возвращения для переработки бракованного изделия.

Суды согласились с выводами инспекции о том, что металлические изделия, произведенные с браком, следует расценивать как возвратные отходы, то есть излишки материально-производственных запасов.

Обществом не представлено документов, указывающих, что налогоплательщиком для производства металлических изделий использованы именно бракованные изделия, отраженные в актах о браке.

Вместе с тем, для отражения в бухгалтерском и налоговом учете выполнения работ по договору на изготовление продукции с использованием давальческих материалов необходимо оформление первичных документов.

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н, материалы в организации должны быть своевременно оприходованы (пункт 48), в свою очередь, отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества (пункт 111).

Судами указано, что ввиду отсутствия доказательств повторного использования бракованных металлических изделий, отраженных в справке, они образуют собой товарно-материальные излишки, которые должны быть квалифицированы как внереализационные доходы.

(Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.08.2017 N Ф06-19209/2017 по делу N А12-61709/2016).

Федеральный закон от 21.11.2011 N 328-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" внес изменения в статью 250 НК РФ, дополнив ее пунктом 23.

Из норм данного пункта следует, что если лицо, передавая безвозмездно имущество в целях пополнения целевого капитала некоммерческих организаций, тем самым принимая на себя статус жертвователя, получает денежный эквивалент стоимости переданного имущества, то налицо факт наличия внереализационного дохода у данного лица. При этом, необходимо иметь в виду, что сумма внереализационного дохода в данном случае высчитывается исходя из суммы, которая превышает стоимость переданного жертвователем имущества в целевой капитал некоммерческой организации, при этом, стоимость безвозмездно передаваемого имущества исчисляется на момент его передачи, исходя из стоимости, по которой данное имущество учитывалось у жертвователя.

В ситуации, когда жертвователь безвозмездно передает в целевой капитал ценные бумаги, сумма внереализационного дохода определяется исходя из разницы между полученным денежным эквивалентом и стоимостью ценных бумаг, по которой они учитывались у жертвователя.

При применении пунктов 24 и 25 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

Так в Письме Минфина России от 08.09.2017 N 03-03-06/1/57875 сообщается, что согласно пункту 24 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика для целей налога на прибыль организаций признаются доходы в виде разницы между суммой налоговых вычетов из сумм акциза, начисленных при совершении операций, указанных в подпунктах 21, 23-31 пункта 1 статьи 182 НК РФ, и указанными суммами акциза.

По мнению Департамента Минфина России, внереализационный доход, установленный пунктом 24 статьи 250 НК РФ, возникает у налогоплательщика в общеустановленном порядке на дату возникновения (реализации) права на налоговый вычет. В этой связи он полагает, что датой получения внереализационного дохода следует считать последнее число налогового периода, за который подается налогоплательщиком налоговая декларация по акцизам, в которой заявлена к вычету сумма акциза в порядке, предусмотренном статьей 201 НК РФ.

Аналогичный вывод также получил выражение и в Письмах Минфина России от 17.07.2017 N 03-03-06/1/45276 и от 31.03.2017 N 03-03-06/1/19026.

При применении пункта 25 комментируемой статьи следует иметь в виду нижеследующее.

ФНС России в своем Письме от 12.09.2017 N ЕД-4-13/18086@ дала разъяснения по вопросу о признании лица контролирующим лицом иностранной организации, акции которой входят в состав ПИФа, и уведомлении им налогового органа о КИК, а также об учете у него прибыли КИК в целях НДФЛ и налога на прибыль.

Налоговый орган указал, что в случае, если владелец инвестиционного пая ПИФа либо управляющая компания, осуществляющая доверительное управление ПИФом, признаются контролирующими лицами в отношении иностранной организации, акции (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) которой входят в состав ПИФа, у указанных лиц может возникнуть обязанность исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций с дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании в отношении данной иностранной организации.

Комментарий к статье 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Итак, комментируемая статья устанавливает перечень доходов налогоплательщика, которые освобождаются от налогообложения налогом на прибыль организации. Первый вид таких доходов установлен в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а именно - в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

"Внимание!"

При применении подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует иметь в виду нижеследующее.

Если обеспечительный платеж (задаток) не возвращается организации - участнику торгов, то указанная сумма должна быть включена в состав внереализационных доходов организатора этих торгов на основании положений статьи 250 НК РФ. При этом перечень доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, является открытым. Данный вывод выражен в Письме Минфина России от 18.09.2017 N 03-03-06/1/59813.

В Письме Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-07/17197 разъясняется, что поскольку обеспечительный платеж и залог, являясь способами обеспечения исполнения обязательств, имеют общую правовую основу, то к обеспечительному платежу могут быть применены положения подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Возврат суммы залога не отвечает требованиям статьи 41 Кодекса, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

В связи с изложенным сумма обеспечения исполнения контракта, возвращенная налогоплательщику после выполнения условий, предусмотренных договором, не является доходом и, соответственно, не учитывается при исчислении налога на прибыль организаций.

"Актуальная проблема"

На практике иногда между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры, связанные с квалификацией безналичных платежей в качестве заложенного имущества по смыслу статьи 334 ГК РФ. Рассмотрим конкретный пример.

"Судебная практика"

Так индивидуальный предприниматель обратился в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о признании незаконным решения.

Принимая оспариваемое решение, налоговый орган руководствовался тем, что, по его мнению, арендная плата перечислялась предпринимателю платежными поручениями на расчетный счет налогоплательщика, на то, что безналичные расчеты противоречат понятию имущества, переданного в залог, и на то, что договорами аренды и дополнительными соглашениями к ним предусмотрен зачет обеспечительного платежа в счет погашения задолженности по договору, а также право арендодателя удерживать соответствующие суммы задолженности по арендным платежам из суммы обеспечительного взноса. Налоговый орган настаивает на том, что в отчетном периоде предпринимателем производился зачет обеспечительного платежа в счет погашения задолженности по договору, и на том, что в данном случае обеспечительные платежи следует рассматривать в качестве платежей, выполняющих как обеспечительную, так и платежную функцию, поскольку доказательств оплаты задолженности по арендной плате в материалах дела не имеется.

Однако, суд указывает, что пунктом 1 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя).

В соответствии со статьей 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, по соглашению сторон может быть обеспечено внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.

При этом в письме Министерства финансов РФ от 28.10.2015 N 03-03-06/2/61826 разъяснено, что обеспечительный платеж и залог имеют общую правовую природу, поэтому положения подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ могут быть применены и к обеспечительному платежу.

В то же время доводы подателя апелляционной жалобы о том, что безналичные платежи не могут быть квалифицированы в качестве заложенного имущества по смыслу статьи 334 ГК РФ, судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, как не основанные на нормах действующего законодательства, поскольку названная выше статья, как и иные нормы главы 23 ГК РФ, не содержит положений, исключающих возможность обеспечения исполнения обязательств залогом денежных средств.

При этом ввиду отсутствия специальных норм об обеспечительном взносе, как способе обеспечения исполнения обязательства, стороны вправе руководствоваться общими положениями ГК РФ о залоге. Целью внесения суммы обеспечительного взноса не является оплата каких-либо конкретных установленных по договору платежей, и на то, что существенным признаком указанного взноса является его возвратность.

(Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2018 N 08АП-15187/2017 по делу N А81-4784/2017).

"Внимание!"

При применении норм подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует иметь в виду следующее.

При зачете денежных требований участников и (или) третьих лиц в оплату вкладов в уставный капитал или дополнительных вкладов в уставный капитал общества налогооблагаемый доход, подлежащий учету в целях главы 25 НК РФ, не возникает. Данная позиция подтверждается позицией Минфина России, изложенной в Письме от 22.11.2017 N 03-03-06/1/77167.

Аналогичный вывод также получил выражение и в Письме Минфина России от 14.08.2017 N 03-03-06/1/51902.

При применении положений подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

Минфин России дал подробное разъяснение о порядке применения комментируемой нормы.

"Официальная позиция"

Департамент Минфина России поясняет, что согласно подпункту 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, соответствующими акционерами или участниками.

Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества не востребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

Таким образом, положения подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются при условии выполнения требований, предусмотренных указанной нормой.

(Письмо Минфина России от 18.12.2017 N 03-03-06/2/84441).

Аналогичная позиция также изложена в Письмах Минфина России от 03.11.2017 N 03-03-06/1/72862 и от 13.04.2017 N 03-03-06/1/22043.

"Важно!"

Вклад в имущество, полученный хозяйственным обществом или товариществом в соответствии с пунктом 1 статьи 66.1 ГК РФ, не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций по подпункту 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ (по материалам Письма Минфина России от 03.11.2017 N 03-03-06/1/72634).

"Судебная практика"

В судебной практике сложился аналогичный подход, что и у официальных органов, о порядке применения нормы подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В частности, в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 20.02.2017 N Ф06-17731/2017 по делу N А49-3121/2016 разъясняется, что увеличение чистых активов хозяйственного общества или товарищества при уменьшении или прекращении их обязательств перед участником является обязательным условием для невключения доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Также важное толкование дается в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.11.2017 N Ф08-8969/2017 по делу N А32-46117/2016. Суд поясняет, что действие подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ по замыслу законодателя распространяется исключительно на ситуации, когда увеличение чистых активов вследствие прекращения обязательства инициирует действующий, а не бывший участник (акционер) хозяйственного общества.

Также в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 18.10.2017 N 02АП-6727/2017 по делу N А17-8733/2016 разъясняется, что предусмотренная подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ льгота применима только в том случае, когда передача имущества (имущественного или неимущественного права) производится акционерами или участниками хозяйственного общества или товарищества именно в целях увеличения чистых активов соответствующего хозяйственного общества или товарищества (а не просто для пополнения активов, как таковых, пусть увеличение объема последних и влечет в конечном итоге увеличение суммы чистых активов, как арифметической разницы между активами и пассивами).

"Внимание!"

Пункт 1 комментируемой статьи был дополнен подпунктом 3.5 НК РФ, который распространяется на правоотношения, возникшие с 1 марта 2015 года, а сама норма вступила в силу с 1 июля 2017 года.

В данной норме законодатель освободил от налогообложения налогом на прибыль организаций доходы в виде имущества, полученного в порядке, установленном Правительством РФ, управляющей компанией, которая является акционерным обществом, 100 процентов акций которого принадлежит Российской Федерации, и деятельность которой предусмотрена Федеральным законом от 29 декабря 2014 года N 473-ФЗ "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации".

Поскольку данная норма является новеллой и действует недавно, по ней не успела сложиться судебная практика и не даны разъяснения со стороны официальных органов.

Также новеллой 25 главы НК РФ являются подпункты 3.6 и 3.7 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Следует обратить внимание, что положения подпункта 3.6 пункта 1 комментируемой статьи применяются в отношении имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных с 1 января 2018 года по 31 декабря 2019 года включительно в ходе проведенной налогоплательщиком в этот период инвентаризации имущества и имущественных прав, что регламентировано частью 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 166-ФЗ "О внесении изменений в статьи 251 и 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Что касается подпункта 3.8 пункта 1 статьи 251 НК РФ, то он распространяется на правоотношения, возникшие с 1 декабря 2016 года.

При применении положений подпункта 4 пункта 1 комментируемой статьи необходимо иметь в виду нижеследующее.

Основания, при которых общество вправе уменьшить уставный капитал, предусмотрены Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В случае если уменьшение уставного капитала осуществлено в соответствии с законодательством РФ, то доходы, полученные в результате такого уменьшения, учитываются в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 11.12.2017 N 03-03-06/1/82229.

В Письме Минфина России от 15.09.2017 N 03-03-06/1/59666 дополнительно уточняется, что в случае ликвидации организации налогооблагаемый доход налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) определяется как разница между рыночной стоимостью получаемого имущества на момент его получения и стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества.

(Также см. Письмо Минфина России от 16.02.2017 N 03-03-06/1/8913).

Стоит отметить, что судебной практики по данному вопросу еще не сложилось.

Также в Письме Минфина России от 06.06.2017 N 03-03-06/1/35103 указывается, что доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены сверх вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке.

"Важно!"

Если доход участника при выходе из общества с ограниченной ответственностью меньше суммы его первоначального взноса в уставной капитал, то возникающая разница не может быть учтена при определении налоговой базы, поскольку сумма в пределах вклада (взноса) не участвует в формировании объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций (по материалам Письма Минфина России от 16.02.2017 N 03-03-РЗ/8695).

Также важно обратить внимание, что в силу прямого указания подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ в случае добровольного уменьшения обществом уставного капитала у участника возникает доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли организаций. Данный вывод соответствует позиции Минфина России, изложенной в Письмах от 06.02.2017 N 03-03-06/1/6815 и от 26.01.2017 N 03-03-06/2/3869; от 17.11.2016 N 03-08-05/67758.

"Внимание!"

При применении положений подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ" определено, что документом, подтверждающим принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), является удостоверение, форма и порядок выдачи которого определяются Правительством РФ.

Налоговые и таможенные льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия) предоставляются только при наличии удостоверения.

В отсутствие указанного удостоверения налогоплательщик не вправе применять положения подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношении средств, товаров, работ и услуг, безвозмездно полученных в рамках гуманитарной или технической помощи (содействия).

Вместе с тем, поскольку некоммерческие организации имеют особенности налогообложения доходов, в частности, помимо исключения из налогооблагаемых доходов поступлений, указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, у некоммерческих организаций не учитываются иные доходы в соответствии с положениями пунктов 1 и 2 указанной статьи НК РФ, то налоговые последствия получения конкретной некоммерческой организацией средств, товаров, работ и услуг зависят от обстоятельств, содержания договоров и других документов, относящихся к факту получения, а также от направленности их расходования (использования).

При этом применение преференции по указанным налогам в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношении средств (имущества, работ, услуг), полученных до даты выдачи удостоверения, возможно только в том случае, если из информации указанного удостоверения ясно следует, что технической помощью признаны эти ранее полученные средства (имущество, работы, услуги).

(По материалам Письма ФНС России от 23.06.2016 N СД-4-3/11236@).

"Внимание!"

При применении норм подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует учитывать определенные особенности. Из смысла норм статьи 990 ГК РФ следует, что предметом договора комиссии являются услуги, в то время как в соответствии с нормами статьи 702 ГК РФ предметом договора подряда являются работы, из чего следует, что договор подряда не является аналогичным договором и к нему нельзя применить подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

На практике возникает много вопросов, связанных с применением подпункта 9 пункта 1 комментируемой статьи на практике, в связи с чем в Минфин России постоянно поступают запросы на разъяснения данной нормы.

"Официальная позиция"

В частности, в Письме Минфина России от 11.12.2017 N 03-03-07/82225 содержаться разъяснения по вопросу о налоге на прибыль при поступлении на расчетный счет ТСЖ денежных средств за коммунальные услуги. Официальный орган пояснил, что, получая плату от членов ТСЖ и собственников помещений в многоквартирном доме, не являющихся членами ТСЖ, за коммунальные услуги и перечисляя ее ресурсоснабжающим организациям, ТСЖ оказывает жильцам услугу. Указанная плата за коммунальные платежи не поименована в статье 251 НК РФ, следовательно, подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе выручки от реализации услуг. При этом и расходы, связанные с перечислением данных платежей ресурсоснабжающим организациям, также учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Таким образом, дополнительного налогообложения поступивших на расчетный счет ТСЖ средств за коммунальные услуги не происходит.

В случае если деятельность ТСЖ, исходя из договорных обязательств, является посреднической деятельностью (то есть закупка коммунальных услуг осуществляется по поручению собственников помещений в многоквартирном доме), то на основании положений подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и пункта 9 статьи 270 НК РФ денежные средства за коммунальные услуги, поступившие на расчетный счет ТСЖ, а также расходы, связанные с перечислением ТСЖ данных платежей ресурсоснабжающим организациям, не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В данном случае доходом ТСЖ будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Аналогичный вывод также получил выражение и в Письмах Минфина России от 04.08.2017 N 03-03-06/3/50062, от 28.07.2017 N 03-03-07/48254.

На практике возникает достаточно большое количество споров между налогоплательщиками налога на прибыль и налоговыми органами о возможности применения положений подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ к тем или иным правоотношениям, в связи с чем спор идет на разрешение суда. Рассмотрим конкретный пример.

"Судебная практика".

Общество обратилось в суд с заявлением, о признании незаконным решения МИФНС России по субъекту РФ в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Как следует из материалов дела, инспекцией в соответствии с положениями статей 100-101 НК РФ проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, составлен акт и принято решение, которым обществу начислены оспариваемые суммы единого налога по УСН, пеней и штрафов за его неуплату. Основанием для вынесения указанного решения в рассматриваемой части послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик в проверенном периоде неправомерно не учел в составе доходов денежные средства, поступившие от собственников помещений в многоквартирных жилых домах за оказанные коммунальные услуги.

Однако, по мнению общества, полученные от населения денежные средства в оплату за коммунальные услуги не являются доходом от предпринимательской деятельности, поскольку данные услуги оказываются по государственным регулируемым тарифам. По мнению общества, при рассмотрении настоящего спора подлежали применению положения подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и абзаца 22 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Также, по мнению общества, управляющая организация не вправе использовать поступившие за коммунальные услуги денежные средства в текущей деятельности и направлять на извлечение прибыли, при этом фактическими потребителями коммунальных услуг являются собственники жилых помещений, а не управляющая компания. Кроме того, в случае поставки некачественных коммунальных ресурсов ответственность перед жильцами несет не управляющая компания, а поставщики этих ресурсов; отсутствие в договорах с ресурсоснабжающими организациями размера вознаграждения за услуги по сбору платежей не подтверждает отсутствие агентских отношений по этим договорам.

Однако, суд указал, отказывая в удовлетворении требований общества, что из условий договоров с учетом обстоятельств их исполнения не следует наличие у общества статуса посредника, агента. В рассматриваемом случае налогоплательщик выступает в качестве самостоятельного субъекта как по отношению к ресурсоснабжающим организациям, так и по отношению к собственникам и нанимателям жилых помещений. При таких обстоятельствах судом правильно не приняты ссылки общества на положения подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает освобождение от обложения единым налогом по УСН услуг, оказываемых по государственным регулируемым тарифам, в связи с чем соответствующий довод общества не может быть принят судом округа.

(Определением Верховного Суда РФ от 29.12.2017 N 302-КГ17-19806 по делу N А74-10159/2016 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ).

"Внимание!"

Вопросы возникают и относительно применения подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Из данной нормы прямо не следует ответ на вопрос об учете для целей налога на прибыль задолженности по договору займа, возникшей у присоединяемой организации перед присоединяющей организацией до их реорганизации.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 25.12.2017 N 03-03-06/1/86255 суммы непогашенной задолженности по договору займа у присоединяемой организации перед присоединяющей организацией, образовавшиеся до присоединения, доходами (расходами) для целей исчисления налога на прибыль не признаются.

Положения подпункта 11 пункта 1 комментируемой статьи разъяснены в Письме Минфина России от 11.10.2017 N 03-03-06/1/66361. Минфин России указывает нижеследующее.

Что касается подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, то необходимо отметить, что на основании данной нормы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.

В случае получения унитарным предприятием субсидий от муниципального образования нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяются, так как муниципальное образование не является юридическим лицом.

Также в Письме Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57173 дополнительно разъясняется, что внесение учредителем вклада в имущество общества аналогично безвозмездной передаче имущества. Порядок налогообложения доходов в виде имущества, полученного дочерней российской организацией от организации безвозмездно, определен в пункте 8 статьи 250 НК РФ и подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Указанный порядок установлен законодателем с применением преференций для организаций, участвующих более чем на 50 процентов в уставном (складочном) капитале (фонде) обществ, и носит регулирующий характер.

"Важно!"

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются, в случае если не происходит перехода права собственности на указанное имущество в течение одного года со дня его получения (по материалам Письма Минфина России от 04.09.2017 N 03-03-06/1/56562).

"Внимание!"

При применении норм подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ, финансовое ведомство считает, что приведенной нормой не предусмотрено освобождение от налогообложения доходов налогоплательщика в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статьи 76 НК РФ, указанные проценты подлежат включению в состав внереализационных доходов. Такие доходы учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций на момент их фактического получения. Данная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 14.02.2011 N 03-03-06/1/101. Данная позиция актуальна и не измена и на сегодняшний день.

Что касается подпункта 13.2 пункта 1 статьи 251 НК РФ, то он является новым и устанавливает освобождение от налогообложения налогом на прибыль организации дохода в виде клиринговых сертификатов участия, полученных от клиринговой организации, выдавшей такие сертификаты, а также в виде имущества, полученного от клиринговой организации при погашении принадлежащих налогоплательщику клиринговых сертификатов участия.

При применении данного положения необходимо руководствоваться соответствующими нормами Федерального закона от 07.02.2011 N 7-ФЗ "О клиринге, клиринговой деятельности и центральном контрагенте" (часть 5 статьи 24.3 данного закона).

При применении положений подпункта 14 пункта 1 комментируемой статьи необходимо иметь в виду нижеследующее.

"Важно!"

Обращаем внимание, что подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлен закрытый перечень средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.11.2017 N 03-03-06/3/78208 рассмотрен вопрос об учете казенным учреждением в целях налога на прибыль дохода в виде неустойки, компенсации при неисполнении (ненадлежащем исполнении) обязательства по договору.

Как указал официальный орган, полученные казенным учреждением средства целевого финансирования не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли у организации, получившей средства, а расходы, произведенные за счет этих средств, не уменьшают налоговую базу.

По мнению Департамента Минфина России, если в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по такому договору казенному учреждению производится компенсация ранее выделенных средств целевого финансирования, то казенное учреждение не получает экономической выгоды, а восстанавливает в налоговом учете в составе средств целевого финансирования ранее перечисленные денежные средства, в связи с чем в соответствии с общим принципом, установленным статьей 41 НК РФ, у него не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли организаций. При этом средства, полученные казенным учреждением сверх суммы компенсации, подлежат учету в составе внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ.

"Важно!"

Следует иметь в виду, что полученные налогоплательщиком средства целевого финансирования не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли у организации, а расходы, произведенные за счет этих средств, не уменьшают налоговую базу.

При получении по решению суда возмещения ранее потраченных средств целевого финансирования организация не получает экономической выгоды, в связи с чем в соответствии с общим принципом, установленным статьей 41 НК РФ, у организации не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли организаций. В данном случае, по мнению Департамента, ранее потраченные средства целевого финансирования необходимо скорректировать на указанную сумму возмещения.

Данной позиции придерживается Минфин России, которая изложена в его письме от 10.11.2017 N 03-03-06/3/74209.

"Судебная практика"

Как показывает анализ судебной практики, налогоплательщики часто неправильно толкуют положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и неправильно применяют его на практике, что приводит к нарушению ими законодательства о налогах и сборах. Рассмотрим конкретный пример.

В Определении Верховного Суда РФ от 05.06.2017 N 306-КГ17-5830 по делу N А55-5667/2016 разъясняется, что субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение части затрат, в пункте 2 статьи 251 НК РФ прямо не поименованы, поэтому подлежат налогообложению в общем порядке, а из содержания подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ не следует, что имущество, полученное обществом, может быть отнесено к средствам целевого финансирования, не подлежащим учету при определении налоговой базы. Субсидии, полученные коммерческими организациями, не признаются целевыми поступлениями или финансированием в понятии, приведенном в НК РФ, и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов в момент их получения.

При применении подпункта 15 пункта 1 комментируемой статьи возникают спорные ситуации, вызывающие противоречия в правоприменительной деятельности.

"Актуальная проблема"

Следует иметь в виду, что у официальных органов и судов сложились противоположные позиции по вопросу применения положений подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ на ООО.

Согласно первой позиции, выраженной Минфином России, правила подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ не распространяются на общества с ограниченной ответственностью. В частности, данный подход получил выражение в Письме Минфина России от 22.08.2017 N 03-03-06/1/53816, в котором указывается, что глава 25 НК РФ определяет увеличение номинальной стоимости акций (доли) акционера (участника) при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли как доход налогоплательщика-акционера (участника). Однако в силу положений, установленных подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ, лишь у акционера такой доход при соблюдении соответствующих условий не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, у налогоплательщика-участника при увеличении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли (без изменения доли участия) возникает доход, учитываемый при налогообложении прибыли организаций.

Аналогичная позиция уже ранее была выражена Минфином России, например, в его Письмах от 30.05.2013 N 03-03-06/1/19742; от 09.11.2011 N 03-03-06/1/732; от 26.09.2011 N 03-03-06/1/588.

Что касается второй позиции, которой придерживаются суды, то правила подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ можно применить в отношении обществ с ограниченной ответственностью. Однако данная позиция сложилась очень давно (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 по делу N А65-11409/2006), а новых и актуальных решений по данному вопросу в практике нет.

Поэтому, на наш взгляд, по обозначенной спорной ситуации необходимо придерживаться новой и актуальной позиции Минфина России.

О порядке применения подпункта 17 пункта 1 комментируемой статьи содержатся разъяснения в Письме Минфина России от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85695, согласно которым перечень случаев, когда общество с ограниченной ответственностью обязано уменьшить уставный капитал, определен Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Если уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью происходит в соответствии с пунктом 5 статьи 24 Федерального закона на величину номинальной стоимости доли такого общества, то сумма соответствующего уменьшения уставного капитала не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

"Актуальная проблема"

Обращаем внимание, что есть два противоположных подхода к вопросу о возникновении дохода для целей налога на прибыль при уменьшении уставного капитала до величины меньшей, чем стоимость чистых активов общества, если такое уменьшение произведено на основании требований законодательства РФ.

Согласно позиции N 1, выраженной Минфином России, при уменьшении уставного капитала до величины меньшей, чем стоимость чистых активов, если такое уменьшение произведено на основании требований законодательства РФ, дохода не возникает. В частности, в Письме Минфина России от 31.05.2017 N 03-03-06/1/33446 поясняется, что если акционерное общество уменьшает уставный капитал до величины меньшей, чем стоимость его чистых активов, во исполнение обязанностей, возложенных на него пунктом 6 статьи 35 Закона N 208-ФЗ от 26.12.1995 "Об акционерных обществах", то сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, не признается объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу подпункта 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ и, соответственно, не возникает внереализационный доход в виде разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала после его уменьшения.

Аналогичная позиция Департамента указана в письме Минфина России от 06.08.2013 N 03-03-10/31651, направленном ФНС России письмом от 15.08.2013 N АС-4-3/14908@ для сведения налогоплательщиков и использования в работе налоговыми органами.

Что касается позиции N 2, то при уменьшении уставного капитала общества до величины меньшей, чем стоимость чистых активов, если такое уменьшение произведено на основании требований законодательства РФ, возникает доход в виде разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала, до которого осуществлено уменьшение. Данная позиция ранее была высказана ФНС России (см. Письмо ФНС России от 06.09.2012 N АС-4-3/14878@) и поддержана судом (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.04.2008 N Ф08-1417/08-503А по делу N А32-16673/2004-59/415-2005-60/503). Больше решений по данному вопросу в судебной практике не имеется.

На наш взгляд, при разрешении данной ситуации необходимо придерживаться позиции Минфина России, изложенной в уже упомянутом нами выше его Письме от 31.05.2017 N 03-03-06/1/33446.

Относительно подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ разъяснено в Письме Минфина России от 13.04.2017 N 03-03-07/21951, что данная норма указывает на суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Таким образом, в общем случае суммы кредиторской задолженности, списываемые в связи с ликвидацией организации-кредитора, подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Применительно к подпункту 22 пункта 1 комментируемой статьи актуальным является вопрос о налоге на прибыль при безвозмездном получении частным образовательным учреждением денежных средств на ведение уставной деятельности.

"Официальная позиция"

По данному вопросу в Письме Минфина России от 07.04.2017 N 03-03-06/3/20767 разъяснено, что если частное образовательное учреждение, имеющее лицензию на право ведения образовательной деятельности, получит безвозмездно от физических лиц (в том числе, учредителя) денежные средства на ведение уставной деятельности, то указанный доход не будет учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

"Важно!"

Относительно подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать, что данные положения применяются только в том случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе. В случае если денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации. На данный аспект обращено внимание в Письме Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-07/81522.

Также аналогичный вывод получил выражение и в Письмах Минфина России от 10.11.2017 N 03-03-06/1/74131 и от 07.11.2017 N 03-03-07/72999; от 11.10.2017 N 03-03-06/1/66291; от 11.10.2017 N 03-03-06/1/66361.

"Актуальная проблема"

Анализ судебной практики арбитражных судов позволяет придти к выводу, что на практике часто возникают споры между налогоплательщиками налога на прибыль организации и налоговыми органами о правомерности квалификации того или иного дохода по подпункту 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Обратимся к примеру.

"Судебная практика"

Муниципальное унитарное предприятие обратилось в суд с заявлениями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, налога на прибыль организаций и НДС.

По мнению налогоплательщика, денежные средства, перечисленные по муниципальному контракту от муниципального казенного учреждения, фактически являются недополученными доходами предприятия, возмещенными производителю услуг по снабжению населения углем, а также финансовым возмещением затрат, полученным на безвозмездной и безвозвратной основе, и не должны включаться в состав доходов для целей налогообложения на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Однако суд, отказывая в удовлетворении требований МУП, соглашается с выводом налогового органа, что выделенные предприятию из бюджета средства по существу являются частью выручки за уголь, реализованный предприятием по регулируемым ценам в рамках своей предпринимательской деятельности, и не могут быть классифицированы как средства или имущество, полученные предприятием от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, применительно к подпункту 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Судебные инстанции указали, что замена в дополнительном соглашении к муниципальному контракту термина "убытки" на формулировку "разница между расходами и розничной ценой на уголь" не свидетельствует об изменении экономического содержания и правовой природы оспариваемых выплат.

Таким образом, подпункт 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяется в следующих случаях:

- если средства получены унитарным предприятием от собственника в качестве целевого финансирования;

- если средства получены на приобретение основных средств, подлежащих амортизации, в том числе, если такие средства предполагают увеличение уставного фонда предприятия;

- если предприятием получено какое-либо имущество, в том числе в уставный фонд;

- если от собственника получены на безвозмездной основе услуги (работы).

Во всех перечисленных случаях унитарное предприятие не включает в состав доходов стоимость полученных от собственника имущества средств, имущества, услуг.

При этом если отсутствует признак безвозмездной передачи имущества, средств (как, например, в случае компенсации расходов, возникших в связи с применением тарифов), то такие доходы унитарного предприятия учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.

С 1 января 2012 года утратил силу подпункт 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, в настоящее время медицинские организации, осуществляющие деятельность в системе обязательного медицинского страхования, обязуются включать в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, доходы, полученные в виде резерва финансирования предупредительных мероприятий, получаемого от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование.

Немаловажным нововведением стали изменения, внесенные в нормы подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В соответствии с данными изменениями, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходы, полученные не только от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, но и доходы, получаемые от реализации данных судов.

Необходимо также отметить, что Федеральным законом от 07.11.2011 N 305-ФЗ в состав пункта 1 статьи 251 НК РФ введен новый подпункт - подпункт 33.2.

В соответствии с нормами подпункта 33.2 пункта 1 статьи 251 НК РФ не подлежат включению в налогооблагаемую прибыль доходы, полученные судовладельцем от использования, а также реализации судов, которые были изготовлены российскими компаниями в период после 1 января 2010 года, если данные суда внесены в Российский международный реестр судов. Кроме того, законодатель освободил от налогообложения доходы, получаемые судовладельцами от сдачи в аренду указанных выше судов, для их использования третьей стороной. Также необходимо отметить, что для получения налоговой льготы пункт отправления и пункт назначения не имеют значения.

При применении положений подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

Так положения указанной нормы подлежали применению только в случаях, когда услуги (работы) и иные функции, оказываемые (выполняемые) казенными учреждениями за плату, относились к государственным и (или) муниципальным.

В остальных случаях средства, получаемые казенными учреждениями за оказанные услуги (выполняемые работы) и иные функции, подлежали учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в подпункт 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2015 года при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг (выполнения работ).

Таким образом, с 1 января 2015 года доходы казенных учреждений, полученные от оказания услуг (выполнения работ) за плату, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, относятся оказываемые услуги (выполняемые работы) к государственным и (или) муниципальным или нет. При этом доходы от реализации казенным учреждением товаров подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Данный обзор изменений содержится в Письме Минфина России от 25.07.2016 N 03-07-11/43314.

Обращаем внимание, что с 29 января 2018 года подпункт 34 пункта 1 комментируемой статьи действует в обновленной редакции и предусматривает освобождение от налогообложения налогом на прибыль организации доходы банка развития - государственной корпорации, а также доходы в виде прибыли контролируемых таким банком иностранных компаний.

При применении положений подпункта 37 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо учесть, что под имуществом, указанным в подпункте 37 пункта 1 статьи 251 НК РФ, следует понимать определенный концессионным соглашением объект, предназначенный для осуществления деятельности, предусмотренной упомянутым соглашением. Вместе с тем пунктом 13 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" определено, что концедент вправе принимать на себя часть расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения и предоставлять концессионеру государственные или муниципальные гарантии в соответствии с бюджетным законодательством РФ (по материалам Письма Минфина России от 28.03.2016 N 03-07-14/17205).

При применении подпункта 38 пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать разъяснения, данные в Письме Минфина России от 15.06.2016 N 03-03-05/34803. Минфин России пояснил нижеследующее.

Положения подпункта 38 пункта 1 статьи 251 Кодекса, согласно которым для целей налога на прибыль не учитываются доходы некоммерческой организации, осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства", которые получены от размещения временно свободных денежных средств, распространяются на Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства, который создается Российской Федерацией и является государственной корпорацией, и не подлежат применению некоммерческими организациями, созданными в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" в организационно-правовой форме фонда.

"Внимание!"

С 1 января 2019 года подпункт 38 пункта 1 статьи 251 НК РФ утратит силу.

В Письме Минфина России от 07.02.2017 N 03-03-06/3/6327 дается разъяснение о применении редакций подпункта 41 пункта 1 статьи 251 НК РФ по срокам действия, чтобы избежать путаницы на практике.

Официальный орган поясняет, что ограничение по сроку действия до 1 января 2017 года распространялось на положения подпункта 41 пункта 1 статьи 251 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.12.2009 N 379-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта".

Согласно пункту 6 статьи 2 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" подпункт 41 пункта 1 статьи 251 НК РФ изложен в новой редакции, положения которой распространяются на доходы, полученные начиная с 1 января 2015 года, без ограничения срока действия.

Подпункт 42, введенный вышеуказанным законом, указывает на возможность применения налоговой льготы в отношении доходов, полученных при возвращении жертвователю или его правопреемникам ценных бумаг, недвижимости, денежных сумм, которые ранее были переданы для пополнения целевого капитала некоммерческой организации, в том случае, если целевой капитал расформировывается.

Следует иметь в виду, что если возврат осуществляется в виде денежного эквивалента стоимости имущества, то необходимо учитывать нормы пункта 23 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которыми разница в сумме денежного эквивалента имущества и его стоимости на день передачи в целевой капитал является внереализационным доходом.

Кроме того, Федеральным законом от 21.11.2011 N 328-ФЗ в пункт 1 статьи 251 НК РФ введен подпункт 43.

Исходя из норм подпункта 43 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли определенные доходы, получаемые некоммерческими организациями, являющимися собственниками целевого капитала. Так, например, под действие налоговой льготы подпадают:

- проценты от размещения на депозитных счетах денежных средств, полученных на формирование или пополнение целевого капитала или возвращенных управляющей компанией в связи с прекращением действия договора доверительного управления имуществом;

- дивиденды, процентный (купонный) доход;

- иные подлежащие передаче в управление управляющей компании в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" доходы от погашения по ценным бумагам, полученным на пополнение целевого капитала некоммерческой организации или возвращенным управляющей компанией в связи с прекращением действия договора доверительного управления имуществом.

В нормы пункта 1 статьи 251 НК РФ введен подпункт 44 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В соответствии с нормами данного пункта не являются доходом для целей налогообложения прибыли денежные средства, которые получает ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков от прочих участников данной группы, для исполнения обязанности по перечисления сумм налогов, штрафов и пеней в бюджет. Кроме того, в случае уточнения сумм налога на прибыль, денежные средства, которые членам консолидированной группы возвращает ответственный участник, не рассматриваются в качестве дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли.

При применении подпункта 51 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.07.2017 N 03-03-06/1/44607 рассмотрен вопрос об учете в целях налога на прибыль безвозмездно полученных исключительных прав на НМА, созданные в рамках госконтракта, в котором разъяснено, что исключительные права, отвечающие условиям, установленным подпунктом 51 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитываются в составе доходов для целей расчета налога на прибыль организаций.

Важные разъяснения о порядке применения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ даны в Письме Минфина России от 19.12.2017 N 03-12-11/1/84921.

В частности, указывается, что в целях применения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ все стороны сделки по предоставлению поручительства (в том числе кредитор, перед которым согласно статье 361 ГК РФ по указанной сделке поручитель обязывается отвечать за исполнение другим лицом своего обязательства) должны соответствовать требованиям, предусмотренным подпунктом 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ, а именно: должны являться российскими организациями, не являющимися банками.

При этом обращается внимание, что банк - это кредитная организация, имеющая исключительное право осуществлять в совокупности банковские операции, указанные в абзаце втором статьи 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

Кроме того, в целях применения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует также учитывать, что у стороны, получившей поручительство (гарантию), доход от сделки, указанной в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ, может возникнуть только в случае, если данная сделка совершена безвозмездно, так как безвозмездно полученные услуги, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Учитывая изложенное, положения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежат применению при условии, если поручительство (гарантия) предоставляется налогоплательщику безвозмездно. В этом случае доход в виде безвозмездно полученной налогоплательщиком услуги не учитывается у него при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Также аналогичный вывод получил выражение в Письмах Минфина России от 12.07.2017 N 03-12-11/1/44410 и от 01.03.2017 N 03-03-06/1/11571.

Подпункт 57 пункта 1 статьи 251 НК РФ является новеллой и применяется с 1 января 2018 года, но уже с 1 января 2021 года утратит силу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Статьей 582 ГК РФ пожертвованием признано дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ.

Анализ приведенных законодательных норм позволяет сделать вывод: спорные денежные средства относятся к внереализационным доходам только в том случае, если они не подпадают под положения, содержащиеся в статье 251 НК РФ, о целевом финансировании и целевых поступлениях.

"Внимание"

Применительно к подпункту 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ важные разъяснения даны в Письме Минфина России от 06.10.2017 N 03-03-07/65274.

Официальный орган уточняет, что налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Учитывая изложенное, безвозмездно полученное некоммерческой организацией от физического лица (волонтера) право на результат интеллектуальной деятельности (исключительное право или право использования) не признается доходом некоммерческой организации для целей налогообложения прибыли.

По вопросу отражения в бухгалтерском учете указанных операций сообщаем, что при принятии к бухгалтерскому учету объекта в качестве актива определенного вида, расходов и др. следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 17.08.2017 N ЗН-4-17/16223@ рассмотрен вопрос о признании сделки между взаимозависимыми лицами контролируемой, если одна из сторон не является резидентом РФ, и об учете пожертвований в целях налога на прибыль.

Разъясняется, что пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. Таким образом, некоммерческая организация имеет право не учитывать при налогообложении прибыли собранные денежные средства при условии, что данные средства получены безвозмездно и в дальнейшем использованы на общеполезные цели, совпадающие с уставными целями некоммерческой организации.

Кроме того, указанные в обращении действия по переводу денежных средств в адрес нерезидентов регулируются Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Также обращается внимание, что при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны соблюдать требования о репатриации иностранной валюты и валюты РФ, предусмотренные статьей 19 Закона N 173-ФЗ, а также положения Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением".

"Внимание!"

Положения подпункта 7 пункта 2 комментируемой статьи не распространяются на ТСЖ, поскольку ТСЖ и жилищные кооперативы не являются учреждениями в соответствии с гражданским законодательством. На данный аспект также обращается внимание в Письме ФНС России от 14.08.2017 N СА-19-3/211@.

При применении положений подпункта 9 пункта 2 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать разъяснения официального органа.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 31.07.2017 N 03-03-06/3/48745 поясняется, что при применении подпункта 9 пункта 2 статьи 251 НК РФ следует учитывать, что к средствам, поступившим первичным профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение мероприятий, предусмотренных уставной деятельностью, относятся средства работодателей, предусмотренные статьей 377 ТК РФ, то есть на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу. При этом, как следует из положений статьи 43 ТК РФ, действие коллективного договора распространяется на всех работников организации.

Нормами подпункта 10.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что целевыми поступлениями являются денежные средства, которые структурные подразделения передают создавшим их некоммерческим организациям для ведения уставной деятельности, не связанной с коммерцией. При этом, обособленное подразделение должно являться налогоплательщиком налога на прибыль, а указанные денежные средства должны быть получены за счет средств целевого финансирования.

В соответствии с положениями подпункта 10.2 пункта 2 статьи 251 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы, полученные в виде средств, передаваемых структурным подразделениям некоммерческой организацией, которая их создала, для осуществления установкой деятельности.* Указанные средства должны быть получены в качестве целевого финансирования.

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


При применении положений подпункта 16 пункта 2 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать, что право безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом должно быть получено некоммерческими организациями безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления. Положения подпункта 16 пункта 2 статьи 251 НК РФ в ситуации, когда имущественные права в виде права безвозмездного пользования федеральным имуществом получены от Центрального банка Российской Федерации, не подлежат применению (по материалам Письма Минфина России от 03.10.2016 N 03-03-07/57298).

Применительно к пункту 3 статьи 251 НК РФ в Письме Минфина России от 17.11.2017 N 03-03-06/1/76232 разъясняется, что в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Следовательно, нераспределенная прибыль присоединенной реорганизованной организации не подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 20 процентов.

Комментарий к статье 252. Расходы. Группировка расходов

В отношении налогового учета любых расходов налогоплательщик должен придерживаться следующих правил.

Прежде всего, необходимо обратиться к положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ, который устанавливает, что для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям:

- экономическая обоснованность,

- факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов,

- связь с деятельностью, направленной на получение доходов.

Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Далее необходимо обратиться к положениям статей 254-265 НК РФ, а также статьи 270 НК РФ и определить, к какой группе расходов относятся те или иные затраты.

С учетом изложенных в данных статьях правил осуществляется учет или неучет соответствующих затрат в целях налогообложения прибыли.

"Внимание!"

Причиной спора с налоговыми органами по вопросу правомерности учета расходов при налогообложении прибыли может стать несоответствие затрат любому из указанных в статье 252 НК РФ условий.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. Оценивая обоснованность заявленной налогоплательщиком выгоды, следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Таким образом, налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на затраты должен документально подтвердить факт реального несения затрат, а также их связь с производственной деятельностью и получением доходов от осуществления реальной экономической деятельности.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно пункту 10 названного Постановления Пленума факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Также следует иметь в виду, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций КС РФ.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При применении пункта 1 статьи 252 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письмах Минфина России от 15.01.2018 N 03-03-06/1/971, от 22.09.2017 N 03-03-06/1/61486, от 19.05.2017 N 03-03-06/1/30842 разъяснено, что для целей налогообложения прибыли организаций учитываются любые виды расходов на оплату труда, осуществляемых на основании локальных нормативных актов организации, содержащих нормы трудового права, при соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и при условии, что подобные расходы не поименованы в статье 270 НК РФ.

"Важно!"

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кроме того, статьей 313 НК РФ установлено, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы.

Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлены требования к оформлению исправлений в первичном документе. Указанным Федеральным законом не предусмотрена замена ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного учетного документа новым документом в случае обнаружения ошибок в первичном учетном документе.

Также следует отметить, что составление корректировочного документа предусмотрено Кодексом исключительно для документа, служащего основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету для случаев, установленных главой 21 НК РФ.

(По материалам Письма ФНС России от 12.01.2018 N СД-4-3/264).

"Внимание!"

Таким образом, фактически произведенные расходы, направленные на получение дохода и подтвержденные документально, могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Также в Письме ФНС России от 09.01.2018 N СД-4-3/6 обращается внимание, что каких-либо специальных требований для учета арендных платежей главой 25 НК РФ не установлено.

"Актуальная проблема"

Выше мы уже упоминали, что между налогоплательщиками и налоговыми органами очень часто на практике возникают споры о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Рассмотрим конкретные примеры из судебной практики.

Общество обратилось в суд о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по муниципальному образованию об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Оспариваемым решением налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль и пени, выявив, что он неправомерно учел в составе расходов по налогу на прибыль расходы на оплату маркетинговых и дизайнерских услуг, оказанных по агентским договорам, заключенным с контрагентами.

Однако, по мнению общества, представленные документы подтверждают фактическое оказание маркетинговых и дизайнерских услуг; они содержат полную информацию об оказанных агентами услугах. Общество указывает, что оказание маркетинговых услуг напрямую связано с реализацией продукции, объем которой налоговый орган не оспаривает; дизайнерские услуги фактически оказаны, результат данной работы - оригинал-макет был представлен в налоговый орган. Кроме того, заявитель обращает внимание на то, что Инспекция частично приняла расходы по агентским договорам.

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, пришел к выводу, что для отнесения соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы содержали достоверную информацию об участниках и условиях хозяйственных операций. В подтверждение несения спорных расходов налогоплательщик представил акты с указанием стоимости дизайнерских и маркетинговых услуг, отчеты по обработке заявок, отчеты о выполнении заказов и утвержденные оригинал-макеты.

Исследовав представленные в дело документы, суды установили, что из указанных актов и отчетов не представляется возможным установить, какие конкретные действия были совершены исполнителями в рамках заключенных договоров; отчеты по обработке заявок подписаны работниками предпринимателей, при этом субагентские договоры и нотариально заверенные доверенности, выданные агентами своим работникам, не представлены; в доверенностях агентов не содержится права на их передоверие.

Суд пришел к выводам об отсутствии реальных хозяйственных отношений с предпринимателями и о создании налогоплательщиком формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

"Актуальная проблема"

Совсем новая позиция ВС РФ гласит, что безнадежный долг необязательно включать в расходы в периоде, когда истек срок исковой давности.

Как разъяснено в Определении Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016, по своей природе списание безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов является способом корректировки доходов, ранее отраженных в налоговом учете, но фактически не полученных налогоплательщиком, что имеет своей целью обеспечить взимание налога исходя из реально сложившегося финансового результата деятельности. В связи с этим само по себе непринятие налогоплательщиком мер по взысканию задолженности не означает, что данные расходы не отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, равно как не свидетельствует и о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой экономии.

Однако Минфин России считает, что безнадежную задолженность следует включать в расходы в периоде истечения срока исковой давности, что получило выражение в его Письме от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54556. Данной позиции ранее придерживались и некоторые суды. См., например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.06.2017 N Ф05-8548/2017 по делу N А41-17865/2016. При этом следует иметь в виду, что Определением Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 данное постановление отменено в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения, в указанной части решение Арбитражного суда Московской области от 19.12.2016 по данному делу оставлено в силе.

Таким образом, мы видим, что ВС РФ сформулировал новую позицию, согласно которой безнадежный долг необязательно включать в расходы в периоде, когда истек срок исковой давности.

"Внимание!"

Имеют место случаи, когда организация осуществляет деятельность помимо деятельности, соответствующей присвоенному ей ОКВЭД, и соответственно несет расходы при осуществлении данного вида деятельности.

В данной ситуации, в соответствии с позицией, имеющей место в судебной практике, расходы на осуществление деятельности, не совпадающей с присвоенным ОКВЭД, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

"Внимание!"

С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов.

Таким образом, с целью формирования данных налогового учета необходимо наличие надлежащим образом составленных документов, подтверждающих понесенные расходы.

Статьей 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" определено, что транспортная накладная является перевозочным документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза. Форма и порядок заполнения транспортной накладной устанавливаются правилами перевозок грузов (пункт 2 статьи 8 Закона 259-ФЗ). Так, постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 N 272 "Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом" утверждена форма транспортной накладной.

(По материалам Письма Минфина России от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85703).

При применении пункта 2.1 комментируемой статьи необходимо учитывать нижеследующее.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 21.09.2017 N Ф06-24435/2017 по делу N А65-24406/2016 разъяснено, что правила пункта 2.1 статьи 252 НК РФ не могут быть применены при определении стоимости государственного имущества, полученного в уставный капитал акционерного общества при приватизации в форме преобразования унитарного предприятия, на необходимость чего ссылается налоговый орган в решении о привлечении к ответственности. При приватизации в порядке преобразования унитарного предприятия в акционерное общество государственное имущество вносится в уставный капитал создаваемого акционерного общества.

Кроме того, НК РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.

Абзацем 4 пункта 5 статьи 252 НК РФ закреплено специальное правило, согласно которому в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Анализ судебной практики показывает, что налогоплательщики налога на прибыль организации часто нарушают это правило. Так, например, вывод о нарушении данного правила нашел отражение в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 08.12.2017 N Ф06-27501/2017 по делу N А65-30828/2016.

Также в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.08.2017 N Ф04-3174/2017 по делу N А27-19836/2016 указывается, со ссылкой на пункт 5 статьи 252 НК РФ, в соответствии с которым суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов, что, включив в состав расходов при реализации материальных ценностей стоимость этих материальных ценностей, уже учтенных при расчете налога на прибыль по другой операции, Общество, таким образом, нарушило принцип однократного отражения сумм расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Комментарий к статье 253. Расходы, связанные с производством и реализацией

Расходы, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, а, следовательно, учитываемые в целях налогообложения, разделяются по функциональному назначению и экономическому содержанию расходов.

По функциональному назначению выделяются, в частности, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. По экономическому содержанию расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в частности суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из анализа положений статей 247, 252, 253, 264 НК РФ, следует, что включение поименованных в указанной норме затрат к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли является правом налогоплательщика, а не обязанностью.

Возложение на налоговый орган обязанности произвести расчет сумм налога на прибыль с учетом затрат, поименованных в статье 264 НК РФ, не правомерно, поскольку налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию (абзац 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ), следовательно, вопрос о включении тех или иных затрат для целей налогообложения прибыли является исключительной прерогативой налогоплательщика и зависит исключительно от его волеизъявления.

Разъяснение положений пункта 2 статьи 253 НК РФ содержится в "Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2017)" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017): в соответствии с п.2 ст.253 НК РФ к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Этому корреспондирует гарантированное статьёй 178 ТК РФ право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

Согласно системному толкованию статей 253, 255 НК РФ и статьи 9, 178 ТК РФ само по себе то обстоятельство, что выплаты работникам общества произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признать такие выплаты расходами в целях исчисления налога на прибыль организаций на основании статьи 255 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Минфин России поступило интересное предложение по отмене амортизации для нового оборудования, на что официальный орган дал нижеследующее рациональное пояснение.

В отношении предложения по отмене начисления амортизации для нового оборудования, произведенного на территории Российской Федерации, сообщаем, что на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 253 и статей 256-259 НК РФ для целей налога на прибыль организаций к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.

Экономический смысл амортизации состоит в том, чтобы стоимость имущества, которое используется организацией в приносящей доход деятельности, постепенно списывалась на расходы организаций и учитывалась при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, в случае отмены механизма амортизации для нового оборудования налогоплательщик не сможет уменьшить сумму доходов на размер начисляемой амортизации и, следовательно, не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Необходимо отметить, что в рамках антикризисных мер в аспекте совершенствования амортизационной политики начиная с 2009 года концептуально пересмотрен подход к начислению амортизации в налоговых целях. Для плательщиков налога на прибыль организаций НК РФ предусмотрены возможность отказа от пообъектного начисления амортизации и переход к начислению амортизации методом убывающего остатка по укрупненным амортизационным группам. При применении нелинейного метода начисления амортизации налогоплательщики получили возможность относить на расходы до 50 процентов первоначальной стоимости амортизируемого имущества в первую четверть срока его полезного использования. При этом у налогоплательщиков сохраняется право выбора одного из двух методов начисления амортизации.

Учитывая изложенное, механизм амортизации, предусмотренный действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, является эффективным механизмом постепенного учета расходов в виде стоимости приобретаемых основных средств.

(См. Письмо Минфина России от 05.07.2017 N 03-07-14/42407).

Комментарий к статье 254. Материальные расходы

Материальные расходы регулируются статьей 254 НК РФ. При этом на практике налоговые органы оспаривают правомерность учета при определении налоговой базы почти каждого вида затрат, охватываемых данной статьей.

При применении подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует учитывать, что если материалы являются сырьем, то, соответственно, к затратам на них применяются нормы НК РФ, предусмотренные для учета материальных расходов, в частности расходов на приобретение сырья.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.12.2016 N 03-03-06/1/78380 рассмотрен вопрос об учете в целях налога на прибыль расходов в виде стоимости катализаторов, используемых для производства продукции, а также доходов при оприходовании катализаторов на склад.

Департамент официального органа по данному вопросу разъяснил, что датой осуществления расходов в виде стоимости катализатора является документально подтвержденный факт передачи его в производство (загрузки в производственную установку). Учитывая, что исходя из условий запроса скорость "выгорания" катализаторов зависит от количества произведенной продукции, то расходы на приобретение катализаторов являются прямыми расходами и уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере реализации продукции, произведенной с использованием этих катализаторов.

При применении положений подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ у налогоплательщиков возникают определенные вопросы, с которыми они обращаются с запросами в ФНС России и Минфин России за разъяснениями, обратим внимание на некоторые из них.

"Официальная позиция"

Так, в частности, в Письме ФНС России от 22.09.2017 N СД-4-3/19054 разъясняется вопрос об учете в целях налога на прибыль расходов на приобретение спецодежды, выдаваемой работникам, направляемым в командировки в районы Крайнего Севера. Налоговый орган указал, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ налогоплательщики при определении налоговой базы по налогу на прибыль вправе отнести к материальным расходам затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Согласно статьям 212, 221 Трудового кодекса РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. Работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работодатель обязан выдавать приобретенные за счет собственных средств, прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальную одежду, специальную обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Учитывая изложенное, в целях налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик вправе учесть расходы на приобретение специальной одежды, выдаваемой работникам, направляемым в командировки в районы Крайнего Севера, при условии соответствия данных расходов требованиям статьи 252 НК РФ и трудового законодательства.

"Важно!"

Следует обратить внимание, что законодатель установил ограничения принимаемых в целях уменьшения налога на прибыль расходов работодателя на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной защиты, а именно указанные расходы должны соответствовать законодательству Российской Федерации, а, следовательно, установленным правилам и нормам. Ограничения установлены для того, чтобы работодатели, с одной стороны, соблюдали права работников на безопасные условия труда и обеспечивали охрану труда, а с другой стороны, не завышали расходы. Данный вывод отображен в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.12.2017 N Ф07-13294/2017 по делу N А56-2347/2017.

По вопросу о налоге на прибыль при получении унитарным предприятием имущества разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 21.02.2017 N 03-03-06/1/9856, согласно которому в случае если амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, то в целях главы 25 НК РФ унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета этого другого унитарного предприятия, передающего имущество, которое обязано предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и установленном им сроке полезного использования, уменьшенном на период начисления им амортизации, руководствуясь абзацем вторым пункта 1 статьи 257 и абзацем первым пункта 1 статьи 258 НК РФ.

Если в данном случае стоимостный критерий переданного по остаточной стоимости имущества меньше стоимостного критерия амортизируемого имущества, установленного пунктом 1 статьи 256 НК РФ, то такое имущество не признается амортизируемым и учитывается в составе материальных расходов в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. При этом на основании норм данного подпункта организация вправе самостоятельно определить порядок отнесения стоимости такого имущества на расходы с учетом срока его использования и других экономических показателей.

"Внимание!"

Следует отметить, что в состав материальных расходов могут включаться расходы налогоплательщика-арендатора, который арендует помещение в здании, на чистку фасада здания.

Данный вывод можно сделать из следующего: нормами подпункт 6 пункт 1 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

"Внимание!"

При применении подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует учитывать следующее.

В Письме Минфина России от 18.11.2016 N 03-03-06/1/68070 указано, что в целях подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на приобретение услуг сторонней организации по приему и очистке сточных вод, в том числе с предельно превышающими концентрациями загрязняющих веществ, учитываются в составе материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Положение пункта 2 статьи 254 НК РФ к материалам, полученным в результате разборки обрешетки с приходящими грузами, не применяется и стоимость таких материалов в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитывается.

При применении положений пункта 2 статьи 254 НК РФ на практике иногда возникают затруднения, что порождает судебные споры.

"Судебная практика".

Так общество обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Судами установлено, что у налогоплательщика при ликвидации сменного оборудования - изложниц, которые, в свою очередь, не относятся к основным средствам и не являются амортизируемым имуществом, образовался металлолом, который приходуется и в последующем используется в качестве сырья или реализуется покупателям и отражается налогоплательщиком в материальных расходах по рыночной стоимости, уменьшающей доход от реализации, то есть в рассматриваемом случае Общество получило имущество в виде металлолома, образовавшегося в процессе ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки).

Учитывая, что сменное оборудование и материалы не относятся к основным средствам, не являются амортизируемым имуществом, а также имуществом, полученным при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении), суд указал, что сменное оборудование и материалы не соответствуют критериям пункта 2 статьи 254 НК РФ. Следовательно, к порядку налогового учета полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимых из эксплуатации сменного оборудования (специальной оснастки) не могут быть применены нормы права, регулирующие порядок налогового учета остатков от ликвидации основных средств.

Судами также установлено, что данные материалы (первоначально в виде сменного оборудования, а в последующем в виде металлолома) были дважды включены налогоплательщиком в состав расходов, что противоречит нормам налогового законодательства.

Данные выводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.08.2017 N Ф04-3174/2017 по делу N А27-19836/2016. Следует обратить внимание, что ВС РФ поддержал данные выводы, так как Определением Верховного Суда РФ от 20.12.2017 N 304-КГ17-18538 отказано в передаче дела N А27-19836/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

"Внимание!"

При применении пункта 4 статьи 254 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса получается товарная продукция (работы, услуги), реализуемая (либо которую можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного производства ведется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции.

При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.

"Внимание!"

При применении пункта 6 статьи 254 НК РФ необходимо учитывать следующее.

При применении положений пункта 6 статьи 254 НК РФ иногда возникают очень спорные ситуации, которые требуют детального документального подтверждения, а также зачастую проведения экспертиз. Обратимся к разбору конкретного примера из судебной практики арбитражных судов.

"Судебная практика"

Так общество обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций.

Начисляя суммы налога на прибыль и НДС, налоговый орган ссылался на реализацию обществом сыворотки, указав, что не соблюдена необходимость составления требования-накладной, акта об уничтожении, документов, подтверждающих сброс сыворотки.

Как видно из материалов дела, суд первой инстанции поддержал позицию инспекции о том, что молочная сыворотка является возвратным отходом, в отсутствие доказательств ее уничтожения на основании пункта 2 статьи 154 НК РФ безвозмездная передача (реализация) сыворотки образует налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, в соответствии с пунктом 6 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов должна быть уменьшена на стоимость сыворотки; для расчета может быть применена не рыночная цена, а цена продажи единичному покупателю в ограниченный период времени в размере 55 копеек за 1 кг сыворотки.

В опровержение доводов инспекции общество со ссылкой на имеющийся в материалах рассматриваемого дела акт экспертизы Торгово-промышленной палаты Ростовской области указало на то, что в процессе промышленной переработки молока на сыр и творог получают вторичное сырье - обезжиренное молоко, пахту и молочную сыворотку. В своем составе эти продукты содержат все составные части молока, но только в других соотношениях.

Со ссылкой на данное доказательство суд апелляционной инстанции указал на недостаточное изучение судом обстоятельств, имеющих значение для дела по определению объема выхода сыворотки - в материалы дела обществом представлен документально подтвержденный расчет фактического объема выхода молочной сыворотки. Экспертизой установлено, что побочный продукт переработки молока - молочная сыворотка (подсырная, творожная) не является продуктом, готовым к употреблению; установленное на производственных площадях филиала N 1 общества и ОАО "Молочный завод Мясниковский" технологическое оборудование не позволяет переработать сыворотку в товарную продукцию.

Суд первой инстанции установил, что фактически эксперт не производил расчет выхода сыворотки, так как данный расчет представлен на экспертизу заявителем и результат расчета эксперта совпадает с расчетом общества. Кроме того, первичные документы, из которых необходимо получить данные в части выхода продукции, эксперту не передавались. При проведении экспертизы не учтен факт наличия у общества сертификата соответствия на сыворотку пастеризованную, не учтена фактическая реализация сыворотки в проверяемом периоде. С учетом этого суд первой инстанции согласился с доводом инспекции о несостоятельности выводов экспертов о том, что оборудование заявителя не позволяет переработать сыворотку в товарную продукцию.

Суд первой инстанции признал документально не подтвержденными доводы заявителя о том, что сыворотка вылита в водосборные колодцы и входит в количество отведенных стоков. Суд апелляционной инстанции не опроверг ни данные выводы суда первой инстанции, ни доказательства, положенные в их основу.

Таким образом, из совокупности представленных в материалы дела доказательств не следует, что рассматриваемая молочная сыворотка является отходом производства, в этом случае инспекция с учетом ее образования и безвозмездной передачи обоснованно сделала вывод о наличии у общества на основании пункта 2 статьи 154 НК РФ объекта налогообложения по НДС и о завышении обществом расходов в соответствии с пунктом 6 статьи 254 Кодекса на стоимость неоприходованной сыворотки.

При расчетном методе точное установление неучтенной продукции невозможно по объективным причинам. Объем продукции может быть определен достоверно только при надлежащем оформлении его учета, в то время как применение расчетного метода предполагает ту или иную степени вероятности, поскольку основано на усредненных данных.

Суд апелляционной инстанции правомерно отклонил довод инспекции о возможности общества самостоятельно перевозить товар как необоснованный, поскольку возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной обществом путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В данном случае имеет значение самостоятельность выполняемых лицами видов деятельности, не являющихся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата; действительная хозяйственная и экономическая самостоятельность субъектов предпринимательства. Проявлением недобросовестности налогоплательщика является создание (выделение) субъекта предпринимательства исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности. Между тем такие доказательства инспекцией не представлены.

Данные выводы нашли свое отражение в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.08.2017 N Ф08-5416/2017 по делу N А53-20053/2016.

Пункт 7 комментируемой статьи вводит перечень из четырех видов расходов, которые приравниваются к материальным расходам в целях налогообложения налогом на прибыль организации. Первый такой "приравненный расход" - расход на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 НК РФ.

"Официальная позиция"

Применительно к данной норме в Письме Минфина России от 14.01.2016 N 03-03-06/1/596 разъяснен вопрос об учете для целей налога на прибыль расходов на рекультивацию земель на месторождении, введенном в эксплуатацию. Как пояснило ведомство, расходы по рекультивации земель, которые проведены на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, не отвечают требованиям, предъявляемым к расходам, используемым в статье 261 НК РФ. В этом случае в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 254 НК РФ расходы на рекультивацию и иные природоохранные мероприятия как производимые в рамках производственной деятельности, не связанной с освоением природных ресурсов, приравниваются для целей налогообложения к материальным расходам.

Применительно к подпункту 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ Минфин России отмечает, что к материальным расходам для целей налогообложения прибыли организаций приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов". При этом согласно пункту 2 Постановления разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов, в частности, по продукции растениеводства сельского хозяйства, осуществляются Министерством сельского хозяйства Российской Федерации. (Письмо Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77763).

"Судебная практика"

Важное разъяснение комментируемых положений содержится в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2017 по делу N А52-84/2017, в котором указывается, что на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ потери от недостачи и порчи при хранении могут быть приравнены к расходам в пределах норм естественной убыли в размерах, утвержденных в установленном порядке на федеральном уровне. В случае отсутствия утвержденных нормативов, включение в состав расходов убытков от порчи товара является неправомерным. Применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не допускается.

Таким образом, к материальным расходам возможно отнести потери от недостачи и порчи товара, если они возникли по объективным причинам. Обстоятельства, связанные с порчей товара в результате ненадлежащего хранения (отсутствие оборудованных складов, хранение товара на открытой площадке), то есть в силу субъективных причин, не могут являться основанием для отнесения убытков к внереализационным расходам в соответствии с частью 2 статьи 265 НК РФ.

При применении подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ необходимо иметь в виду, что порядок отраслевого учета технологических потерь при производстве и (или) транспортировке регулируется отраслевым законодательством и не является предметом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

На данный факт также обращает внимание Минфин России в своем Письме от 26.05.2017 N 03-03-06/1/32508.

Аналогичный вывод также получил выражение и в Письме Минфина России от 06.03.2017 N 03-03-07/12644.

"Актуальная проблема"

Существует два противоположных подхода по вопросу нужно ли для учета в расходах для целей налогообложения прибыли нормировать технологические потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг).

Согласно первой позиции, сформулированной Минфином России в Письме от 16.02.2017 N 03-03-06/1/8847, учитывая технологические особенности собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации.

Аналогичную позицию чуть ранее Минфин России высказал в Письме от 07.09.2016 N 03-03-05/52297.

Согласно другой позиции, нормы для учета в расходах технологических потерь при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг) не установлены. Данной позиции официальный орган придерживался сравнительно раньше. В частности, данный вывод содержался в Письме Минфина РФ от 21.02.2012 N 03-03-06/1/95, а также поддерживается судебной практикой: Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 16.03.2016 N Ф06-6560/2016 по делу N А12-9192/2015; ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2011 по делу N А43-29213/2010; ФАС Московского округа от 03.12.2010 N КА-А41/15048-10 по делу N А41-32175/09; ФАС Московского округа от 01.11.2010 N КА-А40/13095-10 по делу N А40-156407/09-35-1220.

Также в Письме Минфина России от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2523 сообщается, что норма подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по размеру затрат. Технологические потери конкретного производственного процесса определяются организациями исходя из принципа экономической обоснованности и отраслевой специфики, а также условиями хозяйственной деятельности.

"Внимание!"

Пункт 8 статьи 254 НК РФ устанавливает три метода оценки, которые могут использоваться при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг).

При этом налоговые органы указывают, что применение более одного метода оценки материально-производственных запасов в налоговом учете противоречит налоговому законодательству.

Комментарий к статье 255. Расходы на оплату труда

При анализе положений статьи 255 НК РФ следует учитывать, что при налогообложении в составе расходов применяются именно любые выплаты работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

"Важно!"

Перечень расходов на оплату труда не является исчерпывающим, что дает возможность учитывать для целей налога на прибыль и иные затраты, которые прямо не перечислены в статье 255 НК РФ, но связаны с оплатой труда работников и предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами (по материалам Постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2017 по делу N А66-8897/2016).

"Внимание!"

При применении пункта 1 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Судебная практика"

В Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2017 N 01АП-5544/2017 по делу N А79-6903/2016 разъяснено, что увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 255 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом Российской Федерации.

Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя, а следовательно, для правильного разрешения спора судам следует дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу.

"Внимание!"

При применении пункта 2 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

В Письме Минфина России от 19.05.2017 N 03-03-06/1/30897 указывается, что пунктом 2 статьи 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) являются элементами системы оплаты труда в организации. В связи с этим расходы, связанные со стимулирующими выплатами работникам организации, осуществляемые на основании локальных нормативных актов организации, содержащих нормы трудового права, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и не поименованы в статье 270 НК РФ.

"Судебная практика"

Между налоговыми органами и налогоплательщиками часто возникают споры, которые приходится разрешать в судебном порядке, о правомерности применения положений пункта 2 статьи 255 НК РФ применительно к тем или иным выплатам, а также о их стимулирующем характере. Рассмотрим пример.

Общество обратилось в суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам о признании вынесенного по итогам выездной налоговой проверки решения.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили следующие обстоятельства. В процессе проведения проверки инспекцией установлено, что обществом неправомерно включены в состав расходов выплаты при увольнении по соглашению сторон.

По мнению инспекции в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 255, пункта 49 статьи 270 НК РФ неправомерно включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, не связанные с производственной деятельностью затраты, а именно, выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон.

Указанный вывод оспариваемого решения основан на следующих утверждениях инспекции: выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон не предусмотрены трудовым законодательством России и не входят в систему оплаты труда; выплаты не связаны непосредственно с режимом работы или условиями труда, с достижением производственных результатов работников, имеют единовременный характер, не рассчитываются пропорционально фактически отработанному времени; выплата работникам компенсации при увольнении не отвечает критериям, предъявляемым к оплате труда, поскольку такие выплаты не рассчитаны на получение дохода организации и уже не способны принести налогоплательщику какой-либо экономический результат (доход); выплаты осуществлены работникам, увольняемым не в связи с сокращением численности (штата) работников налогоплательщика; соглашения, на основании которых произведены выплаты, являются именно основанием для прекращения трудового договора, а не частью трудового договора.

По мнению общества, произведенные им выплаты по смыслу пункта 2 статьи 255 НК РФ можно также отнести к выплатам стимулирующего характера. Так пункт 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относит начисления стимулирующего характера, которые включают в себя премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Суд соглашается с позицией заявителя, что из буквального толкования данного пункта следует, что понятие "стимулирования" является более широким и не ограничено выплатами за достижения в труде и иными подобными выплатами. Соответственно, стимулирование, как в рассматриваемом случае, может быть направлено на прекращение трудовой функции, поскольку работодатель в силу вышеизложенных обстоятельств больше не получает пользы от ранее выполняемых некоторыми работниками трудовых обязанностей.

Обществом представлены документы об увольнении указанных работников на основании пункта 9 статьи 255 НК РФ, то есть в связи с реорганизацией и частичной ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Довод налогового органа о том, что отсутствие в штатном расписании, действующем на момент увольнения, некоторых отделов и должностей, с которых были уволены некоторые работники, опровергает факт состоявшегося сокращения таких работников, отклоняется на основании следующего.*

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


При этом суд также пришел к выводу, что если бы такие работники не согласились на предложенные работодателем условия увольнения, то такие работники могли быть уволены только при проведении в отношении их должностей процедуры сокращения, а в некоторых случаях с учетом гарантий, предоставляемых беременным женщинам и лицам с семейными обязанностями при расторжении трудового договора в соответствии со статьей 261 Трудового кодекса РФ, не могли быть уволены и при сокращении, а только по достижению согласия на увольнение, что безусловно потребовало бы больших расходов налогоплательщика как на проведение процедуры сокращения, так и на выплату вознаграждения за труд, в котором фактически работодатель более не нуждался.

Таким образом, Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2017 N 09АП-35427/2017 по делу N А40-153074/16 требование общества было удовлетворено. А Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 25.12.2017 N Ф05-19038/2017 данное постановление оставлено без изменения.

При применении пункта 3 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.02.2017 N 03-04-06/8562 разъяснено, что на основании пункта 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения статей 166 и 168.1 Трудового кодекса РФ, затраты на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, по нашему мнению, могут быть включены в состав расходов на оплату труда в размере и в соответствии с порядком, предусмотренным локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права, при условии соблюдения критериев статьи 252 НК РФ.

При этом в части подтверждения обоснованности расходов организации сообщается, что НК РФ не регламентирует перечень документов или мероприятий, подтверждающих производственный характер.

Рассмотрим интересный пример из судебной практики, касающийся применения положений пункта 3 комментируемой статьи.

"Судебная практика"

Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по муниципальному образованию, согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль (неполная уплата налога).

Оспариваемым решением обществу доначислены налог на прибыль, пени в связи с включением им в состав расходов суммы денежной компенсации, выплаченной работнику при увольнении в связи с сокращением штатной должности, а также ему предложено налоговым органом внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, пришел к выводу, что включение в трудовой договор условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон в данном случае направлено на стимулирование поведения работника при увольнении - избрание данного способа расторжения трудового договора (по соглашению сторон), а не увольнение по собственному желанию, правомерно отклонен судами, поскольку не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей в силу пункта 3 статьи 255 НК РФ, а напротив, направлено на их прекращение, что противоречит пункту 3 статьи 255 НК РФ, в соответствии с которой начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда.

Данные выводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 02.08.2017 N Ф05-14778/2016 по делу N А40-240457/2015. (Определением Верховного Суда РФ от 26.12.2017 N 305-КГ17-16662 отказано в передаче дела N А40-240457/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

При применении пункта 4 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Актуальная проблема"

Обращаем внимание, что сложилось два противоположных подхода по разрешению вопроса о возможности признания в качестве расходов для целей налога на прибыль стоимости питания, предоставляемого сотрудникам, если такая обязанность предусмотрена не законодательством, а трудовым договором.

Согласно позиции 1, стоимость питания, предоставляемого работникам организации, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором.

При этом расходы на питание работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда, так как включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением налога на доходы физических лиц).

В случае отсутствия такой возможности расходы на питание в целях налогообложения прибыли организаций не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся по сути социальными выплатами, не предусмотрен. Тогда указанные расходы не будут являться исключением, оговоренным в пункте 25 статьи 270 НК РФ. Данные выводы содержатся в Письме Минфина России от 09.01.2017 N 03-03-06/1/80065.

Также аналогичные выводы получили выражение в Письмах Минфина России от 11.02.2014 N 03-04-05/5487 и от 04.06.2012 N 03-03-06/1/292.

То есть согласно первой позиции, сформулированной Минфином России, расходы на питание, предусмотренное трудовым договором, можно учесть для целей налогообложения прибыли, если они являются частью системы оплаты труда.

Позиция N 2 сложилась в судебной практике, в соответствии с которой расходы на питание, предусмотренное трудовым договором, можно учесть для целей налогообложения прибыли. Данные выводы отражены в Постановлениях ФАС Московского округа от 14.03.2013 по делу N А41-33151/11 и от 11.03.2012 по делу N А41-43832/09. Однако, "свежих" и актуальных судебных решений по данному вопросу на сегодняшний день не имеется, поэтому, на наш взгляд, необходимо придерживаться позиции Минфина России.

"Внимание!"

При применении пункта 7 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Необходимо руководствоваться дополнительно нормами главы 19 Трудового кодекса РФ, а также положениями Федерального закона от 25.07.2002 N 113-ФЗ "Об альтернативной гражданской службе".

"Официальная позиция"

В Письмах Минфина России от 29.09.2017 N 03-03-06/3/63512, от 09.12.2016 N 03-03-06/1/73443 разъясняется, что если дополнительные отпуска предоставляются в соответствии с требованиями трудового законодательства Российской Федерации, то расходы, связанные с ними, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда при соответствии указанных расходов положениям статьи 252 НК РФ.

Актуальным является вопрос применительно к пункту 7 комментируемой статьи об учете для целей налога на прибыль расходов на оплату проезда работников к месту отпуска при приобретении авиабилета в бездокументарной форме. Согласно пункту 2 приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

На основании пункта 84 приказа Минтранса России от 28.06.2007 N 82 "Об утверждении Федеральных авиационных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей" при регистрации на рейс пассажиру выдается посадочный талон, в котором указываются инициалы и фамилия пассажира, номер рейса, дата отправления, время окончания посадки на рейс, номер выхода на посадку и номер посадочного места на борту воздушного судна. При необходимости в посадочном талоне дополнительно может указываться другая информация.

Таким образом, если авиабилет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то оправдательными документами, подтверждающими расходы на приобретение авиабилета для целей налогообложения, являются сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета, а также посадочный талон, подтверждающий перелет работника по указанному в электронном авиабилете маршруту. Данный вывод отображен в Письме Минфина России от 13.01.2017 N 03-03-06/2/893.

"Внимание!"

При применении пункта 9 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.07.2017 N 03-03-06/1/46887 рассмотрен вопрос об учете для целей налога на прибыль выходного пособия, выплачиваемого работнику при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора. Разъясняется, что в соответствии со статьей 78 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон трудового договора.

Согласно статье 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Таким образом, выплата, производимая при увольнении сотрудника организации на основании соглашения о расторжении трудового договора, установленная в соответствии с ТК РФ, может быть учтена в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если такая выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору либо соглашением о расторжении трудового договора, при условии соблюдения критериев статьи 252 НК РФ.

При этом согласно Обзору судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016), утвержденному Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20 декабря 2016 г., для признания денежной суммы, выплаченной работнику в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон, расходами в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо, чтобы такая выплата являлась экономически обоснованной. При значительном размере этой суммы и ее явном несоответствии обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность.

Аналогичная позиция выражена также в Письмах Минфина России от 25.04.2017 N 03-04-06/24848, N 03-04-06/24850, N 03-04-06/24853.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 25.12.2017 N Ф05-19038/2017 по делу N А40-153074/2016 дается толкование положений пункта 9 статьи 255 НК РФ с учетом последних изменений и поправок. Суд разъяснил, что НК РФ прямо предусмотрено право налогоплательщика отнести на расходы затраты на выплату компенсации работникам, увольнение которых связано с сокращением численности или штата, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией.

Более того, с 1 января 2015 года пункт 9 статьи 255 НК РФ скорректирован в соответствии с трудовым законодательством и правоприменительной практикой. Изменениями в пункте 9 статьи 255 НК РФ не создана новая норма, а внесены уточнения.

"Важно!"

Согласно пункту 11 комментируемой статьи расходы на выплату районных коэффициентов, начисленных в соответствии с требованиями ТК РФ, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

"Официальная позиция"

Предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором выплаты в пользу работника учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в полном размере, если такие выплаты не указаны в статье 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.05.2017 N 03-03-06/1/30924).

Применительно к пункту 13 статьи 255 НК РФ в Письме Минфина России от 21.08.2017 N 03-03-06/1/53351 сообщается, что для целей налогообложения прибыли организаций учитываются расходы на оплату гарантий и компенсаций работникам на время учебных отпусков, которые предоставляются в рамках трудового законодательства.

При применении положений пункта 16 комментируемой статьи необходимо иметь в виду нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.10.2017 N 03-03-06/1/67067 разъяснено, что по договору страхования, заключенному на срок более одного отчетного периода, страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия договора страхования. Если договор ДМС заключен на срок не менее одного года, но страхователь досрочно расторгает договор до истечения одного года с момента заключения договора, то расходы, отнесенные ранее в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть исключены из состава расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку были нарушены условия, установленные пунктом 16 статьи 255 НК РФ.

В случае если за уволенного работника страховые платежи (взносы) по договору продолжает уплачивать организация, расходы в части, приходящейся на уволенного работника, по продолжающему действовать в отношении него договору ДМС не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций как не соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ.

"Судебная практика"

Рассмотрим пример из судебной практики, связанный с применением пункта 16 статьи 255 НК РФ. Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ в части доначисления налога на прибыль. Оспариваемым решением налоговый орган доначислил налог на прибыль, НДФЛ, пени и штраф, указав, что обществом под видом оплаты страховых взносов в части восстановительного лечения по договорам добровольного медицинского страхования (ДМС) в расходы отнесены затраты на санаторно-курортное лечение работников.

Суд, удовлетворяя требование общества, пришел к выводу, что между страховой компанией и санаторием заключен договор, в соответствии с которым последний берет на себя обязательство обеспечить лечение лиц по страховому случаю. Факт оказания лечения санаторием документально не опровергнут; получение работниками лечения в период их отпусков факт наступления страхового случая не опровергает. Следовательно, доначисление налога на прибыль необоснованно.

(Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.05.2017 N Ф04-867/2017 по делу N А27-12751/2016).

При применении пункта 21 статьи 255 НК РФ необходимо обратить внимание на позицию Минфина России, изложенную в его Письме от 28.07.2017 N 03-03-06/1/48293, согласно которой если выплаты работникам, не состоящим в штате организации, осуществляются в рамках договоров гражданско-правового характера, то расходы в виде страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, исчисленных с указанных выплат, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При применении положений пункта 24.1 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.08.2017 N 03-03-06/1/53645 сообщается, что указанное положение применяется работодателем при возмещении вышеназванных затрат работников по займам (кредитам), имеющим целевое направление, - приобретение и (или) строительство жилого помещения.

Суммы, выплачиваемые организациями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, согласно пункту 40 статьи 217 НК РФ, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

По мнению Департамента Минфина России, в случае заключения работником договора займа, целью которого является погашение полученного ипотечного кредита, то есть целевым назначением такого займа (кредита) фактически не является приобретение и (или) строительство жилого помещения, основания для применения работодателем пункта 24.1 статьи 255 НК РФ, а также пункта 40 статьи 217 НК РФ и подпункта 13 пункта 1 статьи 422 НК РФ отсутствуют.

"Судебная практика"

Как разъяснено в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.02.2017 N Ф05-21591/2016 по делу N А40-2476/2016, представленная налогоплательщику законодательством о налогах и сборах диспозитивность в формировании конкретного перечня расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, ограничивается императивными положениями пункта 23 статьи 270 НК РФ, запрещающего учитывать в составе расходов выплаты в пользу работников на приобретение ими жилья. Так, пункт 24.1 статьи 255 НК РФ устанавливает исключение, позволяющее ограниченно признавать в расходах суммы по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. При этом произведенные Обществом выплаты не относились к расходам по оплате процентов по долговым обязательствам работников на приобретение жилья.

Кроме того, индивидуальная компенсация согласно пункту 6.1.13 "Порядка представления компенсаций" не включается в расчет среднего заработка по трудовому законодательству в соответствии с пунктом 3 Постановления Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. Пунктом 3 Постановления Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" установлено, что для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие).

(Определением Верховного Суда РФ от 02.06.2017 N 305-КГ17-5568 отказано в передаче дела N А40-2476/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Внимание!"

Рассматривая затраты на оплату труда, следует отметить, что установленный статьей 255 НК РФ перечень расходов не является закрытым, так как согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся "иные расходы, которые произведены в пользу работника, если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором".

Также в Письмах Минфина России от 15.01.2018 N 03-03-06/1/971, от 22.09.2017 N 03-03-06/1/61486, от 19.05.2017 N 03-03-06/1/30842 в связи с этим сообщается, что для целей налогообложения прибыли организаций учитываются любые виды расходов на оплату труда, осуществляемых на основании локальных нормативных актов организации, содержащих нормы трудового права, при соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и при условии, что подобные расходы не поименованы в статье 270 НК РФ.

"Важно!"

Таким образом, выплаты, осуществляемые на основании трудового договора, коллективного договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), могут учитываться в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли организаций при соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и при условии, что подобные расходы не поименованы в статье 270 НК РФ.

Комментарий к статье 256. Амортизируемое имущество

Комментируемая статья устанавливает понятие амортизируемого имущества, а также его критерии в целях налогообложения налогом на прибыль организации.

При применении пункта 1 статьи 256 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 28.11.2017 N 03-03-06/1/78811 разъясняется, что в случае если амортизируемые основные средства относятся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, то в отношении данных основных средств налогоплательщик вправе применить к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше двух.

При этом решение о применении повышающего коэффициента и размере коэффициента следует отразить в учетной политике организации.

"Актуальная проблема"

Следует обратить внимание, что при применении положений пункта 1 комментируемой статьи в правоприменительной деятельности возникает ряд спорных вопросов, по которым не следует однозначный вывод, исходя из буквального толкования правовых норм. Так, например, спорным является вопрос, когда можно учесть для целей налога на прибыль расходы в виде капитальных вложений, понесенные во время действия предварительного договора аренды: до заключения основного договора или после.

Согласно позиции, которой придерживается Минфин России, заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора. Учитывая изложенное, а также в силу нормы пункта 4 статьи 259 НК РФ в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды. Данный вывод изложен в Письме Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75501.

Еще ранее Минфин России пояснял, что расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором с согласия арендодателя в рамках предварительного договора аренды, стоимость которых не возмещается арендодателем, арендатор может учесть начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды (Письмо Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601).

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 10.10.2017 N СД-4-3/20391@ рассмотрен вопрос о налоге на прибыль в отношении имущества, полученного госкорпорацией в качестве имущественного взноса РФ. Налоговый орган разъяснил, что исходя из нормы пункта 1 статьи 256 НК РФ имущество налогоплательщика, которое он не использует в деятельности, направленной на получение дохода (использует исключительно в некоммерческих целях), не признается амортизируемым в целях налогообложения прибыли.

При реализации не используемого государственной корпорацией в своей предпринимательской деятельности имущества, полученного в качестве имущественного взноса РФ, доходы от такой операции подлежат уменьшению на стоимость реализуемого имущества, определяемую в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ на дату получения государственной корпорацией такого имущества в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету.

Также в Письме Минфина России от 05.09.2017 N 03-03-06/3/56883 дополнительно сообщается, что перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, определен пунктом 2 статьи 256 НК РФ. Амортизируемое имущество, полученное государственными корпорациями в качестве имущественного взноса Российской Федерации, в данном перечне не поименовано, в связи с чем подлежит амортизации в общеустановленном порядке.

"Судебная практика"

Представляется целесообразным рассмотреть пример из судебной практики, свидетельствующий о проблемности применения положений пункта 1 статьи 256 НК РФ.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По мнению налогового органа, выводы судов по эпизоду включения Обществом в состав расходов по налогу на прибыль амортизационной премии и амортизационных отчислений по инженерным сетям, стоимость которых выделена из стоимости объекта незавершенного строительства - модульной угольной котельной, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Как утверждает Инспекция, исходя из материалов дела, инженерные сети не использовались Обществом в производственной деятельности, направленной на получение дохода, следовательно, не могли быть признаны амортизируемыми основными средствами для целей налогового учета.

Суд, удовлетворяя требование общества, пришел к выводу, что налогоплательщик выполнял работы по реконструкции системы теплоснабжения порта с подбором и поставкой необходимого оборудования, в том числе строительство котельной с привязкой к существующим тепловым сетям порта. Результаты проведенного инспекцией осмотра свидетельствуют о нахождении в здании котельной в рабочем состоянии инженерных систем (канализации, водопровода, системы теплоснабжения, электрических кабельных сетей) и дробильной установки; доказательств, бесспорно подтверждающих, что спорные объекты не были задействованы в производственной деятельности в целях извлечения дохода, инспекция не представила. Напротив, представленные налогоплательщиком акт отбора проб, письма котельного завода, коммерческое предложение теплоснабжающей организации свидетельствуют об использовании спорных инженерных коммуникаций.

Таким образом, вывод налогового органа был признан судом неверным.

(По материалам Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.02.2017 по делу N А42-4099/2015).

Пункт 2 статьи 256 НК РФ посвящен установлению перечня амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации. Обращаем внимание, что данный перечень является закрытым.

В частности, подпункт 3 пункта 2 комментируемой статьи в качестве такого имущества обозначает имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования. При этом законодатель вводит исключение, а именно - данная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.08.2017 N 03-03-05/52440 рассмотрен вопрос об амортизации имущества, приобретенного (созданного) за счет взноса в уставный капитал, для целей налога на прибыль.

Разъясняется, что для целей налога на прибыль организаций средства целевого финансирования, не учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поименованы в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Взнос в уставный капитал организации целевым финансированием в целях налогообложения прибыли не признается. По имуществу, приобретенному или созданному коммерческой организацией за счет взноса в уставный капитал и признанному согласно статье 256 НК РФ амортизируемым, амортизация для целей налогообложения прибыли начисляется в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 21.02.2017 N 03-03-06/1/9856 рассмотрен иной актуальный вопрос, а именно - о налоге на прибыль при получении унитарным предприятием имущества. Сообщается, что в целях налогообложения прибыли организаций средства целевого финансирования, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поименованы в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом в силу указанной нормы на получателей средств целевого финансирования возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. То есть расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

Таким образом, если амортизируемое имущество, которое получено унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было создано за счет средств целевого бюджетного финансирования, то из совокупности вышеприведенных норм амортизация по такому имуществу не начисляется и остаточная стоимость такого имущества для целей налога на прибыль организаций, по мнению Департамента налоговой и таможенной политики, равна нулю.

В случае если амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, то в целях главы 25 НК РФ унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета этого другого унитарного предприятия, передающего имущество, которое обязано предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и установленном им сроке полезного использования, уменьшенном на период начисления им амортизации, руководствуясь абзацем вторым пункта 1 статьи 257 и абзацем первым пункта 1 статьи 258 НК РФ. Если в данном случае стоимостный критерий переданного по остаточной стоимости имущества меньше стоимостного критерия амортизируемого имущества, установленного пунктом 1 статьи 256 НК РФ, то такое имущество не признается амортизируемым и учитывается в составе материальных расходов в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. При этом на основании норм данного подпункта организация вправе самостоятельно определить порядок отнесения стоимости такого имущества на расходы с учетом срока его использования и других экономических показателей.

Аналогичный содержится* и в других Письмах Минфина России - N 03-03-06/4/65313 от 12.11.2015, N 03-03-06/1/9856 от 21.02.2017.

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


Обращаем внимание, что данный вывод поддерживается и судебной практикой. В частности, внимание следует обратить на Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.11.2017 N Ф07-12391/2017, данное постановление оставлено без изменения.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 21.09.2017 N Ф06-24435/2017 по делу N А65-24406/2016 на основании анализа положений подпункта 3 пункта 2 комментируемой статьи делается важный вывод, что амортизируемое имущество, полученное налогоплательщиком в порядке приватизации при преобразовании унитарного предприятия в открытое акционерное общество, подлежит амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, в частности статьей 258 НК РФ.

При применении подпункта 6 пункта 2 статьи 256 НК РФ необходимо иметь в виду нижеследующее.

"Официальная позиция"

Официальный орган пришел к выводу, что данной нормой установлено, что стоимость культурных ценностей, приобретенных музеями, являющимися бюджетными учреждениями, в Музейный фонд Российской Федерации, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

Таким образом, действующим законодательством о налогах и сборах для коммерческих организаций не предусмотрена возможность учета в составе расходов по налогу на прибыль организаций затрат на приобретение (создание) амортизируемого имущества в виде экспонатов, признаваемых культурными ценностями (произведениями искусства). Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 08.12.2016 N 03-07-15/73201.

Подпункт 9 пункта 2 статьи 256 НК РФ является новеллой комментируемой статьи и предусматривает, что не подлежат амортизации объекты основных средств, в отношении которых налогоплательщик налога на прибыль организации использовал право на применение инвестиционного налогового вычета, с учетом особенностей, установленных пунктом 7 статьи 286.1 НК РФ.

"Важно!"

Данная норма действовала до 1 января 2018 года.

Пункт 3 статьи 256 устанавливает список основных средств, которые подлежат исключению из состава амортизируемого имущества.

"Важно!"

Обращаем внимание, что исключение основных средств из состава амортизируемого имущества по иным основаниям НК РФ не предусмотрено.

"Официальная позиция"

Согласно Письму Минфина России от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85496 начисление суммы амортизации в отношении всех судов, зарегистрированных в РМРС, не производится независимо от того, для каких целей они используются.

В Письме ФНС России от 09.11.2017 N СД-4-3/22720@ разъясняется, что пунктом 17 статьи 2 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ" внесены изменения в пункт 3 статьи 256 НК РФ, в соответствии с которыми с 1 января 2015 года из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, если налогоплательщиком до вступления в силу новой редакции пункта 3 статьи 256 НК РФ начаты работы по реконструкции (модернизации) объекта основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев, то такой объект основных средств подлежал выводу из состава амортизируемого имущества независимо от факта использования его в деятельности, направленной на получение дохода.

В случае если налогоплательщиком после вступления в силу новой редакции пункта 3 статьи 256 НК РФ принято решение использовать часть реконструируемого объекта основных средств в деятельности, направленной на получение дохода, то он вправе возобновить начисление амортизации по данному объекту с начала месяца, в котором начато такое использование.

Аналогичный вывод выражен и в Письме Минфина России от 22.03.2017 N 03-03-06/1/16312.

Комментарий к статье 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает критерии для определения объекта основных средств, а также первоначальной стоимости имущества и восстановительной стоимости амортизируемых основных средств. Также вводится формула определения остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом.

Сразу следует оговориться о проблемах и спорных ситуациях, связанных с применением пункта 1 статьи 257 НК РФ, наличии противоречия между официальными органами.

"Актуальная проблема"

Наиболее спорным на сегодняшний день является вопрос, подлежит ли включению для целей налога на прибыль в первоначальную стоимость основного средства плата за его технологическое присоединение к электрическим сетям.

Согласно позиции 1, которой придерживается Минфин России, плата за технологическое присоединение основных средств к электрическим сетям учитывается в составе прочих расходов. В Письме Минфина России от 18.08.2016 N 03-03-05/48450 разъясняется, что расходы налогоплательщика (генерирующей организации) в виде платы за технологическое присоединение к электрическим сетям объектов по производству электрической энергии (в том числе атомных и гидравлических электростанций) учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Учитывая то, что вышеуказанные расходы непосредственно не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением данных объектов до состояния, в котором они пригодны для использования, такие расходы могут учитываться для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Если расходы в виде платы за указанное технологическое присоединение, в соответствии со статьей 318 НК РФ и применяемой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, относятся к косвенным расходам, такие расходы включаются в состав расходов текущего налогового (отчетного) периода.

При этом сетевая организация учитывает в налоговом учете доход от оказания услуги по такому технологическому присоединению единовременно.

Аналогичные выводы также изложены и в других Письмах Минфина России - от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5237 и от 19.02.2014 N 03-03-06/1/7019.

Имеется даже пример из судебной практики с аналогичным выводом - Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2013 по делу N А40-70325/12-20-390.

Согласно позиции 2, которой придерживается ФНС России и которую она высказала совсем недавно, плата за технологическое присоединение основных средств к электрическим сетям увеличивает их первоначальную стоимость. В частности, в Письме ФНС России от 11.01.2018 N СД-4-3/155@ сообщается, что затраты организации по оплате выполненных сетевыми организациями мероприятий по технологическому присоединению для целей налогообложения прибыли следует признавать расходами Организации на доведение объектов основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования.

На основании изложенного указанные расходы Организации в целях налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость объектов основных средств, построенных либо приобретенных в целях технологического присоединения.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-05/81429 рассмотрен иной интересный вопрос - о налоге на прибыль при переносе сетей инженерно-технического обеспечения организацией, не являющейся их собственником. Сообщается, что если перенос организацией вышеупомянутых объектов основных средств заключается лишь в выносе их за границы проведения работ и соответственно не меняются технические характеристики данных объектов, то оснований для возникновения у собственника налогооблагаемого налогом на прибыль организаций дохода в виде стоимости перенесенного имущества не возникает. Данные налогового учета, участвующие в формировании стоимости указанного имущества, не меняются.

По другому вопросу в Письме Минфина России от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74713 указывается, что абзацем десятым пункта 1 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, в налоговом учете первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, формируется исходя из рыночной стоимости получаемого концессионером имущества, которую необходимо определить на момент его получения.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.07.2017 по делу N А81-5873/2016 содержится важное разъяснение правоприменительного характера: определение стоимости имущества для целей налогового учета налогоплательщика на основании приложений к договору о закреплении имущества является неправомерным, поскольку с учетом положений абзаца 2 пункта 1 статьи 257 и абзаца 1 пункта 1 статьи 258 НК РФ указанные документы не имеют статуса документов налогового учета передающей стороны и не определяют стоимость имущества для целей налогового учета налогоплательщика.

В свою очередь, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.10.2017 N Ф07-10704/2017 по делу N А05-12744/2016 разъясняется, что оборудование, приобретенное для выполнения работ, стоимостью более 40000 руб. является основным средством и амортизируемым имуществом, расходы на него погашаются для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации путем начисления амортизации.

Порядок учета основных средств установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств "ПБУ 6/01", утверждённым Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), согласно пункту 4 которого основанием для постановки имущества на баланс в качестве основных средств является соответствие объекта условиям, перечисленным в данном пункте.

В пункте 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Из приведенного положения ПБУ 6/01 следует, что инвентарным объектом признается такой предмет или комплекс предметов, который способен самостоятельно выполнять определенные для него функции и при этом каждая его часть не может использоваться самостоятельно.

"Внимание!"

При применении пункта 2 статьи 257 НК РФ также необходимо иметь в виду следующее.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме от 17.10.2017 N 03-03-06/1/67755, расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, пригодного для использования (достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией), объекта основных средств, формируют (изменяют) первоначальную стоимость такого основного средства в налоговом учете. Следовательно, расходы, связанные с содержанием имущества, используемого при строительстве (реконструкции, модернизации) объектов основных средств, в том числе соответствующие лизинговые платежи, формируют (изменяют) первоначальную стоимость таких основных средств в налоговом учете.

"Важно!"

Отнесение затрат организации к расходам на ремонт или к расходам на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение должно осуществляться в соответствии с нормами НК РФ (по материалам Письма Минфина России от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65431).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54758 разъясняется, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Иных случаев изменения первоначальной стоимости основных средств НК РФ не предусмотрено.

Также в Письме Минфина России от 07.02.2017 N 03-03-06/1/7342 уточняется, что если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100000 рублей, такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации.

В Письме ФНС России от 23.12.2016 N СД-4-3/24772@ указывается, что Кодекс предоставляет право налогоплательщикам уменьшать налогооблагаемую прибыль (налоговую базу) на фактически понесенные затраты на приобретение (создание, модернизацию) основных средств в виде амортизационных отчислений, осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, до полного списания стоимости основных средств. Формирование в целях налогового учета амортизационных отчислений на основании восстановительной стоимости, определяемой в результате переоценки основных средств, по мнению ФНС России, приведет к искажению реальных налоговых обязательств налогоплательщиков.

"Судебная практика"

На практике возник спор между налогоплательщиком налога на прибыль организации и налогового органа по вопросу расходов, связанных с подготовкой проекта, проведением экспертизы, неразрывно связаны с достройкой монорельсовой дороги.

Так общество обратилось в суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По мнению общества - налогоплательщика, единовременное включение в состав расходов затрат на разработку проектной документации "Проект подвесной монорельсовой дизельной дороги" и затрат на проведение экспертизы промышленной безопасности указанного объекта является обоснованным, поскольку эти затраты не образуют стоимость основного средства.

Однако, как указал суд, признавая позицию общества неправомерной, целью произведенных затрат являлась необходимость увеличения протяженности существующей подвесной монорельсовой дороги: осуществлялась достройка дороги в связи с разработкой новых горных выработок, по своему содержанию данные работы направлены на изменение характеристик (дооборудование, увеличение протяженности) уже существующего основного средства, в результате проведенных работ созданные участки дороги образуют единое целое с существующей ранее дорогой.

Таким образом, суд пришел к выводу, что расходы, связанные с подготовкой проекта, проведением экспертизы, неразрывно связаны с достройкой монорельсовой дороги и в силу пунктов 1, 2 статьи 257, пункта 5 статьи 270 НК РФ подлежат включению в первоначальную стоимость объекта и должны списываться не единовременно, а посредством начисления амортизации.

Довод, что затраты на проектную документацию были обусловлены необходимостью обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности, был отклонен судом, поскольку данные затраты налогоплательщика обусловлены требованиями, установленными в области строительства.

Данный вывод содержится в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.01.2017 N Ф04-6644/2016 по делу N А27-4936/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 10.05.2017 N 304-КГ17-4222 отказано в передаче дела N А27-4936/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Внимание!"

Определение капитального ремонта в главе 25 НК РФ отсутствует.

В соответствии с пунктом 14 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ реконструкция - это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

Понятие "ремонт" в действующем налоговом и бухгалтерском законодательстве отсутствует.

Если исходить из определения реконструкции, то можно сделать вывод "от обратного", а именно: ремонтные работы не вызывают изменения назначения объекта, а также не придают объекту основных средств новых качеств по сравнению с первоначальным состоянием (в частности, не увеличивают производственные площади и мощности).

Таким образом, к ремонтным работам следует относить комплекс мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объекта основных средств.

По мнению специалистов финансового ведомства (Письмо Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794), при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений. МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- Ведомственными строительными нормативами ВСН 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Данная позиция Минфина России остается актуальный и по сей день. На Письмо Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 до сих пор ссылаются суды (см., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.06.2017 N Ф08-3192/2017 по делу N А63-10702/2015).

Так, в соответствии с пунктом 5.1 Положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может проводиться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменений основных технико-экономических показателей здания.

Кроме вышеперечисленных документов, для классификации произведенных работ некоторые суды используют и другие документы, в частности:

- Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации. МДС 81-35.2004, утвержденную Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1;

- совместное Письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий";

- заключения специалистов, экспертов о состоянии основного средства до и после ремонта;

- предписания (решения) госорганов, выданные организациям, об обязательном проведении ремонта основных средств (зданий).

Из анализа приведенных выше документов можно сделать вывод, что решающим значением при классификации проведенных работ обладает цель их проведения, а также последствия для основного средства. В частности, целью ремонта является устранение неисправностей (замена изношенных или сломанных деталей (конструкций)), наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию объекта основных средств.

Целью проведения реконструкции является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, например увеличение срока полезного использования, увеличение мощности и т.п.

"Внимание!"

Нормы гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не устанавливают необходимости увеличивать стоимость нематериального актива в случае его доработки, изменения, усовершенствования.

При применении положений пункта 3 статьи 257 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

Минфин России в Письме от 01.12.2017 N 03-03-06/1/79869 обращает внимание, что порядок учета нематериальных активов для целей налогового и бухгалтерского учетов отличен и регулируется соответствующими нормами законодательства в указанных сферах деятельности.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.06.2017 N 03-03-06/1/38829 рассмотрен вопрос о порядке признания амортизируемым имуществом НМА для целей налога на прибыль, по которому сообщается, что для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

"Важно!"

На практике является сложным вопрос о том, как необходимо учитывать для целей налога на прибыль расходы на обновление (доработку) программного обеспечения для ЭВМ (сайта). По данному аспекту Минфин России разъяснил, что в налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Согласно положениям главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ нематериальные активы амортизируются, но увеличение их первоначальной стоимости в результате дооборудования, модернизации, реконструкции положениями НК РФ не предусмотрено.

Подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, затраты на приобретение обновлений для таких программ учитываются в течение периода использования нематериального актива.

Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386. Ранее аналогичный вывод содержался уже в Письме Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16.06.2017 N Ф05-7913/2017 по делу N А40-178123/2016 на основании совокупного и системного анализа положений пункта 3 статьи 257 НК РФ дается нижеследующий вывод.

К нематериальным активам, в частности, относятся исключительное право автора и иного правообладателя на использование программ для ЭВМ, базы данных, владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Комментарий к статье 258. Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает правило, согласно которому амортизируемое имущество подлежит распределению по определенным амортизационным группам. При применении данной статьи также необходимо руководствоваться положениями Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-06/2/81480 изложена его позиция по вопросу об учете для целей налога на прибыль расходов арендатора в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, в соответствии с которой капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ.

Таким образом, для целей налога на прибыль организаций расходы арендатора в виде капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, списываются через механизм амортизации в период действия договора аренды, вне зависимости от суммы этих расходов.

Также данный подход выражен и в Письме Минфина России от 17.10.2017 N 03-03-РЗ/67741.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день существуют две противоположные позиции по вопросу, изменяется ли для целей налога на прибыль при применении линейного метода норма амортизации основного средства, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок его полезного использования увеличился.

Согласно первой позиции, которой придерживается Минфин России, при увеличении срока полезного использования основного средства после реконструкции, модернизации или технического перевооружения норма амортизации изменяется с учетом такого увеличения. Данный вывод следует из Письма Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77968, в котором также сообщается, что при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

После проведения модернизации (реконструкции) основного средства амортизация может начисляться по тем нормам, которые были определены при первоначальном включении этого основного средства в соответствующую амортизационную группу. А в случае если срок полезного использования после проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования основного средства.

Таким образом, налогоплательщик вправе применить амортизационную премию только в размере 10 процентов к расходам, понесенным в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, находящихся в одиннадцатой амортизационной группе.

Аналогичные выводы прослеживаются и в Письме Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45862.

Согласно второй позиции, которой Минфин России придерживался несколькими годами ранее, при увеличении срока полезного использования основного средства после реконструкции, модернизации или технического перевооружения норма амортизации не изменяется (см. письма Минфина России от 10.07.2015 N 03-03-06/39775 и от 03.10.2013 N 03-03-06/1/40974).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 02.10.2017 N 03-03-06/2/63775 рассмотрен вопрос начисления амортизации в целях налога на прибыль при модернизации полностью самортизированного ОС. Официальный орган пояснил, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

В случае, когда основное средство полностью самортизировано и проведена его модернизация, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства на стоимость проведенной модернизации. При этом сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества будет определяться как произведение его увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

"Актуальная проблема"

Другим спорным вопросом является вопрос о праве арендатора для целей налогообложения прибыли продолжить начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество после окончания срока аренды.

Обращаем внимание, что судебной практики по данному вопросу не сложилось, поэтому необходимо ориентироваться на разъяснения официальных органов. Так, в Письме Минфина России от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578 указывается, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения.

При этом, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Однако, в случае если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке.

Согласно пункту 2 статьи 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Как следует из пункта 2 статьи 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.

Таким образом, в случае если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Аналогичный вывод также изложен в Письме ФНС России от 14.07.2017 N СД-4-3/13768.

Еще ранее в Письме Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376 разъяснялось, что по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.

"Судебная практика"

При применении положений пункта 1 статьи 258 НК РФ возникает много спорных ситуаций, а особенно в отношении арендуемого имущества.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по муниципальному образованию о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По мнению общества, вывод налогового органа об отнесении спорных затрат к работам по реконструкции основных средств является необоснованным. Выполненные работы не могли усовершенствовать производство, так как основные экономические показатели от этого не изменились, а рост продаж автомобилей обусловлен экономическим ростом рынка.

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.02.2017 N Ф01-6396/2016 по делу N А82-300/2016), указал, что оно (общество) являлось арендатором станции технического обслуживания автомобилей (СТО) и помещений торгового здания (автосалона). Исследовав и оценив представленные доказательства, в том числе договоры на выполнение строительных работ, заключение эксперта, исследование специалистов, суд установил, что произведенные работы, заказчиком которых выступало общество, являлись составной частью комплекса работ по реконструкции здания автосалона и СТО, в результате которых произведено кардинальное изменение параметров арендованных объектов: увеличена площадь СТО, изменена этажность автосалона, отдельно стоящие здания СТО и торговое здание объединены в единый комплекс.

Суд пришел к выводу о том, что названные работы являются капитальными вложениями в арендуемые объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, поэтому соответствующие расходы для целей налогообложения должны учитываться через амортизацию в порядке, определенном пунктом 1 статьи 258 НК РФ.

Применительно к пункту 2 комментируемой статьи есть интересный и актуальный пример из судебной практики.

"Судебная практика"

Акционерное общество обратилось в суд к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам о признании незаконным решения в части вывода о занижении налога на прибыль в связи с завышением амортизации по модернизированным основным средствам.

Основанием доначисления налога является вывод Инспекции, что заявителем допущено нарушение положений подпункта 3 пункта 2 статьи 253, пункта 2 статьи 259.1, пунктов 1, 2, 3 статьи 258 НК РФ и Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", выразившееся в неправомерном отнесении на расходы, уменьшающие сумму доходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, суммы начисленной амортизации в завышенном по объектам основных средств, включенных в амортизационные группы, в связи с неправильным определением списанной ежемесячной суммы амортизационных отчислений, повлекшее неуплату налога.

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, разъяснил, что согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ законодатель допускает, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. Возможности уменьшить срок полезного использования, установленный при вводе объекта в эксплуатацию, НК РФ не содержит.

В рассматриваемом случае, с учетом того, что спорные основные средства полностью самортизированы, и их остаточная стоимость, как и оставшийся срок полезного использования равны 0, при расчете нормы амортизации необходимо использовать стоимость модернизации и срок полезного использования, определенный при вводе основных средств в эксплуатацию, ввиду того, что НК РФ не содержит иного способа расчета нормы амортизации.

Исходя из цели применения амортизации - списание всей первоначальной стоимости (в том числе увеличенной в результате модернизации/реконструкции) в пределах срока полезного использования, размер подлежащей списанию стоимости модернизированного (реконструированного) основного средства должен определяться на дату ввода в эксплуатацию после модернизации (реконструкции) следующим образом: если на дату модернизации (реконструкции) объекта срок его полезного использования истек, то вне зависимости от окончания срока полезного использования и полного списания первоначальной стоимости после модернизации основное средство также подлежит амортизации ввиду продолжения его использования в качестве объекта основных средств и отсутствия иного механизма списания стоимости модернизации (реконструкции) нежели как через амортизационные отчисления.

При этом ежемесячная амортизация в этом случае (при полном списании первоначальной стоимости и окончания срока полезного использования) будет определяться: - исходя из ранее установленного срока полезного использования (первоначально при создании и приобретении), с учетом отсутствия оснований, предусмотренных НК РФ, для определения иного срока полезного использования и расчета нормы амортизации, в том числе исходя из невозможности продолжения амортизации по остаточному сроку ввиду его истечения; - новой первоначальной стоимости объекта основных средств, определенной из стоимости модернизации, в связи с полным списанием ранее установленной при приобретении первоначальной стоимости и запрета ее повторного списания в состав расходов.

Как указывает суд, включение в расчет ежемесячной суммы амортизации первоначальной стоимости полностью самортизированных основных средств приведет к ее необоснованному увеличению, ввиду повторного использования для расчета ежемесячной суммы амортизации первоначальной стоимости объектов, которая ранее уже была использована для этих целей и повторному использованию в данном качестве не подлежит.

Сумма ежемесячной амортизации, предложенная Заявителем, включает в себя не только стоимость модернизации, но и часть первоначальной стоимости, которая уже ранее была отнесена на расходы.

Заявителем произведен неверный расчет суммы ежемесячной амортизации с использованием первоначальной стоимости основных средств, приводящий в итоге к уменьшению срока полезного использования и ускоренному списанию стоимости модернизации объектов основных средств.

Одним из основных принципов учета амортизируемого имущества является списание стоимости основных средств на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей. Предложенный Обществом метод начисления амортизации по своей сути приводит к уменьшению срока полезного использования основного средства, установленного при вводе в эксплуатацию, не в целях определения суммы ежемесячной амортизации, а фактически для начисления амортизации, поскольку срок, в течение которого будет амортизироваться имущество, должен быть равен сроку полезного использования такого имущества.

В рассматриваемом случае срок амортизации будет существенно меньше срока полезного использования, примененного при расчете нормы амортизации, что противоречит как целям и задачам амортизации, так и принципу линейного метода начисления амортизации - равномерности. При истечении на дату модернизации срока полезного использования Заявитель должен определять его заново как для вновь созданного основного средства, но с учетом ранее произведенной классификации и отнесения к определенной амортизационной группе, что предусматривает запрет как на изменение группы и срока в ее пределах (увеличение или уменьшение), так и установление своего, отличного от предусмотренного законом срока.

Положения статей 257, 258, 259.1 НК РФ закрепляют единственно возможный механизм определения амортизации, в том числе для модернизированных (реконструированных) основных средств, не содержащий практически никаких исключений, кроме возможности увеличить (не уменьшить и не изменить) оставшийся срок полезного использования до максимально предусмотренного соответствующей группой и право установить свой срок полезного использования исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя, если вид основного средства отсутствует в классификаторе (не указан в амортизационных группах).

Таким образом, примененный Заявителем метод установления после модернизации нового срока полезного использования вне привязки к амортизационной группе противоречит целям и задачам амортизации основных средств в целях налогообложения, а произведенный Обществом расчет амортизационных отчислений является необоснованным, противоречащим законодательству и судебной практике.

Данный вывод содержится в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2017 N 09АП-36219/2017 по делу N А40-52885/17. Как мы видим, суд дал очень подробное и детальное разъяснение совокупности положений ряда статей главы 25 НК РФ.

Обращаем внимание, что Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 16.11.2017 N Ф05-16634/2017 данное постановление оставлено без изменения.

В пункте 3 статьи 258 НК РФ законодатель установил перечень из десяти групп, в которые объединяется амортизируемое имущество. В основе подразделения амортизируемого имущества лежит срок его полезного использования.

"Важно!"

Для определения суммы амортизационных отчислений необходимо первоначально установить срок полезного использования основного средства, который в соответствии с указанными нормами НК РФ устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в определенном размере в пределах групп от первой до десятой, установленных в пункте 3 статьи 258 НК РФ, следовательно, налоговый орган не может самостоятельно определить срок полезного использования основного средства без соответствующих документов, а также у него отсутствует возможность в соответствии с этим сроком исчислить амортизацию. (По материалам Постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2017 N 05АП-2220/2017 по делу N А51-25978/2016 (Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 27.12.2017 N Ф03-4749/2017 данное постановление оставлено без изменения)).

Следует иметь в виду, что данный вывод не единичный в судебной практике. Аналогичный подход судов также получил выражение в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2016 N 04АП-1883/2016 по делу N А10-3957/2015; Определении Верховного Суда РФ от 29.06.2017 N 302-КГ17-7405; Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.03.2017 N Ф02-8180/2016.

При применении пункта 4 комментируемой статьи необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", которое мы уже выше упоминали.

Пункт 6 статьи 258 НК РФ установил важное правило, согласно которому если основные средства не указаны в амортизационных группах, то срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком налога на прибыль организации в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Примером такого средства является вертолетная площадка, по которому даже есть пример из судебной практики арбитражных судов.

"Судебная практика"

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты налога на прибыль организаций.

Суд указал, что в связи с отсутствием в указанных классификаторах таких основных средств, как "вертолетная площадка", при определении срока полезного использования, общество, как установлено судами, руководствовалось пунктом 6 статьи 258 НК РФ, в соответствии с которым для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Исходя из чего, общество самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию с учетом классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, вертолетные площадки обществом были отнесены к 5 и 7 амортизационным группам.*

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, суды обеих инстанций пришли к выводу, что вертолетные площадки являются вспомогательными объектами к основным производственным объектам "Установка подготовки нефти месторождения", "Площадка сдачи нефти на 508 км нефтепровода "Холмогоры-Клин", используемыми обществом для осуществления финансово-хозяйственной деятельности по добыче нефти, и не являются самостоятельными коммерческими объектами общества. Общество не использует вертолетные площадки в коммерческих целях, связанных с получением дохода от услуг по перевозке пассажиров и/или грузов, поскольку данные объекты не имеют такого предназначения.

Вертолетные площадки используются исключительно для взлета и посадки вертолетов вертикально (без использования воздушной подушки).

При этом масса вертолетов не может превышать семи тонн. Для взлета самолетов спорные вертолетные площадки использованы быть не могут. Отсутствие вертолетной площадки в составе основных производственных объектов препятствовало бы обществу осуществлять свою основную производственную деятельность - добычу нефти и ее реализацию.

Таким образом, является правомерным вывод судов, что срок полезного использования вертолетных площадок не может превышать срок полезного использования основных производственных объектов "Установка подготовки нефти Нижне-Шапшинского месторождения", "Площадка сдачи нефти на 508 км нефтепровода "Холмогоры-Клин", в состав которых входят спорные вертолетные площадки, что соответствует пункту 6 статьи 258 НК РФ.

Данный вывод содержится в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 30.05.2017 N Ф05-6729/2017 по делу N А40-139293/2016.

В отношении пункта 7 статьи 258 НК РФ необходимо иметь в виду нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74713 указывается, что поскольку в рамках концессионного соглашения имущество не приобретается, положения пункта 7 статьи 258 НК РФ (касательно определения срока полезного использования объектов основных средств, бывших в употреблении) в отношении объекта концессионного соглашения неприменимы.

В Письме Минфина России от 03.10.2017 N 03-03-06/1/64282 указывается, что налогоплательщик должен определять норму амортизации по приобретенным основным средствам, бывшим в употреблении, с учетом срока полезного использования, установленного предыдущим собственником. В противном случае налогоплательщик может самостоятельно определить срок полезного использования приобретенных основных средств, в том числе бывших в употреблении, в общеустановленном порядке.

Аналогичный вывод также изложен в Письме Минфина России от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51573.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.07.2017 N Ф01-2335/2017 по делу N А28-5929/2016 поясняется, что при отсутствии документального подтверждения срока эксплуатации спорного имущества предыдущим собственником Общество не может считаться подтвердившим свое право на применение абзаца 2 пункта 7 статьи 258 НК РФ на самостоятельное определение срока полезного использования зданий. (Определением Верховного Суда РФ от 16.10.2017 N 301-КГ17-14303 отказано в передаче дела N А28-5929/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Также в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2017 N 04АП-6696/2016 по делу N А10-1/2016 разъясняется, что порядок определения первоначальной стоимости, правила начисления и методы расчета амортизации для приобретаемого бывшего в употреблении имущества такие же, как и для вновь приобретенных основных средств. Отличие заключается в определении срока полезного использования, в течение которого основное средство амортизируется в налоговом учете. При этом сумма амортизации, начисленная по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна (пункт 7 статьи 258 НК РФ). (Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.06.2017 N Ф02-1420/2017 данное постановление оставлено без изменения).

Рассмотрим иной пример.

Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по муниципальному образованию в части доначисления налога на прибыль организаций и пени.

По мнению общества, оно правомерно воспользовалось правом, предусмотренным абзацем 2 пункта 7 статьи 258 НК РФ и определило срок полезного использования в размере 36 месяцев.

Основанием доначисления оспариваемых заявителем налогов на прибыль и имущество явились выводы инспекции о неправомерном в нарушение норм налогового законодательства завышении налогоплательщиком расходов по начисленной амортизации объектов основных средств по объектам: градирня, связанном с неверным определением заявителем сроков полезного использования приобретенных объектов основных средств (36 месяцев), при эксплуатации до настоящего времени и непредставлении доказательств его технического состояния, не позволяющего его эксплуатации в последующих налоговых периодах, что, по мнению инспекции, привело к занижению соответствующих сумм налогов.

Налогоплательщиком в подтверждение доводов о применении пункта 7 статьи 258 НК РФ и исчислении спорных налогов по амортизируемому имуществу с учетом срока полезного использования (36 месяцев или 3 года), уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником, представлен акт осеннего осмотра здания и сооружения. Из акта следует, что целью проведения осмотра здания и сооружения является подготовка их к зимнему периоду с указанием объектов, а не установление срока полезного действия приобретенных налогоплательщиком объектов недвижимости.

Суд первой инстанции посчитал правомерными доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком на налоговую проверку и суд не представлены документы, подтверждающие правомерность применения пункта 7 статьи 258 НК РФ с установлением для расчета амортизации приобретенных объектов срока полезного использования в 36 мес. (3 года), с учетом техники безопасности его эксплуатации, со ссылкой на приобретение самортизированного объекта.

При этом суд первой инстанции пришел к выводу о том, что при расчете амортизации заявителю после проведения реконструкции (модернизации) полностью самортизированного основного средства следовало применить ту же норму амортизации, используемую ОАО "КАМАЗ" при введении данного основного средства в эксплуатацию, что свидетельствует о правомерности выводов налогового органа о неуплате заявителем налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций за 2013, 2014 годы и влечет отказ в удовлетворении заявленных обществом требований.

Между тем судом первой инстанции не было учтено следующее.

Учитывая, что срок фактического использования приобретенных заявителем основных средств у предыдущего собственника превышает этот срок его полезного использования (что налоговый орган не оспаривает), заявитель вправе самостоятельно определять срок полезного использования этих основных средств с учетом требований техники безопасности и других факторов.

То обстоятельство, что фактический срок использования предыдущим собственником приобретенных заявителем объектов превысил срок полезного использования, установленный классификацией, инспекцией не опровергнуто. Налоговым органом также не оспаривался факт приобретения налогоплательщиком основных средств, самортизированных прежним собственником ОАО "КАМАЗ", в полном объеме как во время проведения налоговой проверки, так и в рамках рассмотрения спора в суде первой инстанции.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что общество правомерно воспользовалось правом, предусмотренным абзацем 2 пункта 7 статьи 258 НК РФ, и определило срок полезного использования продолжительностью 36 месяцев.

При этом суд апелляционной инстанции также исходит из того, что налоговый орган, предлагая установить срок полезного использования в рамках соответствующей амортизационной группы, фактически настаивает на увеличении срока полезного использования еще на 25 лет объектов, уже отслуживших свой срок эксплуатации, равный 35 и 27 лет соответственно, что налоговым органом никак не обосновано, тем более, учитывая необходимость обеспечения требований промышленной безопасности при использовании данных основных средств.

Данный вывод содержится в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2017 N 11АП-49/2017 по делу N А65-17098/2016 (Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 29.05.2017 N Ф06-20963/2017 данное постановление оставлено без изменения).

При применении пункта 9 статьи 258 НК РФ необходимо иметь в виду нижеследующее.

Так на практике часто возникает вопрос о праве применения налогоплательщиком амортизационной премии к расходам, понесенным в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. По данному вопросу есть позиция Минфина России, изложенная в его Письме от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77968, согласно которой налогоплательщик вправе применить амортизационную премию только в размере 10 процентов к расходам, понесенным в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, находящихся в одиннадцатой амортизационной группе.

"Официальная позиция"

Также представляется целесообразным привести позицию Минфина России по вопросу об амортизации объекта концессионного соглашения в целях налога на прибыль.

В Письме Минфина России от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74713 сообщается, что концессионер вправе применить положения абзаца второго пункта 9 статьи 258 НК РФ только в отношении расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения соответствующего амортизируемого имущества - объекта концессионного соглашения. При этом оснований для применения указанных положений НК РФ в отношении рыночной стоимости объекта концессионного соглашения, формирующей первоначальную стоимость такого объекта, не имеется.

В Письме Минфина России от 03.11.2017 N 03-03-06/1/72722 рассмотрен иной вопрос - об учете амортизационной премии и амортизации по ОС, участвующим в создании объектов капитального строительства, в целях налога на прибыль. Минфин России разъяснил, что, учитывая преференциальный характер положения пункта 9 статьи 258 НК РФ, расходы в виде указанных капитальных вложений в отношении основных средств, участвующих в создании объектов капитального строительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств.

"Важно!"

Если объект основных средств был введен в эксплуатацию в период применения налогоплательщиком УСН, при переходе организации на общую систему налогообложения расходы, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, не могут быть учтены для целей налога на прибыль организации. (По материалам Письма Минфина России от 27.04.2017 N 03-11-06/2/25443).

"Судебная практика"

На практике часто возникают споры межу налоговыми органами и налогоплательщиками по поводу применения положения пункта 9 статьи 258 НК РФ.

В частности, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16.11.2017 N Ф05-16634/2017 по делу N А40-52885/2017 разъясняется, что для применения положений абзаца 1 пункта 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщиком должны быть также совершены действия, предусмотренные абзацем 2 той же нормы, в связи с чем в отсутствие сведений об учете стоимости модернизации в порядке абзаца 2 пункта 9 статьи 258 НК РФ единовременный учет затрат на модернизацию основных средств невозможен.

При применении пункта 12 статьи 258 НК РФ необходимо учитывать, что для того чтобы воспользоваться правом, предусмотренным пунктом 12 статьи 258 НК РФ, срок эксплуатации имущества предыдущим собственником должен быть подтвержден документально. (По материалам Постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 03.03.2017 N 02АП-137/2017 по делу N А28-5929/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 16.10.2017 N 301-КГ17-14303 отказано в передаче дела N А28-5929/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)).

Комментарий к статье 259. Методы и порядок расчета сумм амортизации

Согласно статье 259 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать либо линейный, либо нелинейный метод амортизации.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

"Внимание!"

Относительно пункта 2 статьи 259 НК РФ необходимо иметь в виду, что затраты на возведение указанного имущества уменьшают доходы организации в течение всего периода его службы, причем равными суммами (ежемесячными амортизационными отчислениями). В составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации. Данный вывод содержится в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2017 N 04АП-4211/2017 по делу N А19-287/2017.

При применении положений пункта 4 статьи 259 НК РФ необходимо иметь в виду позицию Минфина России по некоторым вопросам, в частности, по вопросу об амортизации объекта концессионного соглашения в целях налога на прибыль. В Письме Минфина России от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74713 сообщается, что поскольку НК РФ не содержит специальных положений о начале срока начисления амортизации в отношении объекта концессионного соглашения, начисление амортизации по такому имуществу начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором указанный объект был введен в эксплуатацию.

В Письме Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75501 содержатся разъяснения по другому вопросу - о начислении в целях налога на прибыль амортизации по капитальным вложениям в помещения, используемые по предварительным договорам аренды, до заключения основных договоров. Финансовое ведомство разъяснило, что заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора.

Учитывая изложенное, а также в силу нормы пункта 4 статьи 259 НК РФ в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.12.2017 N Ф04-5263/2017 по делу N А27-3537/2017 разъясняется также, что из положений главы 25 НК РФ также следует, что в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию. Ввод в эксплуатацию связан с началом использования объекта амортизируемого имущества в производственной деятельности.

"Внимание!"

Для целей применения пункта 6 статьи 259 НК РФ Порядок выдачи документа о государственной аккредитации установлен Постановлением Правительства РФ от 06.11.2007 N 758, утверждено Положение о государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.

В Письме Минфина России от 03.10.2017 N 03-03-06/1/64157 отмечается, что положения пункта 6 статьи 259 НК РФ применяются к расходам на приобретение электронно-вычислительной техники. Таким образом, если электронно-вычислительная техника получена организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, безвозмездно, то есть отсутствуют фактически понесенные расходы, то положения пункта 6 статьи 259 НК РФ в этом случае не применяются.

Комментарий к статье 259.1. Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.1 НК РФ.

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ).

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При этом в главе 25 НК РФ не предусмотрено восстановление в целях налогообложения прибыли ранее начисленной амортизации по лизинговому имуществу в случае досрочного расторжения договора лизинга.

"Внимание!"

Статья 259.1 НК РФ не предусматривает возможность начисления амортизации на часть объекта амортизируемого имущества и не ставит признание начисленных сумм амортизации в составе расходов в зависимость от результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Комментарий к статье 259.2. Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.2 НК РФ.

При применении нелинейного метода амортизация начисляется не по каждому объекту амортизируемого имущества, а по амортизационным группам (пулам), по которым исчисляется суммарный баланс, рассчитываемый как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьями 322 и 259.2 НК РФ.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено НК РФ, определяется по формуле:

,

где S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).

Исходя из этого для расчета остаточной стоимости выбывающего имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, применяется число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы.

Таким образом, месяц (независимо от даты), в котором амортизируемое имущество выбыло из состава амортизационной группы, при расчете остаточной стоимости не учитывается.

С учетом изложенного налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода, предусмотренного статьей 259.2 НК РФ, на линейный метод начисления амортизации, предусмотренный статьи 259.1 НК РФ, с начала очередного налогового периода, но не чаще одного раза в пять лет. Таким образом, налогоплательщики, выбравшие с 1 января 2009 г. нелинейный метод начисления амортизации, установленный статьей 259.2 НК РФ, вправе перейти на линейный метод начисления амортизации не ранее 1 января 2014 г.

Комментарий к статье 259.3. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации

Статья 259.3 НК РФ регулирует повышающие и понижающие коэффициенты к норме амортизации.

Необходимо иметь в виду, что с 6 сентября 2017 года вступило в силу Постановление Правительства РФ от 25.08.2017 N 1006 "О внесении изменений в перечень объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности".

В связи с этим в Письме Минфина России от 29.12.2017 N 03-03-06/1/88413 разъясняется, что в отношении имущества, которое будет включено в соответствующий перечень в связи с вступлением в силу Постановления N 1006, применение специального коэффициента, установленного подпунктом 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, в отношении рассматриваемого имущества будет возможно только с 01.01.2018, а применение налоговой льготы, предусмотренной пунктом 21 статьи 381 НК РФ, - в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества, но не ранее 01.01.2018.

Одновременно сообщаем, что вступление в силу Постановления N 1006 не влияет на порядок применения вышеуказанных налоговых преференций в отношении объектов высокой энергетической эффективности, которые как были указаны в соответствующем перечне, утвержденном Постановлением N 600 (с кодами ОКОФ в редакции ОК 013-94), так и остаются в нем после даты вступления в силу Постановления N 1006 (с кодами ОКОФ в редакции ОК 013-2014 (СНС 2008)). При этом в целях установления соответствия между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 (СНС 2008) ОКОФ следует руководствоваться переходными ключами, утвержденными приказом Росстандарта от 21.04.2016 N 458.

В пункте 1 статьи 259.3 НК РФ установлены случаи, когда налогоплательщик наделен правом применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.

К первой группе относятся амортизируемые основные средства, используемые для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Под агрессивной технологической средой (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) понимаются вещества, признанные опасными в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".

Например, в приложении 1 указанного Закона к категории опасных объектов отнесены объекты, где используется оборудование, работающее под давлением более 0,07 мегапаскаля или при температуре нагрева воды более 115 градусов Цельсия.

Однако такая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, которое является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. При этом выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.

В таком случае, если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопасности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств следует признать необоснованным с учетом приведенных выше аргументов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.10.2017 N 03-03-06/1/68297 разъясняется, что положения подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 г.

В случае если налогоплательщик использует основные средства не для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, а для передачи их в аренду, то такой налогоплательщик не вправе применять специальный коэффициент к основной норме амортизации при исчислении налога на прибыль организаций в отношении указанных основных средств.

"Важно!"

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно (в соответствии с нормой статьи 259 НК РФ и с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств).

При этом налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды. Ускоренная амортизация начисляется и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды. Данный вывод сложился в судебной практике, например, он выражен в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2017 по делу N А58-2159/2016.

"Внимание!"

На практике имеются случаи, когда основное средство используется в две смены.

В такой ситуации применение повышающего коэффициента неправомерно.

Данная позиция также подтверждена судебной практикой.

Также указанный коэффициент может применяться в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 31.08.2017 N 03-03-РЗ/55960 разъясняется, что для того чтобы применять коэффициент 2, установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, необходимо иметь статус организации - участника СЭЗ вне зависимости от вида деятельности, в котором используется такое амортизируемое имущество. Суммы начисленной амортизации учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном пунктом 3 статьи 272 НК РФ, с учетом положений статей 318-320 НК РФ при условии соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

"Важно!"

Участник свободной экономической зоны вправе применять коэффициент 2, установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, ко всем собственным амортизируемым основным средствам. (Письмо Минфина России от 05.12.2016 N 03-05-05-01/71907).

При применении положений подпункта 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ необходимо иметь в виду нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 28.11.2017 N 03-03-06/1/78811 сообщается, что в случае если амортизируемые основные средства относятся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, то в отношении данных основных средств налогоплательщик вправе применить к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше двух.

При этом решение о применении повышающего коэффициента и размере коэффициента следует отразить в учетной политике организации.

Также данный вывод получил выражение в Письме Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75486.

"Новая редакция"

Обращаем внимание, что с 1 января 2019 года пункт 1 статьи 259.3 НК РФ будет дополнен пунктом 5, который будет предусматривать право налогоплательщика налога на прибыль организации применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно утвержденному Правительством Российской Федерации перечню основного технологического оборудования.

Также новеллой является и подпункт 6 пункта 1 комментируемой статьи, который предусматривает применение данного коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую-седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.

При применении данного положения также необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 22.04.2017 N 484 "Об утверждении Правил отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта".

Пункт 2 статьи 259.3 НК РФ устанавливает перечень из 4 случаев, когда налогоплательщик наделен правом применения к основной норме амортизации специального коэффициента, но не выше 3.

Применительно к первому случаю, установленному подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ, в Письме Минфина России от 11.01.2017 N 03-03-06/1/356 указывается, что налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.

"Важно!"

Положения подпункта 4 пункта 2 комментируемой статьи подлежат применению до 1 января 2023 года.

Комментарий к статье 260. Расходы на ремонт основных средств

Расходы на ремонт основных средств регулируются статьей 260 НК РФ.

"Внимание!"

Статья 260 НК РФ, определяющая порядок налогового учета расходов на ремонт, позволяет учесть расходы на ремонт арендованных амортизируемых основных средств, то есть амортизируемыми они должны быть у собственника (арендодателя). (По материалам Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.04.2017 N Ф08-2424/2017 по делу N А53-1756/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 28.08.2017 N 308-КГ17-10912 отказано в передаче дела N А53-1756/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)).

"Актуальная проблема"

На практике проблемным является вопрос о расходах арендатора, связанных с ремонтом арендованного им у физического лица недвижимого имущества.

Так общество обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль и налога на имущество и включения в налогооблагаемую базу стоимости ремонтно-строительных работ.

Как следует из материалов дела, договора аренды, заключенного между обществом и физическим лицом, установлено, что "ремонт помещения может быть произведен арендатором в целях собственной профессиональной деятельности и стоимость затрат на произведенные улучшения возмещению не подлежит. Затраты арендатора на любые работы, связанные с его деятельностью, арендодателем не возмещаются".

Суд указал, что в данном случае речь идет о расходах арендатора, связанных с ремонтом арендованного им у физического лица недвижимого имущества, которые в контексте отнесения затрат в состав расходов надлежит рассматривать применительно к пункту 2 статьи 260 НК РФ, то есть поименованных в НК РФ в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Данная норма расширительному толкованию не подлежит.

При таких обстоятельствах, спорные расходы не могут быть рассмотрены применительно к подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Поскольку спорные расходы общества, связанные с ремонтом арендованного у физического лица имущества, не учитывались у общества на балансе в составе основных средств и, как указано выше апелляционным судом, не могли быть таковыми (основными средствами), доводы общества о необоснованности доначисления инспекцией на сумму ремонтных затрат налога на имущество признаются апелляционным судом обоснованными, а требования в этой части - подлежащими удовлетворению.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2017 N 15АП-16394/2016 по делу N А53-1756/2016 требование общества было частично удовлетворено. Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.04.2017 N Ф08-2424/2017 данное постановление оставлено без изменения. Определением Верховного Суда РФ от 28.08.2017 N 308-КГ17-10912 было отказано в передаче дела N А53-1756/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

При применении пункта 3 комментируемой статьи необходимо иметь в виду нижеследующее.

Согласно Позиции Минфина России, изложенной в его Письме от 07.04.2017 N 03-03-06/1/20813, налогоплательщик, осуществляющий ремонт основных средств, полученных в финансовую аренду (лизинг), вправе создать резерв на предстоящий ремонт основных средств в общем порядке, предусмотренном НК РФ. Норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств должен быть определен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ.

Учитывая изложенное, финансовое ведомство приходит к выводу, что налогоплательщик, не производивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода. При этом предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств составит сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта.

Комментарий к статье 261. Расходы на освоение природных ресурсов

"Важно!"

Актуальным и сложным является вопрос об отнесении в целях налога на прибыль расходов на освоение природных ресурсов к расходам по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении на ином участке недр. По нему необходимо учитывать позицию Минфина России, выраженную в Письме Минфина России от 25.01.2018 N 03-06-06-01/4118.

По мнению Департамента Минфина России, в случае отсутствия на участке недр нового морского месторождения положение абзаца второго пункта 8 статьи 261 НК РФ определяет возможность применения иного порядка налогового учета соответствующих расходов, предусмотренных абзацем первым пункта 8 статьи 261 НК РФ. При этом положения абзаца второго пункта 8 указанной статьи применяются исключительно во взаимосвязи с порядком, установленным абзацем первым того же пункта.

Исходя из совокупности норм, установленных абзацами первым и вторым пункта 8 статьи 261 НК РФ, указанный в абзаце втором иной порядок налогового учета расходов может применяться налогоплательщиком только в случае принятия налогоплательщиком решения о прекращении работ на участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам. При этом, поскольку НК РФ перечень таких "иных причин" не установлен, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в какой момент он принимает решение о прекращении работ - в случае завершения (окончания) этапов, стадий, видов работ и т.д.

В другом Письме Минфин России сообщает: учитывая отсутствие в НК РФ определения предусмотренного абзацем 1 пункта 8 статьи 261 НК РФ понятия "иные причины", полагаем, что данное понятие может содержать причины принятия решения о прекращении работ на участке недр, связанные не только с экономической нецелесообразностью и (или) геологической бесперспективностью.

В Письме Минфина России от 23.10.2017 N 03-03-06/1/69397 обращается внимание, что с 01.01.2017 Федеральным законом от 28.12.2016 N 463-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" статья 261 НК РФ дополнена пунктом 9, в соответствии с которым расходы налогоплательщика, осуществляющего в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями на пользование недрами деятельность по геологическому изучению, включающему поиски и оценку новых морских месторождений углеводородного сырья, на поиски и оценку таких месторождений углеводородного сырья признаются для целей налогообложения в порядке, установленном статьей 261 НК РФ, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Учитывая действующие положения пункта 7 статьи 261 НК РФ, считаем, что расходы на поиски и оценку новых морских месторождений углеводородного сырья, осуществленные соответствующими налогоплательщиками до 01.01.2017 и не признанные для целей налогообложения до этой даты, признаются для целей налогообложения прибыли организаций с 01.01.2017 в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Применительно к пункту 8 комментируемой статьи необходимо иметь в виду позицию Минфина России, изложенную в Письме от 25.01.2018 N 03-06-06-01/4118, согласно которой в случае отсутствия на участке недр нового морского месторождения положение абзаца второго пункта 8 статьи 261 НК РФ определяет возможность применения иного порядка налогового учета соответствующих расходов, предусмотренных абзацем первым пункта 8 статьи 261 НК РФ. При этом положения абзаца второго пункта 8 указанной статьи применяются исключительно во взаимосвязи с порядком, установленным абзацем первым того же пункта.

Исходя из совокупности норм, установленных абзацами первым и вторым пункта 8 статьи 261 НК РФ, указанный в абзаце втором иной порядок налогового учета расходов может применяться налогоплательщиком только в случае принятия налогоплательщиком решения о прекращении работ на участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам. При этом, поскольку Кодексом перечень таких "иных причин" не установлен, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в какой момент он принимает решение о прекращении работ - в случае завершения (окончания) этапов, стадий, видов работ и т.д.

Комментарий к статье 262. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую НК РФ в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в нормы статьи 262 НК РФ внесен ряд серьезных изменений.

Во-первых, поименован список расходов, которые признаются расходами, понесенными на НИОКР.

Во-вторых, определен порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников, которые осуществляли как участие в проведении НИОКР, так и иные функции, не связанные с НИОКР.

Расходами на НИОКР признается та часть оплаты труда, которая является пропорциональной количеству времени, в течение которого работник осуществлял участие в НИОКР.

В-третьих, внесена ясность относительно вопроса правомерности учета расходов на НИОКР при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций при негативном результате НИОКР, что раньше вызывало много споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В настоящее время расходы на НИОКР учитываются при любом результате их окончания.

В-четвертых, у налогоплательщиков теперь появилась возможность учитывать в целях налогообложения прибыли прямо не поименованные расходы, связанные с НИОКР, в размере, превышающем 75 процентов от суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР.

В-пятых, прописан порядок предоставления необходимых документов, в случае применения налогоплательщиком коэффициента 1,5. Если необходимые документы не будут представлены, то расходы учитываются в их фактическом размере без применения коэффициента.

В-пятых, установлен двухлетний период учета расходов на НИОКР.

Кроме того, указано, что убыток, полученный при реализации нематериального актива, являющегося результатом НИОКР, не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Необходимо отметить, что нормы статьи 262 НК РФ не распространяются на налогоплательщиков, которые выполняют работы, связанные с НИОКР, в качестве исполнителей.

Применительно к пункту 1 статьи 262 НК РФ необходимо учитывать, что для признания работ в качестве научно-исследовательских и опытно-конструкторских необходимо соблюдение налогоплательщиком следующих условий:

- работы должны проводиться на основании технического задания на НИОКР;

- результаты выполненных работ должны быть подтверждены соответствующими расчетами и зафиксированы на любом носителе;

- работы должны быть направлены на получение или применение новых знаний или решений.

Данный вывод сложился в судебной практике, в частности, выражен в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2018 N 09АП-63972/2017 по делу N А40-240988/16.

В пункте 2 комментируемой статьи законодатель установил перечень из семи видов расходов, которые относятся к расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

"Важно!"

Положения подпункта 3.1 пункта 2 статьи 262 НК РФ применяются до 1 января 2021 года.

При применении положений пункта 6 комментируемой статьи необходимо иметь в виду нижеследующее.

В правоприменительной деятельности иногда налогоплательщики задаются вопросом о том, когда учесть расходы на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование фонда.

"Судебная практика"

В частности, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2017 N 09АП-28799/2017, 09АП-31528/2017 по делу N А40-106253/16 разъясняется, что положения НК РФ позволяют налогоплательщику учесть расходы на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Фонда, единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены.

Положения НК РФ позволяют налогоплательщику учесть расходы на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование фондов НИОКР, единовременно без привязки к: конкретному (в т.ч. положительному) результату разработок, направленности исследований и возможной применимости результатов таких исследований в деятельности организаций, направлявших отчисления на формирование фонда НИОКР; промежутку времени между перечислением денежных средств и направлением их на конкретные исследования либо на иные мероприятия уставной деятельности и целевой программы фонда НИОКР и пр.

В рамках данного дела налоговый орган оспаривает экономическую целесообразность несения таких расходов, на что суд указывает, что вывод налогового органа о том, что расходы в форме отчислений на формирование фондов НИОКР не являются экономически обоснованными для общества, основным видом деятельности которого является покупка и реализация электрической энергии на оптовом и розничных рынках электрической энергии (мощности), является несостоятельным по следующим основаниям.

Отчисления на формирование фондов НИОКР являются особым видом расходов, порядок учета которых урегулирован отдельной нормой - статьёй 262 НК РФ.

В этой связи, расходы, предусмотренные статьёй 262 НК РФ, полностью соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ в части документальной подтвержденности (должны иметь место первичные документы, подтверждающие основание и размер расходов) и экономической оправданности (которая презюмируется в силу прямого упоминания законодателем в статье 262 НК РФ о возможности учета такого рода расходов для целей налогообложения прибыли).

Никаких претензий к документальному подтверждению расходов налоговый орган не предъявляет.

Что касается экономической оправданности несения подобного вида расходов, то она подтверждается следующими обстоятельствами: самим фактом включения специальной нормы в НК РФ, регулирующей особый вид расходов - отчисления на формирование фондов НИОКР; Фонд "Энергия без границ" является единственным фондом поддержки НИОКР в сфере электроэнергетики. Таким образом, Общество, основной вид деятельности которого заключается в приобретении и реализации электрической энергии (мощности), направляло денежные средства на финансирование профильного фонда НИОКР.

Между тем, действующим законодательством право на учет отчислений на формирование фондов поддержки НИОКР не ставится в зависимость от сферы деятельности организации и таких фондов. Финансирование научной деятельности осуществлялось обществом на основании положений действующего законодательства.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 07.11.2017 N Ф05-16302/2017 данное постановление оставлено без изменения.

Обращаем внимание, что ранее аналогичные выводы были изложены и в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2016 N 09АП-23120/2016, 09АП-23121/2016 по делу N А40-100258/15 (Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 11.10.2016 N Ф05-15166/2016 данное постановление оставлено без изменения).

В Письме Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77722 содержатся разъяснения о порядке применения с 1 января 2018 года положений пункта 7 статьи 262 НК РФ. Сообщается, что положениями статьи 262 НК РФ, вступившими в силу с 01.01.2018, налогоплательщикам, осуществляющим расходы на НИОКР по перечню НИОКР, установленному Правительством Российской Федерации, также предоставлено право включить расходы в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5:

- либо в состав прочих расходов с учетом положений пункта 9 статьи 262 НК РФ;

- либо в первоначальную стоимость амортизируемых нематериальных активов, указанных в пункте 9 статьи 262 НК РФ, в порядке, предусмотренном НК РФ.

При этом избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Комментарий к статье 263. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование

Статья 263 НК РФ устанавливает перечень расходов на страхование, которые могут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Прежде всего, это расходы на все виды обязательного страхования, а также расходы по тем видам добровольного имущественного страхования, которые прямо указаны в данной статье.

При этом по смыслу подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по другим видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81913 разъяснено, что положениям статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по добровольным видам страхования, перечисленным в пункте 1 статьи 263 НК РФ.

Взносы налогоплательщика по иным видам добровольного имущественного страхования, не перечисленным в пункте 1 статьи 263 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли при условии, что в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (подпункт 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ).

Таким образом, если страхование предпринимательских и финансовых рисков является обязательным условием для осуществления налогоплательщиком своей деятельности, предусмотренным законодательством Российской Федерации, то такие расходы могут быть включены в налоговую базу при расчете налога на прибыль организаций.

В Письме Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81905 рассмотрен вопрос об учете для целей налога на прибыль расходов на страхование от возможного неисполнения обязательств сторонней организацией и на оценку кредитоспособности дебитора.

Разъясняется, что согласно положениям статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по добровольным видам страхования, перечисленным в пункте 1 статьи 263 НК РФ.

Взносы налогоплательщика по иным видам добровольного имущественного страхования, не перечисленным в пункте 1 статьи 263 Кодекса, учитываются в целях налогообложения прибыли при условии, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (подпункт 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ).

Учитывая, что страхование от возможного неисполнения обязательства сторонней организацией по оплате поставленного товара, а также от банкротства такой сторонней организации не является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности, подобные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Что касается расходов на оценку кредитоспособности дебитора, обращаем внимание, что согласно положениям статьи 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Комментарий к статье 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

В пункте 1 комментируемой статьи законодатель установил перечень расходов в целях главы 25 НК РФ, связанных с производством и реализацией.

К первым таким расходам отнесены расходы в виде суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном НК РФ порядке.

Однако при применении подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо иметь в виду нижеследующее.

"Официальная позиция"

ФНС России выразила позицию по вопросу об НДС и налоге на прибыль при передаче физлицам имущественных прав на объекты недвижимости, если НДС при получении авансов уплачен в бюджет Украины.

Так в Письме ФНС России от 22.09.2017 N СД-4-3/19111@ разъясняется, что в целях налогообложения прибыли организаций расходы в виде сумм НДС, уплаченного по законодательству иностранного государства, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

Также следует учитывать, что если застройщик оказывает только услуги по организации строительства, то средства, полученные им от дольщиков и (или) инвесторов, учитываются для целей налогообложения прибыли в качестве средств целевого финансирования в соответствии с абзацем тринадцатым подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В данном случае налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Учитывая изложенное, если законодательством иностранного государства предусмотрена уплата налогов при получении средств дольщиков, то уплата таких налогов должна рассматриваться как расходы, осуществленные за счет средств целевого финансирования.

"Важно!"

Под начисленными налогами и сборами следует понимать налоги и сборы, подлежащие уплате в бюджет, отраженные в соответствующих декларациях. (Письмо ФНС России от 19.07.2017 N СД-4-3/14037@).

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 20.09.2017 N СД-4-3/18806@ содержатся разъяснения по вопросу об учете в целях налога на прибыль транспортного налога и платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам, в отношении транспортных средств массой свыше 12 т.

Разъясняется, что если сумма платы равна или превышает исчисленную сумму транспортного налога в отношении соответствующих транспортных средств, то транспортный налог в отношении этих транспортных средств в расходах по налогу на прибыль не учитывается.

Также Минфин России выразил свою позицию по вопросу об учете в целях налога на прибыль излишне уплаченных в предыдущем налоговом периоде сумм налога на имущество организаций. В его Письме от 23.08.2017 N 03-03-06/2/53941 сообщается, что учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога на имущество организаций, соответствующей положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибочный.

Таким образом, в случае представления в последующих налоговых (отчетных) периодах уточненных расчетов (налоговых деклараций) по налогу на имущество организаций в связи с выявлением излишне уплаченной суммы указанного налога соответствующую корректировку следует рассматривать для целей налогообложения прибыли организаций как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода.

Также в Письме Минфина России от 28.07.2017 N 03-03-06/1/48293 уточняется, что если выплаты работникам, не состоящим в штате организации, осуществляются в рамках договоров гражданско-правового характера, то расходы в виде страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, исчисленных с указанных выплат, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Аналогичный вывод также изложен и в Письме Минфина России от 28.06.2017 N 03-03-06/1/40670.

"Важно!"

Расходы в виде страховых взносов, исчисленных с выплат вознаграждений членам совета директоров, членам ревизионной комиссии общества, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

(По материалам Письма Минфина России от 27.02.2017 N 03-15-06/10836).

"Актуальная проблема"

Существует две противоположные позиции по вопросу, подлежат ли в расходах для целей налога на прибыль суммы налогов, сборов, уплаченные на территории иностранного государства в соответствии с его законодательством.*

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


Согласно позиции 1 налоги и сборы, уплаченные на территории иностранного государства, можно учесть в расходах по налогу на прибыль организации. В частности, данной позиции придерживается Минфин России.

Так в Письме Минфина России от 10.02.2017 N 03-03-06/1/7449 указывается, что налоги, по которым НК РФ напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства, при уплате соответствующего налога в Российской Федерации, учету в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций не подлежат. Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета на основании специальных положений статьи 311 НК РФ, также на основании специальных положений статьи 386.1 НК РФ предусмотрен метод зачета по налогу на имущество организаций.

Аналогичные выводы также выражены в Письмах Минфина России от 14.04.2014 N 03-03-06/1/16791; 07.04.2014 N 03-03-06/1/15337; 11.12.2013 N 03-08-05/54294 и от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44308.

Также данная позиция была поддержана и судами. См., например, Постановления ФАС Московского округа от 29.05.2012 по делу N А40-112211/11-90-466 и ФАС Центрального округа от 13.10.2011 по делу N А62-439/2011.

Согласно иной позиции, которой Минфин России придерживался ранее, налоги, уплаченные на территории иностранного государства, нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль организации. Так данный вывод содержался в Письмах Минфина России от 05.04.2012 N 03-03-06/1/182 и от 08.04.2011 N 03-03-06/1/226.

При применении подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо иметь в виду нижеследующее.

В Письме Росстандарта от 03.11.2017 N 1749-ОГ/03 "О предоставлении сведений" сообщается, что ознакомиться с информацией о продукции, подлежащей обязательному подтверждению соответствия, Вы можете на официальном сайте Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии, перейдя по ссылке: http://www.gost.ru/wps/portal/pages/directions/confirmation?WCM_GLOBAL_CONTEXT=/gost/GOSTRU/directions/AcknowledgementCorrespondence/ObligatoryAcknowledgementCorrespondence.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.06.2017 N 03-03-06/1/35781 разъясняется, что расходы на сертификацию могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов, при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

"Актуальная проблема"

Спорным является вопрос о том, как необходимо учитывать для целей налога на прибыль в расходах плату за сертификацию продукции и услуг: единовременно или равномерно в течение срока действия сертификата.

Согласно первой позиции, год назад сформулированной Минфином России, затраты на сертификацию продукции могут быть единовременно включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов. Данный вывод изложен в Письме Минфина России от 20.03.2017 N 03-03-06/1/15663.

Также данный вывод изложен и в Письмах Минфина России от 01.07.2014 N 03-03-06/1/31600 и от 28.03.2014 N 03-03-РЗ/13719.

Данная позиция ранее также была поддержана судам (см. Постановления ФАС Центрального округа от 15.02.2012 по делу N А35-1939/2010 и ФАС Поволжского округа от 18.07.2011 по делу N А65-20361/2010).

Согласно иной позиции, плата за сертификацию должна учитываться в расходах по налогу на прибыль организации равномерно в течение срока действия сертификата. Данной позиции Минфин России придерживался ранее (Письма от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8186 и от 25.05.2011 N 03-03-06/1/307).

При применении подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

В Письме ФНС России от 03.07.2017 N СД-4-3/12831@ содержится позиция по вопросу о налоге на прибыль при выплате вознаграждения организатору размещения ценных бумаг в рамках соглашения с соорганизатором.

Сообщается, что согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

Кроме того, перечень специальных расходов, которые могут учитывать в целях налогообложения профессиональные участники рынка ценных бумаг, установлен статьей 299 НК РФ и является открытым.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 части 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Таким образом, по мнению ФНС России, расходы в виде вознаграждения, выплачиваемого организатором в рамках соглашения об оказании услуг с соорганизатором (вне зависимости от оказываемых им услуг по договору с эмитентом), могут учитываться для целей налогообложения, если они соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Исключение могут составлять случаи предъявления организациям налоговой претензии в рамках правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", с целью пресечения злоупотреблений, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды (в том числе при создании искусственной ситуации, при которой появляется формальное основание учета расходов в условиях отсутствия реальных экономических обстоятельств).

При применении подпункта 4 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать положения следующих нормативно-правовых актов:

- Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

- Приказа ФСТ России от 20.12.2007 N 522-т/1 "Об утверждении ставок портовых сборов и правил их применения в морских портах Российской Федерации";

- Приказа Минтранса РФ от 04.06.2009 N 90 "Об утверждении Перечня сборов, взимаемых с судов в речных портах (портовых сборов), и Перечня сборов, взимаемых за услуги по использованию инфраструктуры внутренних водных путей";

- Приказа Минтранса России от 17.07.2012 N 241 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации".

Применение положений подпункта 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросу о налоге на прибыль при возмещении работнику, переехавшему на работу в другую местность, расходов по обустройству.

В Письме Минфина России от 03.11.2016 N 03-04-06/64782 указывается, что принимая во внимание, что для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы подъемных законодательством Российской Федерации не установлены, указанные затраты могут быть учтены в пределах размеров, определенных коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора.

Таким образом, суммы выплаченных подъемных работникам, связанных с их переездом на работу в другую местность, предусмотренные статьей 169 Трудового кодекса РФ, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах размеров, определенных коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора, и при условии соответствия данных расходов положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В подпункте 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, положения пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Суд пришел к выводу об экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов налогоплательщика по услугам по обеспечению лиц руководящего состава организации (генерального директора, главного инженера, директора по финансам и экономике, коммерческого директора, директора по сбыту и главного бухгалтера) охраной.

Указанные работники организации являются носителями информации, составляющей коммерческую тайну. Дополнениями к трудовым договорам, заключенным со спорными сотрудниками, предусмотрена организация работодателем личной охраны работника и членов его семьи.

"Судебная практика"

На практике возникают некоторые трудности с применением подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Обратимся к анализу конкретного примера из судебной практики.

Так общество обратилось в суд с заявлением к инспекции о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в понесенные обществом расходы не связаны с затратами на текущее поддержание арендованных основных средств в рабочем состоянии, так как системы пожарной сигнализации и пожаротушения на этих объектах не работали и были полностью заменены на новые системы, а не отремонтированы. Кроме того, по мнению заявителя, ремонт аварийного освещения относится к капитальным вложениям.

Инспекция указывает на то, что вывод налогового органа о том, что спорные расходы налогоплательщика не относятся к расходам на обеспечение пожарной безопасности и их нельзя рассматривать в качестве прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, обоснован. Заинтересованное лицо полагает, что им правомерно произведен расчет налоговой базы по названному налогу с учетом амортизационных отчислений, исключив расходы на капитальные вложения, произведенные в форме неотделимых в арендованные обществом основные средства.

Налоговый орган выражает несогласие с выводом судов относительно того, что системы пожарной сигнализации и аварийного освещения не учитываются в качестве отдельных объектов основных средств, а входят в состав арендованных зданий, поскольку данный вывод противоречит имеющимся в деле доказательствам.

Однако, суд признал позицию налогового органа неправомерной на основании нижеследующего.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, расходы налогоплательщика на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в названном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

В соответствии со статьёй 24 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" закупка и поставка пожарно-технической продукции, а также монтаж, техническое обслуживание и ремонт систем и средств противопожарной защиты относятся к работам и услугам, направленным на обеспечение пожарной безопасности.

Согласно статье 1 названного Федерального закона к пожарно-технической продукции относятся специальная техническая, научно-техническая и интеллектуальная продукция, предназначенная для обеспечения пожарной безопасности, в том числе пожарная техника и оборудование, пожарное снаряжение, огнетушащие и огнезащитные вещества, средства специальной связи и управления, программы для электронных вычислительных машин и базы данных, а также иные средства предупреждения и тушения пожаров.

Таким образом, суд приходит к выводу, что НК РФ не предусмотрено, что понятие "обеспечение пожарной безопасности", используемое в подпункте 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, применяется в ином значении. Расходы налогоплательщика на приобретение и монтаж пожарно-охранных сигнализаций взятых в аренду основных средств относятся к расходам на обеспечение пожарной безопасности общества.

В соответствии с законодательством Российской Федерации и на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 27.06.2017 N Ф09-3674/17 по делу N А76-13464/2016 требование общества было удовлетворено.

При применении положений подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.12.2017 N 03-07-11/84162 сформулирована позиция по вопросу о налоге на прибыль при приобретении производственных аптечек, если расходы возмещаются за счет страховых взносов в ФСС РФ.

Указывается, что Приказом Минздравсоцразвития России от 5 марта 2011 г. N 169н "Об утверждении требований к комплектации изделиями медицинского назначения аптечек для оказания первой помощи работникам" введены требования к комплектации изделиями медицинского назначения аптечек для оказания первой помощи работникам.

Учитывая изложенное, затраты организации на приобретение аптечек в рамках реализации мер по технике безопасности могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании статьи 264 НК РФ с учетом положений статьи 252 НК РФ.

Суммы, компенсированные Фондом социального страхования Российской Федерации в счет ранее осуществленных расходов, в статье 251 Кодекса не поименованы, в связи с этим подлежат учету для целей налога на прибыль организаций в составе внереализационных доходов на основании статьи 250 Кодекса.

При этом на основании пункта 1 статьи 271 НК РФ такие доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

"Важно!"

Для целей налогообложения прибыли организаций учитываются расходы, непосредственно связанные с производственной деятельностью работников организации. (Письмо Минфина России от 27.11.2017 N 03-03-06/1/78341).

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день является спорным и актуальным вопрос о том, можно ли учесть для целей налога на прибыль расходы на приобретение питьевой воды (кулера) для сотрудников на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно первой позиции, сформулированной Минфином России, затраты организации на приобретение чистой питьевой воды, а также затраты на приобретение и установку кулеров могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании статьи 264 НК РФ с учетом положений статьи 252 НК РФ. Данная позиция выражена в Письме Минфина России от 17.07.2017 N 03-03-06/1/45286.

Также аналогичный вывод ранее уже был изложен в Письмах Минфина России от 16.11.2015 N 03-03-06/1/65965 и от 21.11.2013 N 03-03-06/1/50213.

Данный вывод был поддержан и в судебной практике (см. Постановления ФАС Московского округа от 18.10.2010 N КА-А41/11778-10 по делу N А41-29315/09; Московского округа от 18.08.2010 N КА-А41/8945-10 по делу N А41-1782/09; Северо-Кавказского округа от 16.11.2010 по делу N А32-16552/2009).

Согласно второй позиции, которой Минфин России придерживался ранее, такие расходы можно учесть, если нет пригодной для питья воды. (См. Письмо Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/43).

"Важно!"

Налогоплательщик вправе учитывать расходы на оплату услуг по подбору персонала при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в том числе если эти услуги оказываются индивидуальным предпринимателем на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом указанные расходы должны соответствовать требованиям обоснованности и документального подтверждения, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Данный вывод изложен в Письме Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45857.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

При применении подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

Так в Письме Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77850 рассмотрен вопрос об учете в целях налога на прибыль расходов на арендные платежи. Минфин России разъяснил, что если целью заключения договора аренды являются действия налогоплательщика (арендатора), связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ могут рассматриваться в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день существует затруднение у налогоплательщиков налога на прибыль организации применительно к положениям подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ по вопросу о том, обязательно ли составлять ежемесячные акты для подтверждения для целей налога на прибыль расходов по договору аренды.

Так согласно позиции Минфина России для документального подтверждения указанных расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный договор аренды (субаренды), документы, подтверждающие оплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендованного имущества. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей для целей налогообложения прибыли не требуется. (Письмо Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75483).

Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина России от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559.

Также аналогичный подход сложился и в судебной практике.

Так в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.04.2016 N Ф04-799/2016 по делу N А27-12070/2015 разъясняется, что обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не должна зависеть от результата такой деятельности. Также суд уточнил, что положениями действующего законодательства, а также условиями договора аренды не предусмотрена обязанность составления сторонами сделки ежемесячных актов оказанных услуг.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.10.2017 N 03-03-06/1/70590 содержится важное разъяснение по вопросу об учете лизингополучателем сумм возмещения затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга, в целях налога на прибыль. Финансовое ведомство обращает внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

Таким образом, лизинговые платежи, которые учитываются у лизингополучателя при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации, уже должны включать в себя суммы возмещения затрат лизингодателя, связанные с приобретением и передачей предмета лизинга.

При применении подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ также необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.12.2017 N 03-04-06/83831 указывается, что налогоплательщик вправе учесть в расходах для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций компенсацию работнику за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля в пределах норм, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92.

Поскольку в размерах вышеуказанных компенсаций, установленных законодательством, учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (износ, горюче-смазочные материалы, ремонт), стоимость горюче-смазочных материалов, возмещаемая организацией сотрудникам, использующим личный автомобиль в служебных целях, не может быть повторно включена в состав расходов, то есть помимо сумм компенсаций, выплачиваемых работникам организации за использование личных автомобилей в служебных целях.

К аналогичному выводу также приходит Минфин России в своих Письмах и от 07.12.2017 N 03-03-06/1/81558, и от 14.08.2017 N 03-03-06/1/52036.

"Важно!"

Весьма актуальным является вопрос об учете в целях налога на прибыль расходов, связанных с перевозкой в служебных целях работников службами такси.

Согласно позиции Минфина России в случае если организация в качестве служебного транспорта использует услуги такси, то затраты организации, связанные с перевозкой в служебных целях работников службами такси, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, при выполнении требований статьи 252 НК РФ. (Письмо Минфина России от 20.10.2017 N 03-03-06/1/68839).

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

"Внимание!"

При применении подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Важно!"

На сегодня актуальным вопросом является вопрос, как подтвердить для целей налога на прибыль расходы на проезд в командировку, если билеты оформлялись в электронной (бездокументарной) форме.

Так согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме от 18.12.2017 N 03-03-РЗ/84409, согласно пункту 2 приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

На основании пункта 84 приказа Минтранса России от 28.06.2007 N 82 "Об утверждении Федеральных авиационных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей" при регистрации на рейс пассажиру выдается посадочный талон, в котором указываются инициалы и фамилия пассажира, номер рейса, дата отправления, время окончания посадки на рейс, номер выхода на посадку и номер посадочного места на борту воздушного судна. При необходимости в посадочном талоне дополнительно может указываться другая информация.

Таким образом, в случае, если авиабилет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), для целей налогообложения прибыли организаций документальным подтверждением указанных расходов являются маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) и посадочный талон.

При этом посадочный талон, в том числе электронный посадочный талон, полученный при электронной регистрации на рейс, должен содержать соответствующие реквизиты, подтверждающие факт потребления подотчетным лицом услуги воздушной перевозки. Как правило, данным реквизитом является штамп о досмотре.

При отсутствии штампа о досмотре на распечатанном электронном посадочном талоне налогоплательщику необходимо подтвердить факт потребления подотчетным лицом услуги воздушной перевозки иным способом.

В случае невозможности получения штампа о досмотре на посадочном талоне организация может представить выданную авиаперевозчиком или его представителем справку, содержащую необходимую для подтверждения полета информацию.

В ситуации, когда ни один из указанных выше документов не может быть представлен, организация вправе обосновать потребление услуги воздушной перевозки любыми иными документами, напрямую или косвенно подтверждающими факт использования приобретенных авиабилетов.

Аналогичный вывод также изложен и в Письмах Минфина России от 20.10.2017 N 03-03-06/1/68721 и от 09.10.2017 N 03-03-06/1/65743.

Также ранее в Письме Минфина России от 14.04.2014 N 03-03-07/16777 указывалось, что посадочный талон также может быть принят в качестве документа, служащего основанием для возмещения расходов по проезду, связанных с направлением работника в служебную командировку. Такой документ содержит необходимую информацию о состоявшейся поездке к месту командирования и обратно (в том числе время отправления, стоимость проезда и другие реквизиты).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65253 также рассмотрен актуальный вопрос о документальном подтверждении в целях налога на прибыль командировочных расходов, осуществленных с использованием платежной карты.

Сообщается, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки.

В соответствии с пунктом 26 Положения работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. К авансовому отчету прилагаются документы, подтверждающие расходы, связанные с командировкой.

Согласно пункту 3.1 Положения Банка России от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием" при совершении операции с использованием платежной карты составляются документы на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Документ по операциям с использованием платежной карты является основанием для осуществления расчетов по указанным операциям и (или) служит подтверждением их совершения. Такими документами на бумажном носителе могут быть слип, квитанция электронного терминала и другие аналогичные документы, свидетельствующие о факте совершения операции.

Таким образом, документальным подтверждением командировочных расходов в целях налогообложения прибыли организаций будет являться авансовый отчет работника с приложением к нему надлежащим образом оформленных оправдательных документов, подтверждающих осуществленные расходы.

Также необходимо привести позицию Минфина России по вопросу об учете в целях налога на прибыль затрат на оплату проезда из места командировки к месту проведения отпуска, а также из места проведения отпуска к месту командировки.

Так в Письме Минфина России от 16.06.2017 N 03-03-06/1/37573 сообщается, что в ситуации, когда работник после выполнения служебного поручения не возвращается к месту постоянной работы, а из места командировки направляется в отпуск, днем окончания командировки работника следует считать последний день перед отпуском.

В случае если сотрудник организации направляется из места командировки в место проведения отпуска, откуда позднее возвращается в место постоянной работы, расходы по оплате проезда сотрудника к постоянному месту работы не отвечают критериям признания расходов, предусмотренным статьей 252 НК РФ, так как организация в данном случае оплачивает возвращение сотрудника из места отпуска, а не из служебной командировки.

Следовательно, налогоплательщик не вправе учесть указанные расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом в ситуации, когда сотрудник направляется в командировку из места проведения отпуска, затраты на оплату проезда в командировку могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, поскольку данные затраты были бы понесены организацией независимо от места нахождения работника, направляемого в командировку, но при условии соответствия таких расходов требованиям экономической обоснованности, установленным статьей 252 НК РФ.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день спорным является вопрос о том, учитываются ли в расходах на командировку для целей налога на прибыль сервисные сборы, включенные в стоимость железнодорожного билета в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно первой позиции сервисные сборы, включенные в цену железнодорожного билета, учитываются в расходах на командировку для целей налога на прибыль. Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 16.06.2017 N 03-03-РЗ/37488, где сообщается, что перевозчики для проезда в вагонах повышенной комфортности в стоимость железнодорожных билетов включают стоимость дополнительных сервисных услуг (набор питания, предметы первой необходимости и гигиены, включая постельные принадлежности, печатная продукция).

Поскольку стоимость дополнительных сервисных услуг формирует единую стоимость услуги по проезду по железной дороге, по мнению Департамента, для целей налогообложения прибыли организаций стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью, включая стоимость дополнительных сервисных услуг.

Аналогичный подход также изложен и в Письмах Минфина России от 10.06.2016 N 03-03-06/1/34149 и от 20.05.2015 N 03-03-06/2/28976.

Согласно иной позиции, которой Минфин России придерживался ранее, стоимость питания, указанная в билете отдельной строкой, не учитывается при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина России от 20.05.2015 N 03-03-06/2/28976).

"Актуальная проблема"

На практике очень много ситуаций и вопросов, по которым нет четкого ответа в нормах НК РФ, связанных с применением к ним подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Еще одним таким неоднозначным вопросом является вопрос о том, можно ли учесть для целей налога на прибыль расходы на проезд работника к месту командировки, если день выезда либо возвращения приходится на выходной (праздничный) день, соответственно предшествующий дате командировки либо следующий за ней.

Так в Письме Минфина России от 13.06.2017 N 03-03-РЗ/36418 разъясняется, что расходы работника на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы в указанные дни связаны с выполнением возложенного на него работодателем служебного поручения. При этом днем начала или окончания командировки следует считать соответствующую дату в приказе работодателя о командировках.

По мнению Департамента Минфина России, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы в выходные дни, предшествующие дню начала командировки, или в выходные дни, следующие за датой окончания командировки, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

При этом указанные расходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов.

Аналогичный подход также ранее был выражен в Письме Минфина России от 20.06.2014 N 03-03-РЗ/29687; от 30.07.2014 N 03-04-06/37503 и от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34815.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.05.2017 N 03-03-06/1/32545 разъясняется, что пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".*

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что оформлению первичным учетным документом подлежит каждый факт хозяйственной жизни организации. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (пункт 5 статьи 9 Закона N 402-ФЗ).

Отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий регулируются Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи".

В статье 6 Закона N 63-ФЗ указано, что информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия.

Из изложенного следует, что хозяйствующие стороны при оформлении первичных учетных документов могут организовать электронный документооборот, применяя простую и (или) усиленную неквалифицированную электронные подписи, при условии соблюдения требований Закона N 63-ФЗ.

"Важно!"

Также актуальным вопросом является о возможности учесть в целях налогообложения налогом на прибыль расходов на оплату такси командированному сотруднику, за исключением проезда до аэропорта и обратно.*

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.

Так в Письме Минфина России от 02.03.2017 N 03-03-07/11901 сообщается, что водитель легкового такси обязан выдать пассажиру по окончании поездки либо кассовый чек, отпечатанный контрольно-кассовой техникой, либо квитанцию в форме бланка строгой отчетности, которая должна содержать установленные реквизиты. Учитывая изложенное, расходы работника в командировке на проезд в такси могут быть учтены организацией в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в случае оформления документами, соответствующими требованиям действующего законодательства, при условии обоснованности.

Данный вывод также содержится и в Письме Минфина России от 10.06.2016 N 03-03-06/1/34183.

При применении положений подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.06.2016 N 03-07-11/31508 разъяснено, что если произведенные организацией расходы на консультационные и иные аналогичные услуги соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, то такие документально подтвержденные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем (отчетном) налоговом периоде.

При этом стоимость консультационных и иных аналогичных услуг определяется исходя из условий договора, расчетных и иных документов, составленных участниками сделки. Налоговые органы имеют право оценки стоимости услуг в соответствии с нормами НК РФ.

Рассмотрим судебную практику относительно порядка применения подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

"Судебная практика".

Так общество обратилось в суд о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ в части доначисления налога на прибыль.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций вследствие необоснованного исключения из состава прямых расходов сумм транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением сырья и материалов, и списании указанных сумм в составе косвенных расходов.

Суд поясняет, что отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

При этом глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Судами установлено, что соглашения между обществом и привлеченными работниками не заключались, оплату труда указанных специалистов общество в соответствии с нормами трудового законодательства не производило, гражданско-правовых договоров не заключало.

Таким образом, суд пришел к выводу, что заявитель, как организация-заказчик, не несет расходов на выплату заработной платы и иных вознаграждений работникам обществ, предоставленных в рамках договоров оказания услуг, поскольку юридически не является их работодателем. Она лишь оплачивает услуги организации-исполнителя. Соответственно, по смыслу статьи 255 НК РФ затраты по таким договорам у организации-заказчика не относятся к расходам на оплату труда и не подлежат отнесению по пункту 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 15.03.2017 N Ф06-18445/2017 по делу N А65-2017/2016 требование общества в части налога на прибыль организации было удовлетворено.

Относительно подпункта 22 пункта 1 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 15.03.2017 N 03-03-06/1/14731 разъясняется, что представительские расходы, в соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ, в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Таким образом, расходы, связанные с проведением переговоров о заключении договора, учитываются на основании подпункта 22 пункта 1 и пункта 2 статьи 264 НК РФ в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

"Судебная практика"

Как разъясняется в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.04.2017 N Ф07-1900/2017, Ф07-1901/2017 по делу N А42-8232/2014, к представительским расходам согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Для признания понесенных налогоплательщиком представительских расходов и расходов на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в целях налогообложения прибыли необходимо их соответствие критериям, установленным статьями 252 и 264 НК РФ.

(Определением Верховного Суда РФ от 07.08.2017 N 307-КГ17-9644 отказано в передаче дела N А42-8232/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

При применении нормы подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.12.2016 N 03-03-РЗ/73562 указывается, что к расходам налогоплательщика на обучение относятся расходы, понесенные в рамках заключенных им договоров с образовательными учреждениями на обучение своих работников.

Таким образом, в случае если работник заключил договор с образовательным учреждением от своего имени, компенсация стоимости его обучения не относится к расходам, указанным в подпункте 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При применении положений подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Минфин России выразил позицию по вопросу об учете в целях налога на прибыль комиссии банка за выдачу гарантии в случае ее частичной компенсации поставщиком в виде зачета встречного требования.

Так в Письме Минфина России от 04.12.2017 N 03-03-06/1/80245 разъясняется, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы налогоплательщика в виде комиссии банку за выдачу банковской гарантии на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно названному положению главы 25 НК РФ расходы налогоплательщика на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть Интернет и иные аналогичные системы), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Также в Письме Минфина России от 18.01.2017 N 03-03-06/1/1916 обращается внимание, что затраты налогоплательщика по оплате комиссии банков включаются в состав расходов, если указанные расходы экономически оправданны.

"Актуальная проблема"

При применении подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ неясным является вопрос о том, как подлежат учету для целей налога на прибыль расходы на обновление (доработку) программного обеспечения для ЭВМ (сайта).

Так, в частности, в Письме Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386 указывается, что затраты на приобретение обновлений для таких программ учитываются в течение периода использования нематериального актива.

Аналогичные выводы ранее уже были изложены Минфином России в его письмах от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572 и от 19.07.2012 N 03-03-06/1/346.

Обращаем внимание, что судебной практики по данному вопросу не сложилось.

При применении подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Минфин России выразил позицию по вопросу об учете в целях налога на прибыль расходов на производство рекламных каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах.

Так в Письме Минфина России от 19.05.2017 N 03-03-06/1/30947 сообщается, что затраты организации на производство рекламных каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, могут быть учтены в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Также в Письме Минфина России от 10.03.2017 N 03-07-11/13704 разъясняется, что если призы (сертификаты) передаются покупателям в рамках проведения рекламной акции, то стоимость указанных призов должна учитываться на основании подпункта 28 пункта 1 и абзаца пятого пункта 4 статьи 264 НК РФ в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

При применении нормы подпункта 29 пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать позицию Минфина России, изложенную в его Письме от 12.01.2018 N 03-03-06/1/797, согласно которой, по мнению Департамента Минфина России, положения подпункта 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ применимы в случае, когда уплата взносов, вкладов и иных обязательных платежей некоммерческим организациям является условием для осуществления деятельности налогоплательщика в силу норм законодательства Российской Федерации. В иных случаях, в том числе когда обязательность уплаты платежей некоммерческой организации обусловлена соглашением с такой некоммерческой организацией, указанная норма не применяется.

Аналогичный вывод также изложен в Письмах Минфина России от 10.11.2017 N 03-03-07/74157 и от 17.10.2016 N 03-03-06/2/60260.

Следует иметь в виду, что аналогичный подход сложился и в судебной практике.

"Судебная практика"

В частности, аналогичная позиция высказана в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2017 N 17АП-16359/2017-АК по делу N А60-27727/2017, в котором также разъясняется, что например, учитывая, что уплата вступительного взноса, взноса в компенсационный фонд, а также регулярных членских взносов в саморегулируемую организацию является обязательным условием для получения организацией допуска к осуществлению работ по инженерным изысканиям, архитектурно-строительному проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства, указанные платежи в целях налогообложения прибыли следует рассматривать в качестве прочих расходов в соответствии с подпунктом 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При применении подпункта 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать, что возможность создания резервов предстоящих расходов на выплату авторских вознаграждений за использование исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности положениями НК не предусмотрена. (По материалам Письма Минфина России от 01.12.2017 N 03-03-06/3/80019).

При разъяснении положений подпункта 41 пункта 1 комментируемой статьи Минфин России указал, что налогоплательщик вправе учитывать расходы на оплату услуг по подбору персонала при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в том числе если эти услуги оказываются индивидуальным предпринимателем. При этом указанные расходы должны соответствовать требованиям обоснованности и документального подтверждения, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Данный вывод изложен в Письме Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45857.

При применении положений подпункта 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 11.09.2017 N 03-03-06/1/58182 разъясняется, что расходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в пределах сроков, указанных в подпункте 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, превышающие 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, не могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

При применении положений подпункта 48 пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросу об учете для целей налога на прибыль расходов на содержание столовой, числящейся на балансе организации, которая изложена в его Письме от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43376. Согласно данной позиции положения указанного подпункта применяются в случае, если столовая находится на территории предприятия и обслуживает только работников этого предприятия.

В случае если столовая, числящаяся на балансе организации, оказывает услуги как своим работникам, так и сторонним лицам, налоговая база по указанной деятельности определяется отдельно в соответствии с положениями статьи 275.1 НК РФ.

Подпункты 48.9-48.10 пункта 1 статьи 264 НК РФ являются новеллой главы 25 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что положения подпункта 48.10 НК РФ применяются к правоотношениям, возникшим с 1 августа 2017 года.

"Внимание!"

Ввиду того, что нормы подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ прямо не раскрывают, какие именно расходы подпадают под действие данной нормы, на практике возникает множество споров, относительно правомерности и неправомерности учета для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций тех или иных расходов.

Например, в правоприменительной практике имеется два подхода к вопросу о том, можно ли для целей налога на прибыль учесть расходы на оплату (компенсацию стоимости) жилья работникам.

Так согласно первой позиции расходы на оплату жилья можно учесть в составе расходов на оплату труда. Согласно Письму Минфина России от 23.11.2017 N 03-03-06/1/77516, если расходы на наем жилья для размещения работников являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре, такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов как заработная плата, выраженная в натуральной форме.

В случае если расходы организации на оплату найма жилья для работников не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, по мнению Департамента, такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (пункт 29 статьи 270 НК РФ).

Данная позиция также получила выражение в Письме ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@.

Аналогичный подход также сложился и в судебной практике. (См., например, Постановления Арбитражного суда Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/2015 по делу N А40-6591/15 и от 10.07.2012 по делу N А40-82827/11-129-357).

Согласно иной "новой" позиции возмещение расходов работника, связанных с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не может рассматриваться как осуществленные в рамках деятельности самой организации. Данные выплаты могут осуществляться только в качестве системы оплаты труда, принятой в организации (оплата труда в натуральной форме). Данная позиция выражена в Письме Минфина России от 12.01.2018 N 03-03-06/1/823, в котором сообщается, что компенсация расходов работника по найму жилого помещения не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Однако ранее Минфин России уже высказывал данную позицию в своем Письме от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.10.2017 N 03-03-06/3/67049 выражена позиция по вопросу об учете в целях налога на прибыль расходов на утилизацию алкогольной продукции, маркированной акцизными марками старого образца.

Так Департамент Минфина России полагает, что если законодательством предусмотрена обязанность производителя по утилизации алкогольной продукции, маркированной акцизными марками старого образца, то расходы на утилизацию такой продукции могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии, что данные расходы экономически обоснованны, а также при условии надлежащего документального подтверждения процедур, предусмотренных законодательством для такой утилизации.

Что касается вопроса, связанного с учетом для целей налога на прибыль организаций платежей в виде компенсации владельцам радиоэлектронных средств, уплачиваемых участником торгов, признанным победителем, то данные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, что сообщается в Письме ФНС России от 11.09.2017 N СД-4-3/17961@.

В Письме Минфина России от 06.09.2017 N 03-04-06/57272 содержатся разъяснения по вопросу о налоге на прибыль при возмещении расходов, связанных со служебными поездками работников с разъездным характером работы. Указывается, что с учетом положений статей 164 и 168.1 Трудового кодекса РФ возмещение организацией расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, относится к компенсации затрат, связанных с выполнением работниками своих трудовых обязанностей.

Подобные расходы учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при наличии первичных учетных документов, подтверждающих расходы работника и их компенсацию работодателем. При этом вышеуказанные расходы должны быть экономически обоснованны и связаны непосредственно с деятельностью самой организации.

В Письме Минфина России от 26.04.2017 N 03-03-06/1/25101 разъясняется, что ежемесячные затраты на обновление данных в существующей базе данных учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, к которому эти расходы относятся.

Одновременно сообщается, что затраты на обновление базы данных в виде доработки способов систематизации ее данных (материалов), учитывая их капитальный характер, а также то, что положения главы 25 НК РФ не предусматривают увеличение первоначальной стоимости амортизируемого нематериального актива, указанные расходы учитываются в налоговом учете в течение оставшегося срока полезного использования такой базы данных.

"Судебная практика"

Рассмотрим один из примеров из судебной практики, свидетельствующий о сложности зачастую применения положений подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ на практике.

Так общество обратилось в суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на прибыль.

Как установлено судами и следует из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам была проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов. По результатам проверки принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В частности, решением в обжалуемой части доначислен налог на прибыль и соответствующие пени в связи с признанием неправомерным отнесения на расходы затрат на выплаты стипендий лицам, которые заключили с Обществом ученические договоры, но по окончании обучения не стали сотрудниками общества.

Отказывая в удовлетворении требований в обжалуемой части, суды нижестоящих инстанций исходили из того, что обществом необоснованно отнесены в нарушение статьи 252 и статьи 264 НК РФ к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затраты в виде сумм выплаченных стипендий по ученическим договорам.

На основании оценки представленных в материалы дела доказательств суды пришли к выводу о том, что данные расходы нельзя отнести к экономически обоснованным, поскольку физические лица трудовой договор с заявителем не заключили, не состоят в штате общества, в связи с чем затраты не являются экономически оправданными, не направлены на получение дохода.

Судами установлено, что возврат стипендий, предусмотренный положениями статьи 207 ТК РФ, пунктом 3 ученических договоров в случае отсутствия уважительных причин неисполнения своих обязательств по договору со стороны физических лиц, общество не осуществляло. Доказательств уважительности причин неисполнения обязательств и отсутствия действий по возврату стипендий суду не представлено.

В соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.

Отнесение на расходы затрат на выплату стипендий оценено судами как экономически не обоснованные расходы, поскольку они не связаны с производством и реализацией. Указывая на то, что такие затраты не способны принести обществу доход, суды, вопреки доводам налогоплательщика, не применяли критерий получения дохода непосредственно в результате несения спорных затрат. Спорные расходы были оценены с учетом положений пункта 1 статьи 252 НК РФ, согласно которым налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Инспекцией были представлены и оценены судами доказательства, подтверждающие, что расходы на выплаты стипендий физическим лицам, которые впоследствии не стали сотрудниками Общества, не могут быть признаны направленными на получение дохода. Таким образом, суды учли не факт отсутствия дохода, а отсутствие направленности на их получение.

Таким образом, выплата стипендии кандидатам, которые по итогам экзамена приняты на работу, будет учитываться в составе расходов на прибыль как прочие расходы. В случае же, если по итогам экзамена кандидату было отказано в приеме на работу, затраты на выплату стипендии не учитываются в составе расходов на прибыль как не соответствующие критериям признания расходов в налоговом учете (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 26.09.2017 N Ф05-13993/2017 по делу N А40-234177/2016 было отказано в удовлетворении требований общества.

Пунктом 2 статьи 264 НК РФ приведен перечень представительских расходов, к которым относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В данной норме также определено, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

При применении положений пункта 3 комментируемой статьи необходимо руководствоваться положениями ряда нормативных актов: Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации"; Федеральным законом от 03.07.2016 N 238-ФЗ "О независимой оценке квалификации" и Постановлением Правительства РФ от 16.11.2016 N 1204 "Об утверждении Правил проведения центром оценки квалификаций независимой оценки квалификации в форме профессионального экзамена".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.12.2016 N 03-03-РЗ/73562 разъясняется, что к расходам налогоплательщика на обучение относятся расходы, понесенные в рамках заключенных им договоров с образовательными учреждениями на обучение своих работников. Таким образом, в случае если работник заключил договор с образовательным учреждением от своего имени, компенсация стоимости его обучения не относится к расходам, указанным в подпункте 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Пункт 4 комментируемой статьи уточняет, какие именно расходы относятся к расходам на рекламу в целях налогообложения налогом на прибыль организации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.01.2018 N 03-11-11/3772 разъясняется, что учитывая, что расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания через информационно-телекоммуникационные сети предусмотрены абзацем вторым пункта 4 статьи 264 НК РФ, то данные расходы учитываются при исчислении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в полном объеме (без ограничения по выручке от реализации).

Также как указывается в Письме Минфина России от 22.11.2017 N 03-03-06/1/77179, при применении положений статьи 266 и пункта 4 статьи 264 НК РФ следует исходить из понимания выручки, указанного в статье 249 НК РФ, то есть исходя из всех поступлений, включая выручку от реализации ценных бумаг.

В Письме Минфина России от 10.03.2017 N 03-07-11/13704 отображена позиция финансового ведомства по вопросу о налоге на прибыль при передаче товаров по врученным в ходе рекламной акции подарочным сертификатам. Сообщается, что если призы (сертификаты) передаются покупателям в рамках проведения рекламной акции, то стоимость указанных призов должна учитываться на основании подпункта 28 пункта 1 и абзаца пятого пункта 4 статьи 264 НК РФ в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Также в Письме Минфина России от 23.12.2016 N 03-03-06/1/77417 указывается, что положения пункта 4 статьи 264 НК РФ не распространяются на случаи, когда организации оказываются услуги по размещению информации о производимом ею товаре в каталогах и брошюрах, выпускаемых третьими лицами.

Таким образом, затраты налогоплательщика на оплату услуг по размещению в каталогах торговых сетей информации о производимой налогоплательщиком продукции могут быть признаны в составе расходов на рекламу, указанных в последнем абзаце пункта 4 статьи 264 НК РФ и учитываемых в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Комментарий к статье 264.1. Расходы на приобретение права на земельные участки

Особенности учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов на приобретение права на земельные участки установлены статьей 264.1 НК РФ.

Как разъяснено в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 09.10.2017 N Ф01-4462/2017 по делу N А79-9097/2016 сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

Пункт 1 статьи 264.1 НК РФ применяется к расходам на приобретение земельных участков, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, только в том случае, если такие земельные участки приобретались из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Таким образом, в случае если земельные участки приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном статьей 264.1 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества, в том числе земельного участка, приобретенного ранее у юридического либо физического лица, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от его реализации на цену приобретения данного земельного участка.

Применительно к пункту 2 комментируемой статьи в Минфин России поступил запрос с вопросом об учете для целей налога на прибыль расходов на приобретение права аренды земельного участка у предыдущего арендатора. Как следует из запроса, организация приобрела права аренды земельного участка у предыдущего арендатора, который, в свою очередь, приобрел право на заключение договора аренды этого земельного участка у администрации муниципального образования и заключил указанный договор аренды.

Таким образом, организация осуществила расходы по приобретению права аренды земельного участка у предыдущего арендатора и не несла расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды.

Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что организация не вправе учитывать подобные расходы в соответствии с положениями статьи 264.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.12.2015 N 03-03-06/1/69924). Данное разъяснение официального органа актуально и на сегодняшний день.

Комментарий к статье 265. Внереализационные расходы

Помимо расходов, связанных с реализацией, в целях налогообложения прибыли учитываются внереализационные расходы, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ: существенными условиями признания их в целях налогообложения прибыли являются экономическая обоснованность расходов, факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью, направленной на получение доходов.

"Внимание!"

В подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (займодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Таким образом, налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по включению в состав расходов процентов по долговым обязательствам в зависимости от их дальнейшего использования.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.10.2017 N 03-03-06/1/68373 разъясняются положения подпункта 2 пункта 1 комментируемой статьи. Так финансовое ведомство сообщает, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном пунктом 8 статьи 272 НК РФ (пункт 4 статьи 328 НК РФ).

Также в Письме Минфина России от 16.01.2017 N 03-03-06/1/1128 содержится вывод, что положения главы 25 НК РФ устанавливают правила признания доходов налогоплательщика в виде процентов по долговому обязательству, тогда как основания начисления или неначисления процентов по долговому обязательству относятся к сфере гражданско-правовых отношений и НК РФ не регулируются.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример, демонстрирующий неправильное применение налогоплательщиками налога на прибыль организации положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Так банк обратился в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы о признании недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговым органом оспариваемым решением банку был доначислен налог на прибыль в связи со следующими основаниями:

Во-первых, неполным исчислением налога с доходов, полученных иностранными лицами;

Во-вторых, уменьшением налоговой базы на разницу между процентными доходами по выдаваемым акционеру кредитам и процентными расходами по облигациям;

В-третьих, единовременным учетом вознаграждения за открытие кредитной линии.

Суд, отказывая в удовлетворении требований банка, пришел к выводу, что основным владельцем выпущенных банком облигаций являлся акционер банка - иностранный банк, при этом сам банк систематически размещал у иностранного банка - акционера депозиты. Учитывая, что размещение межбанковских депозитов в долларах США в других банках в этом периоде не производилось, суд поддержал вывод налогового органа о получении банком необоснованной налоговой выгоды в виде репатриации прибыли по основному виду деятельности (кредитование физических лиц) путем формирования отрицательной разницы в процентных ставках по активам (размещенным банком в иностранном банке межбанковским депозитам) и по своим обязательствам (облигациям) перед этим же акционером (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.01.2017 N Ф05-21597/2016 по делу N А40-442/2015).

(Определением Верховного Суда РФ от 25.07.2017 N 305-КГ17-4926 отказано в передаче дела N А40-442/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

При применении подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо иметь в виду нижеследующее.

На практике может возникнуть ситуация, когда возникает курсовая разница при пересчете в рубли на дату отгрузки цены оборудования в иностранной валюте. В такой ситуации необходимо иметь в виду, что положения подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Порядок признания внереализационных доходов и внереализационных расходов в виде курсовых разниц установлен подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 и подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ соответственно.

В случае если договором поставки установлено, что оплата товара, цена которого выражена в иностранной валюте, производится в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки товара (дату перехода права собственности), то, по мнению Департамента, курсовые разницы не возникают, поскольку изменение официального курса соответствующей валюты к рублю Российской Федерации после такой отгрузки товаров не изменяет требования (обязательства) сторон указанного договора.

(По материалам Письма Минфина России от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74457).

Аналогичный вывод также изложен в Письмах Минфина России от 30.08.2017 N 03-03-06/1/55587 и от 14.07.2017 N 03-03-06/1/44841.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.06.2017 N 03-03-05/41267 рассмотрен интересный вопрос о налоге на прибыль при переоценке валютных ценностей в рамках договора комиссии.

Разъясняется, что согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно нормам ГК РФ комиссионер всегда осуществляет свою деятельность за счет комитента независимо от того, от чьего имени (комиссионера или комитента) совершаются сделки.

При этом согласно статье 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Следовательно, получение указанных вещей, в том числе денежных средств, формирует обязательства комиссионера перед комитентом. Одновременно у комитента возникают права требования к комиссионеру. В случае если получены (перечислены) валютные ценности, то возникшие при этом обязательства и требования подлежат переоценке в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Таким образом, Минфин России приходит к выводу, что переоценка валютных ценностей и сопутствующих им обязательств, выраженных в иностранной валюте, у комиссионера приводит к возникновению положительной и отрицательной курсовых разниц одинакового размера и, соответственно, не формирует у него налоговую базу по налогу на прибыль. А курсовые разницы, возникающие от переоценки требований комитента, выраженных в иностранной валюте, учитываются у последнего при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Одновременно сообщается, что квалификация полученных комиссионером от комитента средств в качестве авансов либо иного долгового обязательства определяется конкретными условиями заключенного договора комиссии. При этом, по мнению Департамента, в качестве аванса могут рассматриваться только указанные выше средства, которые связаны с расчетами в качестве оплаты услуг комиссионера.

В Письме Минфина России от 26.05.2017 N 03-03-06/1/32555 указывается, что при возникновении обязательств/требований, выраженных в иностранной валюте, курсовые разницы, возникающие при переоценке таких обязательств/требований, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

"Важно!"

Налогоплательщиком, прошедшим процедуру перерегистрации в соответствии с российским законодательством, в соответствии с положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов могут отражаться только те курсовые разницы, которые возникли в результате переоценки тех фактических имеющихся и документально подтвержденных обязательств, которые отражены налогоплательщиками в актах, представленных в налоговые органы на основании пункта 13 Положения N 2263-6/14. Данный вывод содержится в Письме ФНС России от 09.01.2017 N СД-4-3/4@.

"Внимание!"

Обращаем внимание, что исправление ошибки, допущенной при пересчете полученного валютного аванса, по своей природе не является пересчетом аванса, в том понимании, которое заложено в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Данный вывод сложился в судебной практике. Например, он выражен в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 04.04.2017 N Ф02-451/2017 по делу N А78-4790/2016.

При применении положений подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо учитывать позицию Минфина России, изложенную в его Письме от 17.04.2017 N 03-03-06/1/22608, суть которой в нижеследующем.

С 01.01.2017 вступили в силу изменения, внесенные в статью 266 НК РФ Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 401-ФЗ).

Так, на основании пункта 1 статьи 266 НК РФ (в редакции Закона N 401-ФЗ) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ.

Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает любую кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом, независимо от даты ее возникновения.

"Судебная практика"

Аналогичная позиция также сложилась и в судебной практике.

Так, в частности, в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.11.2017 N Ф02-5912/2017 по делу N А78-7818/2015 разъясняется, что для целей налогообложения и уменьшения налоговой базы при определении налога на прибыль может вестись резерв по сомнительным долгам. Затраты на ведение данного резерва в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ являются внереализационными расходами.

Также в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 07.11.2017 N Ф05-16302/2017 по делу N А40-106253/2016 обращается внимание, что поскольку налогоплательщики, использующие метод начисления, исчисляют налог на прибыль в момент реализации независимо от фактического поступления денежных средств, законодатель, предполагая, что в ситуациях, когда контрагенты налогоплательщика не исполняют в срок своих обязательств, налогоплательщик будет вынужден уплачивать налог на прибыль при отсутствии реального получения денежных средств, то есть реального экономического эффекта от совершенных им сделок, предусмотрел компенсационный механизм в виде резерва по сомнительным долгам, установленный статьей 266 НК РФ (см. комментарий к статье 266 НК РФ).

При применении положений подпункта 8 пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Представляется целесообразным обратить внимание на позицию Минфина России по вопросу об учете доходов для целей налога на прибыль при разукомплектации ОС. В Письме Минфина России от 25.05.2017 N 03-03-05/32014 сообщается, что в случае если в результате разукомплектации объекта основного средства происходит его ликвидация, то стоимость имущества, полученного в результате разукомплектации, для целей налога на прибыль организаций учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 13 статьи 250 НК РФ.

"Актуальная проблема"

При применении положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ существует спорный вопрос, породивший две позиции - вопрос о том, возможно ли учитывать для целей налога на прибыль в расходах стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации.

Согласно первой позиции, которой придерживается Минфин России, затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства и иного имущества подлежат включению в состав внереализационных расходов. При этом стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства и иного имущества не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486.

Данные выводы ранее уже были изложены Минфином России в его Письмах от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772 и от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757 и поддержаны судами. В частности, аналогичный подход к разрешению рассматриваемого спорного подхода отображен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 по делу N А56-60650/2010 (Определением ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

В данном решении Постановлении ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ принимаются лишь расходы, связанные с ликвидацией объектов незавершенного строительства. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Оснований для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 или пункта 2 статьи 265 НК РФ также нет.

Согласно второй позиции, которая сложилась в более современной судебной практике арбитражных судов, стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации в расходах учитывается.

Например, в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 N Ф04-284/2016 по делу N А67-8553/2014 указывается, что правомерным является не только списание расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе в виде суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, но и учет стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов. Фактически для перевода демонтированных объектов "незавершенного строительства" в объекты "основных средств" достаточным было окончание их строительства и оформление Актов о приеме-передаче объекта основных средств ОС-1 (пункт 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160).

Суды сделали верный вывод, что запрет на отнесение налогоплательщиком затрат по стоимости объектов незавершенного строительства к расходам ставит его в неравное положение с лицом, которое ликвидирует основные средства и имеет право на включение в расходы их остаточной стоимости в виде суммы недоначисленной амортизации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Данная позиция также получила подтверждение в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2010 по делу N А38-7141/2009 (Определением ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18063/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); Арбитражного суда Уральского округа от 27.06.2016 N Ф09-4723/16 по делу N А76-17698/2015.

"Судебная практика"

В решениях судов содержатся важные разъяснения положений подпункта 8 пункта 1 комментируемой статьи.

Так в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 31.05.2017 N Ф05-20922/2015 по делу N А40-41508/2015 разъясняется, что, как следует из буквального толкования подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, им установлен лишь перечень (виды) расходов на ликвидацию основных средств: суммы недоначисленной амортизации; расходы на демонтаж; расходы на разборку; расходы на вывоз разобранного имущества; расходы на охрану недр; другие аналогичные расходы. Порядок учета расходов (период, в котором они признаются для целей налогообложения) данной нормой не урегулирован.

При этом в приведенной норме речь идет о расходах на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а не "выведенных из эксплуатации основных средств" или "ликвидированных основных средствах".

Буквальное толкование подлежащей применению нормы предполагает возникновение расходов в процессе ликвидации основных средств, а не по ее окончании.

Требования о единовременном принятии в целях налога на прибыль организаций указанных затрат в составе расходов (в том числе, на дату окончания длительного процесса ликвидации основных средств) данная норма не содержит.

Равным образом, данная норма не содержит и указания на включение в состав расходов сумм недоначисленной амортизации по окончании ликвидации основных средств.

В частности, ликвидация основных средств может быть сопряжена с выбытием основных средств по причине морального и (или) физического износа, демонтажем, разборкой, вывозом мусора, осуществлением природоохранных мероприятий, утилизацией мусора и отходов, оприходованием полученных от разборки материалов.

При этом выбытие объекта основного средства может, в принципе, не включать в себя физическое уничтожение имущества, что находит подтверждение и в практике правоприменительных органов.

Таким образом, остаточная стоимость не полностью самортизированного ликвидируемого основного средства учитывается в составе внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом в соответствии с положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства.

Следовательно, нормы подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ допускают учет в составе расходов по налогу на прибыль организаций затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (в том числе сумм недоначисленной амортизации) до момента фактической ликвидации основных средств, а не по ее окончании, как ошибочно полагает Инспекция.

При этом расходы, предусмотренные подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в виде сумм недоначисленной амортизации, как и указывает кассационная инстанция, были действительно связаны с ликвидацией основных средств, поскольку спорные объекты после их списания обществом были действительно ликвидированы. Документы, подтверждающие указанное обстоятельство, также проанализированы судами.

При применении положений подпункта 9 пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать нижеследующее.

Правила проведения консервации объекта капитального строительства утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.09.2011 N 802.

В Письме Минфина России от 11.12.2017 N 03-03-06/1/82258 обращается внимание, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств подразделения, учитываются все доходы, полученные от указанной деятельности, включая внереализационные доходы, и все расходы, связанные с указанной деятельностью, включая внереализационные расходы.

При этом в состав внереализационных расходов на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ включаются, в частности, расходы, связанные с консервацией объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных объектов.

"Важно!"

На практике является проблематичным вопрос о том, можно ли на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ учесть для целей налога на прибыль расходы на ремонт законсервированного основного средства. Данный вопрос является сложным, поскольку нормы НК РФ не содержат положений, определяющих, что следует понимать под затратами на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

"Судебная практика"

Общество обратилось в суд с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам о признании недействительным решения, которым общество было привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в части доначисления налога на прибыль.

Общество считает необоснованными доводы налогового органа в части отнесения в составе внереализационных расходов сумм затрат на содержание законсервированных объектов основных средств. Суммы затрат на ремонт метизного участка и нагорной канавы участка метизного, расходы на биотестирование отходов метизного производства были учтены обществом в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ, поскольку содержание объектов основных средств подразумевает поддержание их в работоспособном состоянии, поддержание эксплуатационных свойств объекта, в том числе путем проведения технического осмотра, текущего и капитального ремонта. Указанные расходы не связаны с производством и реализацией, и в соответствии с установленной группировкой такие затраты учитываются в составе внереализационных расходов.

Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2007, 24.09.2007 N Ф04-6493/2007(38344-А27-26) по делу N А27-164/2007-2 требования общества были удовлетворены.

На сегодняшний день данный вопрос не содержит более свежих разъяснений и примеров из судебной практики.

"Внимание!"

В подпункте 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны судебные расходы и арбитражные сборы.

В статье 101 АПК РФ установлено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Расходы налогоплательщика, связанные с уплатой государственной пошлины, являются судебными расходами и учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пунктом 10 статьи 265 НК РФ.

При применении положений подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Важно!"

Весьма актуальным и неоднозначным является вопрос применительно к положениям комментируемого подпункта о том, возможно ли учесть в расходах для целей налога на прибыль плату (сбор, штраф) транспортной организации за возврат ранее приобретенных билетов.

Так в Письме Минфина России от 08.09.2017 N 03-03-06/1/57890 разъясняется, что налогоплательщики вправе учитывать все расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в том числе расходы в виде штрафов за возврат билетов транспортной организации, при соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и при условии, что такие расходы не поименованы в статье 270 НК РФ.

Также аналогичная позиция еще давно была выражена и в судебной практике - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 по делу N А21-6746/2008.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.03.2017 N 03-03-06/2/15657 разъясняется, что расходы налогоплательщика в части установленной судом суммы санкций, подлежащих уплате, вне зависимости от даты фактического списания соответствующих сумм со счета налогоплательщика, признаются на дату вступления в законную силу соответствующего решения суда.

При этом часть суммы санкций, определяемых судом моментом фактического исполнения обязательства, признается в целях налогообложения в общеустановленном порядке.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.03.2017 N Ф02-176/2017 по делу N А19-13502/2015 разъясняется, что расходам, предусмотренным подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, корреспондируют доходы налогоплательщика, обозначенные в пункте 3 статьи 250 НК РФ: внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Таким образом, из системного анализа названных норм следует, что для целей исчисления налога на прибыль организаций в отношении штрафов за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) НК РФ установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 НК РФ соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 НК РФ).

Также в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.04.2017 N Ф04-563/2017 по делу N А27-7344/2016 дается важное разъяснение нормы подпункта 13 пункта 1 статьи 256 НК РФ.

Суд указывает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие "санкции" содержится только в НК РФ, причем только в отношении налоговых санкций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другим способом, предусмотренным законом или договором. Статей 330 ГК РФ штраф и пеня приравнены только к неустойке.

Для целей главы 25 НК РФ приравнивание к штрафам и другим санкциям иных способов обеспечения обязательств, в том числе и задатка, не правомерно.

Таким образом, задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств и не может быть квалифицирован как санкция за нарушение договорных обязательств.

(Определением Верховного Суда РФ от 03.07.2017 N 304-КГ17-7383 отказано в передаче дела N А27-7344/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Применительно к подпункту 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ представляется целесообразным привести позицию Минфина России по вопросу об учете в расходах по налогу на прибыль уплачиваемых застройщиком денежных средств на цели компенсации недополученных банком доходов при предоставлении жилищных кредитов. Так в Письме Минфина России от 15.09.2017 N 03-03-06/1/59552 сообщается, что затраты организации, связанные с реализацией программ лояльности (бонусных программ), могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в том случае, если соответствующая деятельность направлена на получение дохода за счет привлечения в организацию большего числа клиентов, а также сохранения имеющихся клиентов.

Также финансовым ведомством обращается внимание, что налоговые органы при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, вправе в установленном порядке изменять юридическую квалификацию сделки, совершенной налогоплательщиком, или статус и характер его деятельности.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.01.2017 N 03-03-06/1/1916 разъясняется, что затраты налогоплательщика по оплате комиссии банков включаются в состав расходов, если указанные расходы экономически оправданны.

При применении положений подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Судебная практика"

На практике возникла интересная ситуация, связанная с применением комментируемой норы.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения ФНС России об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 30.08.2017 г., отказано в удовлетворении заявленных требований. Суды пришли к выводу об обоснованности доначисления налога на прибыль, поскольку налогоплательщик неправомерно исключил из расходов, связанных с производством и реализацией, амортизационные отчисления, одновременно включив во внереализационные расходы затраты по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению основных средств в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Налогоплательщик в проверяемом периоде реконструировал, модернизировал и создавал объекты основных средств, затраты по которым в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах учитывались в первоначальной стоимости объектов основных средств, при этом в расходах в целях налогообложения прибыли учитывалась сумма начисленной амортизации и амортизационной премии.

В 2013-2014 годах обществом внесены изменения в регистры налогового учета за 2011 и 2012 годы, согласно которым амортизационные отчисления и амортизационная премия исключены из расходов, связанных с производством и реализацией. Одновременно затраты по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению основных средств учтены во внереализационных расходах в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

По смыслу подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ организациям, имеющим мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, предоставляется право на единовременное включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, которые в обычном порядке учитываются через начисление амортизации.

Перечень и порядок оформления документов, дающих право на включение расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащих компенсации из бюджета, в состав внереализационных расходов, содержится в следующих документах:

- Положении о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденном Минэкономразвития России 02.12.2002 г. N ГГ-181, Минфином России N 13-6-5/9564, МНС России N БГ-18-01/3 (далее - Положение);

- Рекомендациях по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, утвержденных Минэкономразвития России и Минфином России, и направленные Минфином России для использования в работе письмом от 17.08.2005 г. N 03-06-02-02/68 (далее - Рекомендации).

Указанные документы признаются ФНС России, Минэнерго России и другими уполномоченными в области мобилизационной подготовки органами исполнительной власти соответствующими законодательству в области мобилизационной подготовки и подлежащими применению для документального подтверждения права на применение льготы. Отсутствие регистрации документов в Минюсте, на которое указало общество, не препятствует их применению с учетом сложившейся практики.

Согласно пункту 4 Рекомендаций для документального подтверждения права на включение не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке в состав внереализационных расходов организации, имеющие мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, подготавливают "Перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета" - по форме N 3.

В случае отсутствия, в том числе разработанного, согласованного и утвержденного в установленном порядке мобилизационного плана (задания), у Общества отсутствует обязанность по заключению договоров (контрактов) с целью обеспечения мобилизационной подготовки.

Таким образом, Перечень работ составляется на каждый год заранее, то есть до начала отчетного года. Действующим законодательством не предусмотрено оформление Перечня работ по мобилизационной подготовке после завершения года, в котором проводились работы. Предприятие, имеющее мобилизационное задание, обязано принять меры к подготовке производства в целях обеспечения выполнения этого задания. С этой целью должны быть разработаны перечень работ, планы и сметы ранее периода, на который они утверждены, и содержать планируемые, а не фактически произведенные расходы, что соответствует пункту 1 статьи 1, пункту 2 статьи 2 Закона N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ", в соответствии с которыми основными принципами мобилизационной подготовки и мобилизации являются, в частности, заблаговременность, плановость и контроль; комплексность и взаимосогласованность.

Суды установили, что Обществом проведены работы по реконструкции и техническому перевооружению основных средств и составлен Перечень работ по мобилизационной подготовке. Между тем, Министерством энергетики Российской Федерации мобилизационное задание до общества не доводилось.

На основании вышеизложенного решением кассационного суда (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.11.2017 N Ф05-17483/2017 по делу N А40-173138/2016) в удовлетворении требований общества также было отказано.

Также в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.06.2017 N Ф08-3192/2017 по делу N А63-10702/2015 дается важное практическое разъяснение нормы подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Суд поясняет, что применение подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ является льготой, и подтверждение права на применение указанной льготы лежит на налогоплательщике. Общество (заявитель по данному делу) не предоставило документы, свидетельствующие о наличии у него обязанности по обеспечению мобилизационной подготовки. Сам по себе Перечень, подготовленный добровольно, в отсутствие законодательно установленной обязанности, не подтверждает право на применение льготы. Правовые последствия издания Перечня наступают лишь при наличии правовых оснований для осуществления работ по обеспечению мобилизационной подготовки.

"Важно!"

Обращаем внимание, что для заявления льготы, предусмотренной подпунктом 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ, исходя из норм, содержащихся в Федеральном законе от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" и Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, организация должна располагать согласованным с уполномоченным федеральным органом исполнительной власти перечнем работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых, не подлежат компенсации из бюджета по форме N 3 Рекомендаций, документами, подтверждающими соответствующие расходы.

(По материалам Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2017 N 09АП-50750/2017 по делу N А40-45524/2017).

Положения Закона N 31-ФЗ обязывают организации создавать, развивать и сохранять мобилизационные мощности, в связи с чем организации несут затраты, указанные в подпункте 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ, которые не компенсируются из бюджета (по материалам Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2017 N 09АП-47242/2017 по делу N А40-91939/17).

"Внимание!"

В подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны премии (скидки) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65423 разъясняется вопрос об учете в целях налога на прибыль расходов в виде бонуса, выплаченного покупателю. Сообщается, что сумма премии включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца) в следующих случаях:

- если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;

- если выплаченное покупателю поставщиком-продавцом вознаграждение в виде премии связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.

Следовательно, если предоставляемые продавцом покупателю бонусы соответствуют понятию премии, предусмотренному положениями подпункта 19.1 статьи 265 НК РФ, то такие бонусы могут учитываться в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В Письме Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22268 указывается, что в целях налогообложения прибыли организаций учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству Российской Федерации. При этом затраты продавца по выплате премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются в случае, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара.

"Внимание!"

Нормами подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что налогоплательщики могут учитывать в составе внереализационных расходов иные обоснованные расходы, перечень которых не поименован. Очевидно, что данные расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.08.2017 N 03-03-06/1/52297 выражена позиция по вопросу об учете в целях налога на прибыль затрат, связанных с исполнением обязательств в связи с обременением приватизируемого государственного или муниципального имущества. Разъясняется, что на основании пункта 1 статьи 31 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" при отчуждении государственного или муниципального имущества в порядке приватизации соответствующее имущество может быть обременено ограничениями, предусмотренными Федеральным законом N 178-ФЗ или иными федеральными законами.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие затраты, обусловленные необходимостью исполнения обязательств по выполнению требований статьи 31 Федерального закона N 178-ФЗ, вправе учесть указанные затраты в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как другие обоснованные расходы.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный спор между налогоплательщиком налога на прибыль организации и налоговым органом о праве применения нормы подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Так общество обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа, которым ему начислены налог на прибыль, пени, штраф со ссылкой на неправомерное включение в расходы затрат на реализацию инвестиционного проекта по строительству торгово-развлекательного центра.

Судами установлено, что в доказательство произведенных расходов налогоплательщиком представлены договоры, документы об оплате товаров, работ, услуг, справки о сносе, оценка земельного участка, приказ генерального директора общества "О прекращении осуществления инвестиционного проекта"; указанные затраты связаны с деятельностью общества с подготовкой к строительству ТРЦ, в связи с чем судами сделан вывод о том, что отсутствие у налогоплательщика положительного финансового результата от данной деятельности не лишает его права учесть данные затраты при исчислении налога на прибыль.

При этом суды руководствовались тем, что перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения), является открытым и подразумевает только критерий обоснованности затрат; обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях организации получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, при этом такая оценка не должна ставиться в зависимость от результатов такой деятельности.

Учитывая открытый перечень оснований для учета затрат в составе внереализационных расходов (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ), принимая во внимание соблюдение обществом требований экономической оправданности затрат на тот момент, когда они были произведены, судами сделан правильный вывод о том, что включение налогоплательщиком затрат по формированию объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов произведено в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

"Внимание!"

Системное толкование названных норм позволяет прийти к выводу о том, что перечень внереализационных расходов, а также убытков, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не ограничен, однако для признания учета соответствующих сумм в целях главы 25 НК РФ необходимо соблюдение требований пункта 1 статьи 252 НК РФ. Эта норма содержит общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. (По материалам Постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2017 N 04АП-2907/2017 по делу N А19-22028/2016 (Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 N Ф02-5060/2017 данное постановление оставлено без изменения)).

В пункте 2 комментируемой статьи установлен перечень убытков, которые приравниваются в целях налогообложения налогом на прибыль организации к внереализационным расходам налогоплательщика.

Первый вид таких расходов - в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, что установлено подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 30.06.2017 N Ф06-21947/2017 по делу N А72-12712/2016 разъясняется, что положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в двух случаях: когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен; когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

(Определением Верховного Суда РФ от 08.09.2017 N 306-КГ17-12133 отказано в передаче дела N А72-12712/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Аналогичный вывод также получил выражение и в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2018 N 11АП-19123/2017 по делу N А65-15959/2017.

Второй вид "приравненных расходов" в соответствии с нормами подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ - суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.11.2017 N 03-03-07/74130 сообщается, что сумма задолженности может быть включена в состав внереализационных расходов для целей расчета налога на прибыль организаций, в случае если такая задолженность признается безнадежной в соответствии с приведенными выше нормами НК РФ.

Аналогичная позиция также выражена в Письмах Минфина России от 13.10.2017 N 03-03-06/1/67057, от 11.07.2017 N 03-03-06/1/43877.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример из судебной практики, иллюстрирующий некоторые сложности при применении нормы подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в правоприменительной деятельности.

Так общество (банк) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ. Оспариваемым решением налоговым органом банку доначислен налог на прибыль в связи с включением в состав внереализационных расходов суммы резерва по сомнительным долгам, сформированного по задолженности, обеспеченной залогом.

По мнению налогового органа, банк имеет право формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с неоплатой заемщиками процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности, в порядке и с учетом ограничений, установленных статьей 266 НК РФ. Одним из критериев признания задолженности сомнительным долгом является отсутствие обеспечения возникшей просроченной задолженности в виде залога, поручительства, банковской гарантии. В данном случае в силу положений пункта 1 статьи 266 НК РФ Банк не вправе относить в состав резерва по сомнительным долгам задолженность по процентам по автокредитам, которая была обеспечена залогом. Заявителем также не представлены документы, подтверждающие невозможность взыскания спорной задолженности, а именно, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Суд при этом разъясняет, что подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Как установлено судами, между Банком и физическими лицами были заключены договоры о предоставлении кредита на покупку автомобиля и залоге автомобиля в обеспечение надлежащего исполнения заемщиком своих обязанностей перед Банком, вытекающих из кредитного договора. По условиям подписанных Банком с клиентом договоров заемщик передает в залог Банку приобретаемое им в собственность транспортное средство; за счет стоимости предмета залога Банк вправе удовлетворить свои требования, вытекающие из кредитного договора в полном объеме, включая основной долг, проценты за пользование кредитом, иные комиссии и расходы банка, неустойку, убытки, причиненные просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов по взысканию долга и реализации предмета залога.

В нарушение условий кредитных договоров физические лица - должники не исполнили надлежащим образом обязательства по возврату суммы кредита и уплате процентов на сумму кредита.

Банк провел инвентаризацию задолженности по кредитам физических лиц и установил фактическое неисполнение обязательств по кредитам свыше одного года. Данные обстоятельства послужили основанием для признания ссудной задолженности физических лиц безнадежной для взыскания и списания ее за счет резерва на возможные потери по ссудам, что следует из акта от 27.09.2012.

Банком также создан резерв по сомнительным долгам на задолженность, образовавшуюся в связи с неуплатой процентов по кредитам, выданным физическим лицам.

Инспекция считает, что создание резерва в отношении задолженности по процентам по автокредитам является незаконным ввиду несоответствия указанной задолженности критериям сомнительного долга, указанным в статье 266 НК РФ.

Федеральный законодатель, предоставив налогоплательщикам возможность формирования резервов по сомнительным долгам до их признания безнадежными, предусмотрел, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 НК РФ).

Таким образом, из буквального прочтения названной нормы следует, что обеспеченная залогом задолженность не подпадает под определение сомнительной и не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам.

В то же время, если безнадежный долг не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ позволяют учесть такую сумму безнадежного долга непосредственно в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

В связи с неисполнением (ненадлежащим исполнением) условий заключенных между банком и заемщиками кредитных договоров возникает задолженность по основному долгу (кредиту), процентам, неустойкам и комиссиям. При этом задолженность по основному долгу (кредиту) является ссудной задолженностью, списание которой должно осуществляться банком в соответствии с пунктом 2 статьи 292 НК РФ в порядке, установленном Банком России. Дебиторская задолженность по процентам к ссудной задолженности не относится и подлежит списанию в соответствии подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ (если налогоплательщиком создан резерв по сомнительным долгам) либо на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Возможность включения указанных сумм в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ связана с квалификацией долга как безнадежного ко взысканию.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.02.2017 N Ф07-13772/2016 по делу N А13-3365/2015 требование банка было удовлетворено.

При применении подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Актуальная проблема"

Обращаем внимание, что на практике выработано три позиции по вопросу, какими документами может быть подтверждено право на включение для целей налога на прибыль в расходы убытков от хищений, виновники которых не установлены.

Согласно первой и наиболее новой позиции Минфина России такие расходы могут быть подтверждены любыми документами.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81919 разъясняется, что из положения подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ следует, что убытки от хищения материальных ценностей могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций только в случае отсутствия виновных лиц и наличия документа, подтверждающего их отсутствие, выданного уполномоченным органом власти.

При этом подпункт 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы, подтвержденные уполномоченным органом власти, могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при хищении материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов.

Данная позиция была ранее также поддержана судами (Определение Конституционного Суда РФ от 24.09.2012 N 1543-О; Постановление ФАС Московского округа от 08.10.2012 по делу N А40-15384/12-99-73).

Согласно второй позиции, которой Минфин России придерживался ранее, достаточно постановления о приостановлении уголовного дела. В частности, данные выводы содержались в Письмах Минфина России от 16.12.2011 N 03-03-06/4/149; от 20.06.2011 N 03-03-06/1/365 и в Письме УФНС России по г.Москве от 22.11.2011 N 16-15/112954@. Также имелись аналогичные выводы и в судебной практике - Постановление ФАС Московского округа от 18.04.2011 N КА-А40/3277-11 по делу N А40-93116/10-13-423.

Что касается третьей позиции, то она самая "старая" и также в свое время была разработана Минфином России, согласно которой нужно постановление о прекращении уголовного дела (Письмо Минфина России от 20.01.2006 N 03-03-04/1/52).

На наш взгляд по данному вопросу необходимо придерживаться позиции N 1 и наиболее свежим разъяснениям Минфина России - Письма от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81919.

"Судебная практика"

Обратимся теперь к судебному толкованию положений подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ на конкретном примере.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как установлено судом и усматривается из материалов дела, в ходе проверки налоговым органом установлено, что заявитель, в нарушение подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ, включил в состав расходов для целей налогообложения стоимость похищенных товаров при разбойных нападениях.

При этом документы, подтверждающие отсутствие виновных лиц, не представлены.

Между тем, как указал суд первой инстанции, подпункт 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ содержит императивную норму о том, что "в данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти".

Апелляционная коллегия соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что Обществом не выполнено одно из обязательных условий для подтверждения права на учет в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, сумм убытков от хищения ювелирной продукции.

Из совокупного толкования норм статей 252 и 265 НК РФ следует, что в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ могут быть отнесены лишь суммы убытков, возникшие по объективным, независящим от налогоплательщика причинам, при этом, такие убытки должны быть подтвержденными соответствующими документами.

Вопреки доводам заявителя, нормами НК РФ право на отнесение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, сумм соответствующих убытков, связано с наличием документа, выданного уполномоченным органом государственной власти и подтверждающего факт отсутствия виновных лиц, а не с фактом выплаты сумм страхового возмещения.

Получение страхового возмещения по договорам страхования, по которым были застрахованы риски утраты (недостачи) имущества, само по себе не свидетельствует о выполнении предусмотренных подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ условий для принятия спорных расходов в качестве основания для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Отнесение спорных расходов к внереализационным, предусмотренным подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ либо подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, не зависит от наличия/отсутствия источника покрытия понесенного ущерба.

При этом, как указывалось выше, подпунктом 5 пункта 2 прямо предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ к расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Указанной нормой предусмотрено отдельное условие принятия таких расходов в качестве внереализационных, а именно: факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным государственной власти.

Действующим налоговым законодательством Российской Федерации не предусмотрено возможности налогоплательщикам в случае отсутствия документов, подтверждающих факт отсутствия виновных лиц, в подтверждение расходов в порядке подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ самостоятельно квалифицировать спорные расходы как прочие обоснованные расходы на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

На основании изложенного Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2017 N 09АП-3031/2017 по делу N А40-178575/16 было отказано в удовлетворении требований общества. Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 14.06.2017 N Ф05-7801/2017 данное постановление оставлено без изменения.

(Определением Верховного Суда РФ от 10.10.2017 N 305-КГ17-14045 отказано в передаче дела N А40-178575/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

При применении положений подпункта 6 пункта 2 комментируемой статьи необходимо учитывать нижеследующее.

Минфин России обратил внимание, что к таким потерям, в частности, относится стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации.

При этом для признания материальных потерь от пожара в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения прибыли, должны быть оформлены справка Государственной противопожарной службы МЧС России, протокол осмотра места происшествия и акт о пожаре, которым устанавливается причина возгорания. Кроме того, материальные потери должны быть подтверждены актом инвентаризации, в котором фиксируется стоимость утраченного имущества.

Факт отсутствия виновных лиц подтверждается справкой о прекращении уголовного дела.

Данный вывод содержится в Письмах Минфина России от 17.10.2017 N 03-07-11/67464 и от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75493.

"Судебная практика"

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2017 N 08АП-3674/2017, 08АП-3677/2017 по делу N А81-5972/2014 разъясняется, что в целях подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ к таким потерям, в частности, можно отнести стоимость уничтоженных или испорченных запасов, товаров, материалов и иного имущества, принадлежащего организации (за исключением стоимости арендованного, полученного в залог или комиссионного имущества), фактически осуществленные расходы, связанные с ликвидацией последствий стихийных бедствий и аварий, за вычетом стоимости полученного при этом металлолома, топлива и других материалов.

Таким образом, налоговая база может быть уменьшена на размер убытков, в том числе, от аварий и других чрезвычайных ситуаций. При этом, должен быть документально подтвержден как факт наличия аварий (других чрезвычайных ситуаций), так и стоимость понесенных убытков.

(Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.09.2017 N Ф04-3986/2017 данное постановление оставлено без изменения).

Комментарий к статье 266. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам

Пункт 1 комментируемой статьи вводит понятие сомнительного долга. Положения абзаца 1 пункта 1 статьи 266 НК РФ действуют в новой редакции с 1 января 2018 года, и следует отметить, что правила расчета сомнительного долга с указанной даты стали строже.

По сути, новая редакция закрепила позицию Минфина России, которая была изложена в его Письме от 20.04.2017 N 03-03-06/1/23835, согласно которой, поскольку указанная кредиторская задолженность не конкретизируется в зависимости от того, в отношении каких операций она возникла, считаем, что в целях статьи 266 Кодекса для определения показателя кредиторской задолженности следует суммировать задолженности налогоплательщика перед соответствующим контрагентом по любым операциям.

По мнению Департамента, еще до новой редакции данной номы, в целях определения сомнительного долга при наличии встречного обязательства (кредиторской задолженности) необходимо было исходить из того, что в первую очередь кредиторская задолженность перекрывает (уменьшает) дебиторскую задолженность с наибольшим сроком возникновения.

Также в Письме Минфина России от 22.09.2017 N 03-03-06/2/61470 сообщается, что для налогоплательщиков-банков сомнительным долгом также признается задолженность по уплате процентов, образовавшаяся после 1 января 2015 года, по долговым обязательствам любого вида в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, вне зависимости от наличия залога, поручительства, банковской гарантии.

Банк вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ, в отношении иной задолженности, если она не является ссудной или приравненной к ней задолженностью. Порядок отнесения задолженности к ссудной и приравненной к ней задолженности устанавливается Центральным банком Российской Федерации.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает понятие безнадежного долга и порядок его определения в целях налогообложения налогом на прибыль организации

"Официальная позиция"

Представляется целесообразным привести позицию Минфина России по вопросу о списании банком безнадежной задолженности в целях налога на прибыль.

Так в Письме Минфина России от 16.01.2018 N 03-03-06/2/1551 сообщается, что критерии признания задолженности безнадежной (долгами, нереальными ко взысканию) установлены пунктом 2 статьи 266 НК РФ. Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

При этом на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва, учитываются в составе внереализационных расходов налогоплательщика.

Таким образом, любая безнадежная задолженность, признанная таковой по основаниям пункта 2 статьи 266 НК РФ, в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списывается с баланса кредитной организации за счет указанного резерва.

При этом если сумма указанного сформированного резерва недостаточна, разница (убыток) учитывается налогоплательщиком непосредственно в составе внереализационных расходов.

Также в Письме Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/2/81921 уточняется, что признание суммы задолженности безнадежной (нереальной ко взысканию) в том числе поставлено в зависимость от подтверждения проведения в отношении данной задолженности мер принудительного взыскания и наличия в отношении ее постановления судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по основаниям, указанным в пункте 2 статьи 266 НК РФ.

Учитывая указанное, при наличии суммы задолженности физического лица перед банком только сумма задолженности, невозможность взыскания которой подтверждается постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства по основаниям, указанным в пункте 2 статьи 266 НК РФ, может быть признана безнадежной для целей статьи 266 НК РФ. Суммы задолженности, в отношении которых меры по принудительному взысканию не проводились, безнадежным долгом для целей налогообложения не признаются.

В Письме Минфина России от 20.09.2017 N 03-03-06/1/60519 рассмотрен иной важный вопрос - об учете в целях налога на прибыль сумм задолженности по займу ликвидированной иностранной организации.

Финансовое ведомство разъяснило, что в силу пункта 2 статьи 11 НК РФ под организациями для целей налогообложения понимаются в том числе иностранные организации, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств.

Согласно статье 1202 ГК РФ вопросы создания, реорганизации и ликвидации юридического лица определяются на основе личного закона юридического лица. При этом личным законом юридического лица считается право страны, где учреждено юридическое лицо.

Требования к подтверждению расходов (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытков) установлены пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты.

Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что в случае ликвидации иностранной организации задолженность такой организации перед российской организацией признается безнадежным долгом при соответствующем документальном подтверждении ликвидации иностранной организации, а также при соответствии расходов требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

При этом отмечается, что вопросы правомерности ликвидации организации при наличии задолженности регулируются соответствующими законами страны регистрации юридического лица.

В частности, в случае добровольной ликвидации (по решению учредителей) российской организации, если ликвидационной комиссией установлена недостаточность имущества юридического лица для удовлетворения всех требований кредиторов, дальнейшая ликвидация юридического лица может осуществляться только в порядке, установленном законодательством о несостоятельности (банкротстве) (статья 62 ГК РФ).

"Важно!"

В НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень оснований, в соответствии с которыми обязательства по договорам займа признаются безнадежными для целей налогообложения прибыли организаций. Сумма долга по договорам займа признается безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций и включается в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ при условии соответствия критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ.

В случае заключения договора о залоге недвижимого имущества (договора об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом. Имущество, на которое установлена ипотека, остается у залогодателя в его владении и пользовании (пункт 1 статьи 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)").

В случае принятия банком на баланс залогового имущества вследствие неисполнения должником обязательства цена приобретения нереализованного имущества должника взыскателем в счет погашения долга будет равна сумме задолженности, указанной в документе о передаче имущества.

Пунктом 2 статьи 268 НК РФ определяется, что, если цена приобретения (создания) указанного имущества (имущественных прав) с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Учитывая изложенное, полагаем, что основания для применения пункта 2 статьи 266 НК РФ в случае прекращения обязательства по ипотеке в силу пункта 5 статьи 61 Закона N 102-ФЗ как обязательства, прекращенного вследствие невозможности его исполнения, отсутствуют.

(По материалам Письма Минфина России от 17.07.2017 N 03-03-06/2/45420).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.07.2017 N 03-03-06/2/44740 выражена позиция по вопросу о признании банком в целях налога на прибыль безнадежной задолженности гражданина, признанного банкротом.

Разъясняется, что пунктом 6 статьи 213.27 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) предусмотрено, что требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, признанного банкротом, считаются погашенными.

Во избежание возникающих споров и до внесения соответствующих изменений в главу 25 НК РФ Департамент полагает возможным в случае прекращения обязательства физического лица на основании пункта 6 статьи 213.27 Закона N 127-ФЗ учитывать задолженность такого физического лица для целей налогообложения налогом на прибыль организаций безнадежной.

Аналогичная позиция также отображена в Письме Минфина России от 15.06.2017 N 03-03-06/2/37195.

Другой актуальный вопрос в рамках дела о банкротстве - о возможности признания задолженности физлица, признанного банкротом, безнадежной для целей налога на прибыль на основании судебного решения о завершении реализации его имущества.

В Письме Минфина России от 23.05.2017 N 03-03-06/2/31460 указывается, что согласно пункту 6 статьи 213.27 Закона N 127-ФЗ требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, считаются погашенными, за исключением случаев, предусмотренных указанным Федеральным законом.

В соответствии со статьей 213.28 Закона N 127-ФЗ после завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина (освобождение гражданина от обязательств). По итогам рассмотрения отчета о результатах реализации имущества гражданина арбитражный суд выносит определение о завершении реализации имущества гражданина.

В связи с приведенными положениями Закона N 127-ФЗ в обращении указывается на то, что определение суда о завершении реализации имущества гражданина может быть признано актом государственного органа, то есть в качестве установленного НК РФ критерия.

Однако положениями ГК РФ разделены понятия "акт государственного органа" и "судебное решение" (статьи 8, 12, 13 ГК РФ), что, по мнению Департамента, свидетельствует о том, что акты судов не рассматриваются в качестве актов государственных органов для целей ГК РФ.

Учитывая указанное, основания для признания задолженности безнадежной (нереальной ко взысканию) в целях налогообложения прибыли организаций на основании судебного решения арбитражного суда о завершении реализации имущества гражданина, признанного банкротом, отсутствуют.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в случае если страна иностранного контрагента ввела ограничения по выполнению обязательств в отношении российских организаций, то долг иностранного контрагента перед российской организацией не является безнадежным долгом в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ и не может быть учтен в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций. (По материалам Письма Минфина России от 07.06.2017 N 03-03-06/1/35488).

По вопросу о признании в целях налога на прибыль безнадежной задолженности прекратившего деятельность ИП в Письме Минфина России от 27.04.2017 N 03-03-06/1/25384 сообщается нижеследующее.

В соответствии со статьей 24 ГК РФ гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание.

Таким образом, после прекращения гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя он продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность по своим обязательствам.

Согласно пункту 1 статьи 25 ГК РФ гражданин, который не способен удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, может быть признан несостоятельным (банкротом) по решению арбитражного суда.

Следовательно, выписка из единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей, подтверждающая прекращение гражданином деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, не является достаточным основанием для признания его дебиторской задолженности безнадежной ко взысканию.

Обязательство, по которому судебный пристав-исполнитель вынес постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении организации исполнительного документа, на основании Федерального закона от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" признается безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли организаций.

"Официальная позиция"

Представляется целесообразным привести позицию Минфина России по вопросу о признании задолженности безнадежной в целях налога на прибыль при погашении требований ломбарда к заемщику или поклажедателю после продажи невостребованной вещи, которая получила выражение в Письме Минфина России от 31.03.2017 N 03-03-06/1/18878.

Финансовое ведомство сообщает, что указанное в пункте 3 статьи 13 Федерального закона от 19.07.2007 N 196-ФЗ "О ломбардах" положение о признании погашенными требований ломбарда к заемщику или поклажедателю после продажи невостребованной вещи не является основанием для признания задолженности безнадежной для целей налогообложения прибыли.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный спор между налогоплательщиком налога на прибыль организации и налоговым органом о правомерности применения положений пункта 2 статьи 266 НК РФ.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по муниципальному образованию в части доначисления земельного налога, соответствующих сумм пеней и штрафа, уменьшения убытка, исчисленного по налогу на прибыль и уменьшения остатка неперенесенного убытка.

По мнению Общества, произведенные им расходы являются экономически оправданными и документально подтвержденными; действия по выдаче займов дочерней компании направлены на восстановления ее платежеспособности, а также обусловлены исполнением обязанности участника по финансированию ее деятельности; договоры займов не признаны мнимыми или притворными сделками; доказательств того, что денежные средства, перечисленные по договорам займов, были возвращены Обществу, в материалы дела не представлено; с момента принятия решения о ликвидации ООО "Фитнес-клуб "Уорлдспорт" данная организация продолжала осуществлять хозяйственные операции; действия по приобретению долгов дочерней компании по договору цессии направлены на оздоровление ее финансового состояния, снижение гражданско-правовых рисков и исключение финансовых претензий со стороны кредиторов к указанной организации.

Однако суд отказал в удовлетворении требований общества и разъяснил, что договоры цессии и займов были заключены в период, когда ему было известно финансовое (убыточное) состояние дочерней компании. Договоры займов (в том числе указанный в договоре цессии) являлись беспроцентными, задолженность по договору аренды документально не подтверждена, а доказательств того, что перечисленные денежные средства по договорам займов были использованы для получения дохода, не представлено.

На основании изложенного суд пришел к выводу, что спорные операции были совершены не с целью получения дохода, вследствие этого расходы, заявленные налогоплательщиком в виде безнадежных долгов, не могут быть признаны экономически обоснованными (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Данный вывод содержится в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.08.2017 N Ф01-3008/2017 по делу N А82-6404/2016.

(Определением Верховного Суда РФ от 27.11.2017 N 301-КГ17-17298 отказано в передаче дела N А82-6404/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Пункт 3 статьи 266 НК РФ закрепляет право налогоплательщика налога на прибыль организации создать резерв по сомнительным долгам.

Как указывается в Письме Минфина России от 11.05.2017 N 03-03-06/2/28478, положениями НК РФ ограничивается не разница между резервом, исчисленным на отчетную дату, и остатком резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, а величина создаваемого резерва по сомнительным долгам за налоговый (отчетный) период.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает порядок определения резерва по сомнительным долгам.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.11.2017 N 03-03-06/2/72576 указывается, что при создании банком резерва по сомнительным долгам сумма создаваемого резерва, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 процентов от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, без учета доходов в виде восстановленных резервов. При исчислении банком резерва по сомнительным долгам по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин 10 процентов от суммы доходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ, или 10 процентов от суммы указанных доходов за текущий отчетный период без учета доходов в виде восстановленных резервов.

"Важно!"

Налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает любую кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом, независимо от даты ее возникновения. (Письмо ФНС России от 08.06.2017 N СД-3-3/3929@).

Аналогичная позиция по данному вопросу изложена в письме Минфина России от 17.04.2017 N 03-03-06/1/22608.

Также в Письме Минфина России от 13.03.2017 N 03-03-06/1/13762 обращается внимание, что размер резерва по сомнительным долгам рассчитывается исходя из выручки, определенной в соответствии с порядком, указанным в статье 249 НК РФ.

При применении пункта 5 статьи 266 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77995 разъясняется, что если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то любой долг, признанный безнадежным в соответствии со статьей 266 НК РФ, независимо от того, участвовал он в формировании соответствующего резерва или нет, подлежит списанию за счет суммы созданного резерва.

В Письме Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/2/54603 рассмотрен вопрос об учете задолженности по кредитному договору, в отношении которой заключено соглашение о реструктуризации, при формировании резерва по сомнительным долгам в целях налога на прибыль. Финансовое ведомство указывает, что сумма задолженности, в отношении которой заключено соглашение (договор) о реструктуризации и установлен новый график платежей, перестает отвечать установленным статьей 266 НК РФ признакам сомнительной задолженности и, соответственно, не учитывается при формировании резерва по сомнительным долгам на отчетную дату.

Комментарий к статье 267. Расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в порядке, предусмотренном статьей 267 НК РФ.

"Внимание!"

Следует учитывать, что налогоплательщик создает резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в отношении всех товаров, по которым установлены гарантийные обязательства. При этом формирование для целей налогообложения прибыли резерва по каждому виду изделий НК РФ не предусмотрено.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.07.2017 N 03-03-06/1/44593 разъясняются положения комментируемой статьи.

Так указывается, что статьей 267 НК РФ определен порядок формирования резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Так, расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока (пункт 3 статьи 267 НК РФ). При этом дата реализации товаров (работ) определяется в соответствии с положениями статьи 39 НК РФ.

На основании положений пункта 3 статьи 267 НК РФ предельный размер резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

В Письме Минфина России от 18.04.2017 N 03-03-06/1/23139 также указывается, что у налогоплательщика, осуществляющего реализацию работ, суммы отчислений в резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию признаются расходом для целей налогообложения прибыли организаций на дату передачи результатов выполненных работ.

По вопросу определения предельного размера резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию сообщаем, что размер созданного резерва согласно положениям пункта 3 статьи 267 НК РФ не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (пункт 2 статьи 271 НК РФ).

Таким образом, при определении предельного размера резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию показатель выручки от реализации работ по производствам с длительным технологическим циклом исчисляется с учетом особенностей признания доходов, предусмотренных вышеуказанным абзацем. При этом при формировании указанного показателя признанная выручка исчисляется за предыдущие три года.

Комментарий к статье 267.1. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на формирование в порядке, установленном в статье 267.1 НК РФ, резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, предусмотренных в подпункте 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ, которые осуществлены налогоплательщиком - общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50% и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25% (подпункт 39.2 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Следует отметить, что главой 25 НК РФ установлена возможность включения в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, расходов на создание резервов по сомнительным долгам (статья 266 НК РФ), по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ), по предстоящим расходам, направляемым на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (статья 267.1 НК РФ).

Иных видов резервов, расходы по формированию которых могут быть учтены в целях налогообложения налогом на прибыль, глава 25 НК РФ не предусматривает.

Комментарий к статье 267.2. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

С вступлением в силу Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в НК РФ была введена новая норма - статья 267.2, которой регламентируется формирование будущих расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Фактически налогоплательщики получили возможность применять для учета расходов на НИОКР один из двух способов, либо признавать расходы в том отчетном периоде, в котором завершаются НОКР, либо создавать резерв предстоящих расходов.

Кроме того, решение о создании резерва должно быть отражено в учетной политике налогоплательщика.

Как следует из системного анализа норм статьи 267.2 НК РФ и 262 НК РФ, к расходам на НИОКР относятся:

- суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (кроме зданий и сооружений), используемым только для выполнения НИОКР;

- сумма расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР;

- материальные расходы на приобретение сырья и материалов, на приобретение инструментов, приборов, приспособлений, лабораторного оборудования, спецодежды;

- другие расходы, связанные непосредственно с выполнением НИОКР.

Необходимо отметить, что указанное выше нововведение позволяет учитывать расходы на НИОКР в том периоде, в котором они понесены.

Следует иметь в виду, что НК РФ не предъявляет каких-либо требований к программам НИОКР, ввиду чего налогоплательщики могут устанавливать данные требования самостоятельно.

Отметим, что резерв создается на срок выполнения программы НИОКР, но не более двух лет.

Для формирования резерва на НИОКР налогоплательщику необходимо составить смету программы НИОКР, затем рассчитать размер отчислений, после чего произвести отчисления.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.11.2017 N 03-03-06/1/74210 разъясняется, что согласно пункту 5 статьи 267.2 НК РФ налогоплательщик, формирующий резерв, производит расходы на НИОКР за счет указанного резерва.

В случае если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение программ НИОКР, разница между указанными суммами учитывается как расходы налогоплательщика на НИОКР в соответствии со статьями 262 и 332.1 НК РФ.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока создания резерва, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Аналогичный вывод также содержится в Письме Минфина России от 06.12.2016 N 03-03-06/1/72590.

"Судебная практика"

В Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 14.04.2017 N 02АП-264/2017 по делу N А82-1288/2016 дано важное разъяснение положений статьи 267.2 НК РФ.

Суд разъясняет, что налогоплательщик вправе создавать резерв на НИОКР сроком на два года, исчисляемых с момента создания этого резерва.

В НК РФ отсутствует указание на то, что при создании резерва на НИОКР сроком на два года налогоплательщик обязан по истечении налогового периода восстановить сумму неиспользованного резерва предстоящих расходов на НИОКР и снова включить ее в состав прочих расходов в начале следующего налогового периода. В противном случае теряется смысл предоставления налогоплательщику права на создание долгосрочного (сроком до двух лет) резерва на НИОКР.

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику право сформировать максимально разрешенный размер резерва с условием, что по окончании срока его использования налогоплательщик должен будет восстановить неиспользованную сумму резерва и уплатить пени по налогу на прибыль на сумму отсроченного налогового обязательства.

Если по программе НИОКР создан резерв, то расходы списываются по итогам отчетных (налоговых) периодов независимо от окончания работ или их этапов. В порядке, предусмотренном пунктами 2, 4, 5 статьи 262 НК РФ, списываются расходы на НИОКР в случае, если сумма резерва оказалась меньше фактических расходов.

Комментарий к статье 267.3. Расходы на формирование резервов предстоящих расходов некоммерческих организаций

Статья 267.3 устанавливает правовые основы формирования резервов предстоящих расходов некоммерческих организаций за исключением некоммерческих организаций, созданных в форме госкорпорации, госкомпании, объединения юридических лиц.

В соответствии с нормами статьи 267.3 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет виды расходов, в отношении которых формируется резерв, кроме того, формирование резерва, как и виды расходов, отражаются в учетной политике.

Также следует иметь в виду, что максимальный срок, на который создается резерв, составляет 3 года. Кроме того, если сумма резерва будет израсходована не полностью, то остаток данной суммы является внереализационным доходом организации, учитываемым при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Необходимо отметить, что на момент написания комментария не имеется разъяснений официальных органов относительно того, для каких именно расходов некоммерческой организации могут создаваться резервы, что, по мнению автора, приведет к многочисленным судебным спорам.

Комментарий к статье 267.4. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья

Как видно из названия, комментируемая статья устанавливает правила отнесения расходов Расходы на формирование резерва предстоящих расходов, связанных с завершением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, а также создания соответствующих резервов.*

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


Не смотря на то, что данная статья введена в главу 25 НК РФ в 2013 году, по ней практически нет разъяснений официальных органов и судебной практики.

Следует отметить, что из буквального толкования пункта 1 статьи 267.4 НК РФ следует вывод, что право на применение положений данный статьи имеет та организация, которая владеет лицензией на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья.

Комментарий к статье 268. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав

Особенностям определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав посвящена статья 268 НК РФ.

Предметами сделок, финансовые результаты с которыми влияют на налоговую базу по налогу на прибыль, обозначенными в статье 268 НК РФ, являются амортизируемое имущество (подпункт 1 пункта 1), прочее имущество (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) (подпункт 2 пункта 1), имущественные права (доли, паи, права требования долга) (подпункт 2.1 пункта 1), покупные товары (подпункт 3 пункта 1).

Статьей 268 НК РФ предусмотрены особенности налогообложения в отношении следующих операций: реализации амортизируемого имущества (в подпункте 1 пункта 1 содержится отсылка к пункту 1 статьи 257 НК РФ, и в пункте 3 определен порядок учета убытка по операциям с данным имуществом), реализации долей и паев, полученных участниками и пайщиками при реорганизации организаций (в подпункте 2.1 пункта 1 имеется отсылка на пункты 4-6 статьи 277 НК РФ), реализации права требования долга (в подпункте 2.1 пункта 1 имеется отсылка на статью 279 НК РФ), реализации покупных товаров (в подпункте 3 пункта 1 имеется отсылка на статью 320 НК РФ).

При применении подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Важно!"

Указанная норма права действует с 1 января 2018 года в новой редакции, согласно которой если объект основного средства решено реализовать, то полученный доход не уменьшается на остаточную стоимость в целях налогообложения налогом на прибыль организации.

Применительно к подпункту 2 пункта 1 комментируемой статьи необходимо привести позицию ФНС России по вопросу о налоге на прибыль в отношении имущества, полученного госкорпорацией в качестве имущественного взноса РФ. Налоговый орган разъяснил, что при реализации не используемого государственной корпорацией в своей предпринимательской деятельности имущества, полученного в качестве имущественного взноса Российской Федерации, доходы от такой операции подлежат уменьшению на стоимость реализуемого имущества, определяемую в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ на дату получения государственной корпорацией такого имущества в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету.

При применении нормы подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 05.12.2017 N 03-03-06/1/80557 рассмотрен вопрос о признании в целях налога на прибыль расходов на приобретение права требования при применении кассового метода учета доходов и расходов. Сообщается, что затраты на приобретение имущественных прав будут признаваться в составе расходов для целей налогообложения прибыли после прекращения встречного обязательства приобретателя имущественных прав перед продавцом.

Следовательно, при дальнейшей реализации права требования долга организацией, определяющей доходы и расходы по кассовому методу, купившей это право требования, или при погашении долга должником расчет налоговой базы производится исходя из фактически полученного дохода от реализации права требования долга, уменьшенного на фактически произведенные расходы на его приобретение и реализацию.

"Важно!"

При реализации долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, ранее приобретенных как по договорам купли-продажи, так и посредством внесения дополнительных вкладов в уставный капитал, налогоплательщик вправе уменьшить соответствующие доходы на цену их приобретения, а также на расходы, связанные с их приобретением и реализацией, с учетом положений, предусмотренных абзацем четвертым пункта 1 статьи 277 НК РФ.

(По материалам Писем Минфина России от 05.12.2017 N 03-03-06/1/80864 и от 27.10.2017 N 03-03-06/1/70887).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.10.2017 N 03-03-06/1/68165 содержится позиция по вопросу о налоге на прибыль при реализации купленного права требования.

Финансовое ведомство разъясняет, что при дальнейшей реализации права требования долга суммы задолженности по процентам, начисленные за период нахождения у кредитора права требования и не погашенные должником, подлежат учету в составе расходов, уменьшающих доход от реализации права требования, на основании подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ.

В Письме Минфина России от 05.06.2017 N 03-03-06/1/34813 выражена позиция официального органа по вопросу о налоге на прибыль при приобретении права требования в иностранной валюте. Обращается внимание, что из положений пункта 8 статьи 271 НК РФ и пункта 10 статьи 272 НК РФ следует, что доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода).

Таким образом, приобретенное право требования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, принимается к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены приобретения и расходов, связанных с его приобретением, пересчитанных в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату приобретения данного права требования. При этом последующая переоценка стоимости такого права требования НК РФ не предусмотрена.

В связи с тем, что переоценка стоимости права требования НК РФ не предусмотрена, следовательно, внереализационные доходы (расходы) в виде курсовой разницы, подлежащие учету в целях налогообложения прибыли, у налогоплательщика не возникают.

Что касается подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, то представляется целесообразным рассмотреть один пример из судебной практики, демонстрирующий некоторый нюанс применения данной нормы.

"Судебная практика"

Общество обратилось в суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ в части начисления налога на прибыль (с учетом пени и штрафа) и НДС.

Как следует из материалов дела, поскольку порядок формирования стоимости приобретения товаров в учетной политике общества определен не был, налоговый орган, проанализировав перечисленные в подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ методы оценки покупных товаров, счел наиболее подходящим для данной организации и ее вида деятельности метод оценки по средней стоимости. По мнению налогового органа, этот метод позволяет сохранять величину прибыли на среднем уровне и тем самым избежать как непредсказуемо высоких ее значений, возникающих при резком падении цен, так и неожиданных убытков, являющихся следствием возрастания их стоимости.

Однако, как указали суды, в силу статьи 268 НК РФ право выбора того или иного метода принадлежит налогоплательщику, и налоговый орган не вправе оценивать целесообразность этого выбора и применять метод по своему усмотрению.

Несмотря на то, что в учетной политике общества отсутствует метод оценки покупных товаров, это не свидетельствует о неуплате обществом налога на прибыль. Суды, оценив первичные документы, в том числе счета-фактуры, товарные накладные, пришли к выводу, что налогоплательщиком применялся метод оценки покупных товаров - по стоимости единицы товара.

Довод общества о том, что для целей налогообложения прибыли им применялся метод оценки покупных товаров - по стоимости единицы товара, налоговый орган не опроверг.

Кроме того, судами было установлено, что приведенный в оспариваемом решении налогового органа расчет средней стоимости покупных товаров произведен некорректно, и не учтено, что общество приобретало и реализовало различные группы (фракции) щебня и виды песка, а также остатки товаров на конец отчетного периода.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 20.01.2017 N Ф06-16408/2016 по делу N А55-3680/2016 требование общества было удовлетворено.

"Внимание!"

Подпункт 4 пункта 1 статьи 268 НК РФ является новой нормой комментируемой статьи и устанавливает, что с 1 января 2018 года доход от реализации можно уменьшить на первоначальную стоимость в целях налогообложения прибыли при реализации объекта основных средств, в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета, до истечения срока его полезного использования - на первоначальную стоимость такого объекта основных средств при условии восстановления в соответствии с пунктом 12 статьи 286.1 НК РФ суммы налога, не уплаченной в связи с применением такого вычета.

"Важно!"

Обращаем внимание, что для разных категорий товаров пунктами 2 и 3 статьи 268 НК РФ предусмотрен различный порядок расчета финансового результата от операций по реализации данных товаров.

Таким образом, для определения нормы НК РФ, которая будет применяться при определении особенностей учета при реализации товаров, необходимо классифицировать имущество, подлежащее реализации.

В частности, на данный аспект обращается внимание в Письме Минфина России от 28.11.2016 N 03-03-06/2/70260.

"Официальная позиция"

Проанализировав положения пункта 2 статьи 268 НК РФ, Минфин России пришел к выводу, что налоговая база при реализации имущественных прав определяется как разница между полученными доходами от такой операции и ценой приобретения данных имущественных прав и суммой расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При этом отрицательная разница между указанными величинами признается убытком, который может учитываться налогоплательщиком в целях налогообложения. Данный вывод изложен в Письме Минфина России от 24.08.2017 N 03-03-06/2/54416.

При применении пункта 3 статьи 268 НК РФ необходимо учитывать позицию ФНС России, выраженную в её Письме ФНС России от 07.02.2017 N СД-3-3/738@, согласно которой если при реализации амортизируемого имущества налогоплательщиком по данным налогового учета получен убыток, то сумму указанного убытка он может учесть в составе прочих расходов в порядке, определенном пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

Рассмотрим пример из практики, связанный с реализацией на практике налогоплательщиками налога на прибыль организации положений пункта 3 комментируемой статьи.

"Судебная практика"

Так общество обратилось в суд с требованием к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по автономному округу об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц, начисления пеней по указанным налогам, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Инспекцией установлено, что оценщиком при определении рыночной стоимости земельного участка применен метод сравнительного анализа продаж и для сравнения подобраны незастроенные земельные участки для строительства базы отдыха.

Следовательно, стоимость сооружений на территории КОЦ "Здоровье" в процессе оценки не учитывалась, в силу чего спорные объекты не были оплачены в стоимости комплекса.

При этом оценщиком при проведении оценки не были оценены спорные объекты, поскольку они не упомянуты в договоре купли-продажи, следовательно, цена КОЦ "Здоровье" определена без учета спорных объектов.

На основании изложенного, поскольку спорные объекты не были оплачены в составе имущественного комплекса и цена КОЦ "Здоровье" определена без учета спорных объектов, инспекцией в ходе проверки произведен расчет расходов, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с порядком, изложенным в пункте 3 статьи 268 НК РФ на основании представленных инвентарных карточек по учету объектов основных средств, актов о приеме-передаче здания (сооружения) и групп объектов основных средств.

Также суд указывает, что Минфин России в письме от 29.12.2014 N 03-03-10/68071 указал, что НК РФ установлены особенности переноса некоторых убытков, так согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

В определении от 16.04.2015 N 307-КГ15-2336 по делу N А52-122/2013 Верховный Суд Российской Федерации разъяснил, что согласно статье 268 НК РФ налогоплательщик при реализации амортизируемого имущества вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества. Если указанная стоимость будет превышать доход от реализации, то такая разница признается убытком и ее следует учитывать в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

Таким образом, убыток по операциям с амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли переносится на будущее по правилам пункта 3 статьи 268 НК РФ, при этом списание убытка начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация объекта амортизируемого имущества.

На основании изложенного Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2018 N 08АП-16350/2017 по делу N А81-1443/2017 было отказано в удовлетворении требований общества.

Комментарий к статье 268.1. Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса

В главе 25 НК РФ не предусмотрено особого порядка определения налоговой базы при продаже предприятия как имущественного комплекса.

Если руководствоваться общими принципами признания доходов и расходов, то в состав доходов организации включается выручка от продажи предприятия (без учета НДС) (пункт 1 статьи 248, статья 249 НК РФ). В состав расходов включаются расходы, связанные с его продажей (остаточная стоимость основных средств, стоимость материалов, товаров и прочего имущества, а также иные затраты, непосредственно связанные с продажей предприятия) (пункт 1 статьи 268 НК РФ).

Единственные специальные положения, которые могут быть применены при продаже предприятия как имущественного комплекса, предусмотрены пунктом 4 статьи 268.1 НК РФ.

Им регулируется порядок учета убытка, полученного продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса: указанный убыток признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.

"Внимание!"

Остальные положения статьи 268.1 НК РФ посвящены регулированию приобретения предприятия как имущественного комплекса.

Организация-покупатель должна определить разницу между ценой приобретения и стоимостью чистых активов приобретаемого предприятия. При этом положительную разницу следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем (расход), а отрицательную - как скидку с цены, предоставляемую покупателю (доход).

Сумма уплачиваемой покупателем надбавки учитывается в целях налогообложения в составе расходов равномерно в течение пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс. Скидка, получаемая покупателем, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс.

Комментарий к статье 269. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам

Статьей 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.

Основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В связи с этим с момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения (изменения) договора кредита либо прекращения начисления процентов по договору кредита в случаях, предусмотренных договором кредита, основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют.

"Важно!"

В случае если величина контролируемой задолженности перед иностранной организацией не превышает более чем в 3 раза разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, то величину процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, следует рассчитывать в соответствии с пунктами 1 и 1.1 статьи 269 НК РФ. (По материалам Письма Минфина России от 11.09.2017 N 03-03-06/1/58266).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.07.2017 N 03-03-07/45524 содержится анализ положений пункта 1 комментируемой статьи, на основании которого финансовое ведомство пришло к выводу, что обоснованность получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды оценивается в каждом конкретном случае в зависимости от совокупности установленных обстоятельств.

Таким образом, положения НК РФ учитывают при налогообложении взаимозависимость между сторонами сделок.

Также в Письме Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/2/17311 обращается внимание, что с 01.01.2017 сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, вне зависимости от того, удовлетворяют ли такие сделки условиям, предусмотренным пунктами 1-3 статьи 105.14 НК РФ, не признаются контролируемыми (подпункт 7 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ).

Таким образом, в случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа (исходя из ставки 0 процентов), не признаваемой контролируемой в соответствии с НК РФ, положения абзаца третьего пункта 1 и пункта 1.1 статьи 269 НК РФ не применяются.

Аналогичный вывод изложен и в Письме Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846.

"Судебная практика"

Рассмотрим пример судебного толкования положений пункта 1 статьи 269 НК РФ в рамках конкретного дела.

Так индивидуальный предпринимать обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлены статьей 269 НК РФ.

Как установлено судами, ИП был заключен с банком договор об открытии возобновляемой кредитной линии. Указанный договор содержал условие о фиксированной процентной ставке. Иные кредитные договоры в данный период не заключались.

Суды на основании анализа условий договора пришли к выводу о том, что при определении предельной величины процентов, признаваемых расходами для целей обложения налогом на прибыль, налоговый орган правомерно применял ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату привлечения денежных средств, увеличенную, как предусмотрено пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды указали на то, что поскольку кредитный договор не содержал условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства, в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ налоговый орган правильно применил ставку рефинансирования Центрального банка России, действовавшую на дату получения кредита.

На основании вышеизложенного Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.01.2017 N Ф03-5876/2016 по делу N А04-3789/2015 было отказано в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя.

Особенности учета процентов по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, установлены пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ.

Обращаем внимание, что в целях применения пункта 1.1 статьи 269 НК РФ интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам установлены законодателем в пункте 1.2 статьи 269 НК РФ.

При применении положений пункта 1.2 статьи 269 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Важно!"

Минфин России рассматривает каждый транш как новое долговое обязательство. Данный вывод следует из его Письма от 05.06.2017 N 03-03-06/2/34735.

Финансовое ведомство разъяснило, что в целях применения пункта 1.2 статьи 269 НК РФ под термином "в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства" необходимо понимать наиболее приближенный к сроку долгового обязательства срок.

В отношении применения ставки ЛИБОР (ставки EURIBOR, ставки SHIBOR), указанной в подпункте 3 пункта 1.3 статьи 269 НК РФ, в случае предоставления кредитной линии с плавающей ставкой сообщается, что в соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Таким образом, в случае выдачи займа частями (траншами) в рамках кредитной линии каждый новый транш, в ходе которого заемщику перечисляются денежные средства, необходимо рассматривать как новое возникшее долговое обязательство.

"Официальная позиция"

Также Минфин России выразил свою позицию по вопросу о применении в целях налога на прибыль ключевой ставки Банка России для учета процентов по договору займа с фиксированной ставкой. В его Письме от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22445 сообщается, что при наличии в договоре займа условия о фиксированности и неизменности ставки по долговому обязательству применяется ключевая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

При этом в случае если в течение срока действия договора займа фиксированная процентная ставка была изменена на другую фиксированную процентную ставку путем заключения дополнительного соглашения, то, по мнению Департамента, начиная с месяца, в котором произошли такие изменения, налогоплательщику в целях применения пункта 1.2 статьи 269 НК РФ следует применять ключевую ставку, действующую на дату признания доходов (расходов), в виде процентов в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пункт 2 комментируемой статьи вводит перечень из трех обязательств, в отношении которых в целях статьи 269 НК РФ контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации.

При применении подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ необходимо учитывать позицию Минфина России, выраженную в его Письмах от 12.01.2018 N 03-03-06/1/821, N 03-03-06/1/834.

Разъясняется, что для признания задолженности налогоплательщика - российской организации перед иностранной организацией контролируемой на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ должны одновременно соблюдаться условия:

Во-первых, иностранное лицо должно признаваться взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктами 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ;

Во-вторых, иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации.

Порядок определения доли участия лица в организации определен положениями статьи 105.2 НК РФ.

Для признания контролируемой задолженности российской организации перед лицом, признаваемым взаимозависимым лицом на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ, должны одновременно соблюдаться условия:

- задолженность должна быть перед взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, то есть иностранного лица, прямо или косвенно участвующего в налогоплательщике - российской организации;

- взаимосвязь лиц признается на основании подпунктов 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ.

Также Минфином России обращается внимание, что налоговые органы вправе проверить соблюдение налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

"Важно!"

При применении положений статьи 269 НК РФ как в случае ежемесячной выплаты процентов по долговому обязательству, так и в случае причисления процентов к основной сумме долга обязанность налогового агента по перечислению соответствующих сумм налога на прибыль с доходов иностранной организации возникает при квалификации дохода в качестве дивидендов - на последнее число каждого отчетного (налогового) периода (отчетную дату).

(По материалам Письма Минфина России от 21.11.2017 N 03-03-06/1/76794).

"Внимание!"

Расчет коэффициента капитализации и доля участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 НК РФ, в капитале российской организации определяются по правилам, установленным статьей 269 НК РФ, без учета выводов, изложенных в "Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ", утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017.

Также следует отметить, что применение комментариев к Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития при толковании положений соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, возможно только в части соответствия положений таких соглашений положениям Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития.

На данный аспект обращается внимание в Письме Минфина России от 05.09.2017 N 03-08-05/56823.

Относительно пункта 3 статьи 269 НК РФ актуальным является вопрос о том, подлежат ли нормированию проценты по контролируемой задолженности, если кредитор - резидент государства, с которым имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, содержащее положения о недискриминации.

В некоторых соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных Россией, есть правило, согласно которому доходы, выплачиваемые предприятием одного договаривающегося государства резиденту другого, должны подлежать вычету у первого предприятия на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого государства. Примером такого соглашения является "Соглашение между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (Заключено в г.Москве 15.11.1995).

По данному вопросу есть позиция Минфина России, согласно которой порядок расчета предельного размера процентов, которые включаются в состав расходов российской организации, предусмотрен пунктами 2-5 статьи 269 НК РФ. Эти положения подлежат применению к выплачиваемым процентам по займу, который предоставила немецкая организация - учредитель. Данный вывод изложен в Письме Минфина России от 30.08.2017 N 03-08-05/55596.

"Важно!"

В Письме Минфина России от 27.12.2017 N 03-03-06/1/87340 уточняется, что в целях пункта 3 статьи 269 НК РФ величина собственного капитала определяется по данным бухгалтерского учета по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода как разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации, принимаемых к расчету. При этом при таком расчете из величины обязательств (пассив) исключаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита, также определяемые по данным бухгалтерского учета по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода.

Также в Письме Минфина России от 26.06.2017 N 03-03-06/1/40068 разъясняется, что по смыслу пункта 3 статьи 269 НК РФ в целях возможности признания налогоплательщиком в составе расходов предельной величины процентов по контролируемой задолженности ее размер определяется путем суммирования задолженностей по всем обязательствам налогоплательщика перед лицами, указанными в пункте 2 статьи 269 НК РФ, в совокупности.

При применении нормы пункта 4 статьи 269 НК РФ необходимо учитывать, что с 1 января 2017 года законодателем установлен запрет пересчитывать проценты по контролируемой задолженности в целях налогообложения налогом на прибыль организации.

Как разъясняется в "Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ", утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017, пункт 4 статьи 269 НК РФ применяется в целях пресечения ухода иностранных организаций от налогообложения в Российской Федерации в тех случаях, когда под видом процентов им выплачиваются дивиденды и, как следствие, налог у источника выплаты не удерживается (в силу установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения пониженных ставок налога при выплате процентов или полного освобождения данных выплат от налогообложения).

Если выплачиваемый иностранному лицу доход признается дивидендами в результате изменения квалификации этого платежа на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ, такое изменение учитывается при определении права иностранного лица (налогового агента) на применение пониженной налоговой ставки для дивидендов, предусмотренной международным соглашением об избежании двойного налогообложения.

"Актуальная проблема"

Из анализа положений статьи 269 НК РФ не ясно, нужно ли производить пересчет ранее начисленных процентов по контролируемой задолженности в случае изменения соотношения такой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим. Однако, по данному вопросу есть позиция официальных органов.

В частности, в Письме Минфина России от 23.10.2017 N 03-03-06/1/69285 разъясняется, что, если на последнее число отчетного периода у налогоплательщика отсутствует непогашенная контролируемая задолженность, положения пунктов 2-4 статьи 269 НК РФ в отношении процентов, начисленных за этот отчетный период, не применяются.

При этом, принимая во внимание положения статьей 269, 272, 285 и 328 НК РФ, исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов производится дискретно, следовательно, пересчет процентов за предыдущие отчетные периоды не производится.

При применении положений пункта 6 статьи 269 НК РФ необходимо учитывать, что существует несколько неоднозначных вопросов, связанных с применением данной нормы, которые будут рассмотрены ниже.

"Актуальная проблема"

Так неясным является вопрос, приравниваются ли к дивидендам проценты по контролируемой задолженности в части, превышающей предельный размер, если в соглашении об избежании двойного налогообложения прямо не предусмотрена возможность переквалификации процентов по займу (кредиту) в дивиденды в целях пункта 6 статьям 269 НК РФ.

Согласно позиции Минфина России переквалификация процентов в дивиденды является правомерной. Как разъяснено Письмом Минфина России от 14.06.2017 N 03-08-05/36973, процентный доход, переквалифицированный в дивиденды в соответствии с пунктами 2-4 статьи 269 НК РФ, следует квалифицировать как дивиденды, в том числе и для целей применения положений договоров об избежании двойного налогообложения.

Несмотря на фактическую выплату процентов в пользу Сестринской иностранной организации, задолженность перед которой признается контролируемой в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ, положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается к дивидендам, уплаченным в пользу иностранной организации, которая прямо или косвенно участвует в российском заемщике, то есть в пользу Материнской организации, и при этом необходимо принимать во внимание положения договора об избежании двойного налогообложения.

Аналогичный вывод также изложен в Письме Минфина России от 27.12.2017 N 03-03-06/1/87340.

Также данный вывод поддержан в судебной практике, например, в Постановлениях Арбитражного суда Центрального округа от 19.03.2015 N Ф10-361/2015 по делу N А54-979/2014 и Арбитражного суда Московского округа от 26.01.2015 N Ф05-16095/2014 по делу N А40-27810/14.

Другой весьма актуальный вопрос - признается ли заемщик налоговым агентом по налогу на прибыль, если проценты по контролируемой задолженности выплачиваются заимодавцу - российской организации в целях пункта 6 статьи 269 НК РФ.

Согласно позиции ВС РФ положения пункта 4 статьи 269 НК РФ являются недостаточно определенными и однозначным образом не возлагают обязанности налогового агента на российскую организацию, выплачивающую проценты другой российской организации

Наделение соответствующих лиц статусом налогового агента, как это следует из пункта 1 статьи 24 НК РФ, предполагает необходимость явного и недвусмысленного определения в законе круга лиц и случаев, при наступлении которых на указанных субъектов возлагается публично-правовая обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога.

Обязанность налогового агента при этом может состоять в перечислении в бюджет лишь тех сумм налога, обязанность по уплате которых, в свою очередь, лежит на налогоплательщике, то есть при наличии соответствующего объекта налогообложения.

Такое понимание правовой природы статуса налогового агента является устоявшимся в судебной практике и соответствует положениям пункта 10 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", а также пункта 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Следовательно, в случаях возникновения контролируемой задолженности в результате выдачи займа российской организацией наступают только последствия, предусмотренные пунктом 3 статьи 269 Кодекса, в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога, а возложение на российскую организацию-заемщика обязанности налогового агента при выплате процентов по такому займу другой российской организации не основано на законе.

В частности, данные выводы изложены в Определении от 18.03.2016 по делу N 305-КГ15-14263, А40-87775/14.

Согласно позиции официальных органов налогообложение у источника при выплате доходов в виде процентов, выплачиваемых российскими организациями, по долговым обязательствам, оформленным договором займа (кредитным договором) с российскими организациями, НК РФ не предусмотрено. Со ссылкой на пункт 7 статьи 3 НК РФ министерство сделало вывод о том, что при выплате российской организации положительной разницы между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов, исчисленной на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ, удержание налога с дивидендов организацией-заемщиком не производится. (Письмо Минфина России от 14.05.2015 N 03-08-05/27557).

Пункты 8-13 статьи 269 НК РФ являются новыми нормами данной статьи.

При этом в пунктах 8 и 9 статьи 269 НК РФ указаны условия, при соблюдении которых непогашенная задолженность по долговым обязательствам не признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью.

Так в целях использования исключения, установленного пунктом 8 статьи 269 НК РФ, для признания контролируемой задолженности неконтролируемой должно соблюдаться условие о том, что задолженность возникла перед российской организацией - взаимосвязанным лицом иностранного лица, которое, в свою очередь, не имеет перед таким иностранным лицом по сопоставимым долговым обязательствам непогашенной задолженности. Особенности определения сопоставимости долговых обязательств в целях пункта 8 статьи 269 НК РФ указаны в пункте 11 названной статьи.

Таким образом, пункт 8 статьи 269 НК РФ устанавливает обязательное требование к его применению в виде отсутствия задолженности по сопоставимым долговым обязательствам.

При этом в случае наличия непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам (пункт 12 статьи 269 НК РФ), то есть в случае невыполнения условия, установленного подпунктом 2 пункта 8 статьи 269 НК РФ, непогашенная задолженность, указанная в подпункте 2 пункта 2 статьи 269 НК РФ, признается для налогоплательщика - российской организации контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству, указанному в подпункте 2 пункта 8 статьи 269 НК РФ. Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 10.10.2017 N 03-03-06/1/65993.

"Важно!"

Обращаем внимание, что норма подпункта 1 пункта 9 статьи 269 НК РФ распространяется только на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 31.10.2017 N 03-03-06/1/71567 рассмотрен вопрос о признании задолженности перед Внешэкономбанком контролируемой в целях налога на прибыль.

Министерством разъясняется, что в отношении задолженности перед Внешэкономбанком положения пункта 9 статьи 269 НК РФ неприменимы, поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ в целях НК РФ под банками понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации, а в силу подпункта 1 пункта 3 статьи 4 Федерального закона от 17.05.2007 N 82-ФЗ "О банке развития" на Внешэкономбанк не распространяются положения законодательства о банках и банковской деятельности, регулирующие порядок государственной регистрации кредитных организаций и выдачи им лицензий на осуществление банковских операций.

Таким образом, положения, которые существуют в налоговом законодательстве для снижения налоговой нагрузки российских организаций, могут применяться только теми налогоплательщиками, которые являются заемщиками российских и иностранных коммерческих банков и кредитных организаций. При этом на налогоплательщиков, которые являются заемщиками Внешэкономбанка, указанные положения не распространяются.

"Важно!"

Если при переуступке прав требования задолженность начинает отвечать критериям отнесения задолженности к контролируемой, налогоплательщик-должник обязан при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать положения пунктов 2-13 статьи 269 НК РФ. (По материалам Письма Минфина России от 10.10.2017 N 03-03-06/2/66034).

Комментарий к статье 270. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Статья 270 НК РФ устанавливает перечень расходов, которые не могут учитываться в целях налогообложения прибыли в любом случае. Учитывая пункт 49 данной статьи, можно заключить, что такой перечень не является исчерпывающим, и главным условием для непризнания при определении налоговой базы тех или иных расходов выступает их несоответствие критериям экономической обоснованности, документального подтверждения и связи с деятельностью, направленной на получение прибыли.

В то же время, если расходы прямо указаны в пунктах 1-48.13 статьи 270 НК РФ, такие затраты ни при каких обстоятельствах (т.е. даже если организация будет доказывать их экономическую обоснованность) не могут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Рассмотрим эти расходы.

"Внимание!"

В пункте 1 статьи 270 НК РФ указаны дивиденды и иные суммы прибыли после налогообложения. Это означает, что если денежные средства выплачиваются за счет чистой прибыли, т.е. прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, они не учитываются в целях налогообложения.

Для целей налогообложения понятие "дивиденды" установлено статьей 43 НК РФ.

Следует отметить, что денежные средства за счет чистой прибыли налогоплательщик может назвать как угодно, например, "материальная помощь", "вознаграждение учредителю" и т.д., однако это не меняет правовую природу таких выплат, а значит, не влияет на то, что они в целях налогообложения не учитываются.

Как разъяснил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.01.2011 N 11879/10, если выплата суммы индексации заработной платы была произведена за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, то согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.07.2009 N 2138/09 указано, что оплата труда, сохраняемая работнику на время ежегодного дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день, произведена налогоплательщиком за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении налогоплательщика после налогообложения. В силу пункта 1 статьи 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

"Внимание!"

В пункте 2 статьи 270 НК РФ указаны пени, штрафы и иные санкции, которые взимаются государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

Здесь внимание заслуживает положение о взыскателе - санкции не учитываются в целях налогообложения, только если их взимает уполномоченная организация.

Если административные штрафы предъявлены организации уполномоченными органами по контролю за соблюдением строительными организациями установленных правил осуществления строительных работ, расходы, понесенные по их уплате, не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день актуальным и спорным является вопрос о том, возможно ли учесть при налогообложении прибыли санкции, выплачиваемые по договорам аренды государственного (муниципального) имущества на основании пункта 2 комментируемой статьи.

Согласно позиции 1, которой придерживается Минфин России, санкции, выплачиваемые по договорам аренды государственного (муниципального) имущества, можно учесть в расходах. Данная позиция была выражена Министерством еще давно - в Письме от 06.11.2009 N 03-03-06/1/729 и поддержана судебной практикой.

"Судебная практика"

В "Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016)" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016) разъясняется, что глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.

Следовательно, если принадлежащее Российской Федерации, субъекту Российской Федерации или муниципальному образованию имущество фактически использовалось налогоплательщиком в его деятельности, направленной на получение дохода, возникшие в связи с этим расходы в виде процентов, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 1107 ГК РФ начисляются на неосновательно сбереженную плату за внедоговорное пользование таким имуществом, могут быть учтены при налогообложении.

Предусмотренный пунктом 2 статьи 270 НК РФ запрет для включения в состав расходов по налогу на прибыль штрафов, пеней и иных санкций, перечисляемых в бюджет, на рассматриваемые проценты не распространяется.

Согласно второй позиции, которой Минфин России придерживался еще ранее, санкции, выплачиваемые по договорам аренды государственного (муниципального) имущества, нельзя учесть в расходах (Письмо Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/4/83).

Более свежих и актуальных разъяснений по данному вопросу финансовое ведомство не давало.

"Важно!"

Расходы на уплату пеней по договору о предоставлении бюджетного кредита подлежат учету для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов в общеустановленном порядке, а пункт 2 статьи 270 НК РФ в отношении данной суммы не применим. Данный подход сложился в судебной практике, в частности, он получил правовое обоснование в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.03.2017 N Ф02-7587/2016 по делу N А58-7052/2015.

"Внимание!"

В пункте 3 статьи 270 НК РФ указаны взносы в уставный капитал, вклад в простое товарищество, в инвестиционное товарищество.

"Актуальная проблема"

Обращаем внимание, что существует два подхода по вопросу о том, возможно ли в целях налогообложения прибыли учесть убыток в виде превышения стоимости вклада (взноса) в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью над доходом в виде имущества, полученным в связи с ликвидацией общества.

Согласно первой позиции, которой на современном этапе придерживается Минфин России, убыток в виде стоимости вклада, внесенного в уставный капитал дочерней организации, полученный в связи с ее ликвидацией, не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций. Данный вывод изложен в его Письме от 22.09.2017 N 03-03-06/1/61418.

Согласно иной позиции - указанный убыток нельзя учесть в целях налогообложения налогом на прибыль организации. Однако, данной позиции Минфин России придерживался в 2014 году (Письмо от 08.12.2014 N 03-03-06/3/62747).

Целесообразно налогоплательщикам придерживаться новой и наиболее актуальной позиции финансового ведомства.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.02.2017 N 03-03-РЗ/8695 содержится позиция ведомства по вопросу о учете в целях налога на прибыль доходов участника при выходе из ООО. Сообщается, что если доход участника при выходе из общества с ограниченной ответственностью меньше суммы его первоначального взноса в уставной капитал, то возникающая разница не может быть учтена при определении налоговой базы, поскольку сумма в пределах вклада (взноса) не участвует в формировании объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций.

При применении нормы пункта 5 статьи 270 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.01.2017 N 03-03-06/1/4276 разъясняется, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании пункта 5 статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со статьями 256-259.3 НК РФ.

Таким образом, суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

"Судебная практика"

Рассмотрим пример из судебной практики, связанный с применением пункта 5 комментируемой статьи.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ.

Оспариваемым решением налоговый орган доначислил налог на прибыль, налог на имущество, ссылаясь на то, что проведенные работы по устройству фундаментов под станки-качалки являются реконструкцией объектов основных средств, с чем не согласен налогоплательщик.

Судами правомерно указано, что спорный объект является комплексом конструктивно сочлененных предметов, каждый входящий в комплекс предмет (часть), а именно: фундамент (площадка) и сам станок-качалка, может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Вместе с тем, поскольку в данном случае у входящих в состав объекта частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект.

При указанных обстоятельствах, суды пришли к выводу, что учет фундамента (площадки) в качестве объекта основных средств является правомерным.

Таким образом, при новом возведении фундамента взамен устаревшего (ликвидированного) в обязательном порядке должен быть утвержден проект на его устройство, что также свидетельствует о том, что фундамент является независимым, отдельным от станка-качалки, основным средством.

В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Из материалов дела следует, что демонтаж станка-качалки с фундамента и полная замена данного фундамента технически возможна, как и замена на данном фундаменте одного станка-качалки на другой, а также установка станка-качалки на новый фундамент.

Таким образом, поскольку обществом осуществлена полная замена фундаментов (площадок) под станками-качалками, данные станки-качалки установлены на новые площадки, что не оспаривается заявителем, монтаж фундаментов под станки-качалки подлежит отражению как создание новых основных средств и произведенные в связи с этим затраты надлежит списывать в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, путем начисления амортизации, согласно сроку полезного использования данных основных средств.

При таких обстоятельствах суды обоснованно пришли к выводу о правомерности доначисления налоговым органом обществу налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, соответствующих пени и налоговых санкций, о соответствии в данной части оспариваемого решения, с учетом внесенных в него изменений вышестоящим налоговым органом, требованиям НК РФ.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 05.06.2017 N Ф06-20369/2017 по делу N А65-15047/2016 было отказано в удовлетворении требований общества.

(Определением Верховного Суда РФ от 03.10.2017 N 306-КГ17-13488 отказано в передаче дела N А65-15047/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Пункт 5.1 статьи 270 НК РФ является новеллой главы 25 НК РФ, но необходимо иметь в виду, что с 1 января 2028 года он признается утратившим силу.

В Письме Минфина России от 11.01.2018 N 03-03-07/548 обращается внимание налогоплательщиков налога на прибыль организации, что с 1 января 2018 года в главе 25 НК РФ вступили в действие положения об инвестиционном налоговом вычете, согласно которым налогоплательщикам предоставлено право уменьшать исчисленную сумму налога на прибыль организаций на сумму расходов, связанных с приобретением (созданием) или модернизацией (реконструкцией) объектов основных средств, при выполнении соответствующих условий (Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

"Внимание!"

В пункте 6 статьи 270 НК РФ указаны взносы на добровольное страхование. Такие взносы не учитываются в целях налогообложения тогда, когда не указаны в статьях 255, 263 и 291 НК РФ.

"Внимание!"

В пункте 7 статьи 270 НК РФ указаны взносы на негосударственное пенсионное обеспечение. Такие взносы не учитываются в целях налогообложения тогда, когда не указаны в статье 255 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2017 N 08АП-9829/2017 по делу N А75-3284/2017 разъясняется, что для отнесения суммы взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, должны быть соблюдены следующие условия:

1) при заключении договора негосударственного пенсионного обеспечения применена пенсионная схема, предусматривающая учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственного пенсионного фонда (то есть работников Общества, в отношении которых реализуется право на добровольное пенсионное страхование);

2) наступление у участника негосударственного пенсионного фонда пенсионных оснований.

"Внимание!"

В пункте 8 статьи 270 НК РФ указаны проценты кредитору. Такие расходы не учитываются в целях налогообложения тогда, когда производятся сверх сумм, признаваемых расходами в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Следовательно, сверхнормативные суммы процентов по заемным средствам не могут учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль (в том числе и включенные в стоимость основных средств).

В Письме ФНС России от 21.11.2016 N СД-4-3/21989 разъясняется, что отнесение процентов по кредиту, полученному от независимого банка, на расходы для целей налогообложения производится с учетом установленных предельных ограничений размеров процентов.

"Внимание!"

В пункте 9 статьи 270 НК РФ указаны возмещаемые по договорам комиссии, агентирования и поручения расходы.

Налоговый учет доходов и расходов организации-агента предопределяется условиями заключенного договора. (Письмо Минфина России от 31.08.2017 N 03-03-06/1/55796).

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23.03.2017 N Ф02-338/2017 по делу N А33-25062/2015 разъясняется, что расходы, осуществленные агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента.

(Определением Верховного Суда РФ от 19.06.2017 N 302-КГ17-6673 отказано в передаче дела N А33-25062/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2017 N 09АП-2158/2017 по делу N А40-136740/16 указывается, что исходя из положений пункта 9 статьи 270 и пункта 1 статьи 252 НК РФ установлен различный порядок учета расходов для целей налогообложения прибыли, в связи с этим, у налогоплательщика есть обязанность так организовать свой учет, чтобы иметь возможность разделить на расходы, понесенные в рамках агентской деятельности за счет принципала, и расходы, понесенные в рамках собственной деятельности и отраженные в своей налоговой отчетности в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль и применения к вычету НДС.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 07.06.2017 N Ф05-7324/2017 данное постановление оставлено без изменения. (Определением Верховного Суда РФ от 31.08.2017 N 305-КГ17-11277 отказано в передаче дела N А40-136740/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Внимание!"

В пункте 10 статьи 270 НК РФ указаны отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

"Внимание!"

В пункте 11 статьи 270 НК РФ указаны гарантийные взносы. Такие взносы не признаются в целях налогообложения прибыли, если специальные фонды, в которые они перечисляются, предназначены для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг и предусмотрены законодательством.

В соответствии со статьей 6 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" клиринговая организация, осуществляющая расчеты по сделкам с ценными бумагами, обязана формировать специальные фонды для снижения рисков неисполнения сделок с ценными бумагами. Минимальный размер специальных фондов клиринговых организаций устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию с Центральным банком Российской Федерации.

Организация системы управления рисками неисполнения сделок с ценными бумагами изложена в разделе 6 Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации, утвержденного Постановлением ФКЦБ РФ от 14.08.2002 N 32/пс.

Пункты 11.1 и 11.2 статьи 270 НК РФ являются новыми. По данным нормам еще не сложилась судебная практика, а также отсутствуют разъяснения официальных органов.

"Внимание!"

В пункте 12 статьи 270 НК РФ указано имущество, которые передано по договорам кредита или займа.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 21.04.2017 N ЕД-4-15/7631 разъясняется, что поручитель не признает в налоговом учете расходы, которые он понес в связи с выполнением договора поручительства, поскольку, исполнив обязанности перед кредитором, поручитель сам становится кредитором должника.

В Письме Минфина России от 21.04.2017 N 03-03-06/1/24156 указывается, что денежные средства, полученные эмитентом от размещения им облигаций, а также денежные средства, выплаченные в счет погашения таких облигаций, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций у эмитента.

"Внимание!"

В пункте 13 статьи 270 НК РФ указаны убытки по объектам обслуживающих производств и хозяйств.

Такие убытки не признаются в целях налогообложения прибыли, если превышают предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.

"Внимание!"

В пункте 14 статьи 270 НК РФ указано имущество, работы, услуги и имущественные права, переданные в качестве предварительной оплаты.

Данное положение распространяется только на налогоплательщиков, применяющих метод начисления.

"Внимание!"

В пункте 15 статьи 270 НК РФ указаны добровольные членские взносы в некоммерческие организации.

В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, включаются только те взносы в некоммерческие организации, которые взимаются по принципу обязательности как необходимого условия организаций. При этом плательщик взносов должен документально обосновать экономическую необходимость (законно установленную) и оправданность (выгоды, преимущества) затрат в целях получения дохода.

"Внимание!"

В пункте 16 статьи 270 НК РФ указано безвозмездно переданное имущество.

Следует учитывать, что в пункте 16 статьи 270 НК РФ указано не только имущество, но и работы, услуги, имущественные права.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.09.2017 N 03-03-06/1/59819 разъясняется, что дарение подарков является безвозмездной передачей имущества и затраты на приобретение этих подарков не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

В Письме Минфина России от 17.08.2017 N 03-03-06/1/52899 выражена позиция финансового ведомства по вопросу об учете доходов (расходов) в целях налога на прибыль при передаче акций в качестве вклада в имущество дочерней организации. Сообщается, что при безвозмездной передаче имущества у передающей стороны не возникает доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Также целесообразным представляется обозначить позицию Минфина России по вопросу об учете в целях налога на прибыль расходов лица, уплатившего налог за налогоплательщика-организацию. Так в его Письме от 28.06.2017 N 03-03-06/1/40668 указывается, что в соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. При этом необходимо, чтобы платежные документы на перечисление налога позволяли идентифицировать, что соответствующая сумма уплачена за определенного налогоплательщика.

Отношения, возникающие между налогоплательщиком и иным лицом, регулируются гражданским законодательством. Так, на основании статьи 313 ГК РФ к третьему лицу, исполнившему обязательство должника, переходят права кредитора по обязательству.

Таким образом, при перечислении денежных средств за иное лицо между указанными лицами в силу гражданского законодательства могут возникать долговые обязательства. При этом у иного лица, осуществившего платеж за налогоплательщика-организацию, расход не возникает.

В случае если иное лицо не требует возмещения затрат от организации-налогоплательщика, за которую осуществлена уплата налога, то такие расходы не учитываются иным лицом при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ как безвозмездно переданные.

В Письме Минфина России от 25.04.2017 N 03-03-06/3/24753 рассмотрен вопрос об учете в целях налога на прибыль расходов застройщиков при строительстве объектов социальной инфраструктуры с передачей в государственную (муниципальную) собственность. Разъясняется, что Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" установлено, что благотворительным пожертвованием признается, в частности, бескорыстная (безвозмездная или на льготных условиях) передача в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности.

Таким образом, передача имущества в виде пожертвования осуществляется на безвозмездной основе. При этом стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пункт 16 статьи 270 НК РФ).

"Судебная практика"

Рассмотрим пример применения положений пункта 16 комментируемой статьи на практике.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Оспариваемым решением налоговый орган доначислил налог на прибыль, НДС, ссылаясь на необоснованное занижение налогоплательщиком налоговой базы по эпизоду безвозмездного оказания услуг по приему, хранению и отпуску нефтепродуктов в рамках агентского договора.

Как следует из материалов дела и установлено судами, между обществом "Роснефть" (принципал) и заявителем (агент) заключен агентский договор, по условиям которого агент обязуется в течение срока действия договора по поручению принципала за вознаграждение заключать от имени и за счет принципала сделки с целью реализации на внутреннем рынке Российской Федерации нефтепродуктов, принадлежащих принципалу на праве собственности, по цене, установленной в дополнительных соглашениях к данному договору, а также совершать юридические и иные действия в целях исполнения условий договора, в том числе осуществить либо обеспечить хранение нефтепродуктов принципала.

Пунктом 4.1 агентского договора предусмотрено, что агент обязуется за свой счет обеспечить приемку, хранение и учет нефтепродуктов принципала.

Между заявителем (заказчик) и обществом с ограниченной ответственностью "Ульяновск-Терминал" (исполнитель, далее - общество "Ульяновск-Терминал) заключен договор на оказание услуг по приему, хранению и отпуску нефтепродуктов.

Налоговый орган указывает на то, что расходы заявителя на приобретение у общества "Ульяновск-Терминал" услуг по хранению превышали полученный агентом размер вознаграждения, фактически не возмещались и поэтому были оказаны принципалу безвозмездно.

Судебная коллегия признает обоснованными выводы судов о том, что предметом договора является осуществление заявителем мероприятий, направленных на реализацию нефтепродуктов общества "Роснефть", в том числе хранение, которое в данном случае не может рассматриваться в качестве самостоятельной сделки, поскольку агент осуществлял хранение только нефтепродуктов, полученных им на реализацию. Самостоятельных, вне рамок агентского договора, услуг по хранению продукции общества "Роснефть" налогоплательщик не осуществлял.

Судебная коллегия признает правильными выводы судов о том, что осуществление деятельности, которая в том или ином отчетном (налоговом) периоде по каким-либо причинам являлась убыточной, само по себе не свидетельствует о безвозмездном оказании налогоплательщиком услуг (выполнении работ, передаче товара).

Оценка целесообразности экономической деятельности хозяйствующего субъекта выходит за пределы полномочий налогового органа.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

С учетом вышеизложенного суды признали ошибочными выводы налогового органа о безвозмездном оказании заявителем услуг по приему, хранению и отпуску нефтепродуктов в рамках агентского договора с обществом "Роснефть" и о невозможности учета этих расходов на оказание этих услуг для целей налогообложения прибыли в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ.

Поскольку безвозмездность оказания обществом услуг по приему, хранению и отпуску нефтепродуктов из условий агентского договора не вытекает и материалами дела не подтверждается, начисление оспариваемых сумм налогов, пени и штрафа налоговым органом в данном случае произведено неправомерно.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 06.03.2017 N Ф06-18223/2017 по делу N А72-4255/2016 требование общества было удовлетворено.

В пункте 17 комментируемой статьи указаны расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.02.2017 N 03-03-06/1/7436 разъясняется, что если расходы по строительству объектов инфраструктуры осуществляются за счет средств дольщиков и (или) инвесторов, то данные расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются. Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 05.07.2016 N 03-03-РЗ/39299, на которое делается ссылка в вышеуказанном обращении.

"Внимание!"

В пункте 18 статьи 270 НК РФ указана отрицательная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней.

"Внимание!"

В пункте 19 статьи 270 НК РФ указаны суммы налогов, предъявленных покупателю (приобретателю).

Речь идет об НДС и акцизах.

Суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемые продавцом покупателю при отгрузке товара, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией не учитываются.

Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров и предъявленные к оплате покупателю, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

В статье 170 НК РФ определены случаи, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг).

"Важно!"

Иные налоги, начисленные в соответствии с НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22273 разъясняется, что исчисленные и предъявленные покупателю суммы акциза налогоплательщик вправе отнести на расходы, учитываемые в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, лишь в том случае, если это прямо предусмотрено в соответствующих статьях НК РФ.

При этом датой признания сумм налогов в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций является дата их начисления (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

В Письме Минфина России от 24.01.2017 N 03-03-06/1/3271 уточняется, что налогоплательщик вправе учесть сумму налога на добавленную стоимость в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в том случае, когда начисленный налог на добавленную стоимость покупателям не предъявляется.

Аналогичный вывод также содержится и в Письме Минфина России от 20.01.2017 N 03-03-06/1/3257.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример, связанный с применением пункта 19 статьи 270 НК РФ.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции, которым обществу был начислен налог на прибыль организации по мотиву неправомерности включения налогоплательщиком в состав расходов уплаченного за счет собственных средств НДС.

Суд, удовлетворяя требование общества, исходил из нижеследующего.

При решении вопроса о правомерности отнесения в состав расходов по налогу на прибыль сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком за счет собственных средств при неподтверждении права на применение ставки 0% и обложении соответствующих экспортных операций по ставке 18%, необходимо учитывать, что пункт 19 статьи 270 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применим, поскольку он распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В связи с тем, что в указанном случае НДС был уплачен налогоплательщиком за счет собственных средств, подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, предусматривающий учет налога в составе расходов.

Указанный вывод судов соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15047/12.

Суды, установив, что общество документально не подтвердило правомерность применения налоговой ставки НДС 0% в отношении спорных операций и права на получение возмещения НДС при налогообложении по налоговой ставке 0% в соответствии с порядком, установленным нормами налогового законодательства; уплаченный обществом за счет собственных средств НДС контрагенту не предъявлялся; расходы понесены обществом в ходе обычной хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, сделали правильный вывод о наличии оснований для признания недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль.

Данный вывод содержится в Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.01.2017 N Ф09-11439/16 по делу N А50-30278/2015.

"Внимание!"

В пункте 20 статьи 270 НК РФ указаны средства, перечисляемые профсоюзным организациям.

"Внимание!"

В пункте 21 статьи 270 НК РФ указаны вознаграждения работникам не на основании трудовых договоров.

Пример.

Расходы на приобретение подарков сотрудникам к Международному женскому дню не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.04.2017 N 03-03-06/2/22717 разъясняется, что расходы работодателя, направленные на выплату премий работникам, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций, если порядок, размер и условия выплаты предусмотрены локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права, и не указаны в статье 270 НК РФ.

В Письме Минфина России от 10.01.2017 N 03-03-06/1/80071 указывается, что расходы в виде вознаграждений могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций, в случае если порядок, размер и условия их выплаты предусмотрены локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права, при соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и при условии, что подобные расходы не поименованы в статье 270 НК РФ.

Обращаем внимание, что на практике часто возникают споры между налогоплательщиками налога на прибыль организации и налоговыми органами о правомерности применения первыми положений пункта 21 статьи 270 НК РФ к тем или иным выплатам. Рассмотрим конкретный пример.

"Судебная практика"

ООО обратилось в суд с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль.

Трудовой кодекс выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 Трудового кодекса РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьёй 129 Трудового кодекса РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

В соответствии с частью 2 статьи 135 Трудового кодекса РФ все перечисленные выплаты устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Наиболее распространенными и эффективными способами стимулирования труда являются представление работников к различным видам поощрений, выплата премий. Право работодателя поощрять сотрудников предусмотрено абзацем 4 части 1 статьи 22 ТК РФ. В Трудовом кодексе РФ не определен конкретный перечень поощрительных выплат. Согласно статье 191 ТК РФ перечислены лишь некоторые виды поощрений работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности. Их цель - стимулировать работников к повышению профессионального уровня и улучшению результатов труда, а также снизить текучесть кадров, привлечь необходимых специалистов высокой квалификации.

По общему правилу для отнесения налогоплательщиком выплат в пользу работников к расходам в целях налога на прибыль организаций данные выплаты должны быть:

- предусмотрены коллективным договором либо трудовым договором (приложением к нему, являющимся неотъемлемой частью трудового договора);

- связаны с оплатой труда работников, с режимом работы или условиями труда (связаны с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений).

С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, судами сделан*

из* представленных обществом документов не следует, что произведенные им спорные выплаты могут быть отнесены к предусмотренным Трудовым кодексом компенсациям. Спорные выплаты не связаны непосредственно с выполнением сотрудниками своих трудовых обязанностей и не отвечают признакам стимулирующих начислений и надбавок, следовательно, не могут быть расценены как расходы, связанные с производством и реализацией.

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 14.06.2017 N Ф05-7624/2017 по делу N А40-204158/2016 было отказано в удовлетворении требований общества.

"Внимание!"

В пункте 22 статьи 270 НК РФ указаны премии работникам из средств специального назначения или целевых поступлений.

В Письме Минфина России от 16.12.2016 N 03-03-06/1/75456 разъясняется, что расходы в виде премий за производственные результаты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций в случае, если порядок, размер и условия их выплаты предусмотрены локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права, при соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и при условии, что подобные расходы не поименованы в статье 270 НК РФ.

"Внимание!"

В пункте 23 статьи 270 НК РФ указана материальная помощь работникам.

При применении данного пункта необходимо учитывать положения Федерального закона от 28.12.2013 N 442-ФЗ "Об основах социального обслуживания граждан в Российской Федерации".

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.02.2017 N Ф05-21591/2016 по делу N А40-2476/2016 разъясняется, что представленная налогоплательщику законодательством о налогах и сборах диспозитивность в формировании конкретного перечня расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, ограничивается императивными положениями пункта 23 статьи 270 НК РФ, запрещающего учитывать в составе расходов выплаты в пользу работников на приобретение ими жилья.

"Внимание!"

В пункте 24 статьи 270 НК РФ указана оплата дополнительных отпусков работникам. Такая оплата не учитывается в целях налогообложения в случае, если отпуск предоставляется сверх предусмотренного действующим законодательством.

Пример.

Согласно положениям абзаца 1 статьи 116 Трудового кодекса ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.

Специального порядка предоставления ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме, ТК РФ не предусмотрено.

Положениями абзаца 2 статьи 116 ТК РФ предусмотрено, что работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено ТК РФ и иными федеральными законами. Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.

На основании вышеизложенного организация не может отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, осуществляющим работу в многосменном режиме.

"Официальная позиция"

В Письмах Минфина России от 29.09.2017 N 03-03-06/3/63512, от 09.12.2016 N 03-03-06/1/73443 разъясняется, что если дополнительные отпуска предоставляются в соответствии с требованиями трудового законодательства Российской Федерации, то расходы, связанные с ними, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда при соответствии указанных расходов положениям статьи 252 НК РФ.

"Внимание!"

В пункте 25 статьи 270 НК РФ указаны различные надбавки.

"Актуальная проблема"

Актуальным является вопрос о возможности признавать в качестве расходов для целей налога на прибыль стоимость питания, предоставляемого сотрудникам, если такая обязанность предусмотрена не законодательством, а трудовым договором.

Согласно первой позиции, выраженной Минфином России, стоимость питания, предоставляемого работникам организации, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором.

При этом расходы на питание работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда, так как включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением налога на доходы физических лиц).

В случае отсутствия такой возможности расходы на питание в целях налогообложения прибыли организаций не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся по сути социальными выплатами, не предусмотрен. Тогда указанные расходы не будут являться исключением, оговоренным в пункте 25 статьи 270 НК РФ.

Данная позиция изложена в Письмах Минфина России от 09.01.2017 N 03-03-06/1/80065; от 11.02.2014 N 03-04-05/5487 и от 04.06.2012 N 03-03-06/1/292.

Согласно иной позиции, сложившейся в практике арбитражных судов, расходы на питание, предусмотренные трудовым договором, можно учесть для целей налогообложения прибыли. В частности, данный вывод получил выражение в Постановлениях ФАС Московского округа от 14.03.2013 по делу N А41-33151/11 и от 11.03.2012 по делу N А41-43832/09.

"Внимание!"

В пункте 26 статьи 270 НК РФ указана оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования.

Таким образом, НК РФ в виде исключения предоставлено право учесть в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли затраты на оплату питания и проезда работников, если бесплатное питание предусмотрено коллективным и (или) трудовым договором.

"Актуальная проблема"

Следует обратить внимание, что сложилось целых четыре позиции по вопросу, при каких условиях доставка (оплата проезда) сотрудников к месту работы и обратно признается расходом для целей налога на прибыль.

Согласно позиции 1, сформулированной Минфином России сравнительно недавно, расходы на оплату проезда к месту работы работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда, так как включение указанных сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением налога на доходы физических лиц).

При отсутствии такой возможности расходы на оплату проезда к месту работы работников в целях налогообложения прибыли организаций не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся по сути социальными выплатами, не предусмотрен. В этом случае указанные расходы не будут являться исключением, оговоренным в пункте 26 статьи 270 НК РФ.

Данные разъяснения даны в письме Минфина России от 16.03.2017 N 03-04-06/15198.

Также годом ранее в Письме Минфина России от 22.12.2016 N 03-04-06/77047 сообщалось, что если расходы работодателя на оплату стоимости проезда к месту работы и обратно являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ при условии соблюдения критериев статьи 252 НК РФ.

Согласно позиции 2, которая сложилась в судебной практике арбитражных судов, затраты на доставку сотрудников к месту работы и обратно признаются в расходах, если такая доставка предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами. В частности, данный вывод прослеживается в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2012 по делу N А21-9527/2011.

Согласно позиции 3, которая была выражена Минфином России в 2015 году, признаются предусмотренные коллективным и (или) трудовым договорами расходы на доставку сотрудников, если она обусловлена технологическими особенностями производства (Письма Минфина России от 18.03.2015 N 03-03-06/14664 и от 21.01.2013 N 03-03-06/1/18). Также имеется судебная практика, поддерживающая данную позицию - Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 по делу N А27-11302/2012.

Согласно позиции 4, изложенной в Письме Минфина России от 10.01.2017 N 03-03-06/1/80079, расходы налогоплательщика по договору с транспортной организацией, осуществляющей перевозку работников до места работы и обратно по согласованному маршруту, могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в случае если возможность доставки работников до места работы общественным транспортом отсутствует, а также при условии соответствия таких расходов требованиям статьи 252 НК РФ.

"Внимание!"

В пункте 27 статьи 270 НК РФ указаны ценовые разницы при реализации по льготным ценам (тарифам) работникам.

"Внимание!"

В пункте 28 статьи 270 НК РФ указаны ценовые разницы при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств.

Это положение распространяется на организации общественного питания.

"Внимание!"

В пункте 29 статьи 270 НК РФ указаны расходы на личные нужды работников.

Следует отметить, что легального определения личного потребления в российском законодательстве нет. Под личным потреблением можно понимать использование товаров в целях удовлетворения личных потребностей.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.11.2017 N 03-03-06/1/78341 разъяснено, что в случае, если приобретение спортивного инвентаря не связано с производственной деятельностью работников организации, соответствующие расходы, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

В Письме Минфина России от 13.10.2017 N 03-04-06/67116 указывается, что учитывая, что мероприятия, связанные с занятием работников спортом, проводятся вне рабочего времени и не связаны с производственной деятельностью работников организации, расходы на оплату работникам организаций занятий спортом, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, относятся к расходам, не учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В Письме Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22241 сообщается, что расходы на проведение мероприятий по развитию физической культуры и спорта, в том числе расходы на создание спортивного центра по выполнению нормативов по программе Всероссийского физкультурно-спортивного комплекса "Готов к труду и обороне", не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

В Письме Минфина России от 14.02.2017 N 03-03-06/3/7954 уточняется, что расходы на проведение соревнований по пожарно-прикладному спорту не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

"Судебная практика"

Рассмотрим пример спора между налогоплательщиком налога на прибыль организации и налоговым органом по поводу применения нормы пункта 29 статьи 270 НК РФ.

Общество обратилось в суд с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по муниципальному образованию о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки инспекцией принято решение, в котором в части, оспоренной заявителем в кассационной жалобе, налоговый орган пришел к выводу о том, что общество в нарушение положений статей 252 и 254 НК РФ учло в целях налогообложения в составе расходов по налогу на прибыль затраты на содержание и ремонт административно-оздоровительного комплекса.

Определением Верховного Суда РФ от 07.08.2017 N 307-КГ17-9644 по делу N А42-8232/2014 было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, так как ВС РФ пришел к выводу, что организация оздоровления, отдыха и занятия спортом сотрудников и членов их семей в расположенном за пределами территории организации в арендованном административно-оздоровительном комплексе не обусловлена производственным процессом, не относится к мерам по обеспечению нормальных условий труда, поэтому данные расходы не учитываются для целей исчисления налога на прибыль на основании пункта 29 статьи 270 НК РФ.

"Внимание!"

В пункте 30 статьи 270 НК РФ указаны расходы по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов.

Данное положение распространяется на налогоплательщиков-организации государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации.

Перечень объектов, относящихся исключительно к федеральной собственности, утвержден Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 27.12.1991 N 3020-1.

Федеральным законом от 21.11.1995 N 170-ФЗ "Об использовании атомной энергии" регулируются правовая основа и принципы регулирования отношений, возникающих при использовании атомной энергии.

"Внимание!"

В пункте 31 статьи 270 НК РФ указана разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе).

"Внимание!"

В пункте 32 статьи 270 НК РФ указаны имущество и имущественные права, переданные в качестве задатка, залога.

В данной норме права под залогом понимается залог как основание обеспечения гражданско-правовых обязательств, предусмотренное статьей 334 ГК РФ. Согласно этой статье в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-07/17197 выражена позиция финансового ведомства по вопросу об учете в целях налога на прибыль дохода в виде обеспечительного платежа, возвращенного после исполнения контракта. Разъясняется, что возврат суммы залога не отвечает требованиям статьи 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

В связи с изложенным сумма обеспечения исполнения контракта, возвращенная налогоплательщику после выполнения условий, предусмотренных договором, не является доходом и, соответственно, не учитывается при исчислении налога на прибыль организаций.

"Внимание!"

В пункте 33 статьи 270 НК РФ указаны суммы налогов, ранее включенных в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам.

При списании безнадежной налоговой задолженности налогооблагаемая прибыль на эту сумму не увеличивается, а если ранее на указанную сумму налоговых платежей налогооблагаемая прибыль была уменьшена, то списанная сумма должна учитываться при расчете налога на прибыль.

"Внимание!"

В пункте 34 статьи 270 НК РФ указаны целевые отчисления.

При этом не учитываются в целях налогообложения расходы на следующие цели: содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

Налогоплательщики - получатели данных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Таким образом, некоммерческие (общественные) организации расходы по содержанию организации и ведению уставной деятельности осуществляют за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений, а при их недостаточности или отсутствии - за счет источников, полученных в результате осуществления коммерческой деятельности и оставшихся после выполнения обязательств по уплате в бюджет налога на прибыль организаций, в порядке, установленном НК РФ. При этом организация должна отдельно учитывать доходы (расходы), полученные (произведенные) в рамках целевых поступлений.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.04.2017 N 03-03-06/3/21826 рассмотрен вопрос об учете для целей налога на прибыль пожертвований на создание НМА, внесенных в качестве вклада в уставный капитал дочерних обществ, и формировании стоимости таких НМА. Разъясняется, что согласно подпункту 34 статьи 270 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, первоначальная и остаточная стоимость по имуществу, приобретенному за счет средств целевых поступлений, указанных в пункте 2 статьи 251 НК РФ, в налоговом учете не формируется.

Если указанное имущество в соответствии с законодательством Российской Федерации является вкладом в уставный капитал дочернего общества некоммерческой организации, то согласно пункту 1 статьи 277 НК РФ стоимость имущества (имущественных прав), полученных в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права). Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Таким образом, учитывая, что, как было изложено выше, имущество (имущественные права) было создано за счет средств целевых поступлений (целевого финансирования), не включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании статьи 251 НК РФ, налоговая стоимость имущества (имущественных прав), созданного (приобретенного) за счет целевых поступлений, равна нулю, а доходы от использования указанного имущества не должны уменьшаться на расходы, связанные с его созданием, то и у получающей стороны стоимость этого имущества также будет равна нулю.

В Письме Минфина России от 10.10.2016 N 03-03-10/58937 указывается, что целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от организаций и (или) физических лиц, а также расходы, произведенные за счет целевых поступлений, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Первоначальная и остаточная стоимость по имуществу, приобретенному за счет средств целевых поступлений, поименованных в пункте 2 статьи 251 НК РФ, в налоговом учете не формируется.

При реализации такого имущества доход от реализации полностью включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций без уменьшения на стоимость приобретения данного имущества.

Судебная практика также придерживается позиции, согласно которой доход от реализации имущества, приобретенного за счет целевых поступлений (целевого финансирования), не подлежит уменьшению на цену приобретения такого имущества (определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2009 N ВАС-2300/09).

"Внимание!"

В пункте 37 статьи 270 НК РФ указаны подъемные, выплаченные сверх установленных норм.

Законодательством Российской Федерации предусмотрены нормативы возмещения указанных расходов работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета (Постановление Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность").

Кроме того, нормы подъемных для работников установлены, в частности для лиц, заключивших трудовые договоры о работе в организациях, финансируемых из федерального бюджета и расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывших в соответствии с этими договорами из других регионов Российской Федерации (статья 35 Закона РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях").

Нормативы возмещения расходов работникам организаций при переезде на работу в другую местность для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, законодательством Российской Федерации не установлены.

"Внимание!"

В силу пунктов 2 и 3 Постановления N 187 в случае, если заранее невозможно точно определить размер подлежащих возмещению расходов в связи с переездом работника на работу в другую местность, ему по предварительной договоренности с работодателем выдается аванс.

Расходы по переезду членов семьи работника и по провозу их имущества, а также по обустройству их на новом месте жительства возмещаются в том случае, если они переезжают на новое место жительства работника до истечения одного года со дня фактического предоставления жилого помещения.

Пунктом 4 Постановления N 187 установлено, что возмещение расходов в размерах, установленных пунктом 1 данного постановления, осуществляется федеральными государственными органами, государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и федеральными государственными учреждениями, в которые переводятся, направляются или принимаются на работу работники, в пределах ассигнований, выделенных им из федерального бюджета, а также из средств соответствующих бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации.

"Внимание!"

В пункте 38 статьи 270 НК РФ указана компенсация использования личного автомобиля в служебных целях. Соответствующие расходы не признаются в целях налогообложения, если компенсация производится в размерах сверх норм, установленных Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 установлены нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Постановлением Правительства РФ от 30.07.2009 N 628 установлены рационы питания экипажей морских и речных судов рыбопромыслового флота.

Рационы питания экипажей морских, речных судов, за исключением судов рыбопромыслового флота, и воздушных судов установлены Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861.

"Внимание!"

В пункте 40 статьи 270 НК РФ указаны обязательные платежи некоммерческим организациям. Такие расходы не признаются в целях налогообложения прибыли, если не указаны в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Из числа расходов в виде целевых отчислений, учитываемых при определении налоговой базы, в составе расходов на производство и реализацию включаются взносы (вклады и иные обязательные платежи) в некоммерческие российские и международные организации, построенные по принципу обязательности отчислений денежных средств, как необходимое условие осуществления деятельности налогоплательщика, а также оказание ему соответствующих услуг в профессиональной деятельности. При этом налогоплательщик - плательщик указанных взносов - должен документально обосновать экономическую необходимость и оправданность произведенных затрат в целях получения дохода.

"Внимание!"

В пункте 41 статьи 270 НК РФ указаны расходы, не поименованные в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При применении данной нормы необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 11.09.2017 N 03-03-06/1/58182 указывается, что расходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в пределах сроков, указанных в подпункте 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, превышающие 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, не могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

"Внимание!"

В пункте 42 статьи 270 НК РФ указаны представительские расходы, превышающие размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ.

Пункт 2 статьи 264 НК РФ устанавливает, что не все расходы, понесенные налогоплательщиком, подпадают под определение представительских расходов для целей главы 25 НК РФ.

"Внимание!"

В пункте 43 статьи 270 НК РФ указаны расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика, не предусмотренные пунктом 3 статьи 264 НК РФ.

"Внимание!"

В пункте 44 статьи 270 НК РФ указаны расходы на рекламу, не признаваемые таковыми в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 264 НК РФ.

"Внимание!"

В пункте 45 статьи 270 НК РФ указаны отчисления в научные фонды. Соответствующие расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли, если отчисления производятся сверх норм, указанных в подпункте 6 пункта 2 статьи 262 НК РФ.

"Внимание!"

В пункте 46 статьи 270 НК РФ указана отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.

"Внимание!"

В пункте 47 статьи 270 НК РФ указаны расходы учредителя доверительного управления, связанные с исполнением договора доверительного управления. Такие расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются, если в договоре предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель.

В соответствии с пунктом 3 статьи 276 НК РФ расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются расходами, связанными с производством или внереализационными расходами учредителя управления в зависимости от вида осуществленных расходов. Исключение предусмотрено пунктом 47 статьи 270 НК РФ.

"Внимание!"

В пункте 48 статьи 270 НК РФ указаны расходы религиозных организаций.

Управление ФНС России по г.Москве в Письме от 11.04.2007 N 09-14/033341 указало, что налоговая база для целей исчисления налога на прибыль организации, уставный (складочный) капитал которой состоит полностью из вклада религиозной организации, формируется в порядке, установленном главой 25 НК, то есть путем уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов.

В случае если указанный налогоплательщик производит из прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, взносы на осуществление уставной деятельности религиозной организации, его учредившей, то такие суммы могут быть учтены при формировании налоговой базы налогоплательщика в качестве прочих расходов.

Комментируемая статья была дополнена рядом пунктов: 48.1-48.23.

При применении положений пункта 48.5 статьи 270 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Важно!"

Следует иметь в виду, что положения пункта 48.5 статьи 270 НК РФ применяются в отношении расходов судовладельцев по содержанию, эксплуатации и реализации судов, зарегистрированных в РМРС, связанных с получением доходов по деятельности, указанной в статье 251 НК РФ.

(По материалам Письма Минфина России от 20.10.2017 N 03-03-06/3/68798).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85496 сообщается, что согласно пункту 48.5 статьи 270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли организаций, относятся расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием, эксплуатацией и реализацией судов, зарегистрированных в РМРС.

В случае если доходы (расходы) непосредственно не относятся к деятельности по эксплуатации судов, зарегистрированных в РМРС, то такие доходы (расходы) судовладельцев учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке.

Одновременно сообщается, что в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 НК РФ исключаются основные средства, зарегистрированные в РМРС, на период нахождения их в РМРС.

Таким образом, начисление суммы амортизации в отношении всех судов, зарегистрированных в РМРС, не производится независимо от того, для каких целей они используются.

Пункт 48.8 комментируемой статьи устанавливает расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.

В Письме Минфина России от 28.06.2017 N 03-03-06/1/40670 уточняется, что расходы в виде вознаграждений членам совета директоров не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Данный вывод также изложен в Письме Минфина России от 21.10.2016 N 03-03-06/1/61454.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.02.2017 N 03-15-06/10836 содержатся разъяснения по вопросу о начислении страховых взносов на вознаграждения членам совета директоров, членам ревизионной комиссии и их учете в целях налога на прибыль.

Финансовое ведомство разъяснило, что статья 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть при налогообложении прибыли организаций страховые взносы, начисленные на поименованные выплаты и вознаграждения, которые не признаются расходами в целях главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Таким образом, расходы в виде страховых взносов, исчисленных с выплат вознаграждений членам совета директоров, членам ревизионной комиссии общества, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

"Важно!"

Положения пункта 48.9 статьи 270 НК РФ применяются только до 1 января 2019 года. С указанной даты данная норма признается утратившей силу.

При применении положений пункта 48.11 НК РФ необходимо учитывать позицию Минфина России, согласно которой реализация продукции, выпускаемой ФКУ ФСИН России, не может рассматриваться в качестве государственной функции и, следовательно, не является государственной (муниципальной) услугой, работой, а также иной государственной (муниципальной) функцией. Соответственно, к расходам казенного учреждения, связанным с такой реализацией, положения пункта 48.11 статьи 270 НК РФ не применяются (Письмо Минфина России от 16.11.2015 N 03-03-10/65972).

Обращаем внимание, что данная позиция поддержана современной судебной практикой арбитражных судов. В частности, аналогичная позиция выражена в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2017 N 04АП-5587/2017 по делу N А19-10889/2017. В данном судебном решении разъясняется, что, как следует из содержания подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде), в данной норме законодатель прямо указал, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг (выполнения работ), не учитываются. В положениях же пункта 48.11 статьи 270 НК РФ законодателем конкретизировано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы казенных учреждений в связи с исполнением государственных (муниципальных) функций, в том числе с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ).

Таким образом, каких-либо противоречий и неясностей в указанных правовых нормах судом не установлено.

По мнению апелляционного суда, устанавливая новое правовое регулирование, законодатель исходил из того, что результатом выполнения государственной (муниципальной) функции не может быть предназначенный для дальнейшей реализации товар, она (функция) является по своей сути услугой (работой) и ее исполнение не имеет в качестве основной цели получение дохода. Более того, определение доходов и расходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогам, является исключительной компетенцией законодателя.

В соответствии с нормами пункта 48.14 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы, которые несут участники консолидированной группы налогоплательщиков, при передаче денежных средств ответственному участнику консолидированной группы для исполнения последним обязанности по уплате сумм налогов в бюджет.

Что касается пункта 48.21 НК РФ, то он утрачивает силу с 1 января 2019 года. В Письме ФНС России от 20.09.2017 N СД-4-3/18806@ указывается, что в силу указанной нормы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде суммы платы в размере, на который в соответствии с пунктом 2 статьи 362 НК РФ была уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн.

В Письме Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57215 уточняется, что указанный пункт статьи 270 НК РФ применяется с 1 января 2016 года в соответствии с Федеральным законом от 03.07.2016 N 249-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Следовательно, в целях налогообложения прибыли организаций в расходах учитывается только та часть платы, которая не участвовала в уменьшении суммы соответствующего транспортного налога, исчисленного в соответствии с главой 28 НК РФ. При этом данная норма применяется с 1 января 2016 года.

"Важно!"

В Минфин России поступило обращение, из текста которого следует, что с введением положений пункта 48.21 статьи 270 НК РФ увеличилась фискальная нагрузка на автотранспортные предприятия.

Данный вывод, по мнению Минфина России, некорректен, поскольку Федеральным законом N 249-ФЗ указанные организации были освобождены от уплаты транспортного налога в сумме платы, которая участвовала в уменьшении суммы соответствующего транспортного налога.

В связи с этим возникли выпадающие доходы бюджетов субъектов Российской Федерации по транспортному налогу, которые компенсируются за счет дополнительных поступлений от налога на прибыль организаций.

(По материалам Письма Минфина России от 01.09.2017 N 03-03-06/1/56141).

При применении положений пункта 48.22 статьи 270 НК РФ необходимо иметь в виду позицию Минфина России по вопросу об учете в целях налога на прибыль расходов при реализации акций АО, 100% акций которого принадлежат РФ. Так в Письме Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57156 разъясняется, что расходы в виде стоимости акций, доходы от реализации которых не учитываются при определении налоговой базы в соответствии с подпунктом 54 пункта 1 статьи 251 НК РФ, также не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (пункт 48.22 статьи 270 НК РФ).

Учитывая, что расходы, связанные с реализацией акций, принадлежащих акционерному обществу, 100 процентов акций которого принадлежат Российской Федерации, не указаны в статье 270 НК РФ, такие расходы учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке.

"Внимание!"

Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, не является исчерпывающим. Для других расходов, прямо не указанных в приведенных положениях статьи 270 НК РФ, действует правило, что они не учитываются при определении налоговой базы, если не соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

При применении пункта 49 комментируемой статьи необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

Минфин России выразил свою позицию по вопросу о налоге на прибыль при выплате вознаграждения физлицу, выполняющему работы по гражданско-правовому договору за пределами РФ. Так в Письме Минфина России от 05.02.2018 N 03-04-06/7082 сообщается, что в случае если гражданин иностранного государства оказывает услуги (выполняет работы) на основании заключенного с российской организацией договора гражданско-правового характера, то расходы в виде выплат по указанному договору могут учитываться в целях налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

"Важно!"

Налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций только те расходы, осуществление которых не противоречит законодательству Российской Федерации (по материалам Письма Минфина России от 01.12.2017 N 03-03-06/1/79985).

Комментарий к статье 271. Порядок признания доходов при методе начисления

Статьей 271 НК РФ определен порядок признания доходов при методе начисления. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

КС РФ в Постановлении от 06.06.2003 N 278-О определил, что нормами статьи 271 НК РФ, рассматриваемыми во взаимосвязи с положениями других статей главы 25 НК РФ, в том числе статей 273, 274, 286, 287, 313, 315 и 316 НК РФ, определяется порядок признания доходов в течение налогового периода, целью которого является полный и своевременный учет поступающих доходов, в частности за реализованные товары (работы, услуги), а также за реализованные имущественные права.

Данный порядок является способом ведения учета результатов финансовой деятельности организации, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При таком методе расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, также признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, и также независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (статья 272 НК РФ).

КС РФ также отметил, что использование указанного порядка при исчислении авансовых платежей направлено на обеспечение своевременной и полной уплаты в бюджет налога на прибыль организаций и по сути своей не нарушает право собственности организаций. Кроме того, согласно статье 286 НК РФ налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению; в этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.01.2018 N 03-07-11/1240 разъясняется, что для целей расчета налога на прибыль организаций при применении метода начисления в составе доходов у налогоплательщика отражаются все суммы, начисленные в качестве платы за оказанные коммунальные услуги.

"Актуальная проблема"

На практике сложилось несколько позиций по вопросу, когда при методе начисления учитывать в доходах кредиторскую задолженность по депонированной заработной плате.

Согласно первой позиции, изложенной Минфином России, кредиторская задолженность по депонированной зарплате включается в доходы по истечении общего срока исковой давности. Данный вывод следует из писем Минфина России от 22.03.2010 N 03-03-06/1/161 и от 22.12.2009 N 03-03-05/244.

Согласно второй позиции, которой финансовое ведомство придерживалось ранее, - кредиторская задолженность по депонированной зарплате включается в доходы по истечении специального срока исковой давности, установленного трудовым законодательством РФ (Письмо Минфина России от 07.10.2009 N 03-03-06/1/651).

Однако Минфин России еще раз высказал свою позицию по рассматриваемому вопросу в Письме от 24.11.2017 N 03-03-06/2/77869, в котором разъяснил, что суммы кредиторской задолженности подлежат включению в состав внереализационных доходов банка в период ликвидации организации - клиента банка на дату исключения его из ЕГРЮЛ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-07/54554 рассмотрен вопрос об учете в целях налога на прибыль неустойки за нарушение договорных обязательств. Сообщается, что суммы неустойки за нарушение договорных обязательств учитываются в налоговом учете либо на дату признания соответствующих сумм должником, либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

"Важно!"

Важно отметить, что статьей 271 НК РФ не предусмотрено нормы в отношении даты признания внереализационных доходов в виде разницы между суммой начисленного акциза и суммой повышенных налоговых вычетов. (По материалам Письма Минфина России от 17.07.2017 N 03-03-06/1/45276).

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 28.04.2017 N Ф10-1121/2017 по делу N А36-7/2016 дается важное разъяснение применительно к норме пункта 1 статьи 271 НК РФ. Суд пояснил, что первичные документы, обосновывающие включение задолженности в состав кредиторской, являются первичными учетными документами для операций по учету и списанию кредиторской задолженности.

Из положений статей 9 и 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что Общество обязано вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета; проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, отражать в бухгалтерском учете суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

В соответствии с пунктом 10.4 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н, кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

На основании пункта 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России N 32н от 06.05.1999, кредиторская задолженность списывается в состав внереализационных доходов на дату истечения срока исковой давности.

Пунктом 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, установлено, что суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации.

Следовательно, суды указали, что обязанность налогоплательщика своевременно провести инвентаризацию обязательств и учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности) установлена нормативными актами. При этом указанная обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли налогоплательщиком инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о ее списании.

Пункт 1.1 является новой нормой комментируемой статьи и распространяет своё действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2014 года. Данная норма распространяется на тех налогоплательщиков, которые деятельность*, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


"Внимание!"

Исходя из пункта 2 статьи 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) налогоплательщик распределяет самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

При применении пункта 2 статьи 271 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Внимание!"

Весьма актуальным на практике является вопрос, что является длительным технологическим циклом в целях признания доходов при методе начисления.

Согласно последним разъяснениям финансового ведомства по данному вопросу, изложенным в Письме Минфина России от 27.11.2017 N 03-07-11/78178, под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль, по нашему мнению, следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства.

Таким образом, при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, доход от реализации распределяется налогоплательщиком до даты реализации между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов.

Ранее аналогичные выводы были уже изложены в Письмах Минфина России от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218 и от 07.12.2012 N 03-03-06/1/637.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.04.2017 N 03-03-06/1/23139 рассмотрен вопрос о порядке формирования для целей налога на прибыль резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по производству с длительным технологическим циклом. Указывается, что при определении предельного размера резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию показатель выручки от реализации работ по производствам с длительным технологическим циклом исчисляется с учетом особенностей признания доходов, предусмотренных пунктом 2 статьи 271 НК РФ. При этом при формировании указанного показателя признанная выручка исчисляется за предыдущие три года.

При применении нормы пункта 3 статьи 271 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.02.2018 N 03-03-06/3/5771 поясняется, что в случае оказания услуг на основании договора, предусматривающего поэтапную сдачу услуг заказчику, организация-исполнитель определяет доход от реализации таких услуг на соответствующие даты сдачи указанных этапов в размере их договорной стоимости. При этом порядок исполнения договора (факт передачи услуги) определяется в соответствии с нормами гражданского законодательства.

Порядок признания расходов и их отнесение к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком при методе начисления в соответствии со статьями 272 и 318 НК РФ.

"Важно!"

Предусмотренные Федеральным законом от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" отчисления, осуществляемые организаторами азартных игр в адрес субъектов профессионального спорта, организующих спортивные мероприятия, на основании соглашений об использовании символики, наименований спортивных мероприятий, следует рассматривать как выручку от реализации имущественных прав у указанных субъектов профессионального спорта, которая подлежит учету в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Данная позиция получила выражение в Письме Минфина России от 28.08.2017 N 03-03-06/3/54954.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 24.08.2017 N СД-4-3/15984@ разъясняется, что выручка от реализации имущества с публичных торгов (в том числе в случае оставления залогодержателем предмета залога за собой) признается доходом от реализации, полученным залогодателем, в дату передачи такого имущества приобретателю.

В Письме Минфина России от 21.04.2017 N 03-03-06/2/24240 уточняется, что при применении метода начисления выручка от реализации коммунальной услуги по отоплению подлежит признанию в целях налогообложения прибыли организаций на дату оказания услуги.

В пункте 4 законодатель установил порядок определения даты для внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.

"Судебная практика"

Рассмотрим интересный пример из судебной практики, касающийся применения положений подпункта 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Так общество обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль.

По мнению Инспекции, общество неверно определяло момент отражения субсидий в составе внереализационных доходов, квалифицируя субсидии в качестве безвозмездно предоставляемых денежных средств со ссылкой на пункт 1 статьи 78 БК РФ и подпункт 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ; спорные субсидии (как по выпадающим доходам, так и по дополнительным расходам) не относятся к безвозмездно полученным денежным средствам, поскольку являются частью платы за услуги, оказанные Обществом возмездно физическим лицам, т.е. являются частью дохода (экономической выгодой), полученного от реализации услуг.

Суды, отказывая Обществу в праве на применение в спорной ситуации положений подпункта 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ, указали, что определение понятия "безвозмездность" в НК РФ не раскрывается, в связи с чем необходимо руководствоваться статьей 11 НК РФ и соответствующими понятиями, применяемыми в гражданском законодательстве.

При этом суды при оценке доводов налогоплательщика не учли положения пункта 2 статьи 248 НК РФ, согласно которым для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Кассационная инстанция соглашается с выводом судов, что полученные суммы компенсации убытков (выпадающих доходов) по своему экономическому содержанию являются частью выручки, недополученной за услуги, оказанные Обществом в рамках предпринимательской деятельности, осуществляемой по регулируемым тарифам.

Данный вывод судов соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в информационном письме от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ", согласно которой средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В отношении указанных сумм (субсидий по выпадающим доходам) у сторон отсутствует спор по периодам 2012-2013 годов, поскольку, как указывалось выше, налогоплательщик сумму субсидий по выпадающим доходам включал в полном объеме в выручку при исчислении налога на прибыль по методу начисления.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22.06.2017 N Ф04-1536/2017 по делу N А27-21783/2016 дело было направлено на новое рассмотрение.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 15.01.2018 N 03-03-06/1/1026 содержатся разъяснения по вопросу об учете в целях налога на прибыль доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, подлежащих уплате по решению суда.

Разъясняется, что датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) на основании подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Учитывая указанное, доходы налогоплательщика в части установленной судом суммы санкций, подлежащих уплате должником, признаются на дату вступления в законную силу соответствующего решения суда. Поскольку порядок признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств, возникающих и подлежащих уплате на основании вступившего в законную силу решения суда после даты вступления в законную силу решения суда, подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ не определен, указанные доходы подлежат признанию в соответствии с общими принципами признания доходов при применении метода начисления.

Учитывая изложенное, доходы в виде суммы санкций со дня принятия судом соответствующего решения до момента фактического погашения долга, подлежащие уплате на основании данного решения суда, учитываются для целей налогообложения прибыли на конец соответствующего отчетного периода (налогового периода) или на дату фактического погашения долга - в зависимости от того, какое событие произошло ранее.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день имеется несколько позиций по вопросу, какие обстоятельства свидетельствуют или не свидетельствуют о признании должником долга по уплате сумм санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба в целях подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Согласно первой позиции, сформулированной Минфином России, суммы санкций за нарушение договорных или долговых обязательств учитываются в налоговом учете на дату признания соответствующих сумм должником либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

При этом, по мнению Департамента, в случае когда кредитор учитывает данные суммы на дату их признания заемщиком, документами, свидетельствующими о признании должником обязанности по уплате кредитору штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба) исходя из условий договора, может являться, например, двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.), или письмо должника или иной документ, подтверждающий факт признания должником нарушения обязательства, позволяющий определить размер признанной им суммы.

Ранее в Письме Минфина России от 19.02.2016 N 03-03-06/1/9336 по данному вопросу разъяснялось, что письменным подтверждением признания должником обязанности по уплате сумм штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба) исходя из обычаев делового оборота могут являться любые действия контрагента, удостоверяющие факт признания нарушения обязательства, позволяющие определить размер суммы, признанной должником.

К ним, по мнению Департамента, можно отнести действия должника по оплате такой задолженности.

Согласно второй позиции, о признании долга свидетельствует отсутствие возражений должника на требование кредитора об уплате штрафных санкций. Следует иметь в виду, что данная позиция сформировалась очень давно и не получила широкого распространения. В частности, она была выражена только в Письме Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/2/5.

При применении нормы пункта 4.1 комментируемой статьи необходимо иметь в виду нижеследующее.

Пункт 4.1 статьи 271 НК РФ устанавливает специальный порядок признания внереализационных доходов в виде полученных субсидий, который устанавливает зависимость признания внереализационных доходов в виде субсидий от расходов, для которых они предоставлены. Данные изменения налогового законодательства свидетельствуют об отличии внереализационных расходов в виде субсидий от безвозмездно полученных денежных средств. (По материалам Постановления Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.08.2017 по делу N А33-14893/2016).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.12.2017 N 03-03-06/1/84357 указывается, что средства в виде субсидий, полученные организациями на финансирование расходов, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в порядке, предусмотренном абзацами вторым и третьим пункта 4.1 статьи 271 НК РФ.

Согласно указанному порядку субсидии, полученные коммерческими организациями на финансирование расходов по созданию инфраструктуры, признаются в составе внереализационных доходов по мере признания в налоговом учете соответствующих расходов, фактически осуществленных за счет этих средств, с учетом особенностей, предусмотренных абзацем третьим пункта 4.1 статьи 271 НК РФ.

Таким образом, субсидии, полученные коммерческими организациями на финансирование расходов по созданию амортизируемого имущества, учитываются в составе внереализационных доходов на дату начисления амортизации.

В отношении пункта 5 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17042 указывается, что у организации, приобретающей право требования, доход возникает в случае дальнейшей реализации этого права или погашения обязательства.

"Важно!"

При применении пункта 6 статьи 271 НК РФ необходимо учитывать, что каких-либо особенностей для учета доходов в виде процентов по займу для налогоплательщиков-заимодавцев, находящихся в стадии банкротства, НК РФ не предусмотрено. (По материалам Письма ФНС России от 02.05.2017 N СД-4-3/8282@).

При применении пункта 8 статьи 271 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 28.12.2017 N 03-07-09/87714 разъясняется, что в случае, если курс иностранной валюты установлен соглашением сторон, пересчет доходов производится по данному курсу.

В Письме Минфина России от 18.12.2017 N 07-01-09/84493 рассмотрен вопрос об отражении в бухгалтерском и налоговом учете доходов (расходов), стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), в том числе по сделке лизинга. Сообщается, что, по мнению Департамента, обязательства (требования) возникают у налогоплательщиков - сторон по сделке лизинга только в части начисления лизинговых платежей.

В Письме Минфина России от 31.08.2017 N 03-03-06/2/56033 поясняется, что приобретенное право требования, стоимость которого выражена в иностранной валюте, принимается к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены приобретения и расходов, связанных с его приобретением, пересчитанных в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату приобретения данного права требования. При этом последующая переоценка стоимости такого права требования НК РФ не предусмотрена.

Учитывая изложенное, внереализационные доходы (расходы) в виде курсовой разницы, подлежащие учету в целях налогообложения прибыли, у налогоплательщика не возникают.

Аналогичный вывод также получил выражение и в Письме Минфина России от 05.06.2017 N 03-03-06/1/34813.

Комментарий к статье 272. Порядок признания расходов при методе начисления

Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ. Так, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, как указывается в Письме Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/2/82034.

При применении пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.01.2018 N 03-11-11/4433 разъясняется, что расходы индивидуального предпринимателя, применяющего общую систему налогообложения и ПСН, которые не могут быть непосредственно отнесены к деятельности, облагаемой в рамках одного из указанных налоговых режимов, могут быть распределены между видами деятельности в порядке, установленном пунктом 1 статьи 272 НК РФ.

Аналогичный вывод также изложен в Письме Минфина России от 04.12.2017 N 03-11-12/80191.

В Письме Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75493 выражена позиция по вопросу об учете для целей налога на прибыль затрат на аварийно-восстановительные и демонтажные работы, связанные с ликвидацией последствий пожара здания, находящегося на реконструкции. Финансовое ведомство пояснило, что на основании пункта 1 статьи 272 НК РФ потери от пожара отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они документально подтверждены. Данный вывод прослеживается и в Письме Минфина России от 17.10.2017 N 03-07-11/67464.

В Письме ФНС России от 11.09.2017 N СД-4-3/17961@ поясняется, что расходы, связанные с приобретением права на получение лицензий по итогам аукциона, признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии.

"Актуальная проблема"

На практике сложилось несколько подходов по вопросу, как учитывается для целей налога на прибыль в расходах плата за сертификацию продукции и услуг: единовременно или равномерно в течение срока действия сертификата, применительно к норме пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Позиция 1 гласит, что плата за сертификацию учитывается в расходах единовременно.

Так, в частности, в Письме Минфина России от 20.03.2017 N 03-03-06/1/15663 указывается, что затраты на сертификацию продукции могут быть единовременно включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов. Данная позиция была еще раньше высказана в Письмах Минфина России от 01.07.2014 N 03-03-06/1/31600 и от 28.03.2014 N 03-03-РЗ/13719, а также поддержана судебной практикой (Постановление ФАС Центрального округа от 15.02.2012 по делу N А35-1939/2010 и ФАС Поволжского округа от 18.07.2011 по делу N А65-20361/2010).

Согласно иной и устаревшей позиции плата за сертификацию учитывается в расходах равномерно в течение срока действия сертификата. Данной точке зрения придерживался Минфин раннее - Письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8186 и от 25.05.2011 N 03-03-06/1/307.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.03.2017 N 03-03-06/2/15657 выражена его позиция по вопросу об учете в целях налога на прибыль расходов в виде санкций за нарушение договорных или долговых обязательств. Сообщается, что расходы налогоплательщика в части установленной судом суммы санкций, подлежащих уплате, вне зависимости от даты фактического списания соответствующих сумм со счета налогоплательщика, признаются на дату вступления в законную силу соответствующего решения суда.

При этом часть суммы санкций, определяемых судом моментом фактического исполнения обязательства, признается в целях налогообложения в общеустановленном порядке.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 28.02.2017 N Ф05-850/2017 по делу N А40-49539/2016 разъясняется, что пункт 1 статьи 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Кроме того, признание долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности, организация должна располагать документами, которые позволяют установить дату возникновения дебиторской задолженности.

Пункт 1.1 комментируемой статьи является новой нормой статьи 272 НК РФ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2014 года. Положения данной нормы необходимо учитывать при признании расходов от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, на что обращается внимание в Письме Минфина России от 01.02.2018 N 03-03-06/1/5769.

При применении положений пункта 4 комментируемой статьи весьма актуальным является следующий вопрос - в каком периоде учитывать для целей налогообложения прибыли расходы по выплате премий по итогам года, начисляемых за предыдущие периоды? Обращаем внимание, что по данному вопросу есть позиция официальных органов.

"Официальная позиция"

В частности, в Письме Минфина России от 06.02.2017 N 03-03-06/2/5954 указывается, что вознаграждения работникам в виде премии за результаты работы за год учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в периоде начисления данных премий при условии их соответствия положениям статьи 252 НК РФ, в случае если налогоплательщик не формировал резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год.

Еще ранее в Письме Минфина России от 19.10.2015 N 03-03-06/59642 указывалось, что вознаграждения по итогам работы за год, начисленные в начале года, следующего за отчетным, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в периоде начисления данных премий при условии их соответствия положениям статьи 252 НК РФ.

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" нормы статьи 272 НК РФ претерпели изменения.

Так, норма статьи 272 НК РФ дополнена пунктом 5.1.

Как устанавливают нормы пункта 5.1 статьи 272 НК РФ, в случае, когда налогоплательщик осуществляет расходы на стандартизацию за свой счет, то данные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в налоговом периоде, следующем за периодом, в котором были утверждены данные стандарты.

При применении нормы пункта 6 статьи 272 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.10.2017 N 03-03-06/1/67067 рассмотрен вопрос об учете в целях налога на прибыль страховой премии, уплаченной по договору ДМС за уволенных работников. Финансовое ведомство поясняет, что по договору страхования, заключенному на срок более одного отчетного периода, страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия договора страхования.

При этом если договор ДМС заключен на срок не менее одного года, но страхователь досрочно расторгает договор до истечения одного года с момента заключения договора, то расходы, отнесенные ранее в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть исключены из состава расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку были нарушены условия, установленные пунктом 16 статьи 255 НК РФ.

В случае если за уволенного работника страховые платежи (взносы) по договору продолжает уплачивать организация, расходы в части, приходящейся на уволенного работника, по продолжающему действовать в отношении него договору ДМС не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций как не соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ.

"Важно!"

Таким образом, расходы в виде страховых платежей (взносов) по договорам негосударственного пенсионного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они признаются расходами в соответствии с пунктом 6 статьи 272 НК РФ, при выполнении в этом отчетном (налоговом) периоде условий, предусмотренных пунктом 16 статьи 255 НК РФ, в частности, если пенсионные взносы учитываются на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и при условии, что указанные взносы предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. (По материалам Письма Минфина России от 22.11.2016 N 03-03-06/1/68631).

"Судебная практика"

На практике иногда налогоплательщики указывают на неясность и неоднозначность нормы пункта 6 статьи 272 НК РФ. Однако суды разъясняют, что положения указанной нормы права не содержат каких-либо сомнений, противоречий и неясностей в их применении. Кроме того, как обоснованно указали суды, порядок признания доходов и расходов по договорам с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль не отменяет общих требований, установленных главой 25 НК РФ, в том числе специальный порядок учета расходов по страхованию. Например, данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда РФ от 29.12.2017 N 302-КГ17-19896 по делу N А33-17944/2016.

Рассмотрим конкретный пример из судебной практики, связанный с применением положений пункта 6 комментируемой статьи.

Так общество обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по автономному округу о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Общество полагает, что правомерно включало в состав расходов для целей определения налоговых обязательств по налогу на прибыль организаций затраты Общества на уплату страховых взносов по договору о негосударственном пенсионном обеспечении.

Суд указал, что вывод о невозможности установить факт соблюдения такого условия, как наступление у участника негосударственного пенсионного фонда пенсионных оснований, противоречит части 6 статьи 272 НК РФ, согласно которой расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения как расходы на оплату труда конкретных работников учитываются после их индивидуализации путем зачисления на индивидуальные пенсионные счета, что является характерным признаком указанного вида расходов.

Соответственно, расходы по негосударственному пенсионному обеспечению признаются не в момент выплаты негосударственной пенсии участнику Фонда, а в момент их распределения по индивидуальным пенсионным счетам.

О реализации программы негосударственного пенсионного обеспечения свидетельствует не только выплата негосударственной пенсии, но и управление НПФ денежными средствами в период, предшествующий выплате негосударственной пенсии.

Сделать вывод о невыплате негосударственной пенсии возможно только по отношению к участникам Фонда, у которых в проверяемом периоде наступили пенсионные основания, установленные спорным договором.

Вместе с тем в ходе рассмотрения дела не были установлены участники Фонда, у которых в проверяемом периоде возникло право на негосударственную пенсию.

Более того, ни из акта налоговой проверки, ни из оспариваемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения не усматривается выводов о невыполнении налогоплательщиком таких условий негосударственного пенсионного обеспечения, как учет пенсионных взносов на именных пенсионных счетах участников негосударственного пенсионного фонда и наступление у участника пенсионных оснований.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.12.2017 N Ф04-5136/2017 по делу N А75-3284/2017 дело было направлено на новое рассмотрение.

Пункт 7 статьи 272 НК РФ устанавливает порядки определения даты осуществления внереализационных и прочих расходов.

Согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ такой датой признается дата начисления налогов (сборов, страховых взносов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.10.2017 N 03-03-РЗ/69150 разъясняется, что датой начисления утилизационного сбора, по нашему мнению, признается дата возникновения обязательств, связанных с уплатой сбора в бюджет. Следовательно, утилизационный сбор должен учитываться в составе прочих расходов того отчетного периода, в котором возникает соответствующая обязанность.

Таким образом, расходы крупнейшего производителя самоходных машин и (или) прицепов к ним в виде утилизационного сбора признаются для целей исчисления налога на прибыль организаций на последнее число квартала, за который определяется сумма данного сбора.

При применении подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 09.01.2017 N Ф05-20489/2016 по делу N А40-52448/2016 разъясняется, что подпунктом 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемых расходом в соответствии с главой 25 НК РФ, признается дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

В целях налогообложения прибыли датой начисления расхода в виде резерва на возможные потери по ссудам является дата его фактического начисления, то есть дата отражения факта создания (увеличения) резерва в бухгалтерском учете.

(Определением Верховного Суда РФ от 21.04.2017 N 305-КГ17-3277 отказано в передаче дела N А40-52448/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Применительно к норме подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ в Письме Минфина России от 12.07.2017 N 03-03-06/1/44099 сообщается, что под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов.

Таким образом, расходы налогоплательщика на приобретение работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями, признаются для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором документально подтвержден факт выполнения работ (оказания услуг).

При применении пункта 8 статьи 272 НК РФ необходимо иметь в виду позицию ФНС России по вопросу о признании контролируемыми сделок по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами в целях налога на прибыль. Так в ее письме от 13.04.2017 N ЕД-4-13/6968@ указывается, что сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация, не признаются контролируемыми в налоговом периоде 2017 года вне зависимости от даты заключения договора (дополнительного соглашения к нему), в рамках которого указанные сделки будут осуществляться.

Применительно к пункту 10 статьи 272 НК РФ в Письме Минфина России от 17.05.2017 N 03-03-06/2/29686 разъясняется, что поскольку текущая переоценка приобретенных прав требования в иностранной валюте в целях налогообложения прибыли не производится, внереализационные доходы (расходы) в виде курсовой разницы, подлежащие учету в целях налогообложения прибыли, у налогоплательщика не возникают.

Комментарий к статье 273. Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе

Расходы учитываются в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов и расходов в соответствии со статьями 272 и 273 НК РФ.

Необходимо указать, что в связи с вступлением в силу Федерального закона от 28.11.2011 N 339-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" в норму пункта 1 статьи 273 НК РФ был добавлен новый абзац - абзац второй.

В соответствии с нормами абзаца второго пункта 1 статьи 273 НК РФ на организации, которые получили статус участника проекта "Сколково", не распространяется ограничение, указанное в абзаце первом пункта 1 статьи 273 НК РФ. Таким образом, на организации - участники проекта "Сколково" не распространяется установленное ограничение по выручке - один миллион рублей.

При применении кассового метода датой получения дохода у налогоплательщика признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

При применении нормы пункта 3 статьи 273 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.12.2017 N 03-03-06/1/80557 рассмотрен вопрос о признании в целях налога на прибыль расходов на приобретение права требования при применении кассового метода учета доходов и расходов. Сообщается, что, как следует из пункта 3 статьи 273 НК РФ, затраты на приобретение имущественных прав будут признаваться в составе расходов для целей налогообложения прибыли после прекращения встречного обязательства приобретателя имущественных прав перед продавцом.

Следовательно, при дальнейшей реализации права требования долга организацией, определяющей доходы и расходы по кассовому методу, купившей это право требования, или при погашении долга должником расчет налоговой базы производится исходя из фактически полученного дохода от реализации права требования долга, уменьшенного на фактически произведенные расходы на его приобретение и реализацию.

"Судебная практика"

Обратим внимание на судебное толкование пункта 3 комментируемой статьи.

Так Решением Верховного Суда РФ от 19.06.2017 N АКПИ17-283 был признан недействующим пункт 22 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.

ВС РФ разъяснил, что индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. Данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 НК РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом.

Дополнительное условие согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ установлено только для расходов по приобретению сырья и материалов - условие о списании сырья и материалов в производство, наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Комментарий к статье 274. Налоговая база

Пункт 1 комментируемой статьи гласит, что налоговой базой по налогу на прибыль организации признается денежное выражение прибыли, которое определяется на основании статьи 247 НК РФ.

Применительно к пункту 2 статьи 274 НК РФ в Письме ФНС России от 23.03.2017 N СД-4-3/5300@ разъясняется, что действующими положениями законодательства Российской Федерации о налогах и сборах установлено требование о формировании двух налоговых баз по прибыли. Данный вывод также получил выражение в Письме Минфина России от 23.12.2016 N 03-03-10/77737.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный спор между налогоплательщиком и налоговым органом о порядке применения положений пункта 2 статьи 274 НК РФ.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ. Оспариваемым решением обществу доначислен налог на прибыль в связи с необоснованным отнесением в состав внереализационных расходов общехозяйственных затрат на аренду помещений, а также затрат в виде заработной платы сотрудникам основного подразделения и обособленного подразделения и отчислений с нее.

Налоговый орган указывает, что исходя из положений пункта 2 статьи 274 НК РФ именно Общество, которое получает дивиденды (а не налоговый агент), должно обеспечить раздельный учет доходов (расходов) по деятельности, облагаемой по ставке 20%, и доходам, полученным в виде дивидендов, облагаемым по иной ставке.

Однако Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.11.2017 N Ф07-11458/2017 по делу N А13-9423/2016 требование общества было удовлетворено. Суд указал, что законодательство о налогах и сборах предусматривает отдельное формирование налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от деятельности, облагаемой по ставке 20%, и доходам, облагаемым по иным ставкам.

В ходе проверки Инспекцией не установлено обстоятельств, свидетельствующих о том, что в нарушение пункта 2 статьи 274 НК РФ Общество не вело раздельного учета доходов и расходов от видов деятельности, связанных с получением дохода от привлечения и выдачи заемных денежных средств, размещения денежных средств на депозитных счетах банков, а также от долевого участия в российских организациях.

Формирование налоговой базы при налогообложении прибыли организации в случае, если ею осуществляются виды деятельности, доходы от которых облагаются по различным налоговым ставкам, производится с учетом принципа соотносимости доходов и расходов, связанных с осуществлением конкретного вида деятельности.

Следовательно, в случае принятия к налоговому учету доходов от деятельности, подлежащих обложению по конкретной налоговой ставке, расходы, связанные с указанной деятельностью, также подлежат учету в налогооблагаемой базе лишь по этой же ставке налога. Иное противоречило бы принципам формирования налоговой базы.

Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" внесены изменения в нормы пункта 4 статьи 274 НК РФ. В соответствии с нормами пункта 4 статьи 274 НК РФ (в редакции Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ) при определении цены сделки необходимо учитывать положения статьи 105.3 НК РФ.

Кроме того, Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ также внес изменения в нормы пункта 5 статьи 274 НК РФ. Данные изменения указывают на тот факт, что при определении цены сделки также надлежит учитывать нормы статьи 105.3 НК РФ.

НК РФ не предусматривает механизма распределения и учета внереализационных доходов между видами предпринимательской деятельности, подпадающими под разные режимы налогообложения.

При применении положений пункта 7 статьи 274 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.12.2017 N 03-03-05/88383 разъясняется, что в соответствии с пунктом 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год (пункт 1 статьи 285 НК РФ). В свою очередь, этот налоговый период состоит из отчетных периодов (статья 55 НК РФ).

По итогам каждого отчетного периода, если иное не предусмотрено данной статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода.

Таким образом, доля доходов определяется за весь налоговый период с начала такого налогового периода.

Исходя из положений пункта 8 статьи 274 НК РФ убыток - отрицательная разница между соответствующими доходами и расходами.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177 сообщается, что организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.

"Судебная практика"

В Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2017 N 06АП-5393/2017 по делу N А37-665/2017 разъясняется, что убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в статье 252 НК РФ.

В случае указанного финансового результата обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль у налогоплательщиков не возникает, соответственно не может быть применена и налоговая льгота, предусматривающая право не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере ввиду отсутствия такового.

В целях получения льготы по уплате налога на прибыль организаций за конкретный налоговый период источником инвестиций должна выступать прибыль, полученная налогоплательщиком в данном налоговом периоде.

Пункт 10 статьи 274 НК РФ устанавливает важное правило, согласно которому налогоплательщики налога на прибыль, применяющие в соответствии с НК РФ специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

При этом следует обратить внимание, что в законодательстве отсутствуют прямые рекомендации по ведению раздельного учета доходов и расходов, поэтому налогоплательщики вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета. При этом раздельный учет необходимо организовать таким образом, чтобы по его данным можно было соотнести те либо иные показатели к разным видам деятельности, которые ведет налогоплательщик. На данный аспект обращают внимание суды. (См., например, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 08.11.2017 N Ф01-5015/2017 по делу N А79-4533/2016).

Комментарий к статье 275. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (статья 43 НК РФ).

Источником выплаты дивидендов в хозяйственных обществах является прибыль после налогообложения (чистая прибыль).

Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты, принимаются общим собранием хозяйственного общества.

Комментируемая статья регламентирует особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях.

При применении пункта 2 статьи 275 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.12.2016 N 03-03-06/2/76596 указывается, что пунктом 2 статьи 275 НК РФ установлено, что в случае, если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, в том числе иностранная организация - эмитент представляемых ценных бумаг в случае выплаты дохода эмитентом российских депозитарных расписок, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Если иное не предусмотрено НК РФ, российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом.

При этом статьей 11 НК РФ определено, что источником выплаты доходов налогоплательщику признаются организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.

Применительно к пункту 4 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/3/82154 разъясняется, что по общему правилу налог на доходы в виде дивидендов исчисляется, удерживается и перечисляется в бюджет налоговым агентом.

В пункте 5 статьи 275 НК РФ законодатель установил формулу для расчета суммы налога на прибыль организации, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, не указанного в пункте 6 статьи 275 НК РФ, исчисляемого налоговым агентом.

"Важно!"

В данной формуле используется показатель , при определении которого, по мнению Минфина России, налогоплательщику предоставлено право учитывать дивиденды, полученные во всех предыдущих отчетных (налоговых) периодах, при условии, что указанные суммы ранее не учитывались при выплате налогоплательщиком дивидендов своим участникам. Данный вывод следует из Письма Минфина России от 02.08.2016 N 03-03-06/1/45297.

При применении пункта 6 статьи 275 НК РФ необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросу о налоге на прибыль при выплате иностранной организации процентов по контролируемой задолженности российской организации. Так в Письме Минфина России от 24.05.2017 N 03-03-РЗ/31710 указывается, что налоговый агент обязан удержать и перечислить соответствующую сумму налога на прибыль с суммы превышения начисленных процентов над предельными процентами, признаваемой дивидендами. При этом если суммы процентов по долговому обязательству были выплачены ранее расчета положительной разницы между начисленными процентами и предельными процентами, то, учитывая, что такое превышение определяется налогоплательщиком на отчетную дату, обязанность налогового агента по перечислению соответствующих сумм налога возникает на отчетную дату.

Аналогичный вывод также получил выражение в Письме Минфина России от 09.03.2017 N 03-03-06/1/13162.

При применении нормы пункта 7 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 15.12.2017 N 03-08-05/84224 рассмотрен вопрос о налоге на прибыль при выплате через депозитарий дивидендов по акциям российского эмитента российской организации - покупателю по первой части РЕПО в период между датами исполнения первой и второй частей сделки РЕПО, заключенной с кипрской организацией - продавцом по первой части РЕПО.

Финансовое ведомство разъясняет, что в случае выплаты дивидендов в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО по акциям, являющимся объектом операции РЕПО, совершенной между иностранной организацией - продавцом по первой части РЕПО и российской организацией - покупателем по первой части РЕПО, депозитарий признается налоговым агентом по выплатам доходов в виде дивидендов покупателю по первой части РЕПО.

Таким образом, с учетом норм статьи 275 НК РФ депозитарий обязан исчислить и удержать налог на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов, полученных российской организацией - покупателем по первой части РЕПО, применив соответствующий порядок и ставку налога на прибыль организаций.

Применительно к пункту 9 статьи 275 НК РФ в Письме ФНС России от 14.12.2017 N СД-4-3/25484@ сообщается, что если иностранным номинальным держателем (иностранным уполномоченным держателем; лицом, которому депозитарий открыл счет депо депозитарных программ) предоставлена информация российскому депозитарию, что лицом, имеющим фактическое право на доход, является паевой инвестиционный фонд, созданный в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", российский депозитарий не выполняет функции налогового агента и не удерживает налог.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.10.2017 N 03-12-11/2/72793 поясняется, что в случае, когда российское общество выплачивает доход иностранной компании, постоянным местонахождением которой является государство, с которым Российской Федерацией заключен договор по вопросам налогообложения, и не имеющей фактического права на такие доходы, и при этом российскому обществу, выплачивающему такой доход, известно, что лицо, имеющее фактическое право на такой доход (его часть), является налоговым резидентом Российской Федерации, выплачивающее доход иностранной компании российское общество вправе не выполнять функции налогового агента и не удерживать налог на прибыль организаций с выплачиваемых доходов.

Комментарий к статье 275.1. Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств

Особый порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлен статьей 275.1 НК РФ.

Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в его Письме от 11.12.2017 N 03-03-06/1/82258, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств подразделения, учитываются все доходы, полученные от указанной деятельности, включая внереализационные доходы, и все расходы, связанные с указанной деятельностью, включая внереализационные расходы.

"Важно!"

Следует иметь в виду, что налогоплательщик определяет налоговую базу отдельно, в случае если учебный центр (учебно-курсовой комбинат) реализует услуги за плату как своим работникам, так и сторонним лицам. (По материалам Письма Минфина России от 17.11.2017 N 03-03-06/1/76234).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 30.09.2017 N 03-12-11/3/64032 разъясняется, что налоговая база по деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ участников КГН, определяется каждым участником КГН самостоятельно.

"Внимание!"

Финансовое ведомство обращает внимание, что в случае если подразделение налогоплательщика соответствует критериям, установленным статьей 275.1 НК РФ, то такое подразделение следует отнести к объектам ОПХ (Письмо Минфина России от 17.04.2017 N 03-03-06/1/22616).

Также в Письме ФНС России от 01.08.2016 N БС-4-3/14031@ поясняется, что налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств определяется в целом по всем обслуживающим производствам и хозяйствам.

Однако при этом если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, то такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении условий, указанных в статье 275.1 НК РФ.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4483 выражена его позиция по вопросу об определении налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, а также при сдаче объектов ОПХ в аренду или их консервации.

Разъясняется, что налоговая база по налогу на прибыль организаций по деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, определяется отдельно, если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, одним из которых является использование объектов ОПХ, и при этом ОПХ осуществляют реализацию товаров (работ, услуг) за плату как своим работникам, так и сторонним лицам.

Если объекты ОПХ сдаются в аренду или законсервированы, то положения статьи 275.1 НК РФ в этом случае не применяются, а доходы и расходы, полученные (понесенные) от сдачи указанных объектов в аренду, и расходы, связанные с содержанием законсервированных объектов ОПХ, учитываются в общеустановленном порядке.

"Судебная практика"

Из анализа судебной практики следует вывод, что доказывать соблюдение условий статьи 275.1 НК РФ должен именно налогоплательщик путем представления документов, подтверждающих обстоятельства, на которые он ссылается как на основания своего права по признанию полученного убытка, поскольку именно он претендует на уменьшение налоговой базы. В частности, данный вывод следует из Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.04.2017 N Ф04-563/2017 по делу N А27-7344/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 03.07.2017 N 304-КГ17-7383 отказано в передаче дела N А27-7344/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Рассмотрим пример, связанный с обязательным соблюдением налогоплательщиком требований комментируемой статьи.

Так общество обратилось в суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

В оспариваемом решении налоговым органом установлено, что Обществом не подтверждено соблюдение условий, установленных статьей 275.1 НК РФ, для признания и учета полученного убытка при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по объектам: Физкультурно-оздоровительный комплекс.

По указанному объекту Общество применило специальный порядок принятия для целей налогообложения фактически осуществленных расходов, предусмотренный абзацем 7 статьи 275.1 НК РФ.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Таким образом, как указывает суд, соблюдение налогоплательщиком указанных условий является основанием для единовременного включения в состав расходов убытков от деятельности ОПХ в общем порядке.

При этом абзацем 7 статьи 275.1 НК РФ предусмотрен специальный порядок (без подтверждения соблюдения вышеуказанных условий) принятия для целей налогообложения фактически осуществленных расходов на содержание объектов жилищного фонда, жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы для налогоплательщиков, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации указанных объектов.

Инспекцией установлено несоблюдение двух из трех условий принятия убытков Общества в целях налогообложения, установленного статьей 275.1 НК РФ, а именно: несоответствие стоимости услуг и расходов на содержание ЦОК соответствующим показателям специализированных организаций.

Применение Инспекцией положений статьи 275.1 НК РФ соответствует толкованию, осуществленному в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.11.2008 г. N 7841/08, статья 275.1 НК РФ указывает на необходимость сравнения показателей деятельности со специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Таким образом, в отношении Поликлиники Общества Инспекцией установлено, что Обществом не подтверждено соблюдение двух условий для единовременного учета убытков от деятельности ОПХ в целях налогообложения статьи 275.1 НК РФ, а именно не подтверждено соответствие стоимости и расходов Поликлиники Общества соответствующим показателям специализированных организаций.

Инспекцией для проверки соблюдения условий статьи 275.1 НК РФ в отношении Санатория Общества направлено поручение об истребовании документов (информации) в соответствии со статьей 93.1 НК РФ в организацию, зарегистрированную на территории Республики Коми и заявившую при государственной регистрации, согласно данным Системы профессионального анализа рынка и компаний "СПАРК", в качестве основного вида деятельности ОКВЭД 85.11.2 - "Деятельность санаторно-курортных учреждений", а именно в Государственное автономное учреждение Республики Коми "Санаторий-профилакторий Заполярье", ИНН 1103041346.

Согласно полученному ответу, проведено сопоставление стоимости работ, услуг, реализуемых санаторием-профилакторием "Жемчужина Севера" Общества и стоимости аналогичных услуг, оказываемых санаторием-профилакторием "Заполярье". В результате установлено, что отклонение стоимости услуг санатория Общества от стоимости услуг ГАУ РК "Санаторий-профилакторий "Заполярье" составляет более 10%.

Таким образом, Инспекцией установлено несоблюдение двух из трех условий принятия убытков в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, установленных статьей 275.1 НК РФ, а именно несоответствие стоимости услуг, несоответствие расходов на обслуживание, осуществляемое специализированной организацией.

Документы, подтверждающие соблюдение требований ст.275.1 НК РФ об отсутствии существенных отличий в условиях, стоимости оказания услуг и расходов от соответствующих показателей специализированных организаций, Обществом не представлены.

С 1 января 2011 года в части 7 статьи 275.1 НК РФ прямо указано, что налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25 процентов численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов, указанных в частях третьей и четвертой настоящей статьи, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.

Конструкция приведенной правовой нормы говорит о том, что использованные термины "налогоплательщики" и "численность работающего населения соответствующего населенного пункта" относятся по смыслу к населенному пункту по месту нахождения налогоплательщика.

Поскольку применительно к главе 25 НК РФ обособленное подразделение Общества - Физкультурно-оздоровительный комплекс Лыжная база "Сияние Севера" не признается самостоятельным налогоплательщиком, расчет процентного соотношения работников Общества (с учетом всех обособленных подразделений) должен производиться в целях части 7 статьи 275.1 НК РФ к численности работающего населения г.Ухта (месту нахождения Общества), а не к численности работающего населения поселка Шудаяг (место нахождения ФОК).

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 09.03.2017 N Ф05-1684/2017 по делу N А40-171035/2015 было отказано в удовлетворении требований общества.

Комментарий к статье 275.2. Особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает две категории налогоплательщиков налога на прибыль, к которым применяются положения статьи 275.2 НК РФ. Первая такая категория - организации, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья на основании лицензии на пользование недрами одновременно для геологического изучения (поиска, разведки) и добычи полезных ископаемых или для разведки и добычи полезных ископаемых.

Вторая категория налогоплательщиков налога на прибыль - операторы нового морского месторождения углеводородного сырья.

Пункт 4 комментируемой статьи установил запрет на уменьшение прибыли от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья на:

- суммы убытков от осуществления такой деятельности в отношении иных месторождений,

- также от осуществления иных видов деятельности.

Комментарий к статье 276. Особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом

В соответствии с пунктом 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

"Внимание!"

Из положений статьи 276 НК РФ следует, что порядок уплаты вознаграждения доверительному управляющему, установленный договором доверительного управления, не влияет на учет им такого вознаграждения в доходах для целей налогообложения.

В частности, вознаграждение может уплачиваться только в конце года, однако отражать в доходах его следует в каждом отчетном периоде данного года исходя из предполагаемого годового вознаграждения.

В Письме Минфина России от 03.11.2017 N 03-03-06/3/72774 указывается, что на основании норм статьи 276 НК РФ доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода.

При этом особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов определены статьей 295 НК РФ.

При применении пункта 5 статьи 276 НК РФ необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросу об исполнении функций налогового агента по налогу на прибыль при выплате дивидендов по акциям, составляющим имущество ПИФа. В Письме Минфина России от 29.09.2017 N 03-03-06/1/63480 указывается, что в соответствии с пунктом 5 указанной статьи ее положения не распространяются на управляющую компанию и участников (учредителей) договора доверительного управления имуществом, составляющим обособленный имущественный комплекс - ПИФ (за исключением абзаца первого пункта 1 статьи 276 НК РФ, согласно которому имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего).

Таким образом, с суммы дивидендов, выплачиваемых по акциям, составляющим имущество ПИФа, организация-эмитент налог на прибыль не исчисляет и не удерживает.

Комментарий к статье 277. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)

Для целей налогообложения денежная оценка ценных бумаг сторонней организации, вносимых для оплаты долей в уставном капитале общества, не имеет значения. В силу статьи 277 НК РФ для целей налогообложения имеет значение стоимость передаваемого имущества по данным налогового учета, поскольку данной стоимости с учетом дополнительных расходов будет равна стоимость полученной доли.

Статьей 277 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, предусматривающий возможность учета расходов, понесенных налогоплательщиком ранее при приобретении им акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидированной организации, что согласуется и с положениями статьи 247 НК РФ. (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.08.2017 N Ф07-7991/2017 по делу N А44-7157/2016).

При применении положений пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.12.2017 N 03-03-06/1/80864 разъясняется, что при реализации долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, ранее приобретенных как по договорам купли-продажи, так и посредством внесения дополнительных вкладов в уставный капитал, налогоплательщик вправе уменьшить соответствующие доходы на цену их приобретения, а также на расходы, связанные с их приобретением и реализацией, с учетом положений, предусмотренных абзацем четвертым пункта 1 статьи 277 НК РФ.

Аналогичный вывод подтверждается также Письмом Минфина России от 27.10.2017 N 03-03-06/1/70887.

В Письме ФНС России от 10.10.2017 N СД-4-3/20391@ указывается, что при реализации не используемого государственной корпорацией в своей предпринимательской деятельности имущества, полученного в качестве имущественного взноса Российской Федерации, доходы от такой операции подлежат уменьшению на стоимость реализуемого имущества, определяемую в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ на дату получения государственной корпорацией такого имущества в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету.

"Важно!"

Акции, полученные налогоплательщиком в качестве взноса в уставный капитал, принимаются к налоговому учету (у получателя) по документально подтвержденной стоимости, отраженной в налоговом учете передающей стороны. На данный аспект обращается внимание в Письме Минфина России от 18.08.2017 N 03-03-06/3/53242.

Пункт 2 статьи 277 НК РФ не делает различий между налоговыми последствиями ликвидации акционерных обществ и обществ (товариществ) с ограниченной ответственностью, что прямо следует из его содержания, а также подтверждено Определением ВАС РФ от 18.12.2009, который отметил, что его позиция по спорному вопросу сформулирована в Постановлении от 09.06.2009 N 2115/09.

В Письме Минфина России от 15.09.2017 N 03-03-06/1/59666 указывается, что в случае ликвидации организации налогооблагаемый доход налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) определяется как разница между рыночной стоимостью получаемого имущества на момент его получения и стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества. Аналогичный вывод также получил выражение в Письме Минфина России от 28.04.2017 N 03-03-06/1/26262.

"Важно!"

При ликвидации дочерней организации, акции (доля) которой ранее были приобретены на вторичном рынке, доход налогоплательщика - соответствующего акционера (участника) ликвидируемой организации определяется как превышение рыночной стоимости имущества на момент его получения акционером (участником) ликвидируемой организации над фактически оплаченной им стоимостью акций (доли). Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 21.08.2017 N 03-03-06/1/53486.

При применении нормы пункта 2.2 комментируемой статьи необходимо учитывать разъяснения, приведенные в Письме Минфина России от 06.06.2017 N 03-03-06/1/35103, согласно которым в этом случае доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены сверх вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества при распределении имущества ликвидируемой иностранной организации между его участниками, не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

В случае если налогоплательщик воспользовался правом, установленным абзацем первым пункта 2.2 статьи 277 НК РФ, стоимость такого имущества (имущественных прав) для целей пункта 2.2 статьи 277 НК РФ принимается к учету исходя из документально подтвержденной стоимости имущества (имущественных прав) по данным учета ликвидируемой иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) на дату получения такого имущества (имущественных прав), но не выше рыночной стоимости такого имущества (имущественных прав), определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ.

При этом документально подтвержденной стоимостью объектов имущества (имущественных прав), подлежащих амортизации, признается остаточная стоимость данных объектов, определяемая по данным учета ликвидируемой иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица).

Необходимо отметить, что в случае реализации такого имущества (имущественных прав) соответствующие доходы будут уменьшаться на стоимость такого имущества, определенную в соответствии с пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ, в порядке, установленном статьей 268 НК РФ.

Также аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 06.02.2017 N 03-03-06/1/5951.

Комментарий к статье 278. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества

Согласно пункту 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Согласно статье 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества и фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (статья 1046 ГК РФ).

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (статья 1048 ГК РФ).

Следовательно, под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества.

Если налогоплательщик не осуществлял раздельный учет доходов и расходов по основной деятельности и по договору простого товарищества, то образуется нарушение законодательства.

При отсутствии бухгалтерского учета имущества, обязательств, хозяйственных операций лиц, объединившихся в простое товарищество, каждое лицо должно учитывать только свои доходы и соответственно расходы.

При этом следует отметить, что расходы товарищей, связанные с ведением совместной деятельности, покрываются простым товариществом в соответствии с порядком, предусмотренным соглашением товарищей. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (пункт 4 статьи 1044, статья 1046 ГК РФ).

Поэтому порядок распределения и компенсации расходов организации, ведущей общие дела товарищей, должен быть определен именно в соглашении товарищей, а не в учетной политике организации.

При этом товарищи вольны установить либо порядок расчета (распределения) общехозяйственных расходов организации, ведущей общие дела товарищей, либо фиксированную сумму компенсируемых организации расходов.

Способ указанного расчета (распределения) расходов товарищи могут установить самостоятельно, поскольку требования к порядку распределения и компенсации таких расходов действующим законодательством не установлены.

В частности, расходы могут распределяться пропорционально заработной плате работников, задействованных в собственной деятельности организации и в деятельности простого товарищества, либо пропорционально удельному весу доходов от собственной деятельности организации и от совместной деятельности в общем объеме доходов организации и т.д.

Если же порядок расчета и возмещения организации расходов не будет установлен соглашением товарищей, то в таком случае понесенные налогоплательщиком расходы должны распределяться между товарищами пропорционально стоимости их вкладов в общее дело.

При применении пункта 1 статьи 278 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Финансовое ведомство разъяснило, что доход, полученный в виде имущества при прекращении договора простого товарищества, в пределах вклада в совместную деятельность стоимости, внесенного ранее в виде имущественного права, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом необходимо отметить, что при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (пункт 6 статьи 278 НК РФ).

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 26.01.2017 N Ф10-4072/2016 по делу N А14-12395/2014 указывается, что с учетом положений статей 1041, 1048 ГК РФ стоимость вкладов участников товарищества не признается доходом от совместной деятельности. Доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника общества.

Следовательно, включение при расчете прибыли товарищества в состав доходов, полученных от участия в товариществе, вкладов товарищей является неправомерным.

Комментарий к статье 278.1. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками консолидированной группы налогоплательщиков

Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" ввел в НК РФ новую статью - 278 НК РФ. Данная норма устанавливает порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль для участников консолидированной группы налогоплательщиков.

В Письме Минфина России от 30.09.2017 N 03-12-11/3/64032 разъясняется, что начиная с 01.01.2017 консолидированная налоговая база определяется как сумма всех налоговых баз участников консолидированной группы с учетом особенностей, установленных статьей 278.1 НК РФ. При этом налоговая база каждого участника КГН определяется в порядке, установленном статьей 274 НК РФ, с учетом положений статьи 283 НК РФ.

Таким образом, из совокупности положений статьи 278.1 НК РФ (в редакции Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации") и статьи 275.1 НК РФ налоговая база по деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ участников КГН, определяется каждым участником КГН самостоятельно.

В Письме Минфина России от 22.06.2017 N 03-12-11/39120 указывается, что в целях определения консолидированной налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков отдельно от консолидированной налоговой базы по основной деятельности определяет налоговую базу по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами.

При этом убыток, полученный одним из участников консолидированной группы налогоплательщиков по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, может быть направлен на уменьшение налоговой базы (прибыли), полученной другими участниками консолидированной группы налогоплательщиков по указанным операциям, с учетом ограничения, установленного абзацем 3 пункта 1 статьи 278.1 НК РФ.

Комментарий к статье 278.2. Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества

Федеральный закон от 28.11.2011 N 336-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об инвестиционном товариществе" ввел в действие новую норму НК РФ - статью 278.2.

Статья 278.2 определяет особенности налогообложения прибыли инвестиционных товариществ.

Данное нововведение связано с появлением новой правовой категории - "инвестиционное товарищество".

Законодатель установил порядок обложения налогом прибыли данных субъектов права.

Таким образом, при осуществлении деятельности товариществом, учет его расходов и доходов ведет товарищ, являющийся резидентом РФ, при этом, размер прибыли каждого из участников такого товарищества определяется в соответствии с долей товарища, которая указана в договоре.

Необходимо отметить, что при исчислении налоговой базы по налогу организаций в налогооблагаемом доходе товарищей не учитывают доходы в виде дивидендов по ценным бумагам, долям участия в уставном капитале организаций, приобретенным в рамках инвестиционного товарищества.

Помимо этого, не уменьшают налогооблагаемую прибыль расходы управляющего товарища, которые осуществляются в интересах всех товарищей для ведения общих дел, а также расходы на выплату вознаграждения управляющим товарищам.

В Письме Минфина России от 10.02.2017 N 03-12-11/2/7395 разъясняется, что в соответствии со статьями 278 и 278.2 НК РФ доходы, полученные участниками договора простого или инвестиционного товарищества, созданного в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль участника такого договора товарищества. Таким образом, само товарищество (простое или инвестиционное), не являясь лицом, не признается налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

В случае если участие налогового резидента Российской Федерации в иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица) реализовано через договор простого или инвестиционного товарищества, заключенный в соответствии с законодательством Российской Федерации, то такое товарищество не признается контролирующим лицом контролируемой иностранной компании и не представляет уведомления об участии в иностранной организации и о контролируемых иностранных компаниях, предусмотренные статьей 25.14 НК РФ, а также не исчисляет и не уплачивает налог с прибыли контролируемой иностранной компании в Российской Федерации.

Однако при этом участники простого или инвестиционного товарищества (российские налоговые резиденты), участвующие в иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица) через соответствующий договор товарищества, признаются контролирующими лицами такой иностранной компании, в случае если отношения такого товарищества и иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) соответствуют критериям признания лица контролирующим лицом контролируемой иностранной компании, установленным статьей 25.13 НК РФ, применительно к порядку, при котором такое товарищество признавалось бы российским лицом. В этом случае участники простого или инвестиционного товарищества, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, обязаны представлять соответствующие уведомления, предусмотренные статьей 25.14 НК РФ, а также исчислять и уплачивать налог с прибыли контролируемой иностранной компании в части, соответствующей их доле участия в контролируемой иностранной компании, определяемой пропорционально доле налогоплательщика в прибыли товарищества в соответствии с договором о товариществе.

Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 21.02.2017 N 03-12-12/2/10077.

Комментарий к статье 279. Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования

Пунктом 1 статьи 382 ГК РФ установлено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

Таким образом, срок платежа по основному договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, определяется на основании условий соответствующего основного договора, действующего на дату уступки права требования.

В Письме Минфина России от 03.11.2017 N 03-03-06/2/72581 дается анализ положений пунктов 1 и 2 статьи 279 НК РФ, на основании которого делается следующий вывод. В НК РФ установлен различный порядок налогового учета доходов и расходов, а также убытков при уступке прав требований в зависимости от того, наступил срок платежа по уступаемому праву требования или нет.

В случае уступки прав требования по долговому обязательству, предусматривающему передачу денежных средств частями (траншами), следует принимать во внимание следующее.

При переуступке прав требований по кредитному договору, предусматривающему передачу денежных средств частями (траншами), каждый транш следует рассматривать в целях налогообложения прибыли отдельным долговым обязательством.

Следовательно, на дату переуступки прав требования на такое долговое обязательство срок наступления платежа в целях статьи 279 НК РФ определяется по каждому траншу в отдельности.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.07.2017 N 03-03-06/1/45279 рассмотрен вопрос о налоге на прибыль при уступке права требования долга кредитной организацией, признанной банкротом. Финансовое ведомство указало, что при введении в отношении должника процедур банкротства в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" применяются специальные нормы.

Положения статьи 189.13 Закона N 127-ФЗ устанавливают, что при рассмотрении арбитражным судом дела о банкротстве кредитной организации применяется конкурсное производство (наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление и мировое соглашение, предусмотренные соответственно главами IV, V, VI и VIII Закона N 127-ФЗ, не применяются).

Согласно статье 126 Закона N 127-ФЗ с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства наступают в том числе следующие последствия:

срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим;

прекращается начисление процентов, неустоек (штрафов, пеней) и иных санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением текущих платежей, а также процентов, предусмотренных пунктом 2.1 статьи 126 Закона N 127-ФЗ.

Таким образом, для целей применения статьи 279 НК РФ срок платежа определяется с учетом положений Закона N 127-ФЗ.

При применении нормы пункта 2 статьи 279 НК РФ необходимо учитывать позицию официальных органов по вопросу об учете банком в целях налога на прибыль убытка от уступки права требования долга после наступления срока платежа, указанного в требовании о досрочном погашении задолженности.

"Официальная позиция"

Так, в частности, в Письме ФНС России от 28.06.2017 N СД-4-3/12402@ разъясняется, что при уступке Банком права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, указанного в требовании о досрочном погашении задолженности, убыток Банка от такой уступки учитывается в целях налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 279 НК РФ.

Одновременно с этим ФНС России отмечает следующее.

Если в результате обжалования заемщиком требования Банка или при рассмотрении искового заявления Банка о взыскании суммы кредита требование Банка будет признано неправомерным или судом будет назначен новый срок платежа, то классификацию такого кредита для целей применения статьи 279 НК РФ следует производить исходя соответственно из первоначального срока платежа или срока платежа, установленного вступившим в законную силу решением суда.

"Внимание!"

При применении пункта 3 статьи 279 НК РФ следует учитывать Письмо Минфина России от 17.01.2018 N 03-03-06/1/1922, в котором финансовое ведомство разъяснило, что пунктом 3 указанной нормы НК РФ определено, что доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов на приобретение указанного права требования долга.

Таким образом, у организации, приобретшей право требования, доход возникает в случае дальнейшей реализации этого права или при прекращении обязательства.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.10.2017 N 03-03-06/2/68503 сообщается, что при приобретении прав требования долга, в том числе в иностранной валюте, указанные имущественные права принимаются к налоговому учету по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения и расходов, связанных с их приобретением.

Расходы налогоплательщика в виде цены приобретения права требования долга, а также расходов по его приобретению, выраженные в иностранной валюте, при принятии такого права требования к налоговому учету пересчитываются в рубли по официальному курсу иностранной валюты, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату приобретения права требования. При этом стоимость приобретения права требования после его принятия к налоговому учету текущей переоценке не подлежит.

Комментарий к статье 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами

Положения статьи 280 НК РФ необходимо учитывать всегда, когда в тех или иных операциях участвуют ценные бумаги.

При условии совершения сделок с иностранными финансовыми инструментами на территории Российской Федерации квалификация таких инструментов в качестве ценных бумаг осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом следует руководствоваться Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 23.10.2007 N 07-105/пз-н "Об утверждении Положения о квалификации иностранных финансовых инструментов в качестве ценных бумаг".

В случае совершения сделок с финансовыми инструментами на территории иностранного государства порядок квалификации таких инструментов в качестве ценных бумаг устанавливается законодательством данного иностранного государства.

Согласно пункту 1 статьи 142 ГК РФ ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги).

При применении статьи 280 НК РФ следует учитывать положения Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).

В частности, эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка;

размещается выпусками;

имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Такая норма содержится в статье 2 Закона N 39-ФЗ.

В любом случае, для возможности применения положений статьи 280 НК РФ требуется, чтобы документ признавался ценной бумагой исходя из норм законодательства.

При этом статьей 280 НК РФ не установлено особенностей определения доходов и расходов по операциям со складскими свидетельствами.

Учитывая положения пункта 2 статьи 280 НК РФ, при реализации простого складского свидетельства на предъявителя, выданного налогоплательщику товарным складом, цена приобретения ценной бумаги складывается исходя из стоимости товара в налоговом учете налогоплательщика, переданного на хранение на товарный склад, а также расходов, связанных с хранением товара на складе до момента реализации складского свидетельства.

"Внимание!"

Как следует из пункта 2 статьи 282 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами организации необходимо определять в случае их реализации или иного выбытия.

Однако понятие "иное выбытие" глава 25 НК РФ не расшифровывает. Это порождает вопросы о том, что следует понимать под иным выбытием. Можно сделать вывод, что под иным выбытием следует понимать в том числе и передачу ценных бумаг в уставный капитал.

"Внимание!"

Пунктом 3 статьи 280 НК РФ установлены условия, только при одновременном соблюдении которых ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

При применении положений пункта 3 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 28.12.2017 N 03-03-06/1/87857 указывается, что по общему правилу ценные бумаги принимаются к учету по стоимости, определяемой в соответствии с положениями законодательства, действовавшего на дату их приобретения.

Учитывая указанное, подход к определению стоимости ценных бумаг при их реализации, изложенный в письме Минфина России от 03.03.2017 N 03-03-06/1/13851, размещенном на официальном сайте Министерства по адресу в сети Интернет www.minfin.ru, применим также при реализации ценных бумаг, приобретенных до вступления в силу положений главы 25 НК РФ.

В Письме Минфина России от 13.03.2017 N 03-03-06/3/13863 уточняется, что расходы по реализации ценных бумаг определяются в соответствии с пунктом 3 статьи 280 НК РФ также в следующих случаях:

ликвидация организации - эмитента ценных бумаг;

ликвидация организации - заемщика, в целях финансирования займа (кредита) которого выпускались облигации;

отсутствие по иным основаниям, предусмотренным условиями выпуска ценных бумаг, обязательств организации - эмитента ценных бумаг производить платежи по таким ценным бумагам при их погашении.

В соответствии с пунктом 25 статьи 280 НК РФ убыток в виде фактически понесенных затрат на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), организация-эмитент которых была ликвидирована (в том числе в результате применения процедуры банкротства), учитывается в полном объеме на дату ликвидации организации-эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг.

Таким образом, в случае ликвидации организации - эмитента ценных бумаг налогоплательщик, которому принадлежат такие ценные бумаги, вправе учесть их стоимость в соответствующей налоговой базе.

"Внимание!"

При применении пункта 4 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, изложенную в Письме Минфина России от 20.12.2017 N 03-03-06/2/85289, согласно которой ценные бумаги для целей НК РФ отнесены к имуществу, текущая переоценка ценных бумаг, номинированных (выраженных) в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса Центрального банка Российской Федерации может привести к усложнению их учета и администрирования.

"Внимание!"

При применении пункта 6 статьи 280 НК РФ следует учитывать Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Порядок), утвержденный Приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н.

В соответствии с пунктом 2 Порядка расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена:

как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с пунктом 4 Порядка;

как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным пунктами 5-19 Порядка;

как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.

Пунктом 4 Порядка предусмотрено, что расчетная цена, определенная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги, рассчитывается как средневзвешенная цена предложений о покупке необращающейся ценной бумаги (далее - котировки на покупку), объявленных брокерами, дилерами и (или) управляющими.

Для определения расчетной цены необращающейся иностранной ценной бумаги также могут быть использованы котировки на покупку, объявленные иностранными организациями, имеющими статус, аналогичный российским кредитным организациям, брокерам, дилерам и (или) управляющим на рынке ценных бумаг, и отвечающими требованиям, установленным подпунктом 1 пункта 2 статьи 51.1 Закона N 39-ФЗ.

Для определения расчетной цены необращающейся ценной бумаги могут быть использованы котировки на покупку, адресованные как неограниченному, так и ограниченному кругу лиц, в том числе налогоплательщику по его запросу. При этом количество организаций, объявивших указанные котировки, используемые для определения расчетной цены ценной бумаги, должно быть не менее трех. Налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения перечень организаций, котировки которых используются для определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг, в том числе для определения расчетной цены отдельных видов таких ценных бумаг.

Для определения расчетной цены необращающейся ценной бумаги используются котировки на покупку, объявленные на дату совершения налогоплательщиком сделки с такой ценной бумагой.

"Внимание!"

При применении пункта 9 статьи 280 НК РФ следует учитывать позицию Минфина России, изложенную в Письме Минфина России от 17.04.2017 N 03-03-06/2/22776, согласно которой при наличии оснований для применения ставки налогообложения, указанной в подпункте 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ, проверка установленных пунктом 9 статьи 280 НК РФ условий признания ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, а также учет начисленных налогоплательщикам доходов осуществляются налоговым агентом в порядке, аналогичном вышеуказанному.

При применении положений пункта 20 комментируемой статьи необходимо учитывать позицию Минфина России, изложенную в его Письме от 28.11.2016 N 03-03-06/2/70289, согласно которой при реализации акций дополнительного выпуска, полученных акционером при увеличении уставного капитала акционерного общества за счет его имущества, налогоплательщик определяет доход для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном пунктом 20 статьи 280 НК РФ.

При применении пункта 21 статьи 280 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57167 указывается, что в целях статьи 280 НК РФ под общей налоговой базой понимается налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, и по такой налоговой базе в соответствии с главой 25 НК РФ не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ (пункт 1 статьи 280 НК РФ).

Вместе с тем с 01.01.2017 вступил в силу пункт 2.1 статьи 283 НК РФ, согласно которому в отчетные (налоговые) периоды с 01.01.2017 по 31.12.2020 налоговая база по налогу на прибыль организаций за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со статьей 274 Кодекса (за исключением налоговой базы, к которой применяются налоговые ставки, установленные пунктами 1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 статьи 284 и пунктами 6 и 7 статьи 288.1 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.

Таким образом, в отчетные (налоговые) периоды с 01.01.2017 по 31.12.2020 общая налоговая база по налогу на прибыль организаций может быть уменьшена на убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, возникшие до 31.12.2014 включительно и не учтенные ранее при определении налоговой базы, в порядке, предусмотренном частью 3 статьи 5 Федерального закона, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ.

"Важно!"

Применительно к пункту 23 статьи 280 НК РФ следует иметь в виду, что налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать один из методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг с отражением такого выбора в учетной политике. (По материалам Письма Минфина России от 28.07.2017 N 03-03-06/2/48280).

"Официальная позиция"

Относительно пункта 24 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 15.06.2017 N 03-12-11/3/37181 сообщается, что при определении консолидированной налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода прибыль по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, рассчитанная в целом по КГН, уменьшается на убытки по основной деятельности, полученные всеми участниками КГН, с учетом ограничения, установленного абзацем 3 пункта 1 статьи 278.1 НК РФ.

При применении положений пункта 25 статьи 280 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.06.2017 N 03-03-06/1/35103 сообщается, что в случае если при ликвидации организации-эмитента организация-акционер получает имущество (имущественные права), то, по мнению Департамента Минфина России, для целей применения пункта 25 статьи 280 НК РФ убытком будет являться лишь та часть расходов по приобретению соответствующих эмиссионных ценных бумаг, которая превышает стоимость полученного имущества.

Также в Письме Минфина России от 13.03.2017 N 03-03-06/3/13863 уточняется, что в случае ликвидации организации - эмитента ценных бумаг налогоплательщик, которому принадлежат такие ценные бумаги, вправе учесть их стоимость в соответствующей налоговой базе.

При применении нормы пункта 26 статьи 280 НК РФ необходимо учитывать позицию финансового ведомства по вопросу об учете банком в целях налога на прибыль убытка от операций с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами. Так в Письме Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/2/2768 разъясняется, что пунктом 26 статьи 280 НК РФ установлено, что профессиональные участники рынка ценных бумаг, организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации, осуществляющие функции центрального контрагента, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами в порядке, предусмотренном пунктом 21 статьи 280 НК РФ, пунктом 26 статьи 280 НК РФ и статьей 304 НК РФ.

При этом такие налогоплательщики уменьшают общую налоговую базу на сумму убытков, полученных по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных такими налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен только в пределах суммы полученной ими прибыли.

Необходимо отметить, что к профессиональным участникам рынка ценных бумаг в целях главы 25 НК РФ приравниваются кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, выданную Центральным банком Российской Федерации (пункт 26 статьи 280 НК РФ).

Учитывая, что налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется нарастающим итогом, в случае получения банком лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг в течение текущего отчетного (налогового) периода общая налоговая база за соответствующий период, в котором была получена такая лицензия, определяется с учетом убытков по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами, в том числе возникших до даты получения соответствующей лицензии, но в рамках текущего налогового периода.

"Важно!"

При соответствии установленным требованиям положений главы 25 НК РФ банки - профессиональные участники рынка ценных бумаг вправе учесть полученный убыток от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. Вопросы регулирования осуществления деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг, а также виды базисных активов производных финансовых инструментов НК РФ не регулируются. (По материалам Письма Минфина России от 06.12.2016 N 03-03-06/2/72570).

При применении нормы пункта 27 статьи 280 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.12.2017 N 03-08-05/79839 сообщается, что для определения налоговой базы по доходам иностранной организации в виде процентных (купонных) доходов по ценным бумагам налоговый агент должен рассчитать сумму процентного (купонного) дохода по ценным бумагам, исчисленную исходя из срока владения данной ценной бумагой иностранной организацией.

Аналогичный вывод также получил выражение в Письме Минфина России от 04.08.2017 N 03-08-05/50040.

"Внимание!"

Учитывая, что в налоговом учете налогоплательщика-продавца моментом возникновения доходов от реализации ценных бумаг является дата их реализации, а в налоговом учете налогоплательщика-покупателя на дату приобретения формируется стоимость таких ценных бумаг, то и положения пункта 29 применяются к сделкам с ценными бумагами, реализованными (приобретенными) начиная с 01.01.2016, вне зависимости от даты заключения соответствующих договоров. На данный аспект обращается внимание в Письме Минфина России от 07.03.2017 N 03-03-06/1/12962.

Комментарий к статье 281. Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами

При применении статьи 281 НК РФ необходимо учитывать положения Федерального закона от 29.07.1998 N 136-ФЗ "Об особенностях эмиссии и обращения государственных и муниципальных ценных бумаг" (далее - Закон N 136-ФЗ).

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 2 Закона N 136-ФЗ федеральными государственными ценными бумагами признаются ценные бумаги, выпущенные от имени Российской Федерации.

Эмитентом ценных бумаг Российской Федерации выступает федеральный орган исполнительной власти, являющийся юридическим лицом, к функциям которого решением Правительства Российской Федерации отнесено составление и/или исполнение федерального бюджета.

Поскольку в силу законодательства Российской Федерации облигации Банка России не относятся к государственным ценным бумагам, положения статьи 281 НК РФ не могут быть на них распространены.

"Внимание!"

Между Российской Федерацией и Республикой Беларусь 08.12.1999 заключен Договор о создании Союзного государства от 08.12.1999 (далее - Договор).

В соответствии со статьей 27 Договора в Союзном государстве действуют единые принципы взимания налогов, не зависящие от места нахождения налогоплательщиков на его территории.

Правила определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с государственными ценными бумагами, установленные статьей 281 НК РФ, в отношении государственных ценных бумаг Республики Беларусь применяются с 01.01.2010 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 05.04.2010 N 41-ФЗ.

Комментарий к статье 282. Особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами

При применении статьи 282 НК РФ следует учитывать положения Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ договором репо признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору репо) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору репо) ценные бумаги, а покупатель по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора репо) и по которому покупатель по договору репо обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору репо, а продавец по договору репо обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора репо).

Договор репо, подлежащий исполнению за счет физического лица, может быть заключен, если одной из сторон по такому договору является брокер, дилер, депозитарий, управляющий, клиринговая организация или кредитная организация либо если указанный договор репо заключен брокером за счет такого физического лица.

Согласно пункту 2 статьи 51.3 Закона N 39-ФЗ ценными бумагами по договору репо могут быть эмиссионные ценные бумаги российского эмитента, инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, доверительное управление которым осуществляет российская управляющая компания, акции или облигации иностранного эмитента и ценные бумаги иностранного эмитента, удостоверяющие права в отношении ценных бумаг российского и (или) иностранного эмитента.

"Внимание!"

Правила статьи 282 НК РФ применяются к операциям РЕПО налогоплательщика, совершенным за его счет комиссионерами, поверенными, агентами, доверительными управляющими (в том числе организатора торговли на рынке ценных бумаг и на торгах фондовой биржи) на основании соответствующих гражданско-правовых договоров.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 31.03.2017 N 03-03-06/2/19039 рассмотрен вопрос об определении налоговой базы по операциям РЕПО в целях налога на прибыль. Сообщается, что в случае открытия короткой позиции по ценным бумагам, по которым предусмотрено начисление процентного (купонного) дохода, налогоплательщик, открывший такую короткую позицию, производит начисление процентного расхода, определяемого как разница между суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату закрытия короткой позиции (включая суммы процентного (купонного) дохода, которые были выплачены эмитентом в период между датой открытия и датой закрытия короткой позиции) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода на дату открытия короткой позиции. Начисление процентного (купонного) дохода осуществляется за время открытия короткой позиции с признанием сумм накопленного расхода на дату закрытия этой короткой позиции или на последнее число отчетного (налогового) периода, если в отчетном (налоговом) периоде не произошло закрытия короткой позиции. В случае если налогообложение процентного (купонного) дохода осуществляется по налоговым ставкам, предусмотренным пунктом 4 статьи 284 НК РФ, указанные выше суммы начисленного процентного (купонного) дохода относятся на уменьшение суммы процентного (купонного) дохода, облагаемой по соответствующей налоговой ставке.

При отсутствии указанных доходов в отчетном (налоговом) периоде подобные затраты в налоговой базе учесть нельзя. При этом в статье 282 НК РФ не содержится положений о возможности переноса таких расходов на будущее.

"Важно!"

Необходимо иметь в виду позицию финансового ведомства по вопросу о налоге на прибыль при выплате в рамках первой части РЕПО брокером-покупателем процентного (купонного) дохода иностранной организации - продавцу по еврооблигациям иностранных эмитентов (в том числе SPV-компаний). Так в Письме Минфина России от 07.02.2017 N 03-08-05/6701 указывается нижеследующее.

Учитывая положения статьи 282 НК РФ, а также то, что в рассматриваемом случае предметом сделки являются еврооблигации, выпущенные иностранными эмитентами (в том числе SPV-компаниями), доходы иностранных компаний в виде процентного (купонного) дохода по выпущенным такими компаниями облигациям не относятся к доходам иностранных компаний от источников в Российской Федерации.

На основании изложенного, по мнению Департамента, доход в виде процентного (купонного) дохода иностранной организации - продавца по первой части РЕПО налогообложению в Российской Федерации не подлежит. Следовательно, российская организация - покупатель по первой части РЕПО не обязана выполнять функции налогового агента в отношении указанного дохода.

Комментарий к статье 282.1. Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил статей 140, 141 и 317 ГК РФ.

Данные правила установлены статьей 807 ГК РФ и их необходимо учитывать при применении статьи 282.1 НК РФ.

Статья 282.1 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль при осуществлении операций займа ценными бумагами, в том числе по займам, срок возврата по которым не определен или определен моментом востребования. Данная статья предусматривает правила налогообложения дивидендов, процентов и иного распределения по ценным бумагам, полученных заемщиком.

В Письме Минфина России от 29.09.2016 N 03-03-06/2/56662 уточняется, что процентный (купонный) доход учитывается при расчете налоговой базы кредитора в порядке, установленном статьями 250, 271, 273 и 328 НК РФ, и не учитывается при определении налоговой базы заемщика по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом займа.

Положения пункта 5 статьи 282.1 НК РФ не распространяются на кредитора в случае, если ценные бумаги получены по другому договору займа и (или) первой части операции РЕПО.

Комментарий к статье 283. Перенос убытков на будущее

Статья 283 НК РФ предусматривает право налогоплательщика, понесшего убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При применении пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 01.02.2018 N 03-03-06/1/5779 разъясняется, что в соответствии с положениями пункта 1 указанной статьи НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Пунктом 2 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующие годы.

Ограничение по сумме переноса убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, на будущее не применяется в отношении налоговой базы, сформированной от деятельности, осуществляемой в соответствии с договором об осуществлении деятельности в свободной экономической зоне (далее - СЭЗ). При этом данное ограничение действует в отношении налоговой базы, сформированной от иной деятельности.

"Важно!"

Положения статьи 283 НК РФ о переносе убытков не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, указанных в статье 284.2 НК РФ (пункт 1 статьи 283 НК РФ). На данный аспект обращается внимание в Письме Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/2/77738.

"Внимание!"

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) пункт 1 статьи 283 НК РФ был дополнен новым абзацем. Указанные изменения вступили в силу с 01.01.2011 (пункт 2 статьи 10 Закона N 229-ФЗ).

Абзацем 2 пункта 1 статьи 283 НК РФ определено, что положение данного пункта не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов.

"Судебная практика"

Рассмотрим ситуацию из судебной практики, связанную с применением абзаца 2 пункта 1 комментируемой статьи.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций. Налоговый орган доначислил налог на прибыль, пени и штраф ввиду занижения обществом налоговой базы по данному налогу вследствие невключения в состав внереализационных доходов сумм прощенных процентов по договорам займов, подлежащих обложению по ставке 20 процентов.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.05.2017 N Ф04-3262/2016 по делу N А27-12992/2015 было отказано в удовлетворении требований общества.

Суд указал, что внереализационный доход образовался от прощения долга в виде процентов по займам, выданным в целях осуществления обычной хозяйственной деятельности налогоплательщика, облагаемой по ставке 20%. При этом доходы налогоплательщика по производству и переработке сельхозпродукции облагаются по ставке 0%. Следовательно, с учетом положений пункта 1 статьи 283 НК РФ убытки от деятельности, облагаемой по ставке 0%, обоснованно не учтены при расчете налога на прибыль по общей ставке.

При применении нормы пункта 2.1 статьи 283 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 01.02.2018 N 03-03-06/1/5779 указывается, что согласно пункту 2.1 статьи 283 НК РФ налоговая база за отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов. Данное ограничение не распространяется на налоговую базу по прибыли, к которой применяется специальная налоговая ставка, в частности, установленная пунктом 1.7 статьи 284 НК РФ.

Таким образом, ограничение по сумме переноса убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, на будущее не применяется в отношении налоговой базы, сформированной от деятельности, осуществляемой в соответствии с договором об осуществлении деятельности в свободной экономической зоне. При этом данное ограничение действует в отношении налоговой базы, сформированной от иной деятельности.

"Важно!"

Указанное ограничение применяется при уменьшении на убытки прошлых налоговых периодов налоговой базы, сформированной за отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85498 рассмотрен вопрос о налоге на прибыль в случае получения участниками региональных инвестиционных проектов убытков в предыдущих налоговых периодах. Указывается, что при невыполнении условия, установленного пунктом статьи 284.3 НК РФ, участник РИП не вправе применять пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль организаций, установленные пунктом 1.5 статьи 284 НК РФ.

Следовательно, такой участник РИП вправе уменьшить налоговую базу по прибыли на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, только с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ.

При применении пункта 4 комментируемой статьи необходимо учитывать позицию Минфина России, выраженную в его письме от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2598, в котором обращается внимание, что для хранения первичных документов, подтверждающих осуществление расходов в виде амортизационных начислений, установлен общий срок (4 года), исчисление которого осуществляется в специальном порядке.

С учетом требований статьи 252 НК РФ срок хранения первичных документов, отражающих формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества, должен исчисляться с момента завершения начисления амортизации в налоговом учете (учет расходов на приобретение такого имущества).

Одновременно сообщается, что в соответствии со статьей 29 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз.

Приказом Министерства культуры Российской Федерации от 25.08.2010 N 558 "Об утверждении "Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения" установлено, что документы об определении амортизации основных средств хранятся постоянно.

"Внимание!"

При этом НК РФ не предусматривает основания прекращения указанной обязанности по хранению документов. Списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. (По материалам Письма Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/2/54617).

"Судебная практика"

Судами обращается внимание на следующее обстоятельство.

Поскольку возможность учета суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий. Например, в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.06.2017 N Ф01-2076/2017 по делу N А43-19536/2015.

Комментарий к статье 284. Налоговые ставки

Ставки налога на прибыль организаций применительно к конкретному виду дохода установлены статьей 284 НК РФ.

Общая налоговая ставка составляет 20%, и сумма налога на прибыль, исчисленная по данной ставке, распределяется следующим образом:

- в федеральный бюджет - 2% (3 процента в 2017-2020 годах).

- в бюджет субъектов РФ - 18% (17 процентов в 2017-2020 годах)

В Письме Минфина России от 12.12.2017 N 03-01-11/82712 сообщается, что законами субъектов Российской Федерации размер предусмотренной статьей 284 НК РФ налоговой ставки может быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, до 13,5 процента (до 12,5% в 2017-2020 годах).

Также в Письме Минфина России от 30.08.2017 N 03-01-11/55557 обращается внимание, что органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления наделены достаточными полномочиями по регулированию налоговой нагрузки по региональным и местным налогам исходя из особенностей экономического развития соответствующей территории.

Также следует иметь в виду, что на основании пунктов 2 и 4 статьи 3 НК РФ налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации.

"Важно!"

Налогоплательщики обязаны применять те налоговые ставки, которые предусмотрены НК РФ и законами субъектов Российской Федерации.

(Письмо Минфина России от 22.09.2017 N 03-03-07/61504).

"Внимание!"

Формирование налоговой базы в отношении прибыли, облагаемой по иной ставке, чем предусмотрено в пункте 1 статьи 284 НК РФ, осуществляется с учетом всех групп доходов и расходов.

Также при применении положений пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросу о применении резидентом промышленно-производственной ОЭЗ пониженной ставки по налогу на прибыль. Так в Письме Минфина России от 04.04.2017 N 03-03-05/19601 разъясняется, что резидент промышленно-производственной ОЭЗ имеет право воспользоваться пониженной ставкой налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, в соответствии с абзацем 5 пункта 1 статьи 284 НК РФ, только в отношении прибыли, полученной от деятельности, предусмотренной соответствующим соглашением, заключенным с органами управления ОЭЗ, и осуществляемой на территории данной ОЭЗ.

Таким образом, доходы от иной деятельности, не предусмотренной соответствующим соглашением, полученные резидентом промышленно-производственной ОЭЗ, подлежат учету в целях налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке.

"Судебная практика"

Рассмотрим одну спорную ситуацию, связанную с применением резидентами ОЭЗ ставок по налогу на прибыль. Данная ситуация является спорной, так как даже в рамках одного дела суды пришли к противоположным выводам.

Так общество является резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны, созданной на территории Ставропольского района Самарской области.

Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, по итогам которой вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением установлена неуплата налога на прибыль организации, начислены к уплате пени.

В кассационной жалобе общество ставит вопрос об отмене судебных актов арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального и процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав общества.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, общество является участником Соглашения об осуществлении промышленно-производственной деятельности в особой экономической зоне, созданной на территории Ставропольского района Самарской области.

С целью исполнения Соглашения обществом заключены международные контракты и для осуществления платежей по контрактам в Поволжском банке налогоплательщиком приобретена валюта (евро).

В связи с приобретением иностранной валюты общество получило внереализационный доход, который сложился из курсовых разниц в размере 29721734 рублей 43 копеек. Одновременно общество понесло внереализационные расходы, которые сложились из курсовых разниц в размере 15257392 рублей 26 копеек.

В отношении прибыли, возникшей в связи с указанными курсовыми разницами, общество, руководствуясь статьей 284 НК РФ, а также Законом Самарской области от 07.11.2005 N 187-ГД "О пониженных ставках налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджет Самарской области" (далее - Закон N 187-ГД), применило ставку по налогу на прибыль организаций в размере 0 процентов в части налога, зачисляемого в региональный бюджет.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что условия для применения указанной ставки налога обществом не соблюдены, поскольку полученные доходы (расходы) не относятся к производственной деятельности, что послужило основанием для доначисления налога на прибыль организаций по общеустановленной налоговой ставке.

Соглашаясь с правомерностью выводов инспекции и отказывая в удовлетворении требований общества, суды исходили из того, что для целей применения пониженной налоговой ставки, установленной в соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ для организаций - резидентов промышленно-производственных особых экономических зон, налогоплательщик должен осуществлять деятельность по производству и (или) переработке товаров (продукции), их реализации, оказанию услуг по обеспечению перевозок и складированию товаров, технико-внедренческую деятельность.

Принимая во внимание, что ни Соглашением, ни прилагаемым к нему бизнес-планом при определении видов деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, не предусмотрен такой вид деятельности как формирование дохода от осуществления операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, суды пришли к выводу об отсутствии оснований для применения пониженной налоговой ставки в рассматриваемом случае.

Между тем выводы судов Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации считает ошибочными в силу следующего.

В соответствии с Законом N 187-ГД в отношении организаций - резидентов особых экономических зон промышленно-производственного типа, расположенных на территории Самарской области, в рассматриваемый период применялась налоговая ставка 0 процентов.

Особые экономические зоны создаются в целях развития обрабатывающих отраслей экономики, высокотехнологичных отраслей экономики, развития туризма, санаторно-курортной сферы, портовой и транспортной инфраструктур, разработки технологий и коммерциализации их результатов, производства новых видов продукции (статья 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации").

Из взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 10, пункта 1 статьи 12 Закона об особых экономических зонах следует, что резидент промышленно-производственной особой экономической зоны не только ведет промышленно-производственную деятельность, но, прежде всего, осуществляет инвестиции и капитальные вложения, необходимые для ведения указанной деятельности.

Таким образом, для целей применения пониженной налоговой ставки резидентом промышленно-производственной особой экономической зоны значение имеет объективная связь рассматриваемых доходов (расходов) с деятельностью налогоплательщика в особой экономической зоне, включая те случаи, когда определенные доходы (расходы) имели место на стадии инвестирования в объекты, с использованием которых должна осуществляться указанная деятельность.

Иной подход, фактически сформированный судами при рассмотрении настоящего дела, приводит к невозможности применения пониженной налоговой ставки резидентами промышленно-производственной особой экономической зоны на стадии осуществления инвестиций, и к ограничению области применения пониженной ставки налога только прибылью от реализации товаров (работ, услуг), что не вытекает из положений пункта 1 статьи 284 НК РФ, Закона об особых экономических зонах и не соответствует целям поощрения, государственной поддержки инвестиций.

Иностранная валюта приобретена обществом в размере, соответствующем общей величине авансовых платежей, необходимость осуществления которых предусмотрена контрактами, заключенными с иностранными поставщиками оборудования, необходимого для исполнения Соглашения. Фактическое использование иностранной валюты на указанные цели налоговым органом не оспаривалось.

С учетом изложенного, полученные обществом внереализационные доходы (расходы) в виде курсовых разниц, возникших в период, прошедший с момента приобретения иностранной валюты до ее использования для оплаты поставок по внешнеторговым контрактам, связаны с осуществлением обществом реальной экономической (инвестиционной) деятельности в качестве резидента особой экономической зоны. Следовательно, в отношении налоговой базы по названным доходам (расходам) могла быть применена пониженная налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 НК РФ и Законом N 187-ГД.

На основании изложенного требование общества было удовлетворено Определением Верховного Суда РФ от 02.11.2017 N 306-КГ17-9355 по делу N А55-12793/2016.

"Внимание!"

Пункт 1.1 статьи 284 НК РФ утрачивает силу с 1 января 2020 года. В соответствии с данной нормой права с 1 января 2017 года организации, заключившие специальный инвестиционный контракт в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2014 N 488-ФЗ "О промышленной политике в Российской Федерации", вправе применить нулевую ставку по налогу на прибыль организаций.

Федеральным законом от 30.11.2011 N 365-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесены изменения в статью 284 НК РФ, а именно, введен пункт 1.2.

В соответствии с нормами пункта 1.2 статьи 284 НК РФ налогоплательщики - резиденты технико-внедренческой особой экономической зоны, а также налогоплательщики - резиденты туристско-рекреационных особых экономических зон с 1-го числа отчетного периода, последующего за периодом, в котором был приобретен статус резидента особой экономической зоны, имеют право применять налоговую ставку по налогам, подлежащим перечислению в федеральный бюджет, 0 процентов. Кроме того, налогоплательщик теряет право на применение обозначенной налоговой льготы с 1-го числа отчетного периода, в котором он лишился статуса резидента особой экономической зоны.

Однако, с 1 января 2018 года прекратила действие нулевая ставка по налогу на прибыль для резидентов технико-внедренческих особых экономических зон. С 2018 года такие организации должны исчислять налог на прибыль, зачисляемый в федеральный бюджет, по ставке 2%.

Пункт 1.2-1 является новеллой комментируемой статьи и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 года. Согласно данной норме сумму налога на прибыль за 2017 год, подлежащую уплате в федеральный бюджет, резиденты ОЭЗ исчисляют по ставке 2%.

В статье 284 НК РФ предусмотрены также специальные налоговые ставки.

При применении пункта 1.3 статьи 284 НК РФ необходимо иметь в виду Письмо Минфина России от 30.01.2018 N 03-03-06/1/5031, в котором разъясняется, что только организации, имеющие статус сельскохозяйственного товаропроизводителя, в соответствии с пунктом 2 статьи 346.2 НК РФ вправе применять налоговую ставку в размере 0 процентов по налогу на прибыль организаций только к прибыли от деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции.

Одновременно сообщается, что Перечень видов продукции, относимой к сельскохозяйственной продукции, и Перечень продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 25.07.2006 N 458.

"Внимание!"

Следует иметь в виду, что реализация сельскохозяйственной продукции, которая ранее была приобретена у другого собственника, не может рассматриваться как реализация собственной сельскохозяйственной продукции.

(Письмо Минфина России от 11.01.2018 N 03-03-06/1/381).

"Важно!"

Пункт 1.5 статьи 284 НК РФ признается утратившим силу с 1 января 2029 года.

При невыполнении условия, установленного вышеуказанным пунктом статьи 284.3 НК РФ, участник РИП не вправе применять пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль организаций, установленные пунктом 1.5 статьи 284 НК РФ. Следовательно, такой участник РИП вправе уменьшить налоговую базу по прибыли на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, только с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ. Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85498.

Пункт 1.5-1 комментируемой статьи также является новым. Данной нормой установлено правило, согласно которому для указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 25.9 НК РФ организаций - участников региональных инвестиционных проектов налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0 процентов и применяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 284.3-1 НК РФ.

При применении нормы пункта 1.7 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 01.02.2018 N 03-03-06/1/5779 указывается, что согласно абзацу четвертому пункта 1.7 статьи 284 НК РФ пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль организаций, установленные для участников СЭЗ, применяются при условии ведения налогоплательщиком раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой в соответствии с договором об осуществлении деятельности в СЭЗ, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иной деятельности.

Учитывая изложенное, в случае ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой в соответствии с договором об осуществлении деятельности в СЭЗ, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иной деятельности, убытки, полученные налогоплательщиком в предыдущих налоговых периодах (до получения статуса участника СЭЗ), могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, сформированной участником СЭЗ при осуществлении иной деятельности.

Одновременно сообщается, что 01.01.2017 снято ограничение по сроку переноса убытков десятью годами.

При применении нормы пункта 1.8 статьи 284 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 28.07.2017 N 03-12-11/3/48380 сообщается, что перечень условий, предусмотренных статьей 25.2 НК РФ, которым в течение всего срока действия договора о создании КГН должны соответствовать ее участники, не препятствует организации являться резидентом ТОСЭР. Таким образом, действующие положения НК РФ не препятствуют резидентам ТОСЭР являться участниками КГН в случае, если такой резидент не претендует на особенности применения налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в соответствии с НК РФ.

В Письме Минфина России от 05.07.2017 N 03-03-06/1/42562 сообщается, что к числу требований, предъявляемых к налогоплательщику - резиденту ТОСЭР налоговым законодательством исключительно в целях применения пониженной ставки налога на прибыль организаций, относится, в частности, условие, что такая организация не может также одновременно являться участником консолидированной группы налогоплательщиков (КГН).

Таким образом, статьей 284.4 НК РФ определяются условия, при которых организации не могут применять пониженную ставку налога на прибыль организаций, предусмотренную для резидентов ТОСЭР, в частности, такую ставку не могут применять организации, являющиеся участниками КГН.

Учитывая изложенное, предложение о внесении изменений в статью 284.4 НК РФ, позволяющее организациям, реализующим проект по переработке природного газа, являющимся участниками КГН, не пользоваться пониженной ставкой по налогу на прибыль организаций, предусмотренной для резидентов ТОСЭР, не поддерживается, так как участники КГН, в соответствии с действующей редакцией НК РФ, уже не могут применять пониженную ставку по налогу на прибыль организаций, предусмотренную для резидентов ТОСЭР.

Пункт 1.9 статьи 284 НК РФ утрачивает силу с 1 января 2020 года. На сегодняшний день данная норма позволяет применять нулевую ставку к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан.

Пунктом 2 статьи 284 НК РФ установлены размеры налоговых ставок по налогу на прибыль организации на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство. Всего установлено две ставки:

- размером 20 процентов;

- размером 10 процентов.

В Письме Минфина России от 04.10.2017 N 03-08-05/64673 поясняется, что статьей 284 НК РФ определены ставки, взимаемые с доходов от сдачи в аренду судов, используемых на территории Российской Федерации и в международных перевозках.

Таким образом, в случае если российская организация осуществляет перевозки с использованием предоставленных иностранной организацией во временное пользование (аренду) воздушных судов между пунктами, находящимися в пределах территории Российской Федерации, то доход указанной иностранной организации подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций по ставке 20 процентов согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ.

В противном случае если российская организация участвует в международных перевозках, используя предоставленные иностранной организацией во временное пользование (аренду) воздушные суда, то доход указанной иностранной организации подлежит налогообложению налогом на прибыль организаций по ставке 10 процентов согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает размеры налоговых ставок к налоговой базе по налогу на прибыль, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов. В Письме Минфина России от 18.12.2017 N 03-03-06/1/84438 указывается, что российская организация при выплате дивидендов, фактическим получателем которых является российская компания, кипрской компании вправе применить налоговую ставку, установленную подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, при выполнении условий, предусмотренных указанным подпунктом пункта 3 статьи 284 и пунктом 1.1 статьи 312 НК РФ. Если указанные условия не выполняются, то применяется налоговая ставка, установленная подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ, а именно 13 процентов.

При этом налоговому агенту, выплачивающему доход в виде дивидендов, иностранной компанией, получившей указанный доход в виде дивидендов, и лицом, имеющим фактическое право на такие дивиденды, должна быть предоставлена информация (документы), указанная в пункте 1.2 статьи 312 НК РФ.

В пункте 4 статьи 284 НК РФ законодатель установил размеры налоговых ставок к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.12.2017 N 03-03-06/2/84437 рассмотрен вопрос о применении ставки 15% по налогу на прибыль в отношении процентного дохода в виде дисконта по облигациям.

Финансовое ведомство указало, что подпунктом 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ установлено, что к налоговой базе, определяемой по доходу в виде процентов по облигациям российских организаций (за исключением облигаций иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами РФ), которые на соответствующие даты признания процентного дохода по ним признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, номинированным в рублях и эмитированным в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2021 года включительно, применяется налоговая ставка в размере 15 процентов.

Для целей налогообложения на основании пункта 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Следовательно, предусмотренный условиями выпуска облигации дисконт признается процентным доходом и подлежит налогообложению по ставке налога в размере 15 процентов при условии соблюдения требований подпункта 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ.

"Важно!"

В отношении применения положений подпункта 1 пункта 4 статьи 284 НК РФ к облигациям Банка России в Письме Минфина России от 30.11.2017 N 03-03-06/2/79509 сообщается, что указанные положения применяются к таким облигациям при соблюдении требований названного положения НК РФ.

Обращаем внимание, что с 1 января 2023 года пункт 4.1 статьи 284 НК РФ признается утратившим силу. С указанной даты данная норма будет действовать в предыдущей редакции (Закона N 395-ФЗ).

В силу пункта 6 статьи 284 НК РФ сумма налога, исчисленная по налоговым ставкам, установленным пунктами 1.4, 1.6, 2-4 данной статьи, подлежит зачислению в федеральный бюджет.

Согласно приказу Минфина России от 09.06.2017 N 87н "О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2013 г. N 65н" налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде процентов по облигациям российских организаций, уплачивается с указанием КБК 182 1 01 01090 01 1000 110.

(По материалам Письма Минфина России от 20.10.2017 N 03-03-06/1/68848).

Комментарий к статье 284.1. Особенности применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность

Возможность применения налоговой ставки в размере 0 процентов без представления в налоговый орган заявления и копий необходимых документов НК РФ не предусмотрена.

Необходимо отметить, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917 "Об утверждении перечня видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций" утвержден перечень видов деятельности, подпадающих под действие норм статьи 284.1 НК РФ.

Кроме того, Приказом ФНС РФ от 21.11.2011 N ММВ-7-3/892@ "Об утверждении формы Сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации" утверждена соответствующая форма для подачи сведений налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, включенную в упомянутый выше список.

"Важно!"

К налоговой базе, налоговые ставки по которой установлены пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ, налоговая ставка 0 процентов, установленная статьей 284.1 НК РФ, не применяется. Для целей расчета соотношения, указанного в подпункте 2 пункта 3 статьи 284.1 НК РФ, учитываются только доходы, которые включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций, подлежащую обложению по ставке в размере 0 процентов. Данные разъяснения даны в Письме Минфина России от 29.09.2017 N 03-03-РЗ/63308.

В Письме Минфина России от 19.09.2017 N 03-03-06/1/60416 выражена позиция ведомства по вопросу о применении образовательной организацией ставки 0 процентов по налогу на прибыль при переходе с УСН. Сообщается, что образовательные организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, переходящие со следующего налогового периода на общий режим налогообложения и изъявившие желание применять налоговую ставку в размере 0 процентов по налогу на прибыль организаций, вправе в текущем налоговом периоде подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 284.1 НК РФ.

"Внимание!"

Условий, предоставляющих право на повторное применение налогоплательщиком ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0 процентов раньше срока, установленного пунктом 8, статья 284.1 НК РФ не содержит. (По материалам Письма Минфина России от 07.07.2017 N 03-03-06/3/43233).

Комментарий к статье 284.2. Особенности применения налоговой ставки 0 процентов к налоговой базе, определяемой по операциям с акциями (долями участия в уставном капитале) российских организаций

Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ (далее - Закон N 395-ФЗ) статья 284 НК РФ дополнена пунктом 4.1, согласно которому к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, применяется налоговая ставка 0 процентов с учетом особенностей, установленных статьей 284.2 НК РФ.

Ранее в статье 284 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 395-ФЗ) не было предусмотрено положений, предусматривающих нулевую налоговую ставку в отношении реализации долей в российских организациях.

Одновременно Законом N 395-ФЗ глава 25 НК РФ дополнена статьей 284.2 НК РФ, определяющей особенности применения налоговой ставки 0 процентов к налоговой базе, определяемой по операциям с акциями (долями участия в уставном капитале) российских организаций.

Данные изменения вступили в силу с 01.01.2011.

Данные изменения будут способствовать развитию научно-технической и инновационной деятельности, коммерциализации ее результатов, приобретению и внедрению новых технологий путем использования нематериальных активов в хозяйственном обороте.

Следует учитывать, что для целей статьи 284.2 НК РФ Правительство РФ разработало Правила отнесения акций и облигаций российских организаций, а также инвестиционных паев, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к ценным бумагам высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (утверждены Постановлением Правительства РФ от 22.02.2012 N 156).

"Важно!"

Указанный в пункте 1 статьи 284.2 НК РФ срок владения акциями (долями) следует исчислять с момента их приобретения иностранной организацией независимо от даты получения ею статуса налогового резидента Российской Федерации. На данный аспект, в частности, обращается внимание в Письме Минфина России от 07.09.2017 N 03-03-06/1/57482.

"Внимание!"

Действие положений подпунктов 2 и 3 пункта 2 статьи 284.2 НК РФ приостановлено до 1 января 2023 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.01.2018 N 03-03-06/1/2305 указывается, что к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций, применяется ставка налога в размере 0 процентов при соблюдении условий, установленных пунктом 1 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 284.2 НК РФ.

Переход налогоплательщика от упрощенной системы налогообложения к общей, а также срок его нахождения на общей системе налогообложения не меняет вышеуказанного порядка. Организация, применяющая общую систему налогообложения, вправе использовать предусмотренную пунктом 4.1 статьи 284 НК РФ ставку налога на прибыль в размере 0 процентов при соблюдении условий, установленных пунктом 1 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 284.2 НК РФ.

Комментарий к статье 284.2.1. Особенности применения налоговой ставки 0 процентов к налоговой базе, определяемой по операциям с акциями, облигациями российских организаций, инвестиционными паями, являющимися ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики

Комментируемая статья является новой для главы 25 НК РФ, но следует иметь в виду, что она утрачивает силу с 1 января 2923* года.

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


В Письме Минфина России от 21.07.2016 N 03-03-06/3/42891 обращается внимание, что главой 25 НК РФ не предусмотрено положение о том, что соответствующие суммы накопленного процентного (купонного) дохода включаются в состав налоговой базы, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, являющихся ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

Таким образом, доходы в виде накопленного процентного (купонного) дохода по облигациям российских организаций, являющимся ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики, подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Судебной практики по применению положений данной статьи не сложилось.

Комментарий к статье 284.3. Особенности применения налоговой ставки к налоговой базе, определяемой налогоплательщиками - участниками региональных инвестиционных проектов, включенными в реестр участников региональных инвестиционных проектов

Следует обратить внимание, что данная статья применяется до 1 января 2019 года. После названной даты она признается утратившей силу. Как видно из названия, данная статья предусматривает особенности применения налоговой ставки к налоговой базе, определяемой налогоплательщиками - участниками региональных инвестиционных проектов, включенными в реестр участников региональных инвестиционных проектов.

В Письме Минфина России от 12.12.2017 N 03-01-11/82712 применительно к комментируемой статье сообщается нижеследующее.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ содержит общие нормы, предоставляющие налоговые льготы в виде пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль организациям, осуществляющим инвестиции.

С 1 января 2017 года для налогоплательщиков, которые осуществили капитальные вложения (в определенном размере) в создание или модернизацию основных средств, появилась возможность уплачивать уменьшенный налог на прибыль организаций, исчисленный с применением пониженных ставок налога, в течение периода, пока сумма недоплаченного налога не станет равна сумме осуществленных капитальных вложений.

При этом для вышеуказанных налогоплательщиков предоставляется возможность обнуления ставки налога на прибыль организаций в части, поступающей в федеральный бюджет.

Также с 1 января 2017 года организации, заключившие специальный инвестиционный контракт в соответствии с Федеральным законом от 31.12.2014 N 488-ФЗ "О промышленной политике в Российской Федерации", вправе применить нулевую ставку по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, глава 25 НК РФ уже содержит широкий спектр налоговых преференций в части налогообложения прибыли организаций, осуществляющих инвестиции, выступающий в качестве механизма государственной поддержки.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.12.2017 N 03-03-05/88383 разъясняется, что участник регионального инвестиционного проекта вправе применять пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль организаций ко всей налоговой базе, полученной с начала налогового периода, при соблюдении условия, установленного пунктом 1 статьи 284.3 НК РФ.

При этом в случае невыполнения условий, предусмотренных пунктом 1 комментируемой статьи, участник РИП не вправе применять пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль организаций, установленные пунктом 1.5 статьи 284 НК РФ. Следовательно, такой участник РИП вправе уменьшить налоговую базу по прибыли на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, только с учетом ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ. Данный вывод сделан в Письме Минфина России от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85498.

"Важно!"

Таким образом, в случае соблюдения условия, установленного вышеуказанным пунктом статьи 284.3 НК РФ, участник РИП вправе уменьшить налоговую базу по прибыли на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, без учета ограничения, установленного пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ. В противном случае действует ограничение по переносу убытков.

Комментарий к статье 284.3-1. Особенности применения налоговой ставки к налоговой базе, определяемой налогоплательщиками - участниками региональных инвестиционных проектов, для которых не требуется включение в реестр участников региональных инвестиционных проектов

Статья 284.3-1 также является новеллой главы 25 НК РФ.

Подпунктом 2 пункта 3 статьи 25.9 НК РФ установлено, что статус участника регионального инвестиционного проекта организация получает начиная с налогового периода, в котором впервые одновременно соблюдены условия, предусмотренные пунктом 2 статьи 284.3-1 НК РФ, в частности, в соответствии с данными налогового учета признана прибыль от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта.

"Официальная позиция"

При применении нормы пункта 1 комментируемой статьи необходимо иметь в виду Письмо Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-05/22477, в котором указывается, что результатом реализации регионального инвестиционного проекта может являться производство новых товаров или существенное увеличение объемов производства ранее производимых товаров.

Таким образом, при определении доходов от реализации, формирующих 90 процентов пропорции от всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, будут учитываться доходы от реализации либо указанных новых товаров, либо дополнительно произведенных товаров.

Относительно пункта 3 комментируемой статьи обращается внимание, что пониженная налоговая ставка по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, для указанных налогоплательщиков устанавливается соответствующим законом субъекта Российской Федерации, на территории которого реализуется региональный инвестиционный проект (Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-06-05-01/17216).

Комментарий к статье 284.4. Особенности применения налоговой ставки к налоговой базе, определяемой налогоплательщиками, получившими статус резидента территории опережающего социально-экономического развития в соответствии с Федеральным законом "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации" либо статус резидента свободного порта Владивосток в соответствии с Федеральным законом "О свободном порте Владивосток"

Статьей 284.4 НК РФ определяются условия, при которых организации не могут применять пониженную ставку налога на прибыль организаций, предусмотренную для резидентов ТОСЭР, в частности, такую ставку не могут применять организации, являющиеся участниками КГН.

В Письме Минфина России от 22.12.2017 N 03-06-06-01/86911 сообщается, что согласно статье 284.4 НК РФ налогоплательщиком - резидентом территории опережающего социально-экономического развития (далее - ТОСЭР) признается российская организация, получившая статус резидента ТОСЭР в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2014 N 473-ФЗ "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации" и одновременно отвечающая установленным данной статьей Кодекса требованиям.

К числу требований, предъявляемых к налогоплательщику - резиденту ТОСЭР налоговым законодательством в целях применения пониженной ставки налога на прибыль организаций, относится, в частности, условие, что такая организация не может иметь в своем составе обособленных подразделений, расположенных за пределами ТОСЭР.

Резидент ТОСЭР не вправе применять пониженные налоговые ставки налога на прибыль организаций в случае несоблюдения требования, установленного пунктом 1 статьи 284.4 НК РФ.

"Внимание!"

Дополнительных условий по применению пониженных налоговых ставок по налогу на прибыль организаций резидентами ТОСЭР НК РФ не установлено.

(Письмо Минфина России от 10.10.2017 N 03-03-06/1/66087).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.07.2017 N 03-03-06/1/42562 содержится ответ на вопрос о применении пониженной ставки по налогу на прибыль участниками КГН по переработке природного газа.

Финансовое ведомство указало, что предложение о внесении изменений в статью 284.4 НК РФ, позволяющее организациям, реализующим проект по переработке природного газа, являющимся участниками КГН, не пользоваться пониженной ставкой по налогу на прибыль организаций, предусмотренной для резидентов ТОСЭР, не поддерживается, так как участники КГН, в соответствии с действующей редакцией НК РФ, уже не могут применять пониженную ставку по налогу на прибыль организаций, предусмотренную для резидентов ТОСЭР.

Комментарий к статье 284.5. Особенности применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан

Доля доходов за налоговый период от осуществления деятельности по предоставлению гражданам социальных услуг должна составлять не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также должны соблюдаться иные условия, предусмотренные статьей 284.5 НК РФ, по наличию численности работников организации, отсутствию операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

В Письме Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4480 обращается внимание, что Перечень социальных услуг по видам социальных услуг, предоставляемых организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 26.06.2015 N 638, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.

В этой связи при определении за налоговый период процентной доли дохода, дающей право применять налоговую ставку по налогу на прибыль 0 процентов, в сумму доходов от осуществления деятельности по оказанию социальных услуг должны включаться только доходы, полученные от оказания гражданам услуг, которые перечислены в постановлении Правительства Российской Федерации от 26.06.2015 N 638.

Как следует из данного постановления Правительства Российской Федерации, социальные услуги предоставляются получателям социальных услуг.

Поскольку значение понятия "получателя социальной услуги" в НК РФ не определено, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ данное понятие должно применяться в том значении, в котором оно используется в Федеральном законе от 28.12.2013 N 442-ФЗ "Об основах социального обслуживания граждан в Российской Федерации".

В соответствии с пунктом 3 статьи 3 указанного Закона получатель социальных услуг - гражданин, который признан нуждающимся в социальном обслуживании и которому предоставляются социальная услуга или социальные услуги.

Следовательно, если социальная услуга оказывается гражданину, который не признан нуждающимся в социальном обслуживании, то доход, полученный от оказания данной услуги, не включается в доходы от осуществления деятельности по предоставлению гражданам социальных услуг при расчете ограничения, установленного подпунктом 2 пункта 3 статьи 284.5 НК РФ.

Комментарий к статье 284.6. Особенности применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими туристско-рекреационную деятельность на территории Дальневосточного федерального округа

Данная статья также является новой для главы 25 НК РФ и регламентирует особенности применения налоговой ставки 0 процентов организациями, осуществляющими туристско-рекреационную деятельность на территории Дальневосточного федерального округа.

Данная новелла позволяет применять нулевую ставку по налогу на прибыль организациями, осуществляющими туристско-рекреационную деятельность на территории указанного федерального округа за определенные налоговые периоды, а именно - с 1 января 2018 года по 31 декабря 2022 года при соблюдении условий, которые законодатель установил в пункте 3 статьи 284.6 НК РФ.

Всего законодателем установлено 7 условий, которые должны соблюдаться организацией одновременно, чтобы она имела право на применение нулевой ставки на основании статьи 284.6 НК РФ. Если хотя бы одно из семи условий не соблюдается, то у налогоплательщика не возникает указанного права.

Комментарий к статье 285. Налоговый период. Отчетный период

Учитывая статью 285 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком в календарном году и представляющая собой полученные именно в календарном году доходы (в том числе внереализационные), уменьшенные на величину произведенных в этом же году расходов (в том числе внереализационных), определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

При применении статьи 285 НК РФ следует учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 55 НК РФ, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

В соответствии с пунктом 3 статьи 55 НК РФ, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Комментарий к статье 286. Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций и авансовых платежей по нему установлен статьями 286, 287 НК РФ.

Исчисленные в соответствии со статьей 286 НК РФ суммы авансовых платежей, а также сумма налога на прибыль организаций распределяются по обособленным подразделениям и уплачиваются в бюджет налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, в соответствии с положениями, предусмотренными статьей 288 НК РФ.

Абзацем 7 пункта 2 статьи 286 НК РФ предусмотрена возможность налогоплательщиков перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. При этом исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода (абзац 8 пункта 2 статьи 286 НК РФ).

При применении пункта 2 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.11.2017 N 03-03-07/74191 делается вывод, что авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со статьей 287 НК РФ - способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода.

Также в Письме ФНС России от 03.04.2017 N СД-4-3/6179@ уточняется, что сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

При этом законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщиков о пересчете исчисленных в указанном порядке сумм ежемесячных авансовых платежей на I квартал в случаях изменения размеров налоговых ставок с 1 января текущего налогового периода.

"Внимание!"

Условия, при соответствии которым организации не уплачивают в течение отчетных периодов ежемесячные авансовые платежи, определены пунктом 3 статьи 286 НК РФ. В частности, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 15 миллионов рублей за каждый квартал. Особенностей по применению данных положений организацией, осуществившей реорганизацию в форме присоединения к юридическому лицу другого юридического лица, НК РФ не предусматривает. Соответственно, организация-правопреемник обязана исчислить ежемесячные авансовые платежи, если ее доходы от реализации за четыре предыдущих квартала превышают в среднем 15 миллионов рублей за каждый квартал (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N СД-4-3/22085@).

"Судебная практика"

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2017 N 08АП-15875/2016 по делу N А81-3623/2016 дается судебной* толкование положений пункта 3 комментируемой статьи.

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


Суд разъясняет, что системное толкование положений НК РФ позволяет сделать вывод о том, что по общему правилу налог на прибыль уплачивается налогоплательщиком в виде авансовых платежей по итогам отчетных периодов (первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года), а также по итогам налогового периода (календарный год) с учетом сумм внесенных в течение такого периода авансовых платежей, а в случаях, специально предусмотренных НК РФ, плательщики налога на прибыль уплачивают ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли или только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

(Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.07.2017 N Ф04-1498/2017 данное постановление оставлено без изменения).

"Внимание!"

Постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 925 обязанность по доведению до налогоплательщиков информации о видах ценных бумаг, по которым применяется порядок, установленный пунктом 5 статьи 286 НК РФ, закреплена за Минфином России.

Приказом Минфина России от 05.08.2002 г. N 80н утвержден Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода. В данный перечень входят:

- облигации федеральных займов;

- государственные краткосрочные бескупонные облигации;

- облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;

- облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;

- государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, а также муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, указанных выше.

Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" внес ряд изменений в нормы статьи 286 НК РФ. В частности были добавлены пункты 7, 8, 9.

В соответствии с данными изменениями сумма налога в консолидированной группе налогоплательщиков определяется ответственным участником данной группы, а сумма ежемесячного авансового платежа в первом квартале определяется как совокупность авансовых платежей всех участников консолидированной группы, которые должны уплачиваться в третьем квартале, предшествующем созданию консолидированной группы.

Кроме того, определен порядок взимания пени в случае недоимки. Так, пени начисляются за каждый календарный день просрочки.

Комментарий к статье 286.1. Инвестиционный налоговый вычет

Данная норма применяется с 1 января 2018 года и является важным новшеством НК РФ, устанавливает основания и порядок применения инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль организации.

Однако следует иметь в виду, что указанный вычет касается только суммы налога (авансового платежа), которые зачисляются в бюджеты субъектов по месту нахождения организации и местам нахождения ее подразделений.

В Письме Минфина России от 16.01.2018 N 03-03-07/1543 указывается, что в статью 286.1 НК РФ введены положения об инвестиционном налоговом вычете, согласно которым налогоплательщикам предоставлено право уменьшать исчисленную сумму налога на прибыль организаций на сумму расходов, связанных с приобретением (созданием) или модернизацией (реконструкцией) объектов основных средств, при выполнении соответствующих условий.

Также важно отметить, что решение об использовании права на применение инвестиционного налогового вычета применяется налогоплательщиком налога на прибыль ко всем объектам основных средств, указанным в пункте 4 комментируемой статьи, и отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Комментарий к статье 287. Сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей

Положения статьи 287 НК РФ устанавливают правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, основывающееся на методе нарастающего итога.

Соответственно, в случае, когда налогоплательщиком не было заявлено требования о возврате излишне уплаченного авансового платежа, произведенного по итогам отчетного периода, данный платеж как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.11.2017 N 03-03-07/73398 разъясняется, что платежи по налогу на прибыль организаций по результатам отчетного периода исчисляются по результатам хозяйственной деятельности и представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата является способом, обеспечивающим равномерное поступление налога в течение налогового периода.

В Письме Минфина России от 19.10.2017 N 03-03-06/1/68472 содержится вывод, что налоговый агент также обязан удержать и перечислить налог на прибыль с доходов иностранной организации в виде дивидендов, руководствуясь пунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.

В Письме Минфина России от 23.05.2017 N 03-03-06/3/31610 отражена позиция ведомства по вопросу о налоге на прибыль при получении региональным оператором процентов от размещения временно свободных денежных средств собственников помещений в многоквартирных домах. Сообщается, что глава 25 НК РФ не содержит положений, устанавливающих особенности уплаты региональным оператором налога на прибыль с доходов, полученных от размещения временно свободных денежных средств и процентов, начисленных кредитными организациями на средства собственников помещений, формируемые на счете регионального оператора.

В этой связи уплата налога на прибыль региональным оператором производится в порядке, установленном статьей 287 НК РФ. Положения данной статьи НК РФ не увязывают источник уплаты налога на прибыль в зависимости от полученного дохода.

"Судебная практика"

Обратимся к судебному толкованию положений комментируемой статьи.

Так в Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 05.12.2017 N Ф03-4545/2017 по делу N А73-2970/2017 разъясняется, что уплата ежемесячных авансовых платежей, авансовых платежей по итогам отчетных и налогового периодов производится налогоплательщиками в порядке и в сроки, определенные статьей 287 НК РФ, согласно которой по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода.

Таким образом, указанные положения статьи 287 НК РФ устанавливают правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, основывающееся на методе нарастающего итога.

Соответственно, в случае, когда налогоплательщиком не было заявлено требования о возврате излишне уплаченного авансового платежа, произведенного по итогам отчетного периода, данный платеж как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода.

Комментарий к статье 288. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения

Особенности начисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, определены в статье 288 НК РФ.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. В таком случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта РФ, определяется исходя из доли прибыли, рассчитанной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое платит налог в бюджет этого субъекта РФ (ответственное обособленное подразделение), уведомив о принятом решении налоговые органы по месту нахождения своего обособленного подразделения, где он состоит на учете.

Уведомления, формы которых содержатся в Приложениях N 1 и N 2 к Письму ФНС России от 30.12.2008 N ШС-6-3/986, представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, или изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта РФ, или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога. Схема представления уведомлений в налоговые органы приведена в Приложении N 3 к указанному Письму.

В форме Уведомления N 1 предусмотрено указание суммы ежемесячных авансовых платежей на I квартал налогового периода, с которого налогоплательщик переходит на уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения ответственного обособленного подразделения или производит замену ответственного обособленного подразделения, а также суммы ежемесячных авансовых платежей по ненаступившим срокам уплаты при выборе нового ответственного обособленного подразделения в случае закрытия (ликвидации) ответственного обособленного подразделения в течение текущего налогового периода.

При возврате налогоплательщика на уплату налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения организации и каждого обособленного подразделения составляется Уведомление N 1. Если на территории субъекта Российской Федерации находятся несколько обособленных подразделений, уплата налога по которым администрируется одним налоговым органом, то в данный налоговый орган направляется одно Уведомление N 1, в котором вместо полного наименования ответственного обособленного подразделения указываются слова "Смотри Перечень обособленных подразделений", а обособленные подразделения перечисляются в Перечне обособленных подразделений.

Схема представления в налоговые органы Уведомлений приведена в приложении N 3 к указанному письму.

Если налогоплательщик принял решение об уплате им налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации по месту своего нахождения за все обособленные подразделения, расположенные на территории этого же субъекта Российской Федерации, то Уведомления N 1 и N 2 вместо направления в налоговый орган по месту нахождения ответственного обособленного подразделения необходимо направлять в налоговый орган по месту нахождения организации. Соответственно, в данном случае направлять в этот же налоговый орган копию Уведомления N 1 нет необходимости.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-06/1/81500 применительно к пункту 2 комментируемой статьи разъясняется, что для исчисления авансовых платежей и налога, подлежащих уплате в бюджет субъекта Российской Федерации по месту нахождения обособленного подразделения, налоговая база определяется исходя из доли прибыли, приходящейся на это обособленное подразделение, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога на прибыль организаций, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, исчисляются по ставкам этого налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения соответственно.

Аналогичное изложено и в Письме Минфина России от 23.12.2016 N 03-03-10/77737.

Комментарий к статье 288.1. Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области

Согласно пункту 1 статьи 4 Федерального закона от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 16-ФЗ) юридическое лицо подлежит включению в единый реестр резидентов ОЭЗ в случае соответствия следующим требованиям:

1) юридическое лицо создано в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) государственная регистрация юридического лица осуществлена в Калининградской области;

3) производство товаров осуществляется юридическим лицом исключительно на территории Калининградской области;

4) инвестиции осуществляются юридическим лицом на территории Калининградской области;

5) инвестиционный проект, представленный юридическим лицом, отвечает установленным Законом N 16-ФЗ требованиям.

В соответствии с пунктом 4 статьи 4 Закона N 16-ФЗ юридическое лицо представляет в письменной форме в администрацию ОЭЗ заявление о включении юридического лица в единый реестр резидентов ОЭЗ и одновременно следующие документы:

1) засвидетельствованные в нотариальном порядке копии учредительных документов юридического лица;

2) засвидетельствованную в нотариальном порядке копию документа, подтверждающего факт внесения записи о юридическом лице в единый государственный реестр юридических лиц;

3) свидетельство о постановке на учет в налоговом органе;

4) инвестиционную декларацию.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.10.2017 N 03-03-06/1/70454 по вопросу о применении пониженных ставок по налогу на прибыль резидентами ОЭЗ в Калининградской области разъясняется, что резидент ОЭЗ вправе применять пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль организаций с момента включения его в единый реестр резидентов ОЭЗ. При этом пониженная налоговая ставка применяется к прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта.

"Важно!"

Субсидии, полученные резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области на компенсацию затрат, произведенных в рамках реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом N 16-ФЗ, не относятся к доходам, полученным от реализации товаров (работ, услуг), произведенных в результате данного инвестиционного проекта, в смысле, придаваемом таким доходам статьей 288.1 НК РФ.

Данный вывод содержится в Письмах Минфина России от 05.04.2017 N 03-03-06/1/19877, от 01.09.2016 N 03-03-06/1/51200.

Комментарий к статье 288.2. Особенности исчисления налога участниками региональных инвестиционных проектов, включенными в реестр участников региональных инвестиционных проектов

Обращаем внимание, что с 1 января 2029 года комментируемая статья признается утратившей силу. Как видно из ее названия, она посвящена регламентации особенностей исчисления налога на прибыль организации участниками региональных инвестиционных проектов, включенными в реестр участников региональных инвестиционных проектов.

Если у налогоплательщика доходы от реализации товаров, произведенных в результате реализации регионального инвестиционного проекта, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы, то по всей налоговой базе (включая доходы/расходы от иной деятельности) налог на прибыль организаций исчисляется по пониженным налоговым ставкам.

В противном случае ко всей налоговой базе применяются общеустановленные налоговые ставки. (Письмо Минфина России от 20.03.2015 N 03-03-10/15503, направлено Письмом ФНС России 23.04.2015 N ГД-4-3/6993@).

Комментарий к статье 288.3. Особенности исчисления налога участниками региональных инвестиционных проектов, для которых не требуется включение в реестр участников региональных инвестиционных проектов

Данная статья также является сравнительно новым положением главы 25 НК РФ.

Форма и форматы заявления о применении налоговой льготы и порядок его передачи утверждены приказом ФНС России от 27.12.2016 N ММВ-3/719@ "Об утверждении формы и формата заявления о применении налоговой льготы участниками региональных инвестиционных проектов, для которых не требуется включение в реестр участников региональных инвестиционных проектов, а также порядка его передачи в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи".

В Письме Минфина России от 03.02.2017 N 03-06-06-01/5845 обращается внимание, что в соответствии с пунктом 2 статьи 288.3 НК РФ если налогоплательщик не выполняет предъявляемые к нему налоговые требования, то не уплаченная из-за льгот сумма налога на прибыль организаций подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм пеней.

Комментарий к статье 289. Налоговая декларация

Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@ утверждены форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядок ее заполнения, а также формат представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме.

Также Приказом ФНС России от 15.05.2017 N ММВ-7-3/444@ утверждена форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции, порядок ее заполнения, а также формат представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции в электронной форме.

Приказом МНС РФ от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ утверждена форма налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и инструкция по ее заполнению.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена Приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1. Приказом МНС РФ от 07.03.2002 N БГ-3-23/118 утверждена инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации.

Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ утверждены форма Налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (далее - Налоговый расчет), Порядок ее заполнения, а также формат представления Налогового расчета в электронной форме.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 09.01.2018 N СД-4-3/36@ разъясняется, что выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями статьи 309 Кодекса, в том числе не подлежащие налогообложению у налогового агента на основании пункта 2 статьи 310 НК РФ, подлежат отражению в Налоговом расчете.

При этом в соответствии с пунктом 8.15 Порядка заполнения Налогового расчета по строке 160 "Основание применения пониженной ставки налога или освобождения от исчисления и удержания налога" указываются подпункт, пункт, статья Кодекса и (или) международного договора (соглашения) РФ по вопросам налогообложения, устанавливающие пониженную ставку налога или освобождение конкретного дохода, указанного по строке 040, от налогообложения в РФ.

В случае если у организации, выплачивающей доход, он не подлежит налогообложению в соответствии с Кодексом или положениями международных договоров РФ, то строки 080-140 подраздела 3.2 Налогового расчета не заполняются (проставляются нули) согласно пункту 8.7 Порядка заполнения.

Приказом Минфина России от 30.12.2010 N 196н в связи со вступлением в силу Федерального закона от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - Закон N 244-ФЗ), а также соответствующих изменений в иные законодательные акты РФ, утверждены формы:

- уведомления участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Законом N 244-ФЗ об использовании права на освобождение (о продлении использования права на освобождение, об отказе от освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика;

- расчета совокупного размера прибыли (убытка) участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Законом N 244-ФЗ;

- расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Законом N 244-ФЗ.

Также данным Приказом утвержден порядок заполнения формы расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Законом N 244-ФЗ.

"Внимание!"

Абзацем 2 пункта 2 статьи 80 НК РФ установлено, что лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеющее по этим налогам объектов налогообложения, представляет по данным налогам единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Форма единой (упрощенной) налоговой декларации и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 10.07.2007 N 62н. Единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица.

"Судебная практика"

В Определении Верховного Суда РФ от 27.03.2017 N 305-КГ16-16245 по делу N А40-168230/2015 разъясняется, что вне зависимости от того, как поименован документ в той или иной главе части второй НК РФ, его правовая природа должна оцениваться с точки зрения того, что в пункте 1 статьи 80 НК РФ разграничиваются понятия налоговой декларации и иных документов, представляемых обязанными лицами в налоговые органы (в том числе расчета авансового платежа, расчета сбора, расчета сумм налога на доходы физических лиц и др.).

Как следует из пункта 1 статьи 289 НК РФ, налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном настоящей статьей.

Следовательно, в терминологии пункта 1 статьи 80 НК РФ, налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций является только документ, подлежащий представлению налогоплательщиком по истечении налогового периода.

При применении пункта 2 статьи 289 НК РФ необходимо учитывать позицию, изложенную в Письме Минфина России от 26.10.2017 N 03-03-06/1/70306. По мнению Департамента Минфина России, положения пункта 2 статьи 289 НК РФ применяются в том случае, если некоммерческая организация за налоговый период не имела доходов (расходов), учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ. В противном случае представление некоммерческими организациями декларации по налогу на прибыль организаций производится в общеустановленном порядке.

"Важно!"

При применении пункта 5 комментируемой статьи необходимо иметь в виду, что в случае уплаты головной организацией налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации за свои обособленные подразделения она вправе представлять налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций в налоговый орган только по своему месту нахождения.

(По материалам Письма Минфина России от 03.07.2017 N 03-03-06/1/41778).

Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" внес ряд изменений в нормы статьи 289 НК РФ.

Так, были введены в действие пункты 7 и 8.

В связи с введением указанных пунктов, участники консолидированной группы налогоплательщиков, за исключением ответственного участника, не подают налоговые декларации, если они не осуществляют деятельность, доход от которой не учитывается в рамках консолидированной группы. В свою очередь на ответственного участника возложена обязанность ведения налогового учета только в рамках консолидированной прибыли.

Комментарий к статье 290. Особенности определения доходов банков

Доходы, перечисленные в статьях 249 и 250 НК РФ, для кредитных организаций уточняются в статье 290 НК РФ, которая не конкретизирует, какие из них являются для кредитных организаций доходами от реализации товаров (работ, услуг), а какие внереализационными доходами.

"Внимание!"

Перечень выплат, которые не включаются в доходы банка, установленный в пункте 3 статьи 290 НК РФ, в отличие от перечня, установленного пунктом 2 статьи 290 НК РФ, является исчерпывающим, и страховые выплаты, полученные по договору страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика, в нем не упомянуты.

При применении пункта 2 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.02.2018 N 03-03-06/2/5678 рассмотрен вопрос об учете банком в целях налога на прибыль доходов (убытков), полученных в рамках реструктуризации валютной задолженности по ипотечным кредитам. Сообщается, что к доходам банков в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от осуществления банковской деятельности, поименованные в пункте 2 статьи 290 НК РФ.

Учитывая, что средства из бюджета получены кредитной организацией от Агентства в связи с реструктуризацией ипотечных кредитов для целей компенсации недополученных доходов согласно Постановлению "Об основных условиях реализации программы помощи отдельным категориям заемщиков по ипотечным жилищным кредитам (займам), оказавшихся в сложной финансовой ситуации, и увеличении уставного капитала акционерного общества "Агентство ипотечного жилищного кредитования" N 373, такие средства для целей налогообложения прибыли подлежат учету кредитной организацией в составе доходов.

В отношении учета убытков, полученных при проведении реструктуризации на основании Постановления N 373, следует учитывать, что в соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются также убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. При этом в целях главы 25 НК РФ принимаются любые расходы, произведенные налогоплательщиком, при их соответствии статье 252 НК РФ.

Учитывая указанное, в случае если средства из бюджета направлены на возмещение убытков в связи с осуществлением реструктуризации ипотечных кредитов в соответствии с Постановлением N 373, такие убытки в размере предельной суммы возмещения при соблюдении всех условий, установленных Постановлением N 373, могут быть признаны экономически обоснованными и учитываться в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Также в Письме Минфина России от 27.12.2017 N 03-03-06/2/87448 указывается, что в подпункте 19 пункта 2 статьи 290 и подпункте 18 пункта 2 статьи 291 НК РФ содержатся специальные положения, касающиеся порядка признания доходов и расходов банков, возникающих от переоценки драгоценных металлов.

Так, к доходам банков в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от осуществления банковской деятельности в виде положительной переоценки драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами ЦБ РФ.

Соответственно, к расходам банков относятся расходы, в частности, в виде отрицательной переоценки драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации.

Порядок переоценки драгоценных металлов и переоценки счетов учета драгоценных металлов установлен Положением Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения", а также Приказом Банка России от 06.12.1996 N 02-447 "О введении в действие Инструкции "О порядке ведения бухгалтерского учета операций с драгоценными металлами в кредитных организациях".

"Важно!"

В силу подпункта 20 пункта 2 комментируемой статьи суммы восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, ранее учтенные банком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, подлежат включению для целей налогообложения прибыли в состав доходов.

(По материалам Письма Минфина России от 06.10.2017 N 03-03-06/2/65414).

Комментарий к статье 291. Особенности определения расходов банков

Статья 291 НК РФ регламентирует особенности определения расходов банков.

В пункте 2 статьи 291 НК РФ указаны расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, при этом их перечень не исчерпывающий.

Так, например, банки вправе учитывать в целях налогообложения прибыли расходы по поручительствам. Так в Письме Минфина России от 18.01.2018 N 03-03-06/2/2293 указывается, что на основании подпункта 16 пункта 2 статьи 291 НК РФ расходы банка по поручительствам могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль при соответствии критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

"Внимание!"

Несмотря на то, что перечень расходов, учитываемых банками в целях налогообложения прибыли, не является исчерпывающим, необходимо учитывать общие положения статей 252 и 270 НК РФ, устанавливающие условия признания и непризнания расходов для целей налогообложения прибыли.

Комментарий к статье 292. Расходы на формирование резервов банков

Банки вправе, кроме резервов по сомнительным долгам, предусмотренных статьей 266 НК РФ, создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности в порядке, предусмотренном статьей 292 НК РФ.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", признаются расходом с учетом ограничений, предусмотренных статьей 292 НК РФ.

Центральный банк Российской Федерации является единственным органом, который вправе устанавливать порядок формирования банками резерва на возможные потери по ссудам, признаваемого согласно указанным нормам НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций.

"Положение о порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности" утверждено Банком России 28.06.2017 N 590-П (вместе с "Порядком оценки кредитного риска по портфелю (портфелям) однородных ссуд").

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/2/2706 разъясняется, что суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесенные на расходы банка, используются банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам в порядке, установленном ЦБ РФ.

Начисленная задолженность по процентам, относящаяся к безнадежной, списывается кредитной организацией за счет созданного резерва сомнительных долгов (пункт 1 статьи 266 НК РФ) в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эта задолженность признана безнадежной. В случае если резерв не создавался или создан в сумме меньшей, чем безнадежный долг, то этот безнадежный долг учитывается в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

"Важно!"

При создании в новом отчетном (налоговом) периоде резерва на возможные потери по ссудам банк обязан скорректировать его на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Суммы восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, ранее учтенные банком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов, подлежат включению для целей налогообложения прибыли в состав доходов.

На данный аспект обращается внимание в Письме Минфина России от 06.10.2017 N 03-03-06/2/65414.

"Актуальная проблема"

Следует иметь в виду, что после отзыва у общества лицензии на осуществление банковских операций оно утрачивает специальную правоспособность банка и не имеет правовых оснований согласно статье 292 НК РФ для создания (переноса) резерва на возможные потери по ссудам, с отнесением соответствующих сумм на затраты в целях налогообложения.

Однако, судебная практика полна примеров, когда банки все равно применяют положения комментируемой статьи после отзыва у них лицензии. Рассмотрим конкретный пример.

Так банк в лице конкурсного управляющего - Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" обратился в суд к Межрайонной ИФНС России о признании недействительными решений, которыми установлено, что в составе внереализационных доходов и расходов банком были учтены доходы от восстановления резервов и расходы по созданию резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 03.11.2017 N Ф05-16318/2017 по делу N А40-42312/2017 в удовлетворении требований банка было отказано.

Суд разъяснил, что право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.

В то же время, как установлено судами первой и апелляционной инстанций, Приказом ЦБ РФ N ОД-888 от 24.04.2015 у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций с 24.04.2015.

Таким образом, учитывая приведенные нормы и установленные фактические обстоятельства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу, что заявленная по данным представленного сводного налогового регистра сумма 1729526918 руб. должна была быть учтена в том же периоде с учетом суммы восстановленных РВПС в доходах в целях налогообложения прибыли, поскольку, как правильно указано судами, налогоплательщик, уже с 24.04.2015 не являясь банком, не имел правовых оснований для применения положений статьи 292 НК РФ.

Созданный в проверяемом налоговом периоде и неиспользованный резерв по ссудной и приравненной к ней задолженности, а также остаток указанного резерва, не полностью использованный в предыдущих налоговых периодах, перенесенный на рассматриваемый налоговый период, с момента отзыва лицензии на осуществление банковской деятельности утратил свое целевое назначение в качестве источника списания безнадежной ссудной задолженности.

Таким образом, судами обоснованно указано, что при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного резерва (РВПС) на конец налогового периода (31.12.2015) должна быть восстановлена на доходы, т.е. созданный резерв на конец отчетного периода (31.12.2015) должен равняться 0.

С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, судами сделан правомерный вывод, что банком при определении налоговой базы в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год необоснованно применены положения статьи 292 НК РФ в части не включения в состав доходов РВПС, не использованного в проверяемом периоде, и необоснованного переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, не использованных в предыдущем налоговом периоде.

Данные выводы подтверждаются многочисленной судебной практикой, например:

- Определением Верховного Суда РФ от 20.12.2017 N 306-КГ17-19141 по делу N А55-31152/2016;

- Определением Верховного Суда РФ от 15.06.2017 N 306-КГ17-6513 по делу N А55-17819/2016;

- Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.09.2017 N Ф01-4164/2017 по делу N А79-1447/2017;

- Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 28.08.2017 N Ф06-23883/2017 по делу N А55-31152/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 20.12.2017 N 306-КГ17-19141 отказано в передаче дела N А55-31152/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления);

- Постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.02.2017 N Ф07-13772/2016 по делу N А13-3365/2015.

Комментарий к статье 293. Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)

Согласно статье 938 ГК РФ в качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида.

Требования, которым должны отвечать страховые организации, порядок лицензирования их деятельности и осуществления государственного надзора за этой деятельностью определяются законами о страховании.

Согласно пункту 1 статьи 6 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) страховщики - юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном настоящим Законом порядке.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 29.01.2018 N Ф10-5930/2017 по делу N А36-737/2017 разъясняется, что из анализа положений нормативных правовых актов, в частности, статьи 293 НК РФ, распоряжения Правительства Российской Федерации от 22.07.2013 N 1293-р "Об утверждении Стратегии развития страховой деятельности в Российской Федерации до 2020 года", следует, что аварийными комиссарами являются лица, осуществляющие профессиональную деятельность по определению причин, характера и размера убытков, а также урегулированию убытков, в том числе по поручению страховщиков при страховом событии.

Комментарий к статье 294. Особенности определения расходов страховых организаций (страховщиков)

Отношения между лицами, осуществляющими виды деятельности в сфере страхового дела, или с их участием, отношения по осуществлению государственного надзора за деятельностью субъектов страхового дела, а также иные отношения, связанные с организацией страхового дела, регулируются Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1).

Правовые, экономические и организационные основы обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств в целях защиты прав потерпевших на возмещение вреда, причиненного их жизни, здоровью или имуществу при использовании транспортных средств иными лицами, определяются Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

Отношения, возникающие в связи с осуществлением обязательного медицинского страхования, в том числе определяет правовое положение субъектов обязательного медицинского страхования и участников обязательного медицинского страхования, основания возникновения их прав и обязанностей, гарантии их реализации, отношения и ответственность, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения, с 01.01.2011 регулируются Федеральным законом от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации".

При применении комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.10.2017 N 03-03-06/1/67121 указывается, что в письме Банка России от 04.10.2017 N 015-53/8027 разъяснено, что согласно пункту 2 статьи 26 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 формирование страховых резервов осуществляется страховщиками в соответствии с правилами формирования страховых резервов, которые утверждаются органом страхового надзора. На основании указанного пункта правила формирования страховых резервов были утверждены Банком России следующими нормативными документами:

- Положение от 16.11.2016 N 557-П "О правилах формирования страховых резервов по страхованию жизни";

- Положение от 16.11.2016 N 558-П "О правилах формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни".

Таким образом, для целей налогообложения прибыли организаций учитываются суммы отчислений в страховые резервы, сформированные в соответствии с порядком, установленным ЦБ РФ.

Комментарий к статье 294.1. Особенности определения доходов и расходов страховых медицинских организаций - участников обязательного медицинского страхования

Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 06.03.2009 N А32-6224/2008-5/80, источником формирования страховых резервов, обозначенных в пункте 2 статьи 294.1 НК РФ, являются средства фонда, а не оставшиеся в распоряжении страховой организации суммы в связи с неоплатой медицинских услуг по результатам экспертизы качества медицинской помощи.

При этом в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 07.11.2008 N Ф08-6656/2008 суд признал правомерным формирование резерва финансирования предупредительных мероприятий в том числе за счет сумм, оставшихся в распоряжении налогоплательщика в связи с неоплатой медицинских услуг по результатам экспертизы качества медицинской помощи, и отнесение указанных сумм на расходы по налогу на прибыль.

Как разъяснил Минфин России в Письме от 17.08.2007 N 03-03-09/136, суммы неполной оплаты страховой медицинской организацией включаются в состав внереализационных доходов, поскольку ранее были учтены в составе расходов в виде страховых выплат.

Следует обратить внимание, что данные разъяснения судов и Минфина России остаются актуальными. С тех пор по данной статье не сформировалась новая судебная практика.

Только Минфин России в своем Письме от 28.04.2014 N 03-03-06/3/19740 высказал свою позицию по вопросу об учете процентов, начисленных банком на остаток денежных средств, находящихся на расчетном счете страховой медицинской организации, для целей налога на прибыль, указав, что в случае перечисления Федеральному фонду обязательного медицинского страхования процентов, начисленных банком на остаток денежных средств, находящихся на расчетном счете страховой медицинской организации, такие проценты, ранее учтенные ею в доходах для целей налогообложения, могут быть отражены в составе расходов на основании пункта 2 статьи 294.1 НК РФ.

Комментарий к статье 295. Особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов

Налоговая база по налогу на прибыль пенсионных фондов определяется с учетом особенностей, установленных статьями 295, 296 НК РФ.

Правовые, экономические и социальные отношения, возникающие при создании негосударственных пенсионных фондов, осуществлении ими деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению, обязательному пенсионному страхованию и профессиональному пенсионному страхованию и ликвидации указанных фондов регулируются Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ).

Размещение средств пенсионных резервов и инвестирование средств пенсионных накоплений регулируется главой 6 Закона N 75-ФЗ. Ее следует учитывать при применении пункта 2 статьи 295 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 27 Закона N 75-ФЗ на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, не может направляться более 15 процентов дохода, полученного от размещения средств пенсионных резервов, и более 15 процентов дохода, полученного от инвестирования средств пенсионных накоплений, после вычета вознаграждения управляющей компании (управляющим компаниям) и специализированному депозитарию.

Как указано в статье 17 Закона N 75-ФЗ, имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, образуется за счет, в частности, части сумм пенсионных взносов, если право фонда на направление части соответствующих взносов на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие административных расходов предусмотрено правилами фонда и соответствующим договором. При этом предельный размер части суммы пенсионного взноса не может превышать 3 процента суммы взноса.

Данные нормы следует учитывать при применении пункта 3 статьи 295 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.11.2017 N 03-03-06/3/72774 выражена позиция по вопросу об учете НПФ доходов, полученных в рамках договора доверительного управления имуществом, для целей нормирования расходов на рекламу при исчислении налога на прибыль. Указывается, что если доходы пенсионного фонда классифицируются в качестве выручки от реализации, например доходы от реализации ценных бумаг и иного имущества в рамках договора доверительного управления имуществом, то указанный показатель учитывается для расчета нормируемых расходов на рекламу, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Комментарий к статье 296. Особенности определения расходов негосударственных пенсионных фондов

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ) негосударственный пенсионный фонд - особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения;

деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию в соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и договорами об обязательном пенсионном страховании;

деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию в соответствии с федеральным законом и договорами о создании профессиональных пенсионных систем.

Согласно пункту 6 статьи 25 Закона N 75-ФЗ оценка недвижимого имущества, а также иного имущества, предусмотренного нормативными правовыми актами уполномоченного федерального органа, в которое размещаются средства пенсионных резервов, осуществляется на основании договора с лицом, определенным советом фонда. Копия отчета об оценке указанного имущества представляется в специализированный депозитарий фонда и уполномоченный федеральный орган. Договор на проведение оценки имущества, предусмотренного настоящим пунктом, может заключаться только с физическими и юридическими лицами, которые отвечают требованиям Федерального закона от 29 июля 1998 года N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и не являются аффилированными лицами фонда, его управляющей компании (управляющих компаний), специализированного депозитария и аудитора. При этом оценка имущества должна осуществляться при его приобретении, а также не реже одного раза в год, если иная периодичность не установлена нормативными правовыми актами уполномоченного федерального органа. Лицо, с которым заключен договор на проведение оценки имущества, предусмотренного настоящим пунктом, несет ответственность перед фондом за причиненные ему убытки, возникшие в связи с использованием итоговой величины рыночной или иной стоимости объекта оценки, указанной в отчете, подписанном этим лицом.

Данную норму следует учитывать при применении подпункта 2 пункта 2 статьи 296 НК РФ.

Как установлено в статье 17 Закона N 75-ФЗ, имущество, предназначенное для обеспечения уставной деятельности фонда, образуется за счет:

совокупного вклада учредителей (вклада учредителя);

целевых взносов вкладчиков, части дохода фонда от размещения пенсионных резервов и инвестирования средств пенсионных накоплений;

части сумм пенсионных взносов, если право фонда на направление части соответствующих взносов на формирование имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда, и покрытие административных расходов предусмотрено правилами фонда и соответствующим договором. При этом предельный размер части суммы пенсионного взноса не может превышать 3 процента суммы взноса;

дохода фонда от использования, в том числе размещения имущества, предназначенного для обеспечения уставной деятельности фонда;

благотворительных взносов и других законных поступлений.

Данную норму следует учитывать при применении подпункта 3 пункта 2 статьи 296 НК РФ.

В силу статьи 20 Закона N 75-ФЗ для обеспечения устойчивости исполнения обязательств перед участниками фонд создает страховой резерв.

Приказом ФСФР РФ от 18.03.2008 N 08-11/пз-н утверждено Положение о страховом резерве негосударственного пенсионного фонда.

В силу пункта 3.1 данного Положения размер страхового резерва должен составлять 5 или более процентов меньшей из следующих величин:

1) размера резервов покрытия пенсионных обязательств по состоянию на начало отчетного года;

2) размера резервов покрытия пенсионных обязательств по состоянию на конец отчетного года.

Приведенные положения следует учитывать при применении подпункта 4 пункта 2 статьи 296 НК РФ.

Комментарий к статье 297.1. Особенности определения доходов кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций

Комментируемая статья с 1 января 2014 года регламентирует особенности определения доходов кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций в целях налогообложения налогом на прибыль.

С указанной даты к доходам микрофинансовых организаций стали относиться доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 НК РФ, включая проценты по займам, предоставленным в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Комментарий к статье 297.2. Особенности определения расходов кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций

Данная статья, как и предыдущая, действует с 1 января 2014 года и предусматривает ряд особенностей определения расходов кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций.

Положения пунктов 3 и 4 статьи 5 НК РФ об обратной силе закона в данном случае не применимы, поскольку изменения, внесенные Федеральным законом от 02.11.2013 N 301-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" по вопросам определения доходов и расходов микрофинансовых организаций, не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, поименованным в пунктах 3 и 4 статьи 5 НК РФ.

(По материалам Постановления Первого арбитражного апелляционного суда от 15.12.2015 по делу N А43-30448/2014).

Комментарий к статье 297.3. Расходы на формирование резервов на возможные потери по займам кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций

Обращаем внимание, что вступившее в силу Указание Банка России от 28.06.2016 N 4054-У "О порядке формирования микрофинансовыми организациями резервов на возможные потери по займам" не меняет порядок создания резервов на возможные потери по займам, определенный статьей 297.3 НК РФ.

В Письме ФНС России от 08.11.2016 N СД-4-3/21108@ применительно к положениям комментируемой статьи разъясняется, что перенос налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период суммы резерва (остатка резерва) на возможные потери по займам возможен при соблюдении условия корректировки доходов (расходов), осуществляемых в связи с формированием резерва.

Учитывая вышеизложенное, в случае если микрофинансовая организация в очередном отчетном (налоговом) периоде не формирует резерв на возможные потери по займам в связи с утратой ею статуса микрофинансовой организации, то в целях налогообложения прибыли вся сумма остатка резерва на возможные потери по займам предыдущего отчетного (налогового) периода подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Комментарий к статье 298. Особенности определения доходов профессиональных участников рынка ценных бумаг

Профессиональными участниками рынка ценных бумаг признаются юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в главе 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

В соответствии со статьей 299 НК РФ к доходам профессиональных участников рынка ценных бумаг наряду с обычными доходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, относятся специфические доходы, указанные в данной статье, в том числе прочие доходы, получаемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг от своей профессиональной деятельности.

Таким образом, перечень доходов, учитываемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в целях налогообложения прибыли, ограничен только связью с их профессиональной деятельностью.

Комментарий к статье 299. Особенности определения расходов профессиональных участников рынка ценных бумаг

Отдельными статьями главы 25 НК РФ для некоторых категорий налогоплательщиков установлены особенности определения налоговой базы, в том числе и для расчета налоговой базы профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Помимо указанных в статье 299 НК РФ специальных расходов, которые профессиональные участники рынка ценных бумаг могут учитывать в целях налогообложения, в пункте 7 статьи 299 НК РФ указано, что расходами могут быть и другие расходы, непосредственно связанные с деятельностью профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Поэтому при классификации расходов необходимо исходить из общих правил, установленных статьей 252 НК РФ. Расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При применении данной статьи необходимо руководствоваться "Положением о единых требованиях к правилам осуществления деятельности по управлению ценными бумагами, к порядку раскрытия управляющим информации, а также требованиях, направленных на исключение конфликта интересов управляющего", утвержденным Банком России 03.08.2015 N 482-П.

Комментарий к статье 299.1. Особенности определения доходов клиринговых организаций

Начиная с 01.01.2010 клиринговые организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывают доходы с учетом особенностей, установленных статьей 299.1 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Следовательно, доход в виде процентов, начисленных на денежные средства участников клиринга, которые размещены на счете клиринговой организации в кредитной организации, не признается доходом клиринговой организации для целей налогообложения прибыли организаций. Такой доход признается доходом участников клиринга для целей налогообложения прибыли организаций.

При применении данной статьи необходимо учитывать положения Федерального закона от 07.02.2011 N 7-ФЗ "О клиринге, клиринговой деятельности и центральном контрагенте".

Минфин России разъяснил, что в случае осуществления клиринговой организацией клиринговой деятельности на основании и в соответствии с Федеральным законом N 7-ФЗ клиринговая организация может применять вышеуказанные положения главы 25 НК РФ, позволяющие не отражать в составе доходов (расходов) те доходы (расходы), которые поименованы в пункте 2 статьи 299.1 и 299.2 НК РФ. Если же клиринговая организация в рамках заключенных договоров берет на себя обязательства не в рамках клиринга, то возникающие при этом доходы (расходы) учитываются в общеустановленном порядке. (Письмо от 21.07.2015 N 03-03-10/41779).

Комментарий к статье 299.2. Особенности определения расходов клиринговых организаций

Начиная с 01.01.2010 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ клиринговые организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывают расходы с учетом особенностей, установленных статьей 299.2 НК РФ.

Комментарий к статье 299.3. Особенности определения доходов от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья

Статьями 299.3 и 299.4 НК РФ установлены особенности определения доходов и расходов от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

При осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, или к иной деятельности налогоплательщика, а также расходы, относящиеся к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой в отношении нескольких месторождений, учитываются при определении налоговой базы в соответствии с положениями пункта 4 статьи 299.4 НК РФ.

Комментарий к статье 299.4. Особенности определения расходов, связанных с осуществлением деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья

В Письме Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-06/1/12417 применительно к комментируемой статье разъясняется, что при определении показателей "среднесписочная численность работников" и "остаточная стоимость амортизируемого имущества" для расчета доли прибыли каждого участника КГН и каждого из их обособленных подразделений в совокупной прибыли этой группы не учитываются непосредственно связанные с деятельностью по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья работники и амортизируемое имущество соответственно. Что касается работников и амортизируемого имущества, которые не могут быть непосредственно отнесены к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, или к иной деятельности налогоплательщика, то, по мнению Департамента, они учитываются при определении вышеуказанных показателей.

При определении показателя "расходы на оплату труда" для расчета доли прибыли каждого участника КГН и каждого из их обособленных подразделений в совокупной прибыли этой группы исключаются расходы на оплату труда, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с положениями статьи 275.2 НК РФ.

Комментарий к статье 299.5. Особенности определения доходов и расходов эмитентов российских депозитарных расписок

Не смотря на то, что статья 299.5 НК РФ применяется с 1 января 2014 года, по ней отсутствует судебная практика и разъяснения официальных органов, полностью.

Положения статьи 299.5 НК РФ применяются к порядку определения доходов и расходов эмитентов российских депозитарных расписок в целях налогообложения налогом на прибыль организации.

Напомним, что российская депозитарная расписка - именная эмиссионная ценная бумага, не имеющая номинальной стоимости, удостоверяющая право собственности на определенное количество представляемых ценных бумаг (акций или облигаций иностранного эмитента либо ценных бумаг иного иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении акций или облигаций иностранного эмитента) и закрепляющая право ее владельца требовать от эмитента российских депозитарных расписок получения взамен российской депозитарной расписки соответствующего количества представляемых ценных бумаг и оказания услуг, связанных с осуществлением владельцем российской депозитарной расписки прав, закрепленных представляемыми ценными бумагами. В случае, если эмитент представляемых ценных бумаг принимает на себя обязательства перед владельцами российских депозитарных расписок, указанная ценная бумага удостоверяет также право ее владельца требовать надлежащего выполнения этих обязанностей, как установлено в статье 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Комментарий к статье 300. Расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность

Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий дилерскую деятельность, создает (корректирует) резерв под обесценение ценных бумаг в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги в целях главы 25 НК РФ также включаются расходы по ее приобретению.

Одновременно с этим с 2010 г. вступили в силу изменения в статью 280 НК РФ в части обязанности налогоплательщика проводить контроль цены приобретения ценной бумаги на ее соответствие рыночной цене, сложившейся на дату ее приобретения.

В связи с этим у банков возникли вопросы относительно того, должен ли резерв под обесценение ценных бумаг в соответствии со статьей 300 НК РФ создаваться в размере разницы между фактической ценой покупки ценной бумаги, увеличенной на расходы по ее приобретению, и рыночной котировкой ценной бумаги на отчетную дату, в том числе и в случае приобретения ценной бумаги на внебиржевом рынке по цене, которая превышает максимальную цену сделки с данной ценной бумагой, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг, на дату совершения сделки по ее покупке.

Также банки стали интересовать вопросы, определяется ли финансовый результат от реализации (иного выбытия) по правилам, установленным пунктом 5 статьи 280 НК РФ, при реализации или ином выбытии такой ценной бумаги, сумма созданного резерва под обесценение ценных бумаг включается банком в состав доходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги и одновременно с этим на дату реализации (иного выбытия)?

Статьей 300 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, являющийся покупателем по первой части РЕПО или заемщиком по операции займа ценными бумагами, вправе формировать резервы под обесценение ценных бумаг по ценным бумагам, полученным по операции РЕПО (договору займа).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.12.2017 N 03-03-06/2/85691 разъясняется, что в случае если профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий дилерскую деятельность на основании лицензии, принял решение о формировании резерва под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в порядке, установленном статьей 300 НК РФ, то соответствующее решение должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения.

При этом в учетной политике, по мнению Департамента, налогоплательщику следует также указать, в отношении какой группы ценных бумаг (каких выпусков) будет создаваться соответствующий резерв. В ином случае принятое решение о формировании такого резерва будет распространяться на все принадлежащие налогоплательщику эмиссионные ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Также в Письме Минфина России от 29.09.2017 N 03-03-06/2/63599 обращается внимание, что иной порядок положениями НК РФ в отношении указанных резервов не предусмотрен.

Комментарий к статье 301. Срочные сделки. Особенности налогообложения

Договор, признаваемый производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", предусматривающий обязанность сторон договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы в зависимости от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юридическими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей, в случае если одной из сторон сделки является юридическое лицо, получившее лицензию на осуществление банковских операций, признается для целей налогообложения прибыли финансовым инструментом срочных сделок.

Порядок определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок установлен статьями 301-305 НК РФ.

В Письме Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/2/2782 указывается, что если сделка налогоплательщика соответствует требованиям, предъявляемым Законом N 39-ФЗ к договорам производных финансовых инструментов, то налоговая база по ней определяется в порядке, установленном статьями 301-305 и 326 НК РФ.

В Письме Минфина России от 25.04.2017 N 03-03-06/2/24817 сообщается, что в целях обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.

При этом отмечается, что объект хеджирования в целях главы 25 НК РФ четко определен. Под объектом хеджирования понимаются имущество, имущественные права налогоплательщика, его обязательства, в том числе права требования и обязанности, носящие денежный характер, срок исполнения которых на дату совершения операции хеджирования не наступил, включая права требования и обязанности, осуществление (исполнение) которых обусловлено предъявлением требования стороны по договору и в отношении которых налогоплательщик принял решение о хеджировании. Базисные активы производных финансовых инструментов, которые используются для операции хеджирования, могут отличаться от объекта хеджирования.

Дополнительно сообщается, что согласно пункту 1 статьи 301 НК РФ производным финансовым инструментом признается договор, отвечающий требованиям Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", а перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается ЦБ РФ в соответствии с названным Федеральным законом, следовательно, квалификация валютного коллара в качестве производного финансового инструмента и возможности последующего отнесения такого инструмента к операциям хеджирования не входят в компетенцию НК РФ.

Комментарий к статье 302. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке

Применительно к комментируемой статье в Письме Минфина России от 18.01.2017 N 03-08-05/1779 разъясняется, что при определении налоговой базы по фьючерсным поставочным контрактам налогоплательщик учитывает в составе доходов суммы вариационной маржи, а также иные суммы, причитающиеся к получению по таким контрактам.

Учитывая изложенное, при выплате иностранной организации - участнику клиринга доходов по поставочным фьючерсным контрактам российская клиринговая организация признается по таким доходам налоговым агентом, если эти доходы не подпадают под действие пункта 2 статьи 310 НК РФ.

Комментарий к статье 303. Особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке

При применении статьи 303 НК РФ следует учитывать, что Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ с 01.01.2010 отменена переоценка ФИСС для целей налогообложения прибыли.

В Письме Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/2/2782 указывается, что в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль форекс-дилеры руководствуются ст.ст.301, 303 НК РФ, то есть классифицируют совершаемые с физическими лицами - клиентами (далее - клиенты) операции как операции с производными финансовыми инструментами, и с учетом положений ст.303 НК РФ для целей определения налоговой базы форекс-дилеры признают:

- доходами - суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде в результате исполнения (окончания) операций с ПФИ, если у клиента возникает отрицательный финансовый результат по сделкам;

- расходами - суммы денежных средств, подлежащие к уплате в отчетном (налоговом) периоде в результате исполнения (окончания) операций с ПФИ, если у клиентов возникает положительный финансовый результат по сделкам.

Комментарий к статье 304. Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

Статьей 304 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям хеджирования.

В Письме Минфина России от 30.01.2018 N 03-03-06/1/5128 обозначается, что для подтверждения обоснованности отнесения операции (совокупности операций) с производными финансовыми инструментами к операции хеджирования налогоплательщик составляет на дату заключения данных сделок (первой из сделок - при заключении нескольких сделок в рамках одной операции хеджирования) по операции хеджирования справку, подтверждающую, что исходя из прогнозов налогоплательщика совершение данной операции (совокупности операций) позволяет уменьшить неблагоприятные последствия, связанные с изменением цены (в том числе рыночной котировки, курса) или иного показателя объекта хеджирования.

В Письме Минфина России от 06.12.2016 N 03-03-06/2/72570 сообщается, что при соответствии установленным требованиям положений главы 25 НК РФ банки - профессиональные участники рынка ценных бумаг вправе учесть полученный убыток от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Вопросы регулирования осуществления деятельности профессиональных участников рынка ценных бумаг, а также виды базисных активов производных финансовых инструментов НК РФ не регулируются.

Комментарий к статье 305. Особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок

Финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ).

Согласно статье 2 Закона N 39-ФЗ производным финансовым инструментом признается договор, за исключением договора репо, предусматривающий одну или несколько обязанностей, установленных статьей 2 Закона N 39-ФЗ.

Следовательно, для признания договора производного финансового инструмента таковым договор производного финансового инструмента должен предусматривать хотя бы одну из обязанностей, установленных статьей 2 Закона N 39-ФЗ. При этом ограничений в отношении тех или иных обязанностей не установлено.

Учитывая вышеизложенное, при налогообложении сделок по договорам производных финансовых инструментов, предусматривающим хотя бы одну из обязанностей, установленных статьей 2 Закона N 39-ФЗ, следует руководствоваться положениями статей 301-305 и 326 НК РФ.

Одновременно сообщаем, что при выборе метода оценки необходимо руководствоваться Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" и Федеральными стандартами оценки, утвержденными приказами Минэкономразвития России.

Комментарий к статье 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации

Понятие "постоянное представительство" в целях законодательства Российской Федерации о налогах и сборах приводится в статье 306 НК РФ, на основании положений которой определяется статус иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации. При этом следует учитывать нормы статьи "Постоянное представительство" межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения.

При решении вопроса о том, приводит ли деятельность на территории Российской Федерации иностранной организации к образованию постоянного представительства, следует руководствоваться положениями соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения на основании статьи 7 НК РФ и положениями российского законодательства о налогах и сборах.

Определение термина "постоянное представительство" дано в статье 306 НК РФ, которая устанавливает, что под постоянным представительством для целей налога на прибыль понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации.

Постоянным представительством иностранной организации признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.

Постоянным представительством иностранной организации признается также деятельность иных лиц, удовлетворяющая установленным главой 25 НК РФ признакам.

Таким образом, понятие "постоянное представительство" имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.

"Внимание!"

Абзац второй пункта 5 комментируемой статьи является новой нормой, которая распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2017 года. Данная норма касается деятельности на территории Российской Федерации управляющим лицом иностранного инвестиционного фонда (компании), а также нанятыми им лицами, их сотрудниками и (или) представителями функций по управлению активами такого фонда (компании).

"Важно!"

Исходя из положений статьи 306 НК РФ понятие "постоянное представительство" для целей налогообложения имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации.

(Письмо ФНС России от 09.01.2018 N СД-4-3/36@).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.04.2017 N 03-08-05/22793 рассмотрен вопрос о налоге на прибыль при оказании немецкой организацией в РФ услуг по установке, наладке, монтажу, тестированию, принятию в эксплуатацию оборудования. Финансовое ведомство указало, что в случае если деятельность, осуществляемая компанией - резидентом Германии на территории России, не может рассматриваться в рамках статьи Соглашения как "монтажный объект", то для целей квалификации деятельности немецкой компании на территории РФ с точки зрения образования постоянного представительства необходимо исходить из общих критериев определения постоянного представительства как деятельности, имеющей регулярный характер и постоянное место, с учетом норм статьи 5 Соглашения и статьи 306 НК РФ.

Также считаем целесообразным отметить, что комментарии к статье 5 Модели налоговой конвенции в отношении доходов и капитала ОЭСР в подпунктах 6 и 6.1 пункта 1 определяют, что, если место деятельности используется только в течение краткосрочных периодов, но такие краткосрочные периоды возникают регулярно и происходят на протяжении длительного периода времени, место деятельности не может рассматриваться как имеющее исключительно временный характер.

Постановка на налоговый учет иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ, регламентирована нормами статей 23 и 83 НК РФ, а также Приказа Минфина России от 30.09.2010 N 117н "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения".

"Внимание!"

Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

Таким образом, для того, чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков.

Во-первых, такая деятельность (т.е. деятельность через иное конкретное лицо) иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства, т.е. осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления.

Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.

Аналогичные критерии образования постоянного представительства при осуществлении деятельности через зависимого агента содержатся в международных договорах об избежании двойного налогообложения, положения которых в соответствии с российским налоговым законодательством являются приоритетными.

(По материалам Письма Минфина России от 28.02.2017 N 03-08-05/10953).

Пункты 11-14 также являются новеллами комментируемой статьи, касаются налогообложения налогом на прибыль тех организаций, которые будут задействованы в связи с подготовкой и проведением в России спортивных мероприятий 2017-2018 годов.

Комментарий к статье 307. Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации

Прибыль иностранной организации на территории РФ может облагаться налогом на прибыль организаций в РФ только в том случае, если ее деятельность подпадает под определение "постоянное представительство".

Наличие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений статьи 306 НК РФ.

Статья 307 НК РФ устанавливает особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. При этом к отношениям, не оговоренным в этой статье, применяются общеустановленные нормы главы 25 НК РФ.

"Внимание!"

Форма Годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации утверждена Приказом МНС РФ от 16.01.2004 N БГ-3-23/19.

Следует учитывать, что иностранные организации, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представительства, налоговую декларацию и годовой отчет о деятельности в Российской Федерации в налоговые органы не представляют.

В Письме ФНС России от 17.11.2017 N СД-4-3/23370 разъясняется, что в соответствии с общими положениями Инструкции по заполнению Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной Приказом МНС России от 07.03.2002 N БГ-3-23/118, в случае, если иностранная организация осуществляет деятельность через группу отделений в рамках единого технологического процесса, Налоговая декларация составляется отделением, ведущим налоговый учет в целом по группе отделений (основное отделение), в количестве экземпляров, соответствующем количеству отделений, входящих в группу, являющихся постоянными представительствами. Отдельный экземпляр декларации представляется в налоговые органы по месту постановки на учет каждого из отделений.

В подразделе 1.1 Раздела 1 которых указывается сумма налога, подлежащая доплате (или уменьшению), исчисленная с учетом показателей соответствующих строк Раздела 10, отраженных по каждому из отделений в указанной группе.

Что касается других разделов декларации, то в соответствии с Инструкцией иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через группу отделений в рамках единого технологического процесса, заполняются разделы 2-10 Налоговой декларации.

Таким образом, по мнению ФНС России, при представлении Налоговой декларации по месту постановки на учет отделения иностранной организации, не являющегося основным, в подразделе 1.1 Раздела 1 указывается сумма налога в бюджет субъекта Российской Федерации, приходящаяся на это подразделение. Сумма налога, подлежащая уплате основным отделением в федеральный бюджет, в этом подразделе 1.1 не указывается. Раздел 10 включается в декларацию только в части листа, заполненного в отношении данного отделения.

Другие разделы включаются в состав декларации на общих основаниях.

"Важно!"

Консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным представительствам, отделениям, бюро, конторам, агентствам или любым другим обособленным подразделениям иностранной организации не допускается.

Следовательно, иностранная организация для целей исчисления и уплаты налога на прибыль в Российской Федерации должна учитывать те виды расходов, которые относятся к деятельности каждого конкретного постоянного представительства иностранной организации в РФ, исчислены в порядке, установленном положениями главы 25 НК РФ, и соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

(Письмо Минфина России от 12.09.2017 N 03-03-06/1/58664).

Федеральный закон от 18.07.2011 N 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" внес изменения в нормы статьи 307 НК РФ.

Вышеупомянутым законом в статью 307 НК РФ был введен пункт 9, который регламентирует определение дохода представительства иностранной организации на территории Российской федерации.

Так, в соответствии с нормами пункта 9 статьи 307 НК РФ при определении доходов представительства иностранной организации надлежит руководствоваться выполняемыми функциями и используемыми данным представительством активами.

Комментарий к статье 308. Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке

Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации является осуществление ею деятельности в Российской Федерации на строительной площадке. В статье 308 НК РФ в целях обложения налогом на прибыль дается определение понятия "строительная площадка", устанавливаются правила определения срока существования строительной площадки, включая случаи временного приостановления и последующего возобновления работ.

Как разъяснено в Письме ФНС России от 08.12.2016 N СД-3-3/6035@: в случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства такой иностранной организации приоритет имеют положения соответствующего международного договора, что следует из статьи 7 НК РФ.

Комментарий к статье 309. Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации

Иностранные организации могут получать доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в Российской Федерации, включая деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. Отдельные вопросы налогообложения таких доходов изложены в статье 309 НК РФ. Однако это не означает, что доходы, перечисленные в указанной статье, не может получать постоянное представительство.

Вне зависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства указанные в статье 309 НК РФ доходы, за изъятиями, установленными названной статьей НК РФ, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Наличие или отсутствие постоянного представительства влияет на порядок налогообложения доходов от источников в Российской Федерации.

"Внимание!"

Вознаграждения (бонусы) при подписании договора, а также за добычу и за коммерческое открытие каждого нового месторождения не являются доходами, указанными в статье 309 НК РФ.

В соответствии с нормами российского законодательства о налогах и сборах доходы туркменской компании, полученные в виде вознаграждения (бонуса), выплачиваемые ей российской организацией за выполнение обязательств по договору, не относятся к какому-либо из видов доходов, поименованных в статье 309 НК РФ.

При применении положений пункта 1 комментируемой статьи необходимо иметь в виду нижеследующее.

"Важно!"

Пункт 1 статьи 309 НК РФ содержит закрытый перечень доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации и подлежащих налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации.

(Письмо Минфина России от 19.01.2018 N 03-03-06/1/2610).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.02.2018 N 03-08-05/6385 указывается, что в соответствии с положениями подпункта 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ доход в виде процентного дохода от долговых обязательств любого вида, полученный иностранной организацией, и который не связан с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относится к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Таким образом, процентный доход, выплачиваемый российской организацией юридическому лицу - резиденту Италии, подлежит налогообложению налогом на прибыль в РФ по ставке, определяемой с учетом норм пункта 2 статьи 11 Конвенции, в размере 10 процентов от общей суммы процентов.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.08.2017 N Ф01-3058/2017 по делу N А11-6602/2016 разъясняется, что Международные соглашения об избежании двойного налогообложения основываются на Модельной конвенции ОЭСР и официальных комментариях к ней, содержащих толкование ее положений.

Согласно общепринятым принципам применения международных соглашений, которых придерживается и Российская Федерация, государство - источник дохода не обязано отказываться от прав на налогообложение дохода лишь по той причине, что такой доход был непосредственно получен резидентом государства, с которым государство - источник дохода имеет действующее международное соглашение, устанавливающее льготы при налогообложении этого дохода.

При применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой.

Для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) необходимо не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

При определении фактического получателя (бенефициарного собственника) дохода оцениваются выполняемые функции и принимаемые риски иностранной организации, претендующей на получение льготы в соответствии с международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

Предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы (освобождения) выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.

(Определением Верховного Суда РФ от 14.12.2017 N 301-КГ17-18409 отказано в передаче дела N А11-6602/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Комментарий к статье 309.1. Особенности налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний

Условие, установленное подпунктом 1 пункта 1.1 статьи 309.1 НК РФ, не может считаться выполненным в случае, когда постоянным местонахождением контролируемой иностранной компании является иностранное государство, с которым не имеется международного договора РФ по вопросам налогообложения, вне зависимости от того, что такое государство не входит в перечень государств, не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с РФ. Дополнительно при определении прибыли (убытка) контролируемой иностранной компании в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 309.1 НК РФ необходимо учитывать следующие требования:

- используется неконсолидированная финансовая отчетность такой компании, составленная в соответствии со стандартом, установленным личным законом такой компании;

- в случае, если в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании ее финансовая отчетность не подлежит обязательному аудиту, определение прибыли (убытка) такой контролируемой иностранной компании в целях Кодекса осуществляется на основании финансовой отчетности, аудит которой проведен в соответствии с международными стандартами аудита.

(Письмо Минфина России от 29.01.2018 N 03-12-12/2/4550).

Применительно к пункту 2 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 30.01.2018 N 03-12-11/2/5166 разъясняется, что перечень иностранных валют, официальные курсы которых по отношению к рублю устанавливаются ЦБ РФ ежедневно, опубликован на официальном сайте Центрального банка Российской Федерации в сети Интернет (www.cbr.ru). По мнению Минфина России, среднее значение курса иностранной валюты к рублю РФ за период, за который в соответствии с личным законом контролируемой иностранной компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднее арифметическое значение курса иностранной валюты к рублю РФ, устанавливаемого ЦБ РФ, за все дни в соответствующем периоде, за который составлена финансовая отчетность.

"Официальная позиция"

Минфин России считает, что для целей НК РФ в части определения прибыли контролируемой иностранной компании может быть использовано аудиторское заключение, которое составлено в соответствии с требованиями международных стандартов аудита. При этом обращается внимание, что НК РФ не содержит требований о местонахождении лица, осуществляющего аудит. (Письмо Минфина России от 22.01.2018 N 03-12-11/2/3140).

"Внимание!"

На сегодняшний день разработан законопроект, который предлагает продлить срок, до наступления которого нужно ликвидировать КИК, чтобы доходы, полученные ею от реализации ценных бумаг или имущественных прав в определенном случае, не включались в прибыль КИК. В силу данного проекта ликвидация по общему правилу должна быть завершена до 1 марта 2019 года. (Проект Федерального закона N 377596-7 "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" (окончательная ред., принятая ГД ФС РФ 09.02.2018)).

Комментарий к статье 310. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом

Порядок удержания и перечисления в бюджет налога по доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации установлен статьей 310 НК РФ.

Вместе с тем порядок налогообложения таких доходов может регулироваться международным соглашением об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующим в отношениях между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством, резидентом которого является иностранная организация - фактический получатель дохода.

Положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения применяются с учетом статьи 312 НК РФ.

По общему правилу, на российские организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в Российской Федерации, возлагается обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов. Такие лица признаются налоговыми агентами (статья 24 НК РФ).

Федеральным законом от 03.06.2011 N 122-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" и статьи 214.1 и 310 части второй НК РФ" в пункт 1 статьи 310 НК РФ был введен абзац 9. В соответствии с нормами абзаца 9 пункта 1 статьи 310 НК РФ обязанность по удержанию налога на доход в денежной форме по эмиссионным ценным бумагам с централизованным хранением возлагается на депозитария.

При применении пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

Так в Письме Минфина России от 30.10.2017 N 03-08-05/71188 указывается, что в связи с пунктом 1 статьи 310 НК РФ ряд показателей подраздела 3.2 Раздела 3 Налогового расчета, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@, при выплате иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации, в зависимости от валюты выплаты дохода, могут указываться в иностранной валюте.

Нормы пункта 2 статьи 310 НК РФ определяют, что исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключениями, установленными данным пунктом.

Таким образом, дату перечисления совместной компанией денежных средств в счет погашения основной суммы долга по рассматриваемому договору займа, ранее новированного из обязательств по выплате дивидендов, в пользу иностранного участника, по нашему мнению, следует рассматривать для целей надлежащего выполнения налоговым агентом своих обязательств как дату выплаты дохода. (Письмо Минфина России от 05.09.2017 N 03-08-05/56927).

При применении пункта 3 статьи 310 НК РФ необходимо учитывать Письмо Минфина России от 25.01.2017 N 03-08-05/3656, согласно которому, по мнению финансового ведомства, с учетом норм пункта 3 статьи 310 и пункта 1 статьи 312 НК РФ требование о подтверждении фактического права иностранной организации на доход предоставляется налоговому агенту в случае получения иностранной организацией дохода, подлежащего налогообложению в РФ, к которому применяются положения международных договоров Российской Федерации в части освобождения от налогообложения или налогообложения по пониженной ставке.

Относительно пункта 4 комментируемой статьи необходимо обратить внимание, что в соответствии со статьями 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. На данный аспект также обращается внимание в Письме ФНС России от 20.09.2017 N СД-4-3/18805@.

Комментарий к статье 310.1. Особенности исчисления и уплаты налога в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц

В Письме ФНС России от 14.12.2017 N СД-4-3/25484@ разъясняется, что согласно положениям статьи 310.1 НК РФ депозитарий признается налоговым агентом, осуществляющим исчисление и уплату налога в отношении доходов по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя, счете депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счете депо депозитарных программ.

В соответствии с пунктами 2-5 статьи 310.1 НК РФ при выплате доходов по ценным бумагам, которые учитываются на счете депо иностранного номинального держателя (иностранного уполномоченного держателя, лица, которому депозитарий открыл счет депо депозитарных программ), сумма налога исчисляется и уплачивается депозитарием, осуществляющим функции налогового агента, на основании представленной обобщенной информации.

Согласно пункту 7 статьи 310.1 НК РФ обобщенная информация должна содержать сведения о количестве ценных бумаг.

Таким образом, иностранному номинальному держателю (иностранному уполномоченному держателю, участнику депозитарных программ) с целью подтверждения факта отсутствия у российского депозитария функций налогового агента при выплате вышеуказанных доходов, по мнению ФНС России, следует указать ссылки на пункт 1 статьи 10 Закона N 156-ФЗ, пункт 1 статьи 246, пункт 9 статьи 275 НК РФ.

В Письме ФНС России от 27.07.2017 N СД-4-3/14763@ обращается внимание, что в отношении первоначально предоставленной в соответствии со статьей 310.1 НК РФ обобщенной информации может быть предоставлена уточненная обобщенная информация, что влечет пересчет исчисленных налоговым агентом сумм налога.

Комментарий к статье 310.2. Истребование документов, связанных с исчислением и уплатой налога в отношении доходов по государственным ценным бумагам, муниципальным ценным бумагам, а также по эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц

Учитывая положения пунктов 1 и 2 статьи 310.2 НК РФ, документы, подтверждающие налоговое резидентство, необходимы к представлению налоговому агенту на момент проведения налоговых проверок в соответствии со статьей 310.2 НК РФ.

В Письме Минфина России от 27.03.2015 N 03-08-05/16959 выражена позиция финансового ведомства по вопросу о выполнении депозитарием функций налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов по ценным бумагам, учитываемым на счете депо иностранного номинального держателя (иностранного уполномоченного держателя, депозитарных программ). Сообщается, что депозитарий должен выполнять функцию налогового агента в соответствии со статьей 310.1 НК РФ, за исключением, когда исчисление и удержание налога были осуществлены другим депозитарием. При этом депозитарий вправе потребовать от лица, которое перечислило ему соответствующий доход по ценным бумагам, указанным в пункте 1 статьи 310.1 НК РФ, предоставления ему соответствующей информации (основание: пункт 6 статьи 310.1 НК РФ).

Комментарий к статье 311. Устранение двойного налогообложения

Налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в общеустановленном главой 25 НК РФ порядке.

При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ, вне зависимости от правил определения расходов, применяемых в иностранном государстве.

Такие расходы, согласно статье 252 НК РФ, должны быть обоснованы, т.е. должны являться экономически оправданными затратами, оценка которых выражена в денежной форме, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Требование об оформлении документов в соответствии с законодательством Российской Федерации распространяется только на операции, осуществляемые организацией на территории Российской Федерации.

В первичных документах, составленных в соответствии с требованиями иностранного государства в отношении операций, осуществляемых на территории иностранного государства, должны содержаться реквизиты, отражающие суть совершенной операции. Такие документы, в соответствии с положениями Конституции и Закона Российской Федерации от 25.10.1991 N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации", предусматривающими, что государственным языком Российской Федерации является русский язык, в установленном порядке должны быть переведены на русский язык.

При применении пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать Письмо Минфина России от 28.04.2017 N 03-03-06/1/26257, в котором разъясняется, что налоговый учет доходов, полученных российской организацией от источников за пределами РФ, и расходов, произведенных в связи с их получением, ведется организацией в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Статьей 311 НК РФ установлено, что суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, зачитываются при уплате этой организацией налога на прибыль организаций в РФ.

Возможность зачета суммы налога, аналогичного налогу на прибыль организаций, уплаченной российской организацией (удержанной с доходов российской организации) в иностранном государстве, возникает при одновременном соблюдении следующих условий: (1) обязательное включение доходов от источников в иностранных государствах (с учетом расходов) в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации и (2) фактическая уплата (удержание) данного налога с этих доходов в иностранном государстве.

"Актуальная проблема"

Обращаем внимание, что НК РФ не уточняет, какие документы подтверждают уплату налогов за границей в целях устранения двойного налогообложения (пункт 3 статьи 311 НК РФ), поэтому необходимо обратиться к позиции официальных органов.

Так, в частности, в Письме Минфина России от 14.11.2017 N 03-08-05/74974 указывается, что НК РФ не устанавливает конкретного перечня таких документов, поэтому, по мнению Департамента, налогоплательщик может представить любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога уплачена самой организацией или удержана налоговым агентом; российская организация вправе произвести зачет иностранного налога за налоговый период, в котором доходы были получены и учтены в целях налогообложения прибыли в Российской Федерации, только при наличии подтверждающих документов по уплате (удержанию) налога на территории иностранного государства.

Аналогичные выводы также изложены в Письме Минфина России от 21.02.2014 N 03-08-05/7410.

Комментарий к статье 312. Специальные положения

Приказом МНС России от 15.01.2002 N БГ-3-23/13 утверждена форма N 1011DT (2002) "Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов)" (приложение N 1) и форма N 1012DT (2002) "Заявление иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации" (приложение N 2).

Приказом МНС России от 20.05.2002 N БГ-3-23/259 утверждены Инструкция по заполнению формы Заявления иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с доходов от источников в Российской Федерации (кроме дивидендов и процентов) (форма 1011DT(2002)), а также Инструкция по заполнению формы Заявления иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных с дивидендов и процентов от источников в Российской Федерации (форма 1012DT(2002)).

В Письме Минфина России от 29.12.2017 N 03-08-05/88206 разъясняется, что буквальное прочтение положений пункта 1.1 статьи 312 НК РФ позволяет сделать вывод, что если российская организация выплачивает дивиденды иностранной организации, являющейся резидентом государства, с которым у РФ нет действующего международного договора по вопросам налогообложения, и которая признает факт отсутствия фактического права на получение такого дохода, положения НК РФ могут быть применены к иному лицу.

В Письме Минфина России от 18.12.2017 N 03-03-06/1/84438 сообщается, что налоговому агенту, выплачивающему доход в виде дивидендов, иностранной компанией, получившей указанный доход в виде дивидендов, и лицом, имеющим фактическое право на такие дивиденды, должна быть предоставлена информация (документы), указанная в пункте 1.2 статьи 312 НК РФ.

"Важно!"

НК РФ не содержит положений, предусматривающих или отменяющих необходимость консульской легализации или апостилирования документов, подтверждающих статус налогового резидента.

(Письмо Минфина России от 28.11.2017 N 03-08-05/78765).

В Письме Минфина России от 17.02.2017 N 03-08-05/9269 указывается, что при этом Федеральным законом от 15.02.2016 N 32-ФЗ в пункт 1 статьи 312 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2017 года при применении положений международных договоров РФ иностранная организация помимо подтверждения постоянного местонахождения в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Таким образом, в случае если доходы иностранного предприятия можно квалифицировать как доходы от авторских прав и лицензий, то в соответствии с пунктом 2 статьи 12 Конвенции "Доходы от авторских прав и лицензий" такой вид дохода иностранного предприятия подлежит налогообложению в РФ по ставке 10 процентов при условии соблюдения положений статьи 312 НК РФ.

Комментарий к статье 313. Налоговый учет. Общие положения

Налоговый учет представляет собой систему регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями НК РФ порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов.

Основными задачами налогового учета являются формирование полной и достоверной информации о порядке формирования данных о величине доходов и расходов организации, определяющих размер налоговой базы отчетного налогового периода в порядке, установленном главой 25 НК РФ, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью расчетов с бюджетом по налогу на прибыль.

Как следует из статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

В Письме Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81943 разъясняется, что изменение применяемого метода учета затрат путем внесения изменений в учетную политику возможно с начала нового налогового периода.

Налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: в случае изменения законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности. Вместе с тем в случае обнаружения ошибочного отнесения затрат к группе расходов (прямые или косвенные) налогоплательщик на основании пункта 1 статьи 54 НК РФ может произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения), и подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

В Письме Минфина России от 11.10.2017 N 03-03-06/2/66191 уточняется, что для документального подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли налоговое законодательство предъявляет требования к оформлению первичных учетных документов, которым должен соответствовать первичный учетный документ, составленный в виде электронного документа.

В Письме Минфина России от 21.08.2017 N 03-15-06/53467 выражена позиция по вопросу о страховых взносах и налоге на прибыль при выплате физлицу вознаграждений по договору оказания услуг по привлечению клиентов, оформленному в электронном виде. Сообщается, что расходы могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, если они подтверждены первичными учетными документами, соответствующими вышеуказанным требованиям. При этом порядок оформления договоров регламентируется положениями ГК РФ и НК РФ не регулируется.

Комментарий к статье 314. Аналитические регистры налогового учета

Регистры налогового учета для целей исчисления налога на прибыль - это сводные формы систематизации данных налогового учета, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Следует учитывать, что правила, установленные для одного налога, не применяются к другому без непосредственного разрешения законодателя (см., например, Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04).

Учет организуется таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным НК РФ порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.

Порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях определяются налогоплательщиком самостоятельно.

Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, прямо или косвенно влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка ведения учета, формирования и отражения в регистрах информации об объектах учета.

Комментарий к статье 315. Порядок составления расчета налоговой базы

В статье 315 НК РФ установлен порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль, который должен отражать сумму доходов и расходов от реализации, в том числе от реализации ценных бумаг; сумму внереализационных доходов и расходов, в том числе по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок. На основании этих данных формируются прибыль (убыток) и налоговая база за отчетный (налоговый) период. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 НК РФ.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.03.2009 N 14955/08 разъяснил, что законодательство о налогах и сборах предусматривает отдельное формирование налоговой базы по налогу на прибыль по доходам от деятельности, облагаемой по ставке 24 процента, и доходам, полученным в виде процентов по долговым обязательствам, облагаемым по иным ставкам. Возможность корректировки налоговой базы по налогу на прибыль, сформированной по правилам статьи 315 НК РФ, на доходы, облагаемые по иным ставкам, налоговая база по которым формируется отдельно, названной статьей НК РФ не предусмотрена.

Статья 283 НК РФ также не содержит положений, позволяющих уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24 процента, на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном НК РФ порядке.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 01.02.2018 N Ф05-20602/2017 по делу N А40-9669/2017 разъясняется, что обязанность по составлению расчета налоговой базы согласно статье 315 НК РФ возложена на налогоплательщика; но при проведении проверок расчет налоговой базы по налогу на прибыль производится налоговым органом с учетом всех выявленных проверкой обстоятельств.

Комментарий к статье 316. Порядок налогового учета доходов от реализации

Статья 316 НК РФ определяет порядок налогового учета доходов от реализации.

"Внимание!"

Необходимо иметь в виду, что согласно позиции Минфина России при выполнении работ (услуг) с длительным производственным циклом, не предусматривающим их поэтапной сдачи, доход от реализации распределяется налогоплательщиком до даты реализации между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (Письмо Минфина России от 27.11.2017 N 03-07-11/78178). Также в Письме Минфина России от 12.07.2016 N 03-03-06/1/40699 разъясняется, что переоценка стоимости остатков незавершенного производства НК РФ не предусмотрена. Таким образом, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются доходы (расходы) от переоценки (уценки) остатков незавершенного производства.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 06.06.2017 N Ф08-3461/2017 по делу N А53-6604/2016 разъясняется, что диспозиция статьи 316 НК РФ предполагает в данном случае указания в учетной политике для целей налогообложения на то, как именно должен распределяться доход налогоплательщиком (пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, либо каким-то иным способом, как следует рассматривать объем работ, по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде доходы, при расчете незавершенного производства, как следует распределять прямые расходы, включать ли их в состав незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ и т.д.). Однако данные принципы и методы в учетной политике общества не закреплены.

Без наличия данных принципов и методов становится невозможным и использование нормы статьи 316 НК РФ, позволяющей налогоплательщику соблюсти принцип равномерности признания дохода на основании данных учета: очевидно, что отсутствие таких правил, закрепленных в учетной политике, полностью нивелирует те возможности, которыми позволяет воспользоваться абзац 7 статьи 316 НК РФ.

Комментарий к статье 317. Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов

Согласно пункту 1 статьи 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, а именно передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п. либо воздержаться от определенного действия. При этом кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности.

В качестве меры ответственности за нарушение договорных обязательств договором может быть предусмотрена ответственность. В соответствии со статьей 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Суммы неустойки за нарушение договорных обязательств учитываются в налоговом учете на дату признания соответствующих сумм должником либо на дату вступления в законную силу решения суда о взыскании этих сумм.

При этом наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ.

В Письме Минфина России от 15.01.2018 N 03-03-06/1/1026 указывается, что обязанность по начислению внереализационного дохода у налогоплательщика в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств при взыскании долга в судебном порядке возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу. Указанное относится как к суммам, определенным судом на дату принятия судебного решения, так и к суммам, которые рассчитываются на основании судебного решения и подлежат взысканию после его принятия. Доходы налогоплательщика в части установленной судом суммы санкций, подлежащих уплате должником, признаются на дату вступления в законную силу соответствующего решения суда.

Комментарий к статье 318. Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию

Из норм статей 252, 318, 319 НК следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые "...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)".

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Пункт 1 статьи 318 НК РФ содержит примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

К косвенным же расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Таким образом, налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике. Глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию, в том числе расходов в виде страховых взносов, к прямым или косвенным расходам.

На данный аспект обращается внимание в Письме Минфина России от 01.02.2018 N 03-03-06/3/5771.

В Письме Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81943 сообщается, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Комментарий к статье 319. Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных

Для целей налогового учета оценка остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции производится по сумме как прямых, так и косвенных затрат налогоплательщика.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.01.2017 N Ф02-7106/2016, Ф02-7859/2016 по делу N А58-4423/2015 разъясняется, что перечень прямых затрат должен быть утвержден в учетной политике налогоплательщика. При этом законодательство о налогах и сборах устанавливает лишь минимальный перечень прямых расходов и не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении иных расходов, не входящих в минимальный перечень прямых расходов, к прямым или косвенным.

Комментарий к статье 320. Порядок определения расходов по торговым операциям

Порядок определения расходов по торговым операциям установлен статьей 320 НК РФ.

Как разъяснено в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.03.2017 N Ф02-958/2017 по делу N А78-8398/2016, требования статьи 320 НК РФ об обязательной реализации приобретенных товаров для возможности учета расходов подлежат применению в силу прямого указания пункта 1 статьи 272 НК РФ лицами, применяющими метод начисления.

Также в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.09.2017 N Ф07-9390/2017 по делу N А13-6063/2015 разъясняется, что положениями НК РФ установлено, что прямыми расходами налогоплательщика являются расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика. Соответственно, расходы по доставке покупателю приобретенного налогоплательщиком товара и расходы по доставке товара до комиссионера являются косвенными и полностью признаются в месяце их осуществления.

Комментарий к статье 321. Особенности ведения налогового учета организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими деятельность данных организаций

Положения статьи 321 НК РФ распространяются только на Банк России и Агентство по страхованию вкладов.

Судебная практика подтверждает, что иные организации данные положения не применяют. Например, данные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 13.08.2013 по делу N А40-153963/12-94-221.

Из положений действующего законодательства следует, что ЦБ РФ вправе осуществлять и иную коммерческую деятельность, то есть получать доходы не из средств федерального бюджета, а соответственно, он в силу положений налогового законодательства не освобожден от уплаты государственной пошлины.

Комментарий к статье 321.2. Особенности ведения налогового учета участниками консолидированной группы налогоплательщиков

Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" в НК РФ введена новая статья - 321.2.

Данная норма регламентирует особенности налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков.

Отличительной особенностью налогообложения консолидированной группы налогообложения является тот факт, что ответственный участник консолидированной группы принимает на себя обязанность по исчислению сумм налогов и уплате данных сумм в бюджет.

Сроки предоставления участниками консолидированной группы налогоплательщиков документов, необходимых ответственному участнику консолидированной группы для исчисления и уплаты налога, определяются договором о создании консолидированной группы.

В своем Письме от 28.12.2011 N 03-03-10/126 "О порядке применения отдельных положений Федерального закона от 16.11.2011 N 321-ФЗ" финансовое ведомство указывает, что учетная политика участников консолидированной группы налогоплательщиков не должна противоречить учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков. Учетная политика консолидированной группы налогоплательщиков утверждается ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков до представления договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков на регистрацию в налоговый орган. Вместе с тем, учетная политика для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков может включать только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль организаций. Аналогичная позиция также изложена в Письмах Минфина России от 13.03.2012 N 03-03-06/1/124 и от 07.02.2012 N 03-03-06/1/72.

Данные разъяснения официальных органов актуальны и на сегодняшний день.

Комментарий к статье 322. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества

В соответствии со статьей 259 НК РФ налогоплательщики вправе выбрать один из методов начисления амортизации с учетом особенностей.

"Судебная практика"

В Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2017 по делу N А79-5552/2016 разъясняется, что принятие статьи 322 НК РФ в новой редакции (Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ), исключение из пункта 1 статьи 322 НК РФ положений о специальной амортизационной группе связаны с тем, что объекты, ранее включенные в специальную амортизационную группу на 01.01.2009, были полностью самортизированы, а новые объекты не могли быть в нее включены.

(Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.07.2017 N Ф01-2288/2017, Ф01-2357/2017 данное постановление оставлено без изменения).

"Внимание!"

Следует иметь в виду, что остаточную стоимость основных средств следует определять по данным налогового, а не бухгалтерского учета. В противном случае имеет место нарушение законодательства.

Комментарий к статье 323. Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом

Положения статьи 323 НК РФ предусматривают налоговый учет доходов и расходов, связанных с операциями с амортизируемыми основными средствами.

Следует учитывать, что в Постановлении Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" указано, что момент ввода основных средств в эксплуатацию определяется на основании акта приема-передачи основных средств формы ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", который применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию (для объектов, не требующих монтажа, - в момент приобретения, для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию).

Согласно постановлению Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2) применяется для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения (цеха, отдела, участка и др.) в другой.

Следует напомнить, что с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению.

"Судебная практика"

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2017 N 09АП-63568/2016 по делу N А40-41508/15 разъясняется, что в инвентарных карточках основных средств отражаются все показатели, которые перечислены в статье 323 НК РФ. В то же время, сама по себе предусмотренная статьей 323 НК РФ обязанность ведения аналитического учета доходов и расходов по амортизируемому имуществу пообъектно не означает, что и все операции, которые отражаются в карточке аналитического учета, признаются на какую-то одну определенную дату, если это прямо не предусмотрено законом.

При этом требование о единовременном признании в целях налогообложения расходов на ликвидацию основных средств (на дату ликвидации основного средства), в том числе расходов в виде сумм недоначисленной амортизации по выбывающим объектам основных средств, не предусмотрено, ни приведенными выше нормами статьи 323 НК РФ, ни иными ее положениями.

Положениями названной статьи не установлено, что суммы недоначисленной амортизации по выбывающим объектам принимаются в налоговом учете на дату фактической ликвидации выбывших основных средств.

(Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 31.05.2017 N Ф05-20922/2015 данное постановление оставлено без изменения).

Комментарий к статье 324. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств

Положениями статьи 324 НК РФ следует руководствоваться при определении порядка ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств, по созданию резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, а также на ремонт основных средств при ведении налогоплательщиком видов деятельности, в отношении которых налоговая база по налогу на прибыль организаций исчисляется отдельно.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.04.2017 N 03-03-06/1/20813 указывается, что налогоплательщик, не производивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода. При этом предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств составит сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта.

В Письме Минфина России от 10.11.2016 N 03-03-06/1/65799 дополнительно обращается внимание, что такого рода отчисления на финансирование особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств можно делать только в том случае, если в предыдущих налоговых периодах такие ремонты не осуществлялись.

Комментарий к статье 324.1. Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

В Письме Минфина России от 30.05.2016 N 03-03-06/2/30887 разъясняется, что расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Положение Банка России от 15 апреля 2015 г. N 465-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях" применяется только для целей бухгалтерского учета.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.12.2017 N Ф07-14770/2017 по делу N А56-60867/2016 поясняется, что при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год.

Под неиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Комментарий к статье 325. Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ положения абзаца 9 пункта 1 статьи 325 НК РФ изменены, при этом данные изменения применяются в отношении расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных после 01.01.2011.

Учитывая данные изменения, можно прийти к следующим выводам.

Расходы организации-налогоплательщика, осуществленные в целях приобретения лицензии, в случае незаключения такого соглашения по результатам конкурса включаются в состав прочих расходов:

- применительно к расходам, осуществленным до 01.01.2011, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет;

- применительно к расходам, осуществленным после 01.01.2011, - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение двух лет.

Предварительные расходы организации-налогоплательщика, направленные на приобретение лицензии на право пользования недрами, включаются в состав прочих расходов, если налогоплательщик принял решение о нецелесообразности приобретения лицензии:

- применительно к расходам, осуществленным до 01.01.2011, - с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет;

- применительно к расходам, осуществленным после 01.01.2011, - с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение двух лет.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.06.2017 N 03-03-06/1/34622 сообщается, что при передаче прав на пользование недрами налогоплательщик - прежний владелец лицензии продолжает учитывать осуществленные расходы на освоение природных ресурсов в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ.

Аналогичный вывод также получил выражение в Письме Минфина России от 09.03.2017 N 03-03-06/1/13147.

В Письме Минфина России от 07.02.2017 N 03-03-06/1/6334 сообщается, что в случае подписания акта выполненных работ после 1 января 2014 г. расходы по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном статьями 261 и 325 НК РФ.

Комментарий к статье 325.1. Порядок налогового учета расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля

Статья 325.1 НК РФ введена Федеральным законом от 28.12.2010 N 425-ФЗ и применяется с 01.04.2011.

Данным законом налогоплательщикам предоставлено право на налоговый вычет в виде уменьшения суммы НДПИ на величину расходов, понесенных в целях обеспечения безопасных условий и охраны труда при добыче угля на участках недр с высоким уровнем метанообильности и склонности угольных пластов к самовозгоранию. Налогоплательщики могут по своему выбору использовать указанный налоговый вычет либо учесть соответствующие расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Размер налогового вычета зависит от коэффициента безопасности труда (Кт), значение которого определяется Правительством РФ, и не может превышать 0,3.

Если налогоплательщик использует данное право, указанные расходы нельзя учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Выбранный порядок признания расходов закрепляется в учетной политике для целей налогообложения и может быть изменен не чаще одного раза в пять лет.

Порядок уменьшения суммы НДПИ на расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда, изложен в статье 343.1 НК РФ. В статье 325.1 НК РФ определен порядок учета указанных расходов.

Комментарий к статье 326. Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ статья 326 НК РФ с 01.01.2010 была изложена в новой редакции. При этом данным законом были внесены многочисленные и существенные изменения также и в статью 301 НК РФ, посвященную особенностям налогообложения срочных сделок, статью 303 НК РФ, регулирующую особенности формирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также статьи 304 и 305 НК РФ, в которых установлены особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и особенности оценки для целей налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок, поэтому положения действующей редакции статьи 326 НК РФ необходимо рассматривать в совокупности с нормами статей 301, 303, 304 и 305 НК РФ (а также статьи 302 НК РФ).

В частности, установлено, что налогоплательщики учитывают в составе налоговой базы изменение текущей стоимости финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией). Указанное требование не распространяется на финансовые инструменты срочных сделок, в соответствии с условиями которых исполнение обязанности одной стороны финансового инструмента срочной сделки возникает в случае предъявления требований другой стороной указанной сделки, в том числе в зависимости от обстоятельств, в отношении которых заранее неизвестно, наступят они или не наступят.

Из этого следует, что по опционным контрактам изменение текущей стоимости финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, в размере денежных сумм, рассчитанных биржей (клиринговой организацией), что фактически есть вариационная маржа, налогоплательщики не должны учитывать в составе налоговой базы, что противоречит вышеуказанным порядкам учета опционной премии (абзац 14 статьи 326 НК РФ) и вариационной маржи (статья 302 НК РФ).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.02.2018 N 03-03-06/2/10150 выражена позиция финансового ведомства по вопросу об учете банком при методе начисления в целях налога на прибыль требований по сделкам с ПФИ в иностранной валюте, если сделка не исполнена контрагентом в срок, установленный договором. Сообщатся, что порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления установлен статьей 326 НК РФ.

Согласно положениям статьи 326 НК РФ при применении метода начисления налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки с учетом положений главы 25 НК РФ.

При этом на дату заключения сделки налогоплательщик отражает в аналитическом учете сумму возникших требований (обязательств) к контрагентам исходя из условий сделки и требований (обязательств) в отношении базисного актива (в том числе товаров, денежных средств, драгоценных металлов, ценных бумаг, процентных ставок).

Требования (обязательства) по производным финансовым инструментам, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке, не подлежат текущей переоценке в связи с изменением рыночной цены, рыночной котировки, курса валюты, значений процентных ставок, фондовых индексов или иных показателей базисного актива с учетом положений статьи 326 НК РФ.

При наступлении срока исполнения производного финансового инструмента налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату его исполнения в соответствии с условиями его заключения и определяет сумму доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу.

Налогоплательщик производит оценку требований (обязательств) на дату исполнения производного финансового инструмента в соответствии с ее условиями и определяет сумму доходов (расходов) с учетом сумм, ранее учтенных для целей налогообложения в составе доходов (расходов).

Комментарий к статье 327. Порядок организации налогового учета по срочным сделкам при применении кассового метода

Обращаем внимание, что статья 327 НК РФ действует в новой редакции, согласно которой исчисление доходов и расходов по операциям с производными финансовыми инструментами налогоплательщики, применяющие кассовый метод определения доходов и расходов, определяют на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств.

Ранее данная норма касалась исчисления доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщиков.

Комментарий к статье 328. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам

В Письме Минфина России от 25.12.2017 N 03-03-06/1/86255 выражена позиция по вопросу об учете для целей налога на прибыль задолженности по договору займа, возникшей у присоединяемой организации перед присоединяющей организацией до их реорганизации. Указывается, что в силу пункта 4 статьи 328 НК РФ основанием для начисления и признания налогоплательщиком доходов (расходов) в виде процентов по долговому обязательству является действующее долговое обязательство.

Согласно статье 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства.

Учитывая указанное, суммы непогашенной задолженности по договору займа у присоединяемой организации перед присоединяющей организацией, образовавшиеся до присоединения, доходами (расходами) для целей исчисления налога на прибыль не признаются.

В Письме Минфина России от 10.11.2017 N 03-03-06/2/74188 сообщается, что суммы процентов по долговому обязательству подлежат отражению в налоговом учете исходя из условий долгового обязательства.

В Письме Минфина России от 14.06.2017 N 03-08-05/36973 разъясняется, что учитывая, что квалификация превышения процентов в дивиденды производится налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, при прекращении долгового обязательства в течение отчетного (налогового) периода обязанность налогового агента по перечислению соответствующих сумм налога возникает также на отчетную дату отчетного (налогового) периода.

Комментарий к статье 329. Порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг

Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами признаются в соответствии с порядком, установленным статьей 271 или статьей 273 НК РФ, в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов.

При реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг (ФИФО, по стоимости единицы).

Учитывая изложенное, Минфин России в Письме от 18.10.2010 N 03-03-06/2/180 разъяснил, что в случае если ценная бумага не реализована, необходимости определять финансовый результат от сделки по приобретению ценной бумаги в текущем отчетном периоде у организации не возникает.

В Письме Минфина России от 13.11.2017 N 03-03-06/3/74479 разъясняется, что комментируемая статья установлена по аналогии с положениями, касающимися определения стоимости материально-производственных запасов и основных средств, безвозмездно полученных либо выявленных в результате инвентаризации, установленными пунктом 2 статьи 254 и пунктом 1 статьи 257 НК РФ соответственно.

При этом следует отметить: если стоимость таких материально-производственных запасов и основных средств учитывается в облагаемых доходах по рыночной цене, то стоимость указанных ценных бумаг также должна учитываться в соответствующих доходах по рыночной (расчетной) стоимости, порядок определения которой для ценных бумаг урегулирован отдельной статьей НК РФ.

Следовательно, указанное положение статьи 329 НК РФ применяется только в том случае, когда такое получение или выявление ценных бумаг было учтено в доходах, облагаемых налогом на прибыль организаций.

На основании вышеизложенного при реализации или ином выбытии ценных бумаг, ранее полученных в целях увеличения чистых активов, расходы в отношении таких ценных бумаг для целей налогообложения налогом на прибыль организаций признаются равными нулю.

"Важно!"

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, вправе применять правила налогового учета, установленные статьей 329 НК РФ. На данный аспект обращается внимание в Письме Минфина России от 14.08.2017 N 03-03-06/1/52049.

Комментарий к статье 330. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций

В соответствии со статьей 330 НК РФ налогоплательщик в порядке и на условиях, которые установлены законодательством, образует страховые резервы. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.

При применении комментируемой статьи также необходимо руководствоваться "Положением "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета "Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности страховых организаций и обществ взаимного страхования", утвержденным Банком России 28.12.2015 N 526-П.

Статьей 26 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) предусмотрена возможность образования страховых резервов и фондов страховщиков, которые формируются для обеспечения исполнения обязательств по страхованию и перестрахованию. Средства страховых резервов используются лишь для осуществления страховых выплат. В соответствии со статьей 32 Закона N 4015-1 страховые резервы образуются на основании положения об их формировании, которое представляется в органы страхового надзора при получении лицензии на осуществление добровольного или обязательного страхования.

Также необходимо учитывать "Положение о правилах формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни", утвержденное Банком России 16.11.2016 N 558-П.

"Внимание!"

Как следует из положений статьи 330 НК РФ, доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования, в размере, определяемом исходя из порядка финансирования, указанного в таком договоре.

Таким образом, установлен специальный порядок признания средств, полученных от территориальных фондов обязательного медицинского страхования.

Федеральный закон от 15.11.2010 N 300-ФЗ (далее - Закон N 300-ФЗ) с 01.01.2011 внес изменения в главу 25 НК РФ, предусматривающие особенности определения доходов и расходов страховых организаций, а также ведения их налогового учета при исполнении указанными организациями обязательств по соглашениям о прямом возмещении убытков в рамках обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств путем перечисления фиксированных средних сумм страховых выплат.

В частности, статья 330 НК РФ дополнена следующими положениями.

Признание доходов, указанных в подпунктах 11.1 и 11.2 пункта 2 статьи 293 НК РФ, и расходов, перечисленных в подпунктах 9.1 и 9.2 пункта 2 статьи 294 НК РФ, осуществляется в случае, если исполнение обязательств между страховщиками по соглашению о прямом возмещении убытков осуществляется исходя из числа удовлетворенных требований в течение отчетного периода и средних сумм страховых выплат.

Определение указанных доходов и расходов осуществляется по итогам каждого отчетного периода путем сопоставления совокупных сумм накопленных положительных и отрицательных разниц, возникших в результате осуществления расчетов с каждым отдельным страховщиком.

Учитываются только те операции по прямому возмещению убытков, по которым завершены расчеты на конец отчетного (налогового) периода:

- у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность потерпевшего, при условии, что выплата потерпевшему осуществлена и получено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты от страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред;

- у страховщика, застраховавшего гражданскую ответственность лица, причинившего вред, при условии, что страховая выплата, осуществленная страховщиком, застраховавшим гражданскую ответственность потерпевшего, признана расходом и осуществлено ее возмещение в размере средней суммы страховой выплаты.

Операции по прямому возмещению убытков, по которым расчеты не завершены, учитываются в следующем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 2 статьи 2 Закона N 300-ФЗ суммы положительных и отрицательных разниц, предусмотренных подпунктами 11.1 и 11.2 пункта 2 статьи 293 и подпунктами 9.1 и 9.2 пункта 2 статьи 294 НК РФ (в ред. Закона N 300-ФЗ), возникших до дня вступления в силу Закона N 300-ФЗ, признаются доходами (расходами) на день вступления в силу Закона N 300-ФЗ с учетом положений статьи 330 НК РФ (в ред. Закона N 300-ФЗ).

"Важно!"

В силу прямого требования статьи 330 НК РФ расходы по выплате страхового возмещения всегда будут признаваться в целях налогообложения прибыли в следующем месяце после фактического оказания медицинских услуг застрахованным лицам. (По материалам Постановления Арбитражного суда Московского округа от 04.08.2016 N Ф05-10931/2016 по делу N А40-199574/2015).

Комментарий к статье 331. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков

Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ признана утратившей силу часть 6 статьи 331 НК РФ, которой устанавливались особенности корректировки размеров требований и обязательств при учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные металлы.

"Актуальная проблема".

Зачастую на практике налоговый орган требует от банка представления расширенных выписок банка в отношении организаций - клиентов банка (с указанием номера корреспондирующего счета, наименования и ИНН плательщика/получателя и назначения платежа) в электронном виде либо на бумажном носителе по перечисленным в требовании банковским счетам.

Банки полагают, что указанные документы могут являться основанием для проверки формирования облагаемой налогом на прибыль базы его клиентов, но не самого банка как налогоплательщика и их истребовать налоговый орган не вправе.

Согласно ч.2 статьи 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, выдаются кредитной организацией им самим, судам и арбитражным судам (судьям), Счетной палате Российской Федерации, налоговым органам, таможенным органам Российской Федерации, федеральному органу исполнительной власти в области финансовых рынков, Пенсионному фонду Российской Федерации, Фонду социального страхования Российской Федерации и органам принудительного исполнения судебных актов, актов других органов и должностных лиц в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности, а при наличии согласия руководителя следственного органа - органам предварительного следствия по делам, находящимся в их производстве.

Комментарий к статье 331.1. Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями

Федеральный закон от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений" ввел в НК РФ новую статью - 331.1.

Нормами статьи 331.1 НК РФ регламентировано налогообложение налогом на прибыль организаций бюджетных учреждений.

Так в соответствии с нормами статьи 331.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения до 1 июля 2012 г. должны распределять расходы, понесенные за счет доходов от оказания платных услуг и доходов, полученных в рамках целевого финансирования, пропорционально доле доходов от оказания платных услуг в общей сумме всех доходов. Данный порядок имеет место, если выделенными бюджетными ассигнованиями предусмотрено финансовое обеспечение расходов на оплату коммунальных услуг; услуг связи; транспортных расходов на обслуживание административно-управленческого персонала; расходов на все виды ремонта основных средств.

Комментарий к статье 332. Особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом

В статье 332 НК РФ изложен порядок ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом.

Учитывая положения статьи 332 НК РФ, доверительный управляющий осуществляет налоговый учет доходов в виде процентов по долговым обязательствам, приобретенным в рамках договора доверительного управления, в соответствии с положениями статей 250 и 271 НК РФ.

Указанные положения НК РФ определяют порядок налогового учета при передаче имущества в доверительное управление и не регулируют гражданско-правовые отношения, возникающие при заключении договора доверительного управления.

Комментарий к статье 332.1. Особенности ведения налогового учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую НК РФ в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в НК РФ введена новая статья 332.1, которая регламентирует учет расходов на НИОКР.

Кроме того, установлен перечень сведений, которые должны содержать регистры налогового учета:

- о суммах расходов на НИОКР с учетом группировки по видам работ (договорам);

- о суммах расходов по статьям расходов (амортизация объектов основных средств, амортизация объектов нематериальных активов, оплата труда работников, материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок) по каждому виду НИОКР, выполняемых собственными силами;

- о суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

- о суммах расходов на НИОКР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде за счет резерва предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, - для налогоплательщика, формирующего указанный резерв;

- о суммах расходов на НИОКР, давшие положительный результат и не давшие положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода;

- о суммах расходов на НИОКР, давшие положительный результат и не давшие положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5.

Комментарий к статье 333. Особенности ведения налогового учета доходов (расходов) по операциям РЕПО

Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ статья 333 НК РФ с 01.01.2010 была изложена в новой редакции. При этом данным законом были внесены многочисленные и существенные изменения также и в статью 282 НК РФ, посвященную особенностям определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами, поэтому положения действующей редакции статьи 333 НК РФ необходимо рассматривать в совокупности с нормами статьи 282 НК РФ.

При применении комментируемой статьи необходимо руководствоваться Письмом Банка России от 22.12.2014 N 215-Т "О Методических рекомендациях "О бухгалтерском учете договоров репо".

В данных рекомендациях указывается, что доходы (расходы) по договору репо представляют собой разницу между стоимостью ценных бумаг по второй и первой частям договора репо. Если стоимость ценных бумаг по второй части договора репо скорректирована на сумму выплат доходов по ценным бумагам, переданным по договору репо, или сумму иных выплат, осуществляемых в рамках договора репо, то расчет суммы доходов (расходов) по договору репо осуществляется с учетом соответствующих выплат.

Возникающие по договору репо доходы первоначального покупателя и расходы первоначального продавца признаются процентными доходами (расходами), полученными (уплаченными) за предоставление (привлечение) денежных средств.

Возникающие по договору репо доходы первоначального продавца и расходы первоначального покупателя признаются процентными доходами (расходами), полученными (уплаченными) за предоставление (привлечение) ценных бумаг.