Постатейный комментарий к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций"

Введение

Уважаемый читатель! В этот самый момент Вы держите в руках комментарий НК РФ, который содержит в себе отражение всех последних изменений, вступивших в силу с 1 января 2018 года.

Автор приложил все возможные усилия для того, чтобы максимально полно раскрыть содержание статей НК РФ и донести их смысл до читателя доступным языком.

Значительная часть объема данного комментария отведена толкованиям норм права официальными органами, а также арбитражными судами. Наиболее значимые и интересные решения судов приведены максимально развернуто, что раскрывает применение судами норм налогового законодательства, а также, позволяет увидеть трактовку судами как отдельных норм НК РФ, так и их совокупностей.

При составлении комментария автор ставил своей целью объединить рекомендации налоговых органов, финансового ведомства и позиции судов по разнообразным вопросам, чтобы предостеречь налогоплательщиков от возможных проблем с налоговыми органами.

Автор данного комментария приложил максимум сил для создания источника обобщенной информации относительно применения норм НК РФ и надеется, что его труд окажется полезным руководителям, юристам, аудиторам, бухгалтерам, работникам налоговых органов, научным сотрудникам, студентам, которые применяют или изучают нормы налогового законодательства.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания по совершенствованию комментария (y_lermontov@mail.ru).

Комментарий к статье 246. Налогоплательщики

По общему правилу, налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ).

Круг налогоплательщиков налога на прибыль определен статьей 246 НК РФ.

Российские организации являются плательщиками налога на прибыль организаций, объектом налогообложения по которому является прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как разница между полученными доходами и произведенными расходами в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ в отношении тех видов доходов, которые указаны в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации определяется исходя из положений законодательства о налогах и сборах. В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.

"Актуальная проблема".

Как показывает анализ практики, очень часто можно задаться вопросом - является тот или иной субъект налогоплательщиком налога на прибыль. В частности, весьма спорная и интересная ситуация складывается с паевыми инвестиционными фондами. При разрешении данного вопроса необходимо руководствоваться статьёй 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах", согласно которой ПИФ представляет собой обособленный имущественный комплекс, то есть не является юридическим лицом, из чего следует вывод, что ПИФ не является налогоплательщиком налога на прибыль организации. Данной позиции также придерживаются и официальные органы.

"Официальная позиция"

Например, в Письме ФНС России от 14.12.2017 N СД-4-3/25484@ разъясняется, что ИФ не признается налогоплательщиком налога на прибыль организаций в целях пункта 1 статьи 246 НК РФ.

Также ФНС России пояснила, что если иностранным номинальным держателем (иностранным уполномоченным держателем; лицом, которому депозитарий открыл счет депо депозитарных программ) предоставлена информация российскому депозитарию, что лицом, имеющим фактическое право на доход, является паевой инвестиционный фонд, созданный в соответствии с Законом N 156-ФЗ, российский депозитарий не выполняет функции налогового агента и не удерживает налог.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что по смыслу комментируемой статьи Российская Федерация и иные публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль организаций. Аналогичный вывод содержится и в разъяснениях Минфина России (Письмо от 27.11.2017 N 03-03-06/1/78334 и от 27.11.2017 N 03-03-06/3/78208).

Абзац 5 пункта 1 статьи 246 НК РФ регулирует обязанности консолидированной группы налогоплательщиков и их ответственных участников в качестве налогоплательщиков налога на прибыль организации.

В соответствии с нормами пункта 1 статьи 25.1 НК РФ консолидированной группой налогоплательщиков является добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

Организации, являющиеся ответственными участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

Необходимо отметить, что ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков признается участник консолидированной группы налогоплательщиков, на которого в соответствии с договором о создании консолидированной группы налогоплательщиков возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков и который в правоотношениях по исчислению и уплате указанного налога осуществляет те же права и несет те же обязанности, что и налогоплательщики налога на прибыль организаций (пункт 3 статьи 25.1 НК РФ).

Участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы.

Под участником консолидированной группы подразумевают организацию, которая является стороной действующего договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соответствует критериям и условиям, предусмотренным НК РФ для участников консолидированной группы налогоплательщиков.

Резюмируя изложенное выше, следует, что участники консолидированной группы налогоплательщиков ведут налоговую отчетность в соответствии с требованиями законодательства, данная отчетность предоставляется ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, который в свою очередь, принимает на себя статус налогового агента по отношению к остальным участникам консолидированной группы налогоплательщиков, ввиду чего, основываясь на предоставленной налоговой отчетности, ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков.

"Официальная позиция".

Минфином России был рассмотрен интересный вопрос - об исчислении налога на прибыль ответственным участником КГН в случае реорганизации участника КГН в декабре. Департамент Минфина России разъяснил, что в силу статьи 246 Кодекса участники КГН исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по КГН в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы. Участник КГН обязан представлять ответственному участнику КГН документы, необходимые ему для исполнения обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по КГН.

Учитывая, что согласно пункту 2.1 статьи 25.4 НК РФ при реорганизации участника КГН реорганизованные организации подлежат обязательному включению в состав этой группы, если они соответствуют условиям, предусмотренным для участников КГН статьей 25.2 НК РФ, а также с учетом того, что участники КГН не являются самостоятельными налогоплательщиками налога на прибыль организаций, консолидированная налоговая база за текущий налоговый период определяется с учетом показателей участника КГН, созданного в период с 1 по 31 декабря текущего налогового периода в результате реорганизации участника КГН.

(Письмо Минфина России от 14.12.2016 N 03-12-11/3/74789).

Пункт 4 статьи 246 НК РФ устанавливает нормы, касающиеся проведения на территории России в 2018 году чемпионата мира по футболу FIFA. В соответствии с данным пунктом не признаются налогоплательщиками налога на прибыль FIFA и дочерние организации FIFA, которые поименованы в нормах специального закона - Федерального закона от 07.06.2013 N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

"Официальная позиция"

Как разъяснено в Письме Минфина России от 24.05.2017 N 03-03-06/1/31687: в силу пункта 4 статьи 246 НК РФ в случае если ООО квалифицируется Минспортом России в качестве дочерней организации FIFA, то общество не признается налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, транспортному налогу и налогу на имущество организаций.

Пункт 5 комментируемой статьи закрепляет важное правило, согласно которому в целях налогообложения налогом на прибыль организации к российским организациям приравниваются иностранные организации, которые признаются налоговыми резидентами России по правилам, установленным статьёй 246.2 НК РФ. Более подробно данный аспект будет рассмотрен в комментарии к статье 246.2 НК РФ.

Комментарий к статье 246.1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов

Законодатель позаботился о более выгодном положении налогоплательщиков - участников проекта "Сколково", относительно других групп налогоплательщиков, очевидно, данный шаг имеет своей целью ускорить развитие научного потенциала и наращивание экономической мощи Российской Федерации.

Следует отметить, что законодателем также предусмотрены условия, при нарушении которых налогоплательщик - участник проекта "Сколково" лишается права на применение налоговых льгот.

Таким нарушениями являются:

- утрата статуса участника проекта "Сколково";

- превышение установленного лимита выручки. Данный лимит равен 1 миллиарду рублей. Кроме того, следует иметь в виду, что речь идет именно о выручке, а не о прибыли.

На данные основания также особое внимание обращает Минфин России в своих разъяснениях, например, в Письме Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77719.

"Официальная позиция"

В вышеназванном письме Минфин России также пояснил, что участники проекта Сколково имеют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ, однако наличие указанного права необходимо подтвердить в том числе выпиской из книги учета доходов и расходов или отчетом о финансовых результатах участника проекта, подтверждающими годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В случае если налогоплательщик - участник проекта "Сколково" утрачивает право на применение налоговой льготы ввиду превышения установленного лимита выручки, то он вправе применять нулевую ставку в отношении прибыли, полученной с начала налогового периода, в котором произошло превышение.

Однако, следует иметь в виду, что в связи со вступлением в силу Федерального закона от 28.11.2011 N 339-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", совокупный размер прибыли ограничен 300 миллионами рублей, то есть, в случае превышения данного размера прибыли, ставка на прибыль составит 20 процентов.

Следует отметить, что в соответствии с нормами пункта 3 статьи 246.1 НК РФ налог за период, в котором был утрачен статус участника проекта, подлежит восстановлению в бюджет с уплатой соответствующих сумм пеней.

Приказом Минфина России от 30.12.2010 N 196н утверждены формы:

Уведомления участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" об использовании права на освобождение (о продлении использования права на освобождение, об отказе от освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика;

Расчета совокупного размера прибыли (убытка) участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково";

Расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

Также указанным приказом утвержден Порядок заполнения формы расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что законодатель в пункте 7 комментируемой статьи установил перечень документов, которыми осуществляется подтверждение права участника проекта "Сколково" на освобождение от уплаты налога на прибыль. Таковыми документами являются:

Во-первых, документы, подтверждающие наличие статуса участника проекта и предусмотренные Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково";

Во-вторых, выписка из книги учета доходов и расходов или отчет о финансовых результатах участника проекта, подтверждающие годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

"Официальная позиция"

На основании анализа положений пункта 7 во взаимосвязи с иными пунктами статьи 246.1 НК РФ Минфин России приходит к выводу, что Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Следовательно, ведение налогового учета является обязанностью для организаций - плательщиков налога на прибыль организаций.

(Письмо Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77719).

"Внимание!"

Важно рассмотреть ситуацию, что будет, если участником проекта "Сколково" не направлены документы, подтверждающие право на освобождение? Обратимся к разъяснениям официального органа по данному вопросу.

Так в Письме Минфина России от 23.01.2017 N 03-03-06/1/3009 указывается, что в случае если участником проекта "Сколково" не направлены документы, подтверждающие право на освобождение (либо представлены документы, содержащие недостоверные сведения), сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с участника проекта соответствующих сумм пеней.

Учитывая наличие установленного НК РФ срока представления документов, подтверждающих право на освобождение, по мнению Департамента Минфина России, норма о восстановлении суммы налога и уплате ее в бюджет распространяется и на случаи представления участниками проекта документов после этого установленного срока.

Следовательно, не выполнив требование НК РФ о представлении документов в срок, установленный пунктом 6 статьи 246.1 НК РФ, участник проекта "Сколково" обязан исчислить налог на прибыль организаций в целом за предыдущий налоговый период в общем порядке и уплатить его в установленный НК РФ срок.

По вопросу о порядке представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций участниками проекта "Сколково" рекомендуем руководствоваться письмом ФНС России от 20.08.2015 N ГД-4-3/14742@.

Комментарий к статье 246.2. Организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации

Комментируемая статья устанавливает правила признания организаций налоговыми резидентами Российской Федерации в целях главы 25 НК РФ.

Пункт 1 статьи 246.2 НК РФ устанавливает три нижеследующие категории организаций, которые признаются налоговыми резидентами России:

Во-первых, российские организации.

Во-вторых, иностранные организации, которые признаются резидентами Российской Федерации на основании положений соответствующих международных договоров по вопросам налогообложения, но только в целях применения этого международного договора.

В-третьих, иностранные организации, местом управления которыми является Российская Федерация.

"Внимание!"

Особое внимание следует обратить на положения части 5 статьи 3 Федерального закона от 24.11.2014 N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)", согласно которым вне зависимости от условий, предусмотренных пунктами 2 и 5 статьи 246.2 НК РФ, иностранная организация не признается налоговым резидентом РФ, если в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах в отношении такой иностранной организации принято решение акционеров (учредителей) или иных уполномоченных лиц о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2018 года, если иное не указано в пунктах 1-3 части 6 данной статьи.

Пункт 2 статьи 246.2 НК РФ устанавливает два условия, при соблюдении хотя бы одного из которых, в целях подпункта 3 пункта 1 комментируемой статьи местом управления иностранной организацией признается Российская Федерация.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.03.2017 N 03-12-11/2/12466 разъясняется порядок применения положений пункта 2 во взаимосвязи с пунктом 3 комментируемой статьи на примере рассмотрения вопроса об определении места управления иностранной организацией для признания ее резидентом РФ для целей налога на прибыль.

Минфин России указывает, что в случаях, когда на территории Российской Федерации осуществляются как функции, поименованные в пункте 3 статьи 246.2 НК РФ, так и иные функции, не поименованные в указанном пункте, по мнению Департамента, следует руководствоваться принципом соразмерности объема каждого вида деятельности, осуществляемого в РФ, аналогичным принципу, указанному в абзаце втором подпункта 1 пункта 2 статьи 246.2 НК РФ. Осуществление на территории РФ отдельных функций, требующих принятия управленческих решений по вопросам текущей деятельности иностранных дочерних организаций, не может рассматриваться в качестве руководящего управления на территории Российской Федерации в случае, если такая деятельность осуществляется в объеме существенно меньшем, чем руководящее управление, осуществляемое в ином государстве (государствах).

Также в Письме Минфина России от 02.02.2017 N 03-12-11/5639 содержится важное практическое разъяснение, а именно - необходимо учитывать, что осуществление на территории Российской Федерации отдельных функций в рамках планирования и контроля деятельности иностранной организации, к которым, в частности, относятся стратегическое планирование, бюджетирование, подготовка и составление консолидированной финансовой и управленческой отчетности, анализ деятельности иностранной организации, внутренний аудит и внутренний контроль, а также принятие (одобрение) стандартов, методик и (или) политик, действие которых распространяется на все дочерние организации такой организации или их существенную часть, само по себе не признается осуществлением управления иностранной организацией в РФ.

Таким образом, по мнению Департамента Минфина России, осуществление одной из указанных выше функций не является руководящим управлением.

Что касается пункта 3 статьи 246.2 НК РФ, то в нем законодатель установил перечень видов деятельности, занятие которыми в РФ само по себе не признается осуществлением управления иностранной организацией в Российской Федерации.

Обращаем внимание, что положения комментируемой нормы распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2016 года, что регламентировано Федеральным законом от 28.12.2017 N 436-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". Аналогичная дата также установлена и для пунктов 4, 6 и 8 статьи 246.2 НК РФ.

В пункте 6 статьи 246.2 НК РФ законодатель вводит перечень альтернативных условий, при соблюдении хотя бы одного из которых влечет признание иностранной организации налоговым резидентом России исключительно в порядке, предусмотренном пунктом 8 комментируемой статьи. Причем данное правило применяется вне зависимости от выполнения в отношении иностранной организации условий, предусмотренных пунктами 2-5 статьи 246.2 НК РФ.

"Важно!"

ФНС России пошла по пути расширительного толкования норм пунктов 6 и 8 комментируемой статьи.

Так, в частности, в Письме ФНС России от 20.09.2017 N СД-4-3/18804@ разъясняется, что, по мнению ФНС России, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, предусмотренное пунктом 8 статьи 246.2 НК РФ право самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации распространяется на любые иностранные организации (в том числе не указанные в пункте 6 статьи 246.2 НК РФ), осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, за исключением иностранных организаций, указанных в пункте 1 статьи 246.2 НК РФ, а также тех иностранных организаций, которые одновременно удовлетворяют всем условиям, указанным в пункте 7 статьи 246.2 НК РФ.

В Письме Минфина России от 07.08.2017 N 03-12-12/50344 дополнительно обращается внимание, что при этом наличие обособленного подразделения, через которое иностранная организация осуществляет деятельность в Российской Федерации, является обязательным требованием для самостоятельного признания такой иностранной организации налоговым резидентом Российской Федерации.

В пункте 7 комментируемой статьи закреплены условия, при соблюдении которых иностранная организация не признается налоговым резидентом РФ. Важно иметь в виду, что иностранная организация должна отвечать всем условиям пункта 7 статьи 246.2 НК РФ одновременно, чтобы не признаваться налоговым резидентом России.

Пункт 8 статьи 246.2 НК РФ посвящен праву иностранной организации самостоятельно признать себя налоговым резидентом Российской Федерации, если она:

Во-первых, имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве.

Во-вторых, если она осуществляет деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение.

То есть данная норма предусматривает заявительный порядок.

"Официальная позиция".

Относительно порядка применения положений пункта 8 комментируемой статьи имеется достаточно большое количество разъяснений со стороны официальных органов.

Так в Письме Минфина России от 07.08.2017 N 03-12-12/50344 уточняется, что наличие обособленного подразделения, через которое иностранная организация осуществляет деятельность в Российской Федерации, является обязательным требованием для самостоятельного признания такой иностранной организации налоговым резидентом Российской Федерации.

Согласно пункту 4 Приказа Министерства финансов Российской Федерации N 117н от 30.09.2010 "Об утверждении Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения" иностранная организация, которая осуществляет деятельность на территории РФ через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение, подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления этой деятельности (при наличии нескольких обособленных подразделений - в налоговом органе по месту нахождения одного из них по выбору налогоплательщика).

В соответствии с пунктом 4.5 статьи 83 НК РФ постановка на учет (снятие с учета) в налоговом органе иностранной организации в качестве налогового резидента РФ осуществляется налоговым органом на основании заявления такой иностранной организации о признании себя налоговым резидентом РФ (об отказе от статуса налогового резидента РФ) (при этом выдается иностранной организации соответственно уведомление о постановке на учет иностранной организации в налоговом органе).

При этом иностранная организация вправе самостоятельно признать себя налоговым резидентом РФ по своему выбору с 1 января календарного года, в котором представлено заявление о признании себя налоговым резидентом РФ, либо с момента представления в налоговый орган заявления о признании себя налоговым резидентом РФ.

Иностранная организация, самостоятельно признавшая себя налоговым резидентом Российской Федерации, вправе отказаться от статуса налогового резидента Российской Федерации на основании заявления, представляемого в налоговый орган, после проверки налоговым органом оснований для утраты статуса налогового резидента РФ (пункт 8 статьи 246.2 НК РФ) (при этом выдается иностранной организации соответственно уведомление о снятии с учета иностранной организации в налоговом органе).

Комментарий к статье 247. Объект налогообложения

По общему правилу, объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (пункт 1 статьи 38 НК РФ).

Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ, что установлено пунктом 1 абзаца 2 комментируемой статьи.

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) и внереализационные доходы без вычета расходов.

Доходы в целях налогообложения определяются на основании первичных документов, документов налогового учета и иных документов.

"Внимание!"

Для того чтобы налогоплательщик определил свои доходы, ему необходимо, прежде всего, обратиться к положениям статей 248 и 249 НК РФ. К доходам в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Определение доходов от реализации дано в пункте 1 статьи 249 НК РФ. Далее следует свериться с определением реализации товаров, работ или услуг, данным в пункте 1 статьи 39 НК РФ.

Если рассматриваемые операции подпадают под указанные в нем условия, определяем выручку от реализации исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Цену товаров, работ или услуг необходимо определить исходя из условий договора, если иное не предусмотрено статьей 40 НК РФ.

"Актуальная проблема"

У налогоплательщиков постоянно возникают проблемные ситуации, связанные с определением, является ли тот или иной доход объектом налогообложения налогом на прибыль организации. В частности, в Минфин России поступают запросы с вопросом об учете автономной некоммерческой организацией субсидий в целях налога на прибыль.

"Официальная позиция".

Минфин России разъяснил, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществить их расходование в соответствии с определенными целями. В рассматриваемом случае средства в виде субсидий выделяются автономной некоммерческой организации на договорных условиях в рамках оказания социальных услуг.

Таким образом, полученные субсидии не могут рассматриваться автономной некоммерческой организацией в целях налога на прибыль организаций ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве целевых поступлений. В этой связи получаемые автономной некоммерческой организацией субсидии должны учитываться при определении налоговой базы в составе доходов организации. При этом расходы, на возмещение которых организации предоставлены субсидии, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

(Письмо Минфина России от 22.12.2017 N 03-03-06/3/86055).

Пункт 2 абзаца 2 статьи 247 НК РФ устанавливает порядок признания прибыли для иностранной организации, которая осуществляет свою деятельность на территории РФ через постоянное представительство. При этом важно иметь в виду, что консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным представительствам, отделениям, бюро, конторам, агентствам или любым другим обособленным подразделениям иностранной организации не допускается, на что особое внимание обращено в Письме Минфина России от 12.09.2017 N 03-03-06/1/58664.

В пункте 4 абзаца 2 статьи 247 НК РФ учитываются особенности определения объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций в отношении консолидированной группы налогоплательщиков.

Нормы статьи 247 НК РФ содержат указания на тот факт, что объект налогообложения по налогу на прибыль организаций определяется с учетом особенностей, установленных пунктом 1 статьи 278.1 и пунктом 6 статьи 288 НК РФ.

Прибылью для иностранных организаций в целях главы 25 НК РФ признаются: в случае осуществления деятельности в РФ через постоянные представительства - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, а для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ.

Комментарий к статье 248. Порядок определения доходов. Классификация доходов

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.

Понятия доходов от реализации и внереализационных доходов определены соответственно статьями 249 и 250 НК РФ.

Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

По общему правилу, установленному в главе 25 НК РФ, при определении доходов в целях налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Итак, пункт 1 комментируемой статьи устанавливает две категории доходов в целях главы 25 НК РФ:

Во-первых, реализационные доходы.

На основании анализа подпункта 1 пункта 1 статьи 347 НК РФ официальный орган делает заключение, что у организации, осуществляющей передачу имущества в безвозмездное пользование, налогооблагаемого дохода не возникает (Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17043).

"Важно!"

Если доходы, получаемые организацией, не поименованы в статье 251 НК РФ, то они подлежат учету для целей налога на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Во-вторых, внереализационные доходы.

Относительно применения положений подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ на практике также возникает много споров. Рассмотрим конкретный пример из практики арбитражных судов.

"Судебная практика".

Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 11.09.2017 N Ф01-3875/2017 по делу N А11-3892/2015 было отказано в удовлетворении требований организации - налогоплательщика налога на прибыль о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, акциза, а также соответствующих сумм пеней и штрафа.

По его мнению, представленные в материалы дела доказательства подтверждают включение в состав стоимости услуг по переработке давальческого сырья сумм акциза; расчет налоговой базы должен осуществляться на основании цен, указанных в договоре по переработке давальческого сырья, указывает, что налоговый орган неправильно определил размер его налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль, так как не принял во внимание документы, подтверждающие списание сырья в результате неудачных варок пива.

Однако суд пришел к выводу, признавая правомерность налогового органа, что при одинаковой конечной стоимости выполненных работ, отраженной в актах выполненных работ, товарных накладных и счетах-фактурах, сумма акциза выделена только в счетах-фактурах. Из договора по переработке давальческого сырья не следует, что в установленную в договоре цену включена сумма акциза; договорная цена соотносится с себестоимостью таких работ. Суд пришел к выводу о том, что общество не включало в стоимость услуг по переработке давальческого сырья суммы акциза, соответственно, не предъявляло их заказчику и не имело оснований для уменьшения полученного дохода на сумму исчисленного акциза на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ.

Пункт 2 статьи 248 НК РФ устанавливает критерии определения безвозмездности получения имущества (работ и услуг) в целях главы 25 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.06.2017 N Ф02-1420/2017 по делу N А10-1/2016 разъясняется, что безвозмездным получение является только в том случае, когда предоставление имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя имущества (имущественных прав) каких-либо встречных обязательств перед передающим лицом.

Ситуация, когда товары предоставляются безвозмездно, свидетельствует о существовании между сторонами отношений по договору дарения, а значит, у одаряемого возникает безвозмездно полученное имущество.

При этом в статье 575 ГК РФ указаны случаи, когда дарение не допускается.

Налоговый учет безвозмездно полученного организацией имущества должен осуществляться в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65423 Минфин России указал, что если предоставляемые продавцом покупателю бонусы соответствуют понятию премии, предусмотренному положениями подпункта 19.1 статьи 265 НК РФ, то такие бонусы могут учитываться в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Дополнительно в Письме Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22268 поясняется, что в целях налогообложения прибыли организаций учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству Российской Федерации. При этом затраты продавца по выплате премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются в случае, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара.

При применении пункта 3 статьи 248 НК РФ следует учитывать, что доходы, единожды учтенные для целей налогообложения прибыли, более не подлежат включению в расчет налоговой базы.

Также пункт 3 комментируемой статьи установил правило, что доходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат учету в совокупности с доходами, выраженными в рублях.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода или соответствующего расхода (Письмо Минфина России от 18.12.2017 N 07-01-09/84493).

Комментарий к статье 249. Доходы от реализации

По общему правилу, реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Перечень операций, которые в целях налогообложения не признаются реализацией товаров, работ или услуг, установлен пунктом 3 статьи 39 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.11.2017 N 03-03-06/3/72774 разъясняется, что при определении выручки от реализации учитываются все поступления, связанные с расчетами при переходе к другому лицу права собственности на имущество и (или) имущественные права, принадлежащие налогоплательщику, результатов выполненных работ либо оказания услуг одним лицом для другого лица в порядке, установленном НК РФ.

Также следует учитывать, что на основании норм статьи 276 НК РФ доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его выручки или внереализационных доходов в зависимости от полученного вида дохода. При этом особенности определения доходов негосударственных пенсионных фондов определены статьей 295 НК РФ.

Из изложенного следует, что если доходы пенсионного фонда классифицируются в качестве выручки от реализации, например, доходы от реализации ценных бумаг и иного имущества в рамках договора доверительного управления имуществом, то указанный показатель учитывается для расчета нормируемых расходов на рекламу, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Также представляется целесообразным привести позицию официальных органов по вопросу об учете благотворительной автономной некоммерческой организацией доходов от оказания услуг по содержанию и воспитанию детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, полученных в рамках госконтрактов.

Минфин по данному вопросу поясняет, что благотворительная автономная некоммерческая организация доходы от оказания услуг по содержанию и воспитанию детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, полученные в рамках реализации государственных контрактов на оказание указанных услуг, учитывает при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

(Письмо Минфина России от 01.11.2017 N 03-11-11/71925)

ФНС России дала разъяснения по иному актуальному на сегодняшний день вопросу - об учете ТСЖ, жилищным и жилищно-строительным кооперативами доходов и расходов для целей налога на прибыль.

Налоговый орган разъяснил, что ТСЖ и жилищные кооперативы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают: взносы участников (членов), средства собственников, поступающих на счета ТСЖ и жилищных кооперативов на финансирование проведения ремонта, капитального ремонта общего имущества многоквартирных домов, а также производимые их членами отчисления на формирование в установленном статьей 324 НК РФ порядке резерва.

Иные поступления ТСЖ и жилищным кооперативам от их членов и иных физических и юридических лиц подлежат учету при налогообложении прибыли в общеустановленном порядке.

При этом ТСЖ и жилищными кооперативами учитываются обоснованные, документально подтвержденные расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода (статья 252 НК РФ), в частности расходы на приобретение коммунальных ресурсов, используемых для предоставления коммунальных услуг.

В силу норм ЖК РФ, Постановлений правительства Российской Федерации, регулирующих порядок оказания коммунальных услуг и их оплаты, исполнителями коммунальных услуг могут быть в том числе ТСЖ и жилищные кооперативы. Таким образом, в общем случае выручка от реализации таких услуг, на основании пункта 1 статьи 249 НК РФ, является налогооблагаемым доходом ТСЖ (жилищного кооператива).

(Письмо ФНС России от 14.08.2017 N СА-19-3/211@)

Пункт 2 статьи 249 НК РФ содержит порядок определения выручки от реализации.

"Важно!"

При определении выручки от реализации учитываются все поступления, связанные с расчетами при переходе к другому лицу права собственности на имущество и (или) имущественные права, принадлежащие налогоплательщику, результатов выполненных работ либо оказания услуг одним лицом для другого лица в порядке, установленном НК РФ.

"Официальная позиция"

Минфин России дал разъяснения по вопросу об учете в целях налога на прибыль отчислений от азартных игр субъектам профессионального спорта на основании соглашений об использовании символики, наименований спортивных мероприятий.

Поясняется, что предусмотренные Федеральным законом от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" отчисления, осуществляемые организаторами азартных игр в адрес субъектов профессионального спорта, организующих спортивные мероприятия, на основании соглашений об использовании символики, наименований спортивных мероприятий, следует рассматривать как выручку от реализации имущественных прав у указанных субъектов профессионального спорта, которая подлежит учету в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

(Письмо Минфина России от 28.08.2017 N 03-03-06/3/54954)

"Внимание!"

В пункте 3 статьи 249 НК РФ имеются в виду статьи 290, 293, 295, 298, 302, 303 НК РФ, устанавливающие отдельные особенности определения доходов в отношении банков, страховых организаций (страховщиков), негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, статья 294.1 НК РФ - в отношении страховых организаций, а также статьи 306-309 НК РФ - в отношении иностранных организаций.

Кроме того, особенности определения:

- доходов, полученных от долевого участия в других организациях, определяются статьей 275 НК РФ;

- доходов, полученных участниками договора доверительного управления имуществом, определяются статьей 276 НК РФ;

- доходов, полученных при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), определяются статьей 277 НК РФ;

- доходов, полученных участниками договора простого товарищества, определяются статьей 278 НК РФ;

- доходов, полученных при уступке (переуступке) права требования, определяются статьей 279 НК РФ;

- доходов, полученных по операциям с ценными бумагами, определяются статьей 280 НК РФ;

- доходов, полученных по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами, определяются статьей 281 НК РФ;

- доходов, полученных по сделкам РЕПО с ценными бумагами, определяются статьей 282 НК РФ;

- доходов, полученных по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, определяются статьями 301-305 НК РФ.

Комментарий к статье 250. Внереализационные доходы

В отличие от статьи 249 НК РФ, устанавливающей принципы определения доходов от реализации, статья 250 НК РФ устанавливает конкретный перечень внереализационных доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

При применении пункта 1 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Доход от долевого участия в других организациях в части, направляемой на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации, для целей налогообложения прибыли не учитывается.

При применении пункта 2 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Налогоплательщик, получивший в качестве оплаты по контракту доход в иностранной валюте, учитывает данный доход по курсу Центрального банка Российской Федерации.

При реализации иностранной валюты в результате отклонения курса ее продажи от курса Центрального банка Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту образуются положительные курсовые разницы, которые относятся к внереализационным доходам.

Возникшие при реализации иностранной валюты отрицательные курсовые разницы уменьшают полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.06.2017 N 03-03-06/1/33794 содержатся разъяснения по вопросу учета доходов в виде курсовых разниц для целей налога на прибыль. Так Минфин России поясняет, что порядок признания доходов в виде указанных курсовых разниц для целей налогообложения прибыли организаций установлен подпунктом 10 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Таким образом, подобные доходы признаются внереализационными доходами налогоплательщика и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пункт 3 комментируемой статьи признает в целях налогообложения прибыли внереализационным доходом суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

При применении пункта 3 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций, которые определяются согласно решению суда на момент фактического исполнения обязательства, признаются в составе внереализационных доходов кредитора в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-06/1/81481).

"Важно!"

Применение положений пункта 3 статьи 250 НК РФ зависит от того, кто выступает стороной договора. По данному аспекту есть очень подробное и детальное разъяснение Минфина России, которое нам представляется целесообразным привести.

"Официальная позиция"

Если одной из сторон по договору, заключенному с казенным учреждением, выступают Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование, то неустойка, предусмотренная указанным договором, будет являться доходом публично-правового образования, не учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций.

Если же стороной данного договора является юридическое лицо, то необходимо учитывать, что в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, к которому отнесены, в частности, средства в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений.

(Письмо Минфина России от 27.11.2017 N 03-03-06/3/78208).

Аналогичный вывод также получил выражение в Письме Минфина России от 08.09.2017 N 03-03-06/3/57688.

"Внимание!"

Минфин России разъяснил, что подтверждением признания должником обязанности по уплате сумм штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств и (или) по возмещению убытков (ущерба), исходя из обычаев делового оборота, могут являться любые действия контрагента, удостоверяющие факт признания нарушения обязательства, позволяющие определить размер суммы, признанной должником.

(Письмо Минфина России от 03.07.2017 N 03-03-06/3/41773).

"Актуальная проблема"

Анализ судебной практики судов общей юрисдикции показывает, что возникают проблемы с квалификацией тех или иных доходов налогоплательщика по пункту 3 комментируемой статьи. Особенно проблемной является сфера интеллектуальных прав. Рассмотрим конкретный пример из судебной практики из данной области.

Так общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. По мнению заявителя, включение в налоговую базу по налогу на прибыль суммы компенсации за незаконное использование товарного знака является неправомерным.

Однако суд, отказывая в удовлетворении требований общества - налогоплательщика налога на прибыль организации, указал, что КС РФ, давая в постановлении от 13.12.2016 N 28-П оценку положениям ГК РФ, регулирующим порядок охраны интеллектуальной собственности, пришел к выводу о том, что ответственность за нарушение прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации по своей природе является штрафной санкцией.

На основании изложенного суд пришел к выводу, согласившись с нижестоящими судами по данному делу, что доход в виде компенсации за незаконное использование товарного знака, подлежащей уплате должником на основании судебного акта, вступившего в законную силу, является внереализационным доходом организации.

(Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 01.11.2017 N Ф01-4764/2017 по делу N А11-5997/2016).

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.03.2017 N Ф02-820/2017 по делу N А33-14048/2016 содержится иное важное разъяснение: учет налогоплательщиком в соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль неустойки по хозяйственным договорам подтверждает право общества в порядке статьи 279 НК РФ отразить в составе внереализационных расходов убыток от сделки уступки права требования этой неустойки. Иной подход привел бы к нарушению баланса налоговых прав и обязанностей заявителя, нарушил принцип зеркального отражения доходов и расходов в налоговом учете общества.

Также подтверждающим документом в целях пункта 3 статьи 250 НК РФ является мировое соглашение. Однако, даже подписав мировое соглашение, налогоплательщики часто не учитывают доходы, полученные по его условиям, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации, что приводит к возникновению споров между ними и налоговыми органами, проводящими налоговые проверки. Рассмотрим конкретный пример из практики арбитражных судов.

"Судебная практика"

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления и предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, исчисления и предложения уплатить пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Одним из оснований привлечения общества к налоговой ответственности послужили выводы Инспекции о том, что Обществом в проверяемом периоде в нарушение статьи 247, пункта 1 статьи 248, пункта 18 статьи 250, подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ не включены во внереализационные доходы суммы прощенного долга, а также проценты за пользование чужими денежными средствами.

Общество в кассационной жалобе указывает, что у общества правовых оснований для включения в состав внереализационных доходов соответствующей суммы задолженности по должнику не имеется, доначисление налога на прибыль организаций является незаконным, поскольку должник наличие спорных задолженностей не признал (по заключенным мировым соглашениям), а прощение и отказ кредиторов от имущественных требований не является достаточным доказательством наличия у налогоплательщика внереализационного дохода; кроме того, даже если рассматривать спорные суммы как внереализационный доход, увеличивающий налог на прибыль, то они должны быть аналогичным образом отражены в составе расходов.

Однако суд приходит к выводу, соглашаясь с выводами нижестоящих судов по данному делу, что с учетом положений пункта 3 статьи 250 НК РФ спорные суммы являются внереализационным доходом налогоплательщика в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба; данные суммы не подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль как сумма безнадежных долгов, соответственно, налогоплательщиком завышена сумма убытка за проверяемый период.

(Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.03.2017 N Ф04-38/2017 по делу N А27-25564/2015).

Согласно пункту 4 статьи 250 НК РФ доходы от сдачи в аренду имущества, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, признаются внереализационными доходами.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в данный перечень не входит.

"Важно!"

Суммы, полученные от арендаторов в качестве возмещения коммунальных расходов, в статье 251 НК РФ не поименованы, в связи с этим подлежат учету для целей налога на прибыль организаций в составе внереализационных доходов на основании статьи 250 НК РФ (по материалам Письма Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/3/57236).

"Внимание!"

Вышеприведенная позиция Минфина России является спорной, так как противоречит судебной практике, сложившейся уже существенно давно - в 2008 году. Ранее суды приходили к выводу, что у арендодателя не возникает внереализационного дохода (См., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2008 N Ф08-8206/07-3204А по делу N А32-42851/2005-34/1226).

Также следует иметь в виду, что ранее официальные органы придерживались позиции, аналогичной современной позиции Минфина России (См., например, Письмо УФНС России по Московской области от 03.02.2005 N 21-27/28632). На сегодняшний день стоит придерживаться новой и актуальной позиции Минфина России, изложенной в его Письме от 06.09.2017 N 03-03-06/3/57236.

Пункт 5 комментируемой статьи признает в качестве внереализационных доходов доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и прав на приравненные к ним средства индивидуализации. В целом практика по данной норме законодательства о налогах и сборах практически отсутствует, а разъяснения официальных органов не давались по ней с 2012 года.

При применении пункта 6 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

"Официальная позиция"

Минфин России в Письме от 24.11.2017 N 03-03-06/3/77936 выразил свое мнение по вопросу о налоге на прибыль в отношении процентов, полученных некоммерческой организацией при размещении свободных остатков средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках.

Ведомство указало, что при размещении свободных остатков средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках конечные цели их использования не могут быть определены, указанные операции некоммерческих организаций следует рассматривать как формы сохранения денежных средств.

Что касается полученных процентов от временного размещения свободных остатков средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках, то согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, относятся к внереализационным доходам. Следовательно, доходы некоммерческой организации в виде процентов от временного размещения свободных остатков средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках облагаются налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 18.10.2017 N 03-03-06/1/68165 рассмотрен иной актуальный вопрос - о налоге на прибыль при реализации купленного права требования. Департамент Минфина России пояснил, что при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, расчет налоговой базы производится исходя из фактически полученного дохода от реализации права требования долга, уменьшенного на фактически произведенные расходы по его приобретению и реализации. Проценты, начисляемые новым кредитором по приобретенному праву требования долга после перехода прав, согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ, включаются в состав внереализационных доходов с момента приобретения прав требования долга.

В Письме Минфина России от 16.01.2017 N 03-03-06/1/1128 поясняется, что положения главы 25 НК РФ устанавливают правила признания доходов налогоплательщика в виде процентов по долговому обязательству, тогда как основания начисления или неначисления процентов по долговому обязательству относятся к сфере гражданско-правовых отношений и НК РФ не регулируются.

Аналогичный вывод также изложен и в Письме Минфина России от 16.01.2017 N 03-03-06/2/1123.

"Актуальная проблема"

Между официальными органами и судами имеются разногласия по поводу того, должен ли заимодавец, выдавший беспроцентный заем взаимозависимому лицу, учитывать неполученные проценты в доходах по налогу на прибыль.

Согласно первой позиции, которой придерживается Минфин России, заимодавец, выдавший беспроцентный заем взаимозависимому лицу, должен учитывать неполученные проценты в доходах. Сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд.V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. В связи с этим любые доходы, которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица. В частности, данная позиция отражена в Письме Минфина России от 27.05.2016 N 03-01-18/30778.

Суд придерживается противоположной точки зрения, согласно которой Заимодавец, выдавший беспроцентный заем взаимозависимому лицу, не должен учитывать неполученные проценты в доходах в целях налогообложения налогом на прибыль организации (См., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.02.2016 по делу N А05-4564/2015).

"Внимание!"

С января 2017 года не признаются больше контролируемыми сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации или жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Россия. Данные изменения были внесены Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Однако не смотря на нововведения приведенная выше спорная ситуация является актуальной, так как налоговые проверки проводятся за последние три года.

При применении пункта 7 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Необходимо отметить, что налогоплательщики по налогу на прибыль организаций должны учитывать в составе внереализационных доходов суммы восстановленных резервов на предстоящие расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

В Письме ФНС России от 27.09.2017 N СД-4-3/19380 применительно к данной норме разъясняется, что НК РФ прямо установлено включение в состав доходов в целях налогообложения прибыли сумм восстановленных резервов, расходы по созданию которых были учтены при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, вне зависимости от основания восстановления резерва.

Пункт 8 комментируемой статьи относит ко внереализационным доходам безвозмездно полученное имущество (работы и услуги) или имущественные права. Кроме тех исключений, которые установлены в статье 251 НК РФ. Также абзац 2 пункта 8 статьи 251 НК РФ определяет порядок оценки данного имущества - исходя из его рыночной стоимости.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57173 рассмотрен вопрос о налоге на прибыль при внесении учредителем вклада в имущество дочерней организации. Официальный орган поясняет, что внесение учредителем вклада в имущество общества аналогично безвозмездной передаче имущества. Порядок налогообложения доходов в виде имущества, полученного дочерней российской организацией от организации безвозмездно, определен в пункте 8 статьи 250 НК РФ и подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Указанный порядок установлен законодателем с применением преференций для организаций, участвующих более чем на 50 процентов в уставном (складочном) капитале (фонде) обществ, и носит регулирующий характер.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в случае если безвозмездно полученное имущество не включено в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, то его первоначальная стоимость для целей налога на прибыль организаций равна нулю. (По материалам Письма Минфина России от 30.08.2017 N 03-07-08/55630).

На практике также весьма актуальным является иной вопрос у налогоплательщиков налога на прибыль организации - о налогообложении указанным налогом при получении имущественных прав от учредителя по договору безвозмездного пользования. Обратимся также к позиции Минфина России по данному вопросу.

"Официальная позиция"

Минфин России поясняет, что организация, получившая от своего единственного учредителя по договору безвозмездного пользования право пользования имуществом (т.е. имущественное право), учитывает в целях налогообложения прибыли организаций доход в виде безвозмездного права пользования данным имуществом, размер которого определяется исходя из рыночных цен с учетом положений пункта 8 статьи 250 НК РФ.

(Письмо Минфина России от 10.07.2017 N 03-03-06/1/43596).

Также представляется целесообразным привести позицию официальных органов по вопросу налогообложения налогом на прибыль пожертвования в сфере предпринимательской деятельности.

Так в Письме Минфина России от 21.04.2017 N 03-03-06/2/24359 указывается, что пожертвования не могут быть использованы в предпринимательской деятельности (в том числе для предоставления займов). Они могут быть направлены только на содержание и ведение уставной некоммерческой деятельности. В противном случае безвозмездно полученные средства подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе внереализационных доходов (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Также на практике весьма актуален вопрос об учете для целей налога на прибыль расходов на оплату услуг по предоставлению поручительства (гарантии), поэтому налогоплательщики обращаются с ним к Минфину России за соответствующими разъяснениями. Официальный орган сообщает нижеследующее.

Следует учитывать, что у стороны, получившей поручительство (гарантию), доход от указанной сделки может возникнуть только в случае, если данная сделка совершена безвозмездно, так как безвозмездно полученные услуги, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

(Письмо Минфина России от 01.03.2017 N 03-03-06/1/11571).

Аналогичный вывод также получил выражение и в Письме Минфина России от 22.02.2017 N 03-03-06/1/12673.

"Внимание!"

На практике часто возникают ситуации, когда налогоплательщики налога на прибыль организации не выполняют требования абзаца 2 пункта 8 комментируемой статьи, то есть игнорируют правила об оценке имущества и не подтверждают документально его стоимость, хотя это является их обязанностью, о чем свидетельствует судебная практика. Проиллюстрируем данный вывод конкретным примером.

"Судебная практика"

Так Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20.11.2017 N Ф02-5656/2017 по делу N А69-2735/2016 было отказано в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительными решений налогового органа.

В данном судебном решении содержится важное толкование положений абзаца 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ. Так суд разъясняет, что Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

На необходимость оценки дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью, исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (соответственно, статьи 105.3 Кодекса), также указано в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

В ходе выездной налоговой проверки инспекция установила, что налогоплательщик не включил в состав внереализационных доходов в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом доход, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества. Указанное обстоятельство явилось основанием для доначисления обществу единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, соответствующих пени и штрафов.

Налогоплательщик в ходе проведения налоговой проверки не представил налоговому органу ни документально подтвержденной информации, ни данных независимой оценки, которая должна быть проведена именно в период получения имущества в безвозмездное пользование.

Из материалов дела следует, что независимая оценка спорных объектов проведена налогоплательщиком после проведения проверки и после составления акта налоговой проверки.

"Внимание!"

Определяющим фактором для применения положений пункта 8 статьи 250 НК РФ является безвозмездность дохода в виде полученного имущества (работ, услуг) либо имущественных прав. При этом безвозмездным получение является только в том случае, когда предоставление имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя имущества (имущественных прав) каких-либо встречных обязательств перед передающим лицом.

(По материалам Постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.06.2017 N Ф02-1420/2017 по делу N А10-1/2016).

При применении пункта 9 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества (договора совместной деятельности), предусмотрены статьей 278 НК РФ.

Таким образом, исходя из положений пункта 9 статьи 250 НК РФ и статьи 278 НК РФ, участник договора простого товарищества при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитывает в составе внереализационных доходов только ту часть доходов от участия в простом товариществе, которая распределена ему пропорционально его доле.

Аналогичная позиция также получила выражение и в судебной практике арбитражных судов. (См., например, Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2016 N 15АП-4045/2016 по делу N А32-17163/2014).

При применении пункта 10 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Если в соответствии со статьей 54 НК РФ организация производит перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, то выявленные суммы внереализационных доходов или внереализационных расходов не влияют на налоговую базу отчетного периода, в котором они обнаружены. Однако согласно пункту 10 статьи 250 НК РФ в состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, включаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

При применении пункта 11 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

"Официальная позиция"

Минфином России был рассмотрен вопрос об учете для целей налога на прибыль курсовых разниц, возникших при пересчете в рубли на дату отгрузки цены оборудования в иностранной валюте. Так по мнению департамента Минфина России в случае если договором поставки установлено, что оплата товара, цена которого выражена в иностранной валюте, производится в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки товара (дату перехода права собственности), то, по мнению Департамента, курсовые разницы не возникают, поскольку изменение официального курса соответствующей валюты к рублю Российской Федерации после такой отгрузки товаров не изменяет требования (обязательства) сторон указанного договора.

(Письмо Минфина России от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74457).

Также Минфин России дает важные разъяснения по налогу на прибыль и для организаций бюджетной сферы. Нам представляется целесообразным привести его позицию по вопросу об учете медицинской организацией положительных курсовых разниц, возникших при переоценке валютных займов на реконструкцию здания, для применения ставки 0% по налогу на прибыль.

Так Минфин России разъяснил, что при расчете доли доходов в расчет включаются все внереализационные доходы (в том числе курсовые разницы). Доходы в виде положительных курсовых разниц, образовавшихся в связи с переоценкой валютных займов, привлеченных для реконструкции здания, по мнению Департамента, не относятся к доходам, полученным от осуществления медицинской деятельности, включенной в Перечень видов медицинской деятельности, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917. Следовательно, такие курсовые разницы не участвуют в определении доли дохода, полученного от медицинской деятельности, в общей сумме доходов, полученных за налоговый период.

(Письмо Минфина России от 05.07.2017 N 03-03-06/1/42371).

В Письме Минфина России от 29.06.2017 N 03-03-05/41267 содержатся разъяснения по вопросу о налоге на прибыль при переоценке валютных ценностей в рамках договора комиссии. В нем сообщается, что согласно нормам ГК РФ комиссионер всегда осуществляет свою деятельность за счет комитента независимо от того, от чьего имени (комиссионера или комитента) совершаются сделки.

При этом согласно статье 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Следовательно, получение указанных вещей, в том числе денежных средств, формирует обязательства комиссионера перед комитентом. Одновременно у комитента возникают права требования к комиссионеру. В случае если получены (перечислены) валютные ценности, то возникшие при этом обязательства и требования подлежат переоценке в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Таким образом, переоценка валютных ценностей и сопутствующих им обязательств, выраженных в иностранной валюте, у комиссионера приводит к возникновению положительной и отрицательной курсовых разниц одинакового размера и, соответственно, не формирует у него налоговую базу по налогу на прибыль. А курсовые разницы, возникающие от переоценки требований комитента, выраженных в иностранной валюте, учитываются у последнего при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Одновременно сообщаем, что квалификация полученных комиссионером от комитента средств в качестве авансов либо иного долгового обязательства определяется конкретными условиями заключенного договора комиссии. При этом, по мнению Департамента, в качестве аванса могут рассматриваться только указанные выше средства, которые связаны с расчетами в качестве оплаты услуг комиссионера.

"Важно!"

При возникновении обязательств/требований, выраженных в иностранной валюте, курсовые разницы, возникающие при переоценке таких обязательств/требований, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в вышеуказанном порядке.

(По материалам Письма Минфина России от 26.05.2017 N 03-03-06/1/32555).

Также необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросу об учете в целях налога на прибыль аванса, выраженного в иностранной валюте, при заключении (расторжении) соглашения о новации обязательства. Так официальный орган указывает, что новация прекращает первоначальное обязательство полностью, за исключением случаев, когда стороны прямо оговорили в соглашении о новации иной порядок.

В случае расторжения договора купли-продажи предварительная оплата в иностранной валюте, предусмотренная таким договором, не может рассматриваться сторонами, заключившими договор, как предварительная оплата (аванс) и подлежит переквалификации в денежное требование в иностранной валюте.

В этом случае к отношениям применяются положения пункта 11 статьи 250, подпункта 5 пункта 1 статьи 265, пункта 8 статьи 271 и пункта 10 статьи 272 НК РФ, согласно которым требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат переоценке на дату прекращения (исполнения) обязательств (требований) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающие при этом, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

(Письмо Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22254).

"Судебная практика"

В судебной практике также встречаются интересные ситуации, связанные с применением положений пункта 11 комментируемой статьи.

Так налогоплательщик налога на прибыль организации включил в состав внереализационных доходов выручку, полученную от переоценки остатка золота, а в состав внереализационных расходов - затраты, понесенные от переоценки остатка золота. В отношении данного налогоплательщика была проведена налоговая проверка и налоговый орган по ее результатам пришел к выводу, что им необоснованно производилась переоценка стоимости драгоценных металлов по обезличенному металлическому счету по рыночному курсу стоимости золота, из расходов исключены затраты на горюче-смазочные материалы, списанные на основании ненадлежащих документов.

Суд приходит к выводу, руководствуясь подпунктом 11 пункта 2 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, пунктом 5 части 1 статьи 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", что, поскольку драгоценные металлы, находящиеся на обезличенном металлическом счете, не относятся к валютным ценностям и не являются требованием (обязательством) налогоплательщика, у общества не возникло доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы.

(Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11.04.2017 N Ф03-897/2017 по делу N А24-925/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 07.11.2017 N 303-КГ17-9519 отказано в передаче дела N А24-925/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)).

При применении пункта 13 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

Минфин России в Письме от 25.05.2017 N 03-03-05/32014 пришел к выводу, что в случае если в результате разукомплектации объекта основного средства происходит его ликвидация, то стоимость имущества, полученного в результате разукомплектации, для целей налога на прибыль организаций учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 13 статьи 250 НК РФ.

Стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части 2 статьи 250 НК РФ.

Таким образом, организация вправе при осуществлении реконструкции других объектов основных средств уменьшить расходы при исчислении налога на прибыль на сумму дохода, учтенного в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 части 2 статьи 250 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 03.11.2017 N Ф04-3703/2017 по делу N А03-21154/2016 разъясняется, применительно к пункту 13 комментируемой статьи, что выбытие объекта основных средств в результате ликвидации влечет следующие налоговые последствия:

а) необходимость учета в составе доходов стоимости материалов или иного имущества, полученных при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

б) необходимость учета расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

При применении пункта 14 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

В Письме Минфина России от 12.04.2017 N 03-03-06/3/21826 разъясняется, что в отсутствие ведения предпринимательской деятельности у некоммерческой организации должны отсутствовать произведенные расходы, связанные с рассматриваемой деятельностью, которые уменьшают доходы, получаемые от такой деятельности, в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Наличие уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль расходов, направленных на получение дохода, в результате должно являться основным критерием отнесения деятельности к предпринимательской.

Вторым необходимым, но не достаточным условием для признания целевого расходования пожертвований, за счет которых были созданы нематериальные активы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал юридических лиц, является направление доходов, полученных от использования таких нематериальных активов (в случае, рассматриваемом в письме, - дивидендов от участия в дочерних обществах), в полном объеме на цели, предусмотренные уставом некоммерческой организации и источником пожертвований.

Таким образом, по мнению Минфина России, использование организацией поступивших пожертвований (а также иных видов целевого финансирования, целевых поступлений) на создание нематериальных активов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал дочерних обществ, что подразумевает получение дивидендов в случае получения такими обществами прибыли от внедрения нематериальных активов, может рассматриваться как целевое, не связанное с ведением предпринимательской деятельности, в случае если такая деятельность соответствует действующему законодательству, уставу некоммерческой организации, а также, при наличии, целевому назначению, определенному жертвователем. При этом доходы от использования созданных нематериальных активов должны быть полностью, без учета понесенных в связи с их созданием расходов, учтены некоммерческой организацией при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и направлены на цели, предусмотренные уставом некоммерческой организации и источником целевых поступлений (целевого финансирования).

Также при применении пункта 14 статьи 250 НК РФ необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях".

В Письме Минфина России от 09.01.2017 N 03-03-07/80055 также рассмотрен вопрос о налоге на прибыль при размещении на депозитных счетах сумм свободных остатков средств целевых поступлений и получении процентов от такого размещения.

Официальный орган поясняет, что использование полученных средств не по целевому назначению или нарушение условий предоставления целевого финансирования, предусмотренных организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, влечет последствия, предусмотренные пунктом 14 статьи 250 НК РФ.

Поскольку при размещении свободных остатков средств целевых поступлений на депозитных счетах в банках конечные цели их использования не могут быть определены, указанные операции следует рассматривать как формы сохранения, а не расходования денежных средств.

В связи с этим суммы свободных остатков средств целевых поступлений, размещенные на депозитных счетах в банках, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В данном случае вопрос о целевом расходовании должен решаться по результатам конечного расходования средств целевых поступлений в зависимости от того, соответствуют ли произведенные расходы условиям, установленным источником целевого финансирования.

"Судебная практика"

Применительно к пункту 14 статьи 250 НК РФ имеется интересная судебная практика.

Так общество обратилось в Арбитражный суд о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по муниципальному образованию о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций, пени, штрафа.

Налоговый орган доначислил налог на прибыль, сославшись на невключение обществом во внереализационные доходы направленных по нецелевому назначению средств.

По мнению общества - налогоплательщика (застройщика), им не допущено нецелевого использования средств дольщиков; временное отвлечение денежных средств не повлияло на выполнение им своих обязательств по инвестиционным договорам, не привело к причинению ущерба дольщикам (инвесторам).

Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной и отказывая в удовлетворении его требования, налогоплательщик за счет средств дольщиков выдавал займы своему учредителю, а также заключил договор подряда с организацией, имеющей одного с налогоплательщиком руководителя; подрядчик привлек субподрядчиков, которые фактически не могли выполнять строительные работы ввиду отсутствия соответствующих производственных мощностей, ресурсов и сотрудников. Суд признал, что налогоплательщик использовал денежные средства, предоставленные ему дольщиками, не по целевому назначению, что в соответствии с пунктом 14 статьи 250 НК РФ влечет за собой признание их внереализационным доходом по налогу на прибыль.

(Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.03.2017 N Ф04-7155/2017 по делу N А45-1399/2015 (Определением Верховного Суда РФ от 25.08.2017 N 304-КГ17-6977 отказано в передаче дела N А45-1399/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)).

При применении пункта 16 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 72 Федерального закона N 208-ФЗ общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.

Акции, приобретенные обществом в соответствии с пунктом 2 указанной статьи, должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.

Учитывая, что Федеральным законом N 208-ФЗ установлена обязанность акционерного общества уменьшить уставный капитал путем погашения акций, не реализованных в течение года с даты их приобретения у акционеров, по нашему мнению, сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала организации в рассматриваемом случае, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При этом возможности отнесения разницы между расходами на выкуп у акционеров и номинальной стоимостью погашаемых акций на внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли НК РФ также не предусмотрено.

"Актуальная проблема!"

Следует иметь в виду, что в правоприменительной практике сложились противоположные подходы по вопросу, возникает ли доход для целей налога на прибыль при уменьшении уставного капитала до величины меньшей, чем стоимость чистых активов общества, если такое уменьшение произведено на основании требований законодательства РФ и о применении положений пункта 16 статьи 250 НК РФ в такой ситуации.

Согласно первой позиции (наиболее новой), которой придерживается Минфин России, если акционерное общество уменьшает уставный капитал до величины меньшей, чем стоимость его чистых активов, во исполнение обязанностей, возложенных на него пунктом 6 статьи 35 Закона N 208-ФЗ, то сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, не признается объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу подпункта 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ и, соответственно, не возникает внереализационный доход в виде разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала после его уменьшения.

(Письмо Минфина России от 31.05.2017 N 03-03-06/1/33446).

Аналогичная позиция Департамента указана в письме Минфина России от 06.08.2013 N 03-03-10/31651, направленном ФНС России письмом от 15.08.2013 N АС-4-3/14908@ для сведения налогоплательщиков и использования в работе налоговыми органами.

Также еще ранее аналогичная точка зрения была выражена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.04.2012 по делу N А65-12721/2011.

Согласно второй позиции при уменьшении уставного капитала до величины меньшей, чем стоимость чистых активов, если такое уменьшение произведено на основании требований законодательства РФ, возникает доход в виде разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала, до которого осуществлено уменьшение.

Однако обращаем внимание, что данная позиция была высказана очень давно - в 2012 году ФНС России (см. Письмо ФНС России от 06.09.2012 N АС-4-3/14878@, а также имеется и аналогичная судебная практика - Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.04.2008 N Ф08-1417/08-503А по делу N А32-16673/2004-59/415-2005-60/503).

На наш взгляд, необходимо придерживаться новых и актуальных разъяснений Минфина России, выраженных в его Письме от 31.05.2017 N 03-03-06/1/33446, о котором речь шла выше.

"Судебная практика"

В судебной практика имеются интересные решения, касаемые применения пункта 16 комментируемой статьи.

Так Инспекцией Федеральной налоговой службы по муниципальному образованию проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль. Налоговый орган обращает внимание на то, что налогоплательщиком было принято решение об уменьшении его уставного капитала в отсутствии такой обязанности, таким образом, организация добровольно использовала право на уменьшение уставного капитала.

Однако утверждение налогового органа о том, что налогоплательщиком было принято решение об уменьшении его уставного капитала в отсутствии такой обязанности, суд находит обоснованным, поскольку решение об уменьшении уставного капитала Обществом принято на основании данных первоначально представленной бухгалтерской отчетности за год, согласно которой размер уставного капитала не превышал стоимость его чистых активов.

Следовательно, уменьшение уставного капитала произведено налогоплательщиком не в силу требования закона, а добровольно. Однако в данном случае оснований считать внереализационным доходом налогоплательщика сумму, на которую в проверяемом периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, применительно к пункту 16 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации не имеется, поскольку материалами дела не доказано, что такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов.

(Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2017 по делу N А43-16231/2016).

При применении пункта 18 статьи 250 НК РФ следует иметь в виду следующее.

В Письме Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/2/77869 содержатся разъяснения по вопросу об учете банком в целях налога на прибыль кредиторской задолженности в виде сумм денежных средств на счетах в банке при ликвидации организации - клиента банка.

Минфин России поясняет, что положения комментируемого пункта не распространяются на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, а также на списание специализированным обществом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами выпущенных им облигаций.

Следовательно, при ликвидации организации - клиента банка суммы кредиторской задолженности в виде сумм денежных средств на счетах в банке, на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ, должны быть учтены банком в составе внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Следовательно, суммы кредиторской задолженности подлежат включению в состав внереализационных доходов банка в период ликвидации организации - клиента банка на дату исключения его из ЕГРЮЛ.

"Важно!"

При списании кредиторской задолженности на основании соглашения о прощении долга налогоплательщик-должник должен отразить в составе внереализационных доходов суммы прощенной (списываемой) кредиторской задолженности (по материалам Письма Минфина России от 12.09.2017 N 03-03-06/1/58668).

Также, как разъясняется в Письме Минфина России от 13.04.2017 N 03-03-07/21951, суммы кредиторской задолженности, списываемые в связи с ликвидацией организации-кредитора, подлежат включению в состав внереализационных доходов.

"Судебная практика".

Рассмотрим конкретный пример из судебной практики по применению положений пункта 18 комментируемой статьи.

Так Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.11.2017 N Ф03-3669/2017 по делу N А04-399/2017 было отказано в удовлетворении требований общества о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений налога на прибыль организаций.

Оспариваемым решением налогового органа обществу были доначислены налог на прибыль, пени, штраф в связи с занижением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем невключения в состав доходов кредиторской задолженности общества перед взаимозависимым лицом, участвовавшим в фиктивном документообороте по составлению соглашения об уступке права требования, выдаче векселя в отсутствие реальных расчетов.

Суд, применяя пункт 18 статьи 250 НК РФ, разъяснил, что ликвидация юридического лица (должника или кредитора) с учетом норм гражданского законодательства влечет прекращение обязательств, поэтому ликвидация кредитора является основанием для включения в состав внереализационных доходов налогоплательщика сумм кредиторской задолженности. При этом судами обоснованно отмечено, что данные суммы должны быть учтены при расчете налогооблагаемой прибыли в том периоде, когда была внесена соответствующая запись в Единый государственный реестр юридических лиц, а не по истечении срока исковой давности, поскольку в связи с ликвидацией кредитора взыскание с налогоплательщика сумм кредиторской задолженности становится невозможным.

"Внимание!"

При применении положений пункта 19 статьи 250 НК РФ, который относит ко внереализационным доходам доход, полученный от операций с производными финансовыми инструментами, необходимо учитывать положения Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", а также нормы статей 301-305 НК РФ.

Согласно пункту 20 статьи 250 НК РФ доход в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, отнесен законодателем ко внереализационным доходам в целях налогообложения налогом на прибыль организации.

"Судебная практика"

Рассмотрим пример по применению положений комментируемой нормы.

Так общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, в части уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций.

Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки установлено, что налогоплательщиком в нарушение пункта 20 статьи 250 НК РФ в составе внереализационных доходов не отражена стоимость материально-производственных запасов (давальческого сырья, полученного в результате переплавки оборудования у переработчика) согласно бухгалтерской справке.

Согласно пояснениям общества, в ходе переплавки выявлен брак в готовых изделиях, что позволило подвергнуть бракованные изделия переплавке, им присваивается статус "возвратных отходов", в связи с чем фактически одна и та же масса металла может пройти обработку (выплавку изделия) неоднократно, до получения качественного изделия.

В ходе допроса главный бухгалтер налогоплательщика пояснила, что в результате переплавки оборудования использовалось как давальческое сырье, так и сырье изготовителя, давальческое сырье оприходовалось как безвозмездное поступление частично по причине его замены своим сырьем.

Согласно пункту 20 статьи 250 НК РФ стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, относится к внереализационным доходам.

Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Однако налогоплательщиком не представлены доказательства, подтверждающие отражение хозяйственных операций по вторичной обработке металла, по переплавке изделия, а также возвращения для переработки бракованного изделия.

Суды согласились с выводами инспекции о том, что металлические изделия, произведенные с браком, следует расценивать как возвратные отходы, то есть излишки материально-производственных запасов.

Обществом не представлено документов, указывающих, что налогоплательщиком для производства металлических изделий использованы именно бракованные изделия, отраженные в актах о браке.

Вместе с тем, для отражения в бухгалтерском и налоговом учете выполнения работ по договору на изготовление продукции с использованием давальческих материалов необходимо оформление первичных документов.

Согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н, материалы в организации должны быть своевременно оприходованы (пункт 48), в свою очередь, отходы, образующиеся в подразделениях организации, собираются в установленном порядке и сдаются на склады по сдаточным накладным с указанием их наименования и количества (пункт 111).

Судами указано, что ввиду отсутствия доказательств повторного использования бракованных металлических изделий, отраженных в справке, они образуют собой товарно-материальные излишки, которые должны быть квалифицированы как внереализационные доходы.

(Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.08.2017 N Ф06-19209/2017 по делу N А12-61709/2016).

Федеральный закон от 21.11.2011 N 328-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" внес изменения в статью 250 НК РФ, дополнив ее пунктом 23.

Из норм данного пункта следует, что если лицо, передавая безвозмездно имущество в целях пополнения целевого капитала некоммерческих организаций, тем самым принимая на себя статус жертвователя, получает денежный эквивалент стоимости переданного имущества, то налицо факт наличия внереализационного дохода у данного лица. При этом, необходимо иметь в виду, что сумма внереализационного дохода в данном случае высчитывается исходя из суммы, которая превышает стоимость переданного жертвователем имущества в целевой капитал некоммерческой организации, при этом, стоимость безвозмездно передаваемого имущества исчисляется на момент его передачи, исходя из стоимости, по которой данное имущество учитывалось у жертвователя.

В ситуации, когда жертвователь безвозмездно передает в целевой капитал ценные бумаги, сумма внереализационного дохода определяется исходя из разницы между полученным денежным эквивалентом и стоимостью ценных бумаг, по которой они учитывались у жертвователя.

При применении пунктов 24 и 25 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

Так в Письме Минфина России от 08.09.2017 N 03-03-06/1/57875 сообщается, что согласно пункту 24 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика для целей налога на прибыль организаций признаются доходы в виде разницы между суммой налоговых вычетов из сумм акциза, начисленных при совершении операций, указанных в подпунктах 21, 23-31 пункта 1 статьи 182 НК РФ, и указанными суммами акциза.

По мнению Департамента Минфина России, внереализационный доход, установленный пунктом 24 статьи 250 НК РФ, возникает у налогоплательщика в общеустановленном порядке на дату возникновения (реализации) права на налоговый вычет. В этой связи он полагает, что датой получения внереализационного дохода следует считать последнее число налогового периода, за который подается налогоплательщиком налоговая декларация по акцизам, в которой заявлена к вычету сумма акциза в порядке, предусмотренном статьей 201 НК РФ.

Аналогичный вывод также получил выражение и в Письмах Минфина России от 17.07.2017 N 03-03-06/1/45276 и от 31.03.2017 N 03-03-06/1/19026.

При применении пункта 25 комментируемой статьи следует иметь в виду нижеследующее.

ФНС России в своем Письме от 12.09.2017 N ЕД-4-13/18086@ дала разъяснения по вопросу о признании лица контролирующим лицом иностранной организации, акции которой входят в состав ПИФа, и уведомлении им налогового органа о КИК, а также об учете у него прибыли КИК в целях НДФЛ и налога на прибыль.

Налоговый орган указал, что в случае, если владелец инвестиционного пая ПИФа либо управляющая компания, осуществляющая доверительное управление ПИФом, признаются контролирующими лицами в отношении иностранной организации, акции (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) которой входят в состав ПИФа, у указанных лиц может возникнуть обязанность исчислять и уплачивать налог на прибыль организаций с дохода в виде прибыли контролируемой иностранной компании в отношении данной иностранной организации.

Комментарий к статье 251. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Итак, комментируемая статья устанавливает перечень доходов налогоплательщика, которые освобождаются от налогообложения налогом на прибыль организации. Первый вид таких доходов установлен в подпункте 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а именно - в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

"Внимание!"

При применении подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует иметь в виду нижеследующее.

Если обеспечительный платеж (задаток) не возвращается организации - участнику торгов, то указанная сумма должна быть включена в состав внереализационных доходов организатора этих торгов на основании положений статьи 250 НК РФ. При этом перечень доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, является открытым. Данный вывод выражен в Письме Минфина России от 18.09.2017 N 03-03-06/1/59813.

В Письме Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-07/17197 разъясняется, что поскольку обеспечительный платеж и залог, являясь способами обеспечения исполнения обязательств, имеют общую правовую основу, то к обеспечительному платежу могут быть применены положения подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Возврат суммы залога не отвечает требованиям статьи 41 Кодекса, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

В связи с изложенным сумма обеспечения исполнения контракта, возвращенная налогоплательщику после выполнения условий, предусмотренных договором, не является доходом и, соответственно, не учитывается при исчислении налога на прибыль организаций.

"Актуальная проблема"

На практике иногда между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры, связанные с квалификацией безналичных платежей в качестве заложенного имущества по смыслу статьи 334 ГК РФ. Рассмотрим конкретный пример.

"Судебная практика"

Так индивидуальный предприниматель обратился в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о признании незаконным решения.

Принимая оспариваемое решение, налоговый орган руководствовался тем, что, по его мнению, арендная плата перечислялась предпринимателю платежными поручениями на расчетный счет налогоплательщика, на то, что безналичные расчеты противоречат понятию имущества, переданного в залог, и на то, что договорами аренды и дополнительными соглашениями к ним предусмотрен зачет обеспечительного платежа в счет погашения задолженности по договору, а также право арендодателя удерживать соответствующие суммы задолженности по арендным платежам из суммы обеспечительного взноса. Налоговый орган настаивает на том, что в отчетном периоде предпринимателем производился зачет обеспечительного платежа в счет погашения задолженности по договору, и на том, что в данном случае обеспечительные платежи следует рассматривать в качестве платежей, выполняющих как обеспечительную, так и платежную функцию, поскольку доказательств оплаты задолженности по арендной плате в материалах дела не имеется.

Однако, суд указывает, что пунктом 1 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Так, согласно пункту 1 статьи 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя).

В соответствии со статьей 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, по соглашению сторон может быть обеспечено внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.

При этом в письме Министерства финансов РФ от 28.10.2015 N 03-03-06/2/61826 разъяснено, что обеспечительный платеж и залог имеют общую правовую природу, поэтому положения подпункта 2 пункта 1 статьи 251 НК РФ могут быть применены и к обеспечительному платежу.

В то же время доводы подателя апелляционной жалобы о том, что безналичные платежи не могут быть квалифицированы в качестве заложенного имущества по смыслу статьи 334 ГК РФ, судом апелляционной инстанции во внимание не принимаются, как не основанные на нормах действующего законодательства, поскольку названная выше статья, как и иные нормы главы 23 ГК РФ, не содержит положений, исключающих возможность обеспечения исполнения обязательств залогом денежных средств.

При этом ввиду отсутствия специальных норм об обеспечительном взносе, как способе обеспечения исполнения обязательства, стороны вправе руководствоваться общими положениями ГК РФ о залоге. Целью внесения суммы обеспечительного взноса не является оплата каких-либо конкретных установленных по договору платежей, и на то, что существенным признаком указанного взноса является его возвратность.

(Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2018 N 08АП-15187/2017 по делу N А81-4784/2017).

"Внимание!"

При применении норм подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует иметь в виду следующее.

При зачете денежных требований участников и (или) третьих лиц в оплату вкладов в уставный капитал или дополнительных вкладов в уставный капитал общества налогооблагаемый доход, подлежащий учету в целях главы 25 НК РФ, не возникает. Данная позиция подтверждается позицией Минфина России, изложенной в Письме от 22.11.2017 N 03-03-06/1/77167.

Аналогичный вывод также получил выражение и в Письме Минфина России от 14.08.2017 N 03-03-06/1/51902.

При применении положений подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

Минфин России дал подробное разъяснение о порядке применения комментируемой нормы.

"Официальная позиция"

Департамент Минфина России поясняет, что согласно подпункту 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала, соответствующими акционерами или участниками.

Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества не востребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.

Таким образом, положения подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются при условии выполнения требований, предусмотренных указанной нормой.

(Письмо Минфина России от 18.12.2017 N 03-03-06/2/84441).

Аналогичная позиция также изложена в Письмах Минфина России от 03.11.2017 N 03-03-06/1/72862 и от 13.04.2017 N 03-03-06/1/22043.

"Важно!"

Вклад в имущество, полученный хозяйственным обществом или товариществом в соответствии с пунктом 1 статьи 66.1 ГК РФ, не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций по подпункту 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ (по материалам Письма Минфина России от 03.11.2017 N 03-03-06/1/72634).

"Судебная практика"

В судебной практике сложился аналогичный подход, что и у официальных органов, о порядке применения нормы подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В частности, в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 20.02.2017 N Ф06-17731/2017 по делу N А49-3121/2016 разъясняется, что увеличение чистых активов хозяйственного общества или товарищества при уменьшении или прекращении их обязательств перед участником является обязательным условием для невключения доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Также важное толкование дается в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.11.2017 N Ф08-8969/2017 по делу N А32-46117/2016. Суд поясняет, что действие подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ по замыслу законодателя распространяется исключительно на ситуации, когда увеличение чистых активов вследствие прекращения обязательства инициирует действующий, а не бывший участник (акционер) хозяйственного общества.

Также в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 18.10.2017 N 02АП-6727/2017 по делу N А17-8733/2016 разъясняется, что предусмотренная подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ льгота применима только в том случае, когда передача имущества (имущественного или неимущественного права) производится акционерами или участниками хозяйственного общества или товарищества именно в целях увеличения чистых активов соответствующего хозяйственного общества или товарищества (а не просто для пополнения активов, как таковых, пусть увеличение объема последних и влечет в конечном итоге увеличение суммы чистых активов, как арифметической разницы между активами и пассивами).

"Внимание!"

Пункт 1 комментируемой статьи был дополнен подпунктом 3.5 НК РФ, который распространяется на правоотношения, возникшие с 1 марта 2015 года, а сама норма вступила в силу с 1 июля 2017 года.

В данной норме законодатель освободил от налогообложения налогом на прибыль организаций доходы в виде имущества, полученного в порядке, установленном Правительством РФ, управляющей компанией, которая является акционерным обществом, 100 процентов акций которого принадлежит Российской Федерации, и деятельность которой предусмотрена Федеральным законом от 29 декабря 2014 года N 473-ФЗ "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации".

Поскольку данная норма является новеллой и действует недавно, по ней не успела сложиться судебная практика и не даны разъяснения со стороны официальных органов.

Также новеллой 25 главы НК РФ являются подпункты 3.6 и 3.7 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Следует обратить внимание, что положения подпункта 3.6 пункта 1 комментируемой статьи применяются в отношении имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных с 1 января 2018 года по 31 декабря 2019 года включительно в ходе проведенной налогоплательщиком в этот период инвентаризации имущества и имущественных прав, что регламентировано частью 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 166-ФЗ "О внесении изменений в статьи 251 и 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Что касается подпункта 3.8 пункта 1 статьи 251 НК РФ, то он распространяется на правоотношения, возникшие с 1 декабря 2016 года.

При применении положений подпункта 4 пункта 1 комментируемой статьи необходимо иметь в виду нижеследующее.

Основания, при которых общество вправе уменьшить уставный капитал, предусмотрены Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

В случае если уменьшение уставного капитала осуществлено в соответствии с законодательством РФ, то доходы, полученные в результате такого уменьшения, учитываются в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 11.12.2017 N 03-03-06/1/82229.

В Письме Минфина России от 15.09.2017 N 03-03-06/1/59666 дополнительно уточняется, что в случае ликвидации организации налогооблагаемый доход налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) определяется как разница между рыночной стоимостью получаемого имущества на момент его получения и стоимостью оплаченной доли в уставном капитале общества.

(Также см. Письмо Минфина России от 16.02.2017 N 03-03-06/1/8913).

Стоит отметить, что судебной практики по данному вопросу еще не сложилось.

Также в Письме Минфина России от 06.06.2017 N 03-03-06/1/35103 указывается, что доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены сверх вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в общеустановленном порядке.

"Важно!"

Если доход участника при выходе из общества с ограниченной ответственностью меньше суммы его первоначального взноса в уставной капитал, то возникающая разница не может быть учтена при определении налоговой базы, поскольку сумма в пределах вклада (взноса) не участвует в формировании объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций (по материалам Письма Минфина России от 16.02.2017 N 03-03-РЗ/8695).

Также важно обратить внимание, что в силу прямого указания подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ в случае добровольного уменьшения обществом уставного капитала у участника возникает доход, учитываемый для целей налогообложения прибыли организаций. Данный вывод соответствует позиции Минфина России, изложенной в Письмах от 06.02.2017 N 03-03-06/1/6815 и от 26.01.2017 N 03-03-06/2/3869; от 17.11.2016 N 03-08-05/67758.

"Внимание!"

При применении положений подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ" определено, что документом, подтверждающим принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), является удостоверение, форма и порядок выдачи которого определяются Правительством РФ.

Налоговые и таможенные льготы для всех участников реализации программ оказания безвозмездной помощи (содействия) предоставляются только при наличии удостоверения.

В отсутствие указанного удостоверения налогоплательщик не вправе применять положения подпункта 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношении средств, товаров, работ и услуг, безвозмездно полученных в рамках гуманитарной или технической помощи (содействия).

Вместе с тем, поскольку некоммерческие организации имеют особенности налогообложения доходов, в частности, помимо исключения из налогооблагаемых доходов поступлений, указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ, у некоммерческих организаций не учитываются иные доходы в соответствии с положениями пунктов 1 и 2 указанной статьи НК РФ, то налоговые последствия получения конкретной некоммерческой организацией средств, товаров, работ и услуг зависят от обстоятельств, содержания договоров и других документов, относящихся к факту получения, а также от направленности их расходования (использования).

При этом применение преференции по указанным налогам в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 251 НК РФ в отношении средств (имущества, работ, услуг), полученных до даты выдачи удостоверения, возможно только в том случае, если из информации указанного удостоверения ясно следует, что технической помощью признаны эти ранее полученные средства (имущество, работы, услуги).

(По материалам Письма ФНС России от 23.06.2016 N СД-4-3/11236@).

"Внимание!"

При применении норм подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует учитывать определенные особенности. Из смысла норм статьи 990 ГК РФ следует, что предметом договора комиссии являются услуги, в то время как в соответствии с нормами статьи 702 ГК РФ предметом договора подряда являются работы, из чего следует, что договор подряда не является аналогичным договором и к нему нельзя применить подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

На практике возникает много вопросов, связанных с применением подпункта 9 пункта 1 комментируемой статьи на практике, в связи с чем в Минфин России постоянно поступают запросы на разъяснения данной нормы.

"Официальная позиция"

В частности, в Письме Минфина России от 11.12.2017 N 03-03-07/82225 содержаться разъяснения по вопросу о налоге на прибыль при поступлении на расчетный счет ТСЖ денежных средств за коммунальные услуги. Официальный орган пояснил, что, получая плату от членов ТСЖ и собственников помещений в многоквартирном доме, не являющихся членами ТСЖ, за коммунальные услуги и перечисляя ее ресурсоснабжающим организациям, ТСЖ оказывает жильцам услугу. Указанная плата за коммунальные платежи не поименована в статье 251 НК РФ, следовательно, подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе выручки от реализации услуг. При этом и расходы, связанные с перечислением данных платежей ресурсоснабжающим организациям, также учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Таким образом, дополнительного налогообложения поступивших на расчетный счет ТСЖ средств за коммунальные услуги не происходит.

В случае если деятельность ТСЖ, исходя из договорных обязательств, является посреднической деятельностью (то есть закупка коммунальных услуг осуществляется по поручению собственников помещений в многоквартирном доме), то на основании положений подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и пункта 9 статьи 270 НК РФ денежные средства за коммунальные услуги, поступившие на расчетный счет ТСЖ, а также расходы, связанные с перечислением ТСЖ данных платежей ресурсоснабжающим организациям, не будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В данном случае доходом ТСЖ будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Аналогичный вывод также получил выражение и в Письмах Минфина России от 04.08.2017 N 03-03-06/3/50062, от 28.07.2017 N 03-03-07/48254.

На практике возникает достаточно большое количество споров между налогоплательщиками налога на прибыль и налоговыми органами о возможности применения положений подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ к тем или иным правоотношениям, в связи с чем спор идет на разрешение суда. Рассмотрим конкретный пример.

"Судебная практика".

Общество обратилось в суд с заявлением, о признании незаконным решения МИФНС России по субъекту РФ в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Как следует из материалов дела, инспекцией в соответствии с положениями статей 100-101 НК РФ проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, составлен акт и принято решение, которым обществу начислены оспариваемые суммы единого налога по УСН, пеней и штрафов за его неуплату. Основанием для вынесения указанного решения в рассматриваемой части послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик в проверенном периоде неправомерно не учел в составе доходов денежные средства, поступившие от собственников помещений в многоквартирных жилых домах за оказанные коммунальные услуги.

Однако, по мнению общества, полученные от населения денежные средства в оплату за коммунальные услуги не являются доходом от предпринимательской деятельности, поскольку данные услуги оказываются по государственным регулируемым тарифам. По мнению общества, при рассмотрении настоящего спора подлежали применению положения подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и абзаца 22 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Также, по мнению общества, управляющая организация не вправе использовать поступившие за коммунальные услуги денежные средства в текущей деятельности и направлять на извлечение прибыли, при этом фактическими потребителями коммунальных услуг являются собственники жилых помещений, а не управляющая компания. Кроме того, в случае поставки некачественных коммунальных ресурсов ответственность перед жильцами несет не управляющая компания, а поставщики этих ресурсов; отсутствие в договорах с ресурсоснабжающими организациями размера вознаграждения за услуги по сбору платежей не подтверждает отсутствие агентских отношений по этим договорам.

Однако, суд указал, отказывая в удовлетворении требований общества, что из условий договоров с учетом обстоятельств их исполнения не следует наличие у общества статуса посредника, агента. В рассматриваемом случае налогоплательщик выступает в качестве самостоятельного субъекта как по отношению к ресурсоснабжающим организациям, так и по отношению к собственникам и нанимателям жилых помещений. При таких обстоятельствах судом правильно не приняты ссылки общества на положения подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает освобождение от обложения единым налогом по УСН услуг, оказываемых по государственным регулируемым тарифам, в связи с чем соответствующий довод общества не может быть принят судом округа.

(Определением Верховного Суда РФ от 29.12.2017 N 302-КГ17-19806 по делу N А74-10159/2016 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ).

"Внимание!"

Вопросы возникают и относительно применения подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Из данной нормы прямо не следует ответ на вопрос об учете для целей налога на прибыль задолженности по договору займа, возникшей у присоединяемой организации перед присоединяющей организацией до их реорганизации.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 25.12.2017 N 03-03-06/1/86255 суммы непогашенной задолженности по договору займа у присоединяемой организации перед присоединяющей организацией, образовавшиеся до присоединения, доходами (расходами) для целей исчисления налога на прибыль не признаются.

Положения подпункта 11 пункта 1 комментируемой статьи разъяснены в Письме Минфина России от 11.10.2017 N 03-03-06/1/66361. Минфин России указывает нижеследующее.

Что касается подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, то необходимо отметить, что на основании данной нормы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.

В случае получения унитарным предприятием субсидий от муниципального образования нормы подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ не применяются, так как муниципальное образование не является юридическим лицом.

Также в Письме Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/1/57173 дополнительно разъясняется, что внесение учредителем вклада в имущество общества аналогично безвозмездной передаче имущества. Порядок налогообложения доходов в виде имущества, полученного дочерней российской организацией от организации безвозмездно, определен в пункте 8 статьи 250 НК РФ и подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Указанный порядок установлен законодателем с применением преференций для организаций, участвующих более чем на 50 процентов в уставном (складочном) капитале (фонде) обществ, и носит регулирующий характер.

"Важно!"

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Таким образом, положения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяются, в случае если не происходит перехода права собственности на указанное имущество в течение одного года со дня его получения (по материалам Письма Минфина России от 04.09.2017 N 03-03-06/1/56562).

"Внимание!"

При применении норм подпункта 12 пункта 1 статьи 251 НК РФ, финансовое ведомство считает, что приведенной нормой не предусмотрено освобождение от налогообложения доходов налогоплательщика в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статьи 76 НК РФ, указанные проценты подлежат включению в состав внереализационных доходов. Такие доходы учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций на момент их фактического получения. Данная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 14.02.2011 N 03-03-06/1/101. Данная позиция актуальна и не измена и на сегодняшний день.

Что касается подпункта 13.2 пункта 1 статьи 251 НК РФ, то он является новым и устанавливает освобождение от налогообложения налогом на прибыль организации дохода в виде клиринговых сертификатов участия, полученных от клиринговой организации, выдавшей такие сертификаты, а также в виде имущества, полученного от клиринговой организации при погашении принадлежащих налогоплательщику клиринговых сертификатов участия.

При применении данного положения необходимо руководствоваться соответствующими нормами Федерального закона от 07.02.2011 N 7-ФЗ "О клиринге, клиринговой деятельности и центральном контрагенте" (часть 5 статьи 24.3 данного закона).

При применении положений подпункта 14 пункта 1 комментируемой статьи необходимо иметь в виду нижеследующее.

"Важно!"

Обращаем внимание, что подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлен закрытый перечень средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.11.2017 N 03-03-06/3/78208 рассмотрен вопрос об учете казенным учреждением в целях налога на прибыль дохода в виде неустойки, компенсации при неисполнении (ненадлежащем исполнении) обязательства по договору.

Как указал официальный орган, полученные казенным учреждением средства целевого финансирования не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли у организации, получившей средства, а расходы, произведенные за счет этих средств, не уменьшают налоговую базу.

По мнению Департамента Минфина России, если в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по такому договору казенному учреждению производится компенсация ранее выделенных средств целевого финансирования, то казенное учреждение не получает экономической выгоды, а восстанавливает в налоговом учете в составе средств целевого финансирования ранее перечисленные денежные средства, в связи с чем в соответствии с общим принципом, установленным статьей 41 НК РФ, у него не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли организаций. При этом средства, полученные казенным учреждением сверх суммы компенсации, подлежат учету в составе внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ.

"Важно!"

Следует иметь в виду, что полученные налогоплательщиком средства целевого финансирования не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли у организации, а расходы, произведенные за счет этих средств, не уменьшают налоговую базу.

При получении по решению суда возмещения ранее потраченных средств целевого финансирования организация не получает экономической выгоды, в связи с чем в соответствии с общим принципом, установленным статьей 41 НК РФ, у организации не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли организаций. В данном случае, по мнению Департамента, ранее потраченные средства целевого финансирования необходимо скорректировать на указанную сумму возмещения.

Данной позиции придерживается Минфин России, которая изложена в его письме от 10.11.2017 N 03-03-06/3/74209.

"Судебная практика"

Как показывает анализ судебной практики, налогоплательщики часто неправильно толкуют положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и неправильно применяют его на практике, что приводит к нарушению ими законодательства о налогах и сборах. Рассмотрим конкретный пример.

В Определении Верховного Суда РФ от 05.06.2017 N 306-КГ17-5830 по делу N А55-5667/2016 разъясняется, что субсидии, полученные коммерческими организациями на возмещение части затрат, в пункте 2 статьи 251 НК РФ прямо не поименованы, поэтому подлежат налогообложению в общем порядке, а из содержания подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ не следует, что имущество, полученное обществом, может быть отнесено к средствам целевого финансирования, не подлежащим учету при определении налоговой базы. Субсидии, полученные коммерческими организациями, не признаются целевыми поступлениями или финансированием в понятии, приведенном в НК РФ, и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов в момент их получения.

При применении подпункта 15 пункта 1 комментируемой статьи возникают спорные ситуации, вызывающие противоречия в правоприменительной деятельности.

"Актуальная проблема"

Следует иметь в виду, что у официальных органов и судов сложились противоположные позиции по вопросу применения положений подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ на ООО.

Согласно первой позиции, выраженной Минфином России, правила подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ не распространяются на общества с ограниченной ответственностью. В частности, данный подход получил выражение в Письме Минфина России от 22.08.2017 N 03-03-06/1/53816, в котором указывается, что глава 25 НК РФ определяет увеличение номинальной стоимости акций (доли) акционера (участника) при увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли как доход налогоплательщика-акционера (участника). Однако в силу положений, установленных подпунктом 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ, лишь у акционера такой доход при соблюдении соответствующих условий не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, у налогоплательщика-участника при увеличении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли (без изменения доли участия) возникает доход, учитываемый при налогообложении прибыли организаций.

Аналогичная позиция уже ранее была выражена Минфином России, например, в его Письмах от 30.05.2013 N 03-03-06/1/19742; от 09.11.2011 N 03-03-06/1/732; от 26.09.2011 N 03-03-06/1/588.

Что касается второй позиции, которой придерживаются суды, то правила подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ можно применить в отношении обществ с ограниченной ответственностью. Однако данная позиция сложилась очень давно (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2009 по делу N А65-11409/2006), а новых и актуальных решений по данному вопросу в практике нет.

Поэтому, на наш взгляд, по обозначенной спорной ситуации необходимо придерживаться новой и актуальной позиции Минфина России.

О порядке применения подпункта 17 пункта 1 комментируемой статьи содержатся разъяснения в Письме Минфина России от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85695, согласно которым перечень случаев, когда общество с ограниченной ответственностью обязано уменьшить уставный капитал, определен Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Если уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью происходит в соответствии с пунктом 5 статьи 24 Федерального закона на величину номинальной стоимости доли такого общества, то сумма соответствующего уменьшения уставного капитала не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

"Актуальная проблема"

Обращаем внимание, что есть два противоположных подхода к вопросу о возникновении дохода для целей налога на прибыль при уменьшении уставного капитала до величины меньшей, чем стоимость чистых активов общества, если такое уменьшение произведено на основании требований законодательства РФ.

Согласно позиции N 1, выраженной Минфином России, при уменьшении уставного капитала до величины меньшей, чем стоимость чистых активов, если такое уменьшение произведено на основании требований законодательства РФ, дохода не возникает. В частности, в Письме Минфина России от 31.05.2017 N 03-03-06/1/33446 поясняется, что если акционерное общество уменьшает уставный капитал до величины меньшей, чем стоимость его чистых активов, во исполнение обязанностей, возложенных на него пунктом 6 статьи 35 Закона N 208-ФЗ от 26.12.1995 "Об акционерных обществах", то сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, не признается объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу подпункта 17 пункта 1 статьи 251 НК РФ и, соответственно, не возникает внереализационный доход в виде разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала после его уменьшения.

Аналогичная позиция Департамента указана в письме Минфина России от 06.08.2013 N 03-03-10/31651, направленном ФНС России письмом от 15.08.2013 N АС-4-3/14908@ для сведения налогоплательщиков и использования в работе налоговыми органами.

Что касается позиции N 2, то при уменьшении уставного капитала общества до величины меньшей, чем стоимость чистых активов, если такое уменьшение произведено на основании требований законодательства РФ, возникает доход в виде разницы между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала, до которого осуществлено уменьшение. Данная позиция ранее была высказана ФНС России (см. Письмо ФНС России от 06.09.2012 N АС-4-3/14878@) и поддержана судом (см. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.04.2008 N Ф08-1417/08-503А по делу N А32-16673/2004-59/415-2005-60/503). Больше решений по данному вопросу в судебной практике не имеется.

На наш взгляд, при разрешении данной ситуации необходимо придерживаться позиции Минфина России, изложенной в уже упомянутом нами выше его Письме от 31.05.2017 N 03-03-06/1/33446.

Относительно подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ разъяснено в Письме Минфина России от 13.04.2017 N 03-03-07/21951, что данная норма указывает на суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Таким образом, в общем случае суммы кредиторской задолженности, списываемые в связи с ликвидацией организации-кредитора, подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Применительно к подпункту 22 пункта 1 комментируемой статьи актуальным является вопрос о налоге на прибыль при безвозмездном получении частным образовательным учреждением денежных средств на ведение уставной деятельности.

"Официальная позиция"

По данному вопросу в Письме Минфина России от 07.04.2017 N 03-03-06/3/20767 разъяснено, что если частное образовательное учреждение, имеющее лицензию на право ведения образовательной деятельности, получит безвозмездно от физических лиц (в том числе, учредителя) денежные средства на ведение уставной деятельности, то указанный доход не будет учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

"Важно!"

Относительно подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать, что данные положения применяются только в том случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе. В случае если денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг, данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации. На данный аспект обращено внимание в Письме Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-07/81522.

Также аналогичный вывод получил выражение и в Письмах Минфина России от 10.11.2017 N 03-03-06/1/74131 и от 07.11.2017 N 03-03-07/72999; от 11.10.2017 N 03-03-06/1/66291; от 11.10.2017 N 03-03-06/1/66361.

"Актуальная проблема"

Анализ судебной практики арбитражных судов позволяет придти к выводу, что на практике часто возникают споры между налогоплательщиками налога на прибыль организации и налоговыми органами о правомерности квалификации того или иного дохода по подпункту 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Обратимся к примеру.

"Судебная практика"

Муниципальное унитарное предприятие обратилось в суд с заявлениями к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, налога на прибыль организаций и НДС.

По мнению налогоплательщика, денежные средства, перечисленные по муниципальному контракту от муниципального казенного учреждения, фактически являются недополученными доходами предприятия, возмещенными производителю услуг по снабжению населения углем, а также финансовым возмещением затрат, полученным на безвозмездной и безвозвратной основе, и не должны включаться в состав доходов для целей налогообложения на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Однако суд, отказывая в удовлетворении требований МУП, соглашается с выводом налогового органа, что выделенные предприятию из бюджета средства по существу являются частью выручки за уголь, реализованный предприятием по регулируемым ценам в рамках своей предпринимательской деятельности, и не могут быть классифицированы как средства или имущество, полученные предприятием от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, применительно к подпункту 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Судебные инстанции указали, что замена в дополнительном соглашении к муниципальному контракту термина "убытки" на формулировку "разница между расходами и розничной ценой на уголь" не свидетельствует об изменении экономического содержания и правовой природы оспариваемых выплат.

Таким образом, подпункт 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяется в следующих случаях:

- если средства получены унитарным предприятием от собственника в качестве целевого финансирования;

- если средства получены на приобретение основных средств, подлежащих амортизации, в том числе, если такие средства предполагают увеличение уставного фонда предприятия;

- если предприятием получено какое-либо имущество, в том числе в уставный фонд;

- если от собственника получены на безвозмездной основе услуги (работы).

Во всех перечисленных случаях унитарное предприятие не включает в состав доходов стоимость полученных от собственника имущества средств, имущества, услуг.

При этом если отсутствует признак безвозмездной передачи имущества, средств (как, например, в случае компенсации расходов, возникших в связи с применением тарифов), то такие доходы унитарного предприятия учитываются при исчислении налога на прибыль организаций.

С 1 января 2012 года утратил силу подпункт 30 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Таким образом, в настоящее время медицинские организации, осуществляющие деятельность в системе обязательного медицинского страхования, обязуются включать в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, доходы, полученные в виде резерва финансирования предупредительных мероприятий, получаемого от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование.

Немаловажным нововведением стали изменения, внесенные в нормы подпункта 33 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В соответствии с данными изменениями, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходы, полученные не только от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, но и доходы, получаемые от реализации данных судов.

Необходимо также отметить, что Федеральным законом от 07.11.2011 N 305-ФЗ в состав пункта 1 статьи 251 НК РФ введен новый подпункт - подпункт 33.2.

В соответствии с нормами подпункта 33.2 пункта 1 статьи 251 НК РФ не подлежат включению в налогооблагаемую прибыль доходы, полученные судовладельцем от использования, а также реализации судов, которые были изготовлены российскими компаниями в период после 1 января 2010 года, если данные суда внесены в Российский международный реестр судов. Кроме того, законодатель освободил от налогообложения доходы, получаемые судовладельцами от сдачи в аренду указанных выше судов, для их использования третьей стороной. Также необходимо отметить, что для получения налоговой льготы пункт отправления и пункт назначения не имеют значения.

При применении положений подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

Так положения указанной нормы подлежали применению только в случаях, когда услуги (работы) и иные функции, оказываемые (выполняемые) казенными учреждениями за плату, относились к государственным и (или) муниципальным.

В остальных случаях средства, получаемые казенными учреждениями за оказанные услуги (выполняемые работы) и иные функции, подлежали учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в подпункт 33.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2015 года при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг (выполнения работ).

Таким образом, с 1 января 2015 года доходы казенных учреждений, полученные от оказания услуг (выполнения работ) за плату, не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, относятся оказываемые услуги (выполняемые работы) к государственным и (или) муниципальным или нет. При этом доходы от реализации казенным учреждением товаров подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общеустановленном порядке.

Данный обзор изменений содержится в Письме Минфина России от 25.07.2016 N 03-07-11/43314.

Обращаем внимание, что с 29 января 2018 года подпункт 34 пункта 1 комментируемой статьи действует в обновленной редакции и предусматривает освобождение от налогообложения налогом на прибыль организации доходы банка развития - государственной корпорации, а также доходы в виде прибыли контролируемых таким банком иностранных компаний.

При применении положений подпункта 37 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо учесть, что под имуществом, указанным в подпункте 37 пункта 1 статьи 251 НК РФ, следует понимать определенный концессионным соглашением объект, предназначенный для осуществления деятельности, предусмотренной упомянутым соглашением. Вместе с тем пунктом 13 статьи 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" определено, что концедент вправе принимать на себя часть расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения и предоставлять концессионеру государственные или муниципальные гарантии в соответствии с бюджетным законодательством РФ (по материалам Письма Минфина России от 28.03.2016 N 03-07-14/17205).

При применении подпункта 38 пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать разъяснения, данные в Письме Минфина России от 15.06.2016 N 03-03-05/34803. Минфин России пояснил нижеследующее.

Положения подпункта 38 пункта 1 статьи 251 Кодекса, согласно которым для целей налога на прибыль не учитываются доходы некоммерческой организации, осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства", которые получены от размещения временно свободных денежных средств, распространяются на Фонд содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства, который создается Российской Федерацией и является государственной корпорацией, и не подлежат применению некоммерческими организациями, созданными в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" в организационно-правовой форме фонда.

"Внимание!"

С 1 января 2019 года подпункт 38 пункта 1 статьи 251 НК РФ утратит силу.

В Письме Минфина России от 07.02.2017 N 03-03-06/3/6327 дается разъяснение о применении редакций подпункта 41 пункта 1 статьи 251 НК РФ по срокам действия, чтобы избежать путаницы на практике.

Официальный орган поясняет, что ограничение по сроку действия до 1 января 2017 года распространялось на положения подпункта 41 пункта 1 статьи 251 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.12.2009 N 379-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи и развитием города Сочи как горноклиматического курорта".

Согласно пункту 6 статьи 2 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" подпункт 41 пункта 1 статьи 251 НК РФ изложен в новой редакции, положения которой распространяются на доходы, полученные начиная с 1 января 2015 года, без ограничения срока действия.

Подпункт 42, введенный вышеуказанным законом, указывает на возможность применения налоговой льготы в отношении доходов, полученных при возвращении жертвователю или его правопреемникам ценных бумаг, недвижимости, денежных сумм, которые ранее были переданы для пополнения целевого капитала некоммерческой организации, в том случае, если целевой капитал расформировывается.

Следует иметь в виду, что если возврат осуществляется в виде денежного эквивалента стоимости имущества, то необходимо учитывать нормы пункта 23 статьи 250 НК РФ, в соответствии с которыми разница в сумме денежного эквивалента имущества и его стоимости на день передачи в целевой капитал является внереализационным доходом.

Кроме того, Федеральным законом от 21.11.2011 N 328-ФЗ в пункт 1 статьи 251 НК РФ введен подпункт 43.

Исходя из норм подпункта 43 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли определенные доходы, получаемые некоммерческими организациями, являющимися собственниками целевого капитала. Так, например, под действие налоговой льготы подпадают:

- проценты от размещения на депозитных счетах денежных средств, полученных на формирование или пополнение целевого капитала или возвращенных управляющей компанией в связи с прекращением действия договора доверительного управления имуществом;

- дивиденды, процентный (купонный) доход;

- иные подлежащие передаче в управление управляющей компании в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" доходы от погашения по ценным бумагам, полученным на пополнение целевого капитала некоммерческой организации или возвращенным управляющей компанией в связи с прекращением действия договора доверительного управления имуществом.

В нормы пункта 1 статьи 251 НК РФ введен подпункт 44 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В соответствии с нормами данного пункта не являются доходом для целей налогообложения прибыли денежные средства, которые получает ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков от прочих участников данной группы, для исполнения обязанности по перечисления сумм налогов, штрафов и пеней в бюджет. Кроме того, в случае уточнения сумм налога на прибыль, денежные средства, которые членам консолидированной группы возвращает ответственный участник, не рассматриваются в качестве дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли.

При применении подпункта 51 пункта 1 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.07.2017 N 03-03-06/1/44607 рассмотрен вопрос об учете в целях налога на прибыль безвозмездно полученных исключительных прав на НМА, созданные в рамках госконтракта, в котором разъяснено, что исключительные права, отвечающие условиям, установленным подпунктом 51 пункта 1 статьи 251 НК РФ, не учитываются в составе доходов для целей расчета налога на прибыль организаций.

Важные разъяснения о порядке применения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ даны в Письме Минфина России от 19.12.2017 N 03-12-11/1/84921.

В частности, указывается, что в целях применения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ все стороны сделки по предоставлению поручительства (в том числе кредитор, перед которым согласно статье 361 ГК РФ по указанной сделке поручитель обязывается отвечать за исполнение другим лицом своего обязательства) должны соответствовать требованиям, предусмотренным подпунктом 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ, а именно: должны являться российскими организациями, не являющимися банками.

При этом обращается внимание, что банк - это кредитная организация, имеющая исключительное право осуществлять в совокупности банковские операции, указанные в абзаце втором статьи 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

Кроме того, в целях применения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ следует также учитывать, что у стороны, получившей поручительство (гарантию), доход от сделки, указанной в подпункте 6 пункта 4 статьи 105.14 НК РФ, может возникнуть только в случае, если данная сделка совершена безвозмездно, так как безвозмездно полученные услуги, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами (пункт 8 статьи 250 НК РФ).

Учитывая изложенное, положения подпункта 55 пункта 1 статьи 251 НК РФ подлежат применению при условии, если поручительство (гарантия) предоставляется налогоплательщику безвозмездно. В этом случае доход в виде безвозмездно полученной налогоплательщиком услуги не учитывается у него при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Также аналогичный вывод получил выражение в Письмах Минфина России от 12.07.2017 N 03-12-11/1/44410 и от 01.03.2017 N 03-03-06/1/11571.

Подпункт 57 пункта 1 статьи 251 НК РФ является новеллой и применяется с 1 января 2018 года, но уже с 1 января 2021 года утратит силу.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Статьей 582 ГК РФ пожертвованием признано дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ.

Анализ приведенных законодательных норм позволяет сделать вывод: спорные денежные средства относятся к внереализационным доходам только в том случае, если они не подпадают под положения, содержащиеся в статье 251 НК РФ, о целевом финансировании и целевых поступлениях.

"Внимание"

Применительно к подпункту 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ важные разъяснения даны в Письме Минфина России от 06.10.2017 N 03-03-07/65274.

Официальный орган уточняет, что налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Учитывая изложенное, безвозмездно полученное некоммерческой организацией от физического лица (волонтера) право на результат интеллектуальной деятельности (исключительное право или право использования) не признается доходом некоммерческой организации для целей налогообложения прибыли.

По вопросу отражения в бухгалтерском учете указанных операций сообщаем, что при принятии к бухгалтерскому учету объекта в качестве актива определенного вида, расходов и др. следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 17.08.2017 N ЗН-4-17/16223@ рассмотрен вопрос о признании сделки между взаимозависимыми лицами контролируемой, если одна из сторон не является резидентом РФ, и об учете пожертвований в целях налога на прибыль.

Разъясняется, что пожертвование имущества юридическим лицам может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. Таким образом, некоммерческая организация имеет право не учитывать при налогообложении прибыли собранные денежные средства при условии, что данные средства получены безвозмездно и в дальнейшем использованы на общеполезные цели, совпадающие с уставными целями некоммерческой организации.

Кроме того, указанные в обращении действия по переводу денежных средств в адрес нерезидентов регулируются Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Также обращается внимание, что при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны соблюдать требования о репатриации иностранной валюты и валюты РФ, предусмотренные статьей 19 Закона N 173-ФЗ, а также положения Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением".

"Внимание!"

Положения подпункта 7 пункта 2 комментируемой статьи не распространяются на ТСЖ, поскольку ТСЖ и жилищные кооперативы не являются учреждениями в соответствии с гражданским законодательством. На данный аспект также обращается внимание в Письме ФНС России от 14.08.2017 N СА-19-3/211@.

При применении положений подпункта 9 пункта 2 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать разъяснения официального органа.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 31.07.2017 N 03-03-06/3/48745 поясняется, что при применении подпункта 9 пункта 2 статьи 251 НК РФ следует учитывать, что к средствам, поступившим первичным профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение мероприятий, предусмотренных уставной деятельностью, относятся средства работодателей, предусмотренные статьей 377 ТК РФ, то есть на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу. При этом, как следует из положений статьи 43 ТК РФ, действие коллективного договора распространяется на всех работников организации.

Нормами подпункта 10.1 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что целевыми поступлениями являются денежные средства, которые структурные подразделения передают создавшим их некоммерческим организациям для ведения уставной деятельности, не связанной с коммерцией. При этом, обособленное подразделение должно являться налогоплательщиком налога на прибыль, а указанные денежные средства должны быть получены за счет средств целевого финансирования.

В соответствии с положениями подпункта 10.2 пункта 2 статьи 251 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы, полученные в виде средств, передаваемых структурным подразделениям некоммерческой организацией, которая их создала, для осуществления установкой деятельности.* Указанные средства должны быть получены в качестве целевого финансирования.

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


При применении положений подпункта 16 пункта 2 статьи 251 НК РФ необходимо учитывать, что право безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом должно быть получено некоммерческими организациями безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления. Положения подпункта 16 пункта 2 статьи 251 НК РФ в ситуации, когда имущественные права в виде права безвозмездного пользования федеральным имуществом получены от Центрального банка Российской Федерации, не подлежат применению (по материалам Письма Минфина России от 03.10.2016 N 03-03-07/57298).

Применительно к пункту 3 статьи 251 НК РФ в Письме Минфина России от 17.11.2017 N 03-03-06/1/76232 разъясняется, что в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Следовательно, нераспределенная прибыль присоединенной реорганизованной организации не подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 20 процентов.

Комментарий к статье 252. Расходы. Группировка расходов

В отношении налогового учета любых расходов налогоплательщик должен придерживаться следующих правил.

Прежде всего, необходимо обратиться к положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ, который устанавливает, что для признания для целей налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям:

- экономическая обоснованность,

- факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов,

- связь с деятельностью, направленной на получение доходов.

Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность принятия той или иной категории затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Далее необходимо обратиться к положениям статей 254-265 НК РФ, а также статьи 270 НК РФ и определить, к какой группе расходов относятся те или иные затраты.

С учетом изложенных в данных статьях правил осуществляется учет или неучет соответствующих затрат в целях налогообложения прибыли.

"Внимание!"

Причиной спора с налоговыми органами по вопросу правомерности учета расходов при налогообложении прибыли может стать несоответствие затрат любому из указанных в статье 252 НК РФ условий.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. Оценивая обоснованность заявленной налогоплательщиком выгоды, следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Таким образом, налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на затраты должен документально подтвердить факт реального несения затрат, а также их связь с производственной деятельностью и получением доходов от осуществления реальной экономической деятельности.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно пункту 10 названного Постановления Пленума факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Также следует иметь в виду, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 НК РФ, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций КС РФ.

Гражданское законодательство рассматривает предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли (пункт 1 статьи 2 ГК РФ), которая для коммерческих организаций является основной целью их деятельности, а для некоммерческих организаций служит достижению целей, ради которых они созданы (статья 50 ГК РФ).

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

При применении пункта 1 статьи 252 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письмах Минфина России от 15.01.2018 N 03-03-06/1/971, от 22.09.2017 N 03-03-06/1/61486, от 19.05.2017 N 03-03-06/1/30842 разъяснено, что для целей налогообложения прибыли организаций учитываются любые виды расходов на оплату труда, осуществляемых на основании локальных нормативных актов организации, содержащих нормы трудового права, при соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и при условии, что подобные расходы не поименованы в статье 270 НК РФ.

"Важно!"

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Кроме того, статьей 313 НК РФ установлено, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы.

Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлены требования к оформлению исправлений в первичном документе. Указанным Федеральным законом не предусмотрена замена ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного учетного документа новым документом в случае обнаружения ошибок в первичном учетном документе.

Также следует отметить, что составление корректировочного документа предусмотрено Кодексом исключительно для документа, служащего основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога на добавленную стоимость к вычету для случаев, установленных главой 21 НК РФ.

(По материалам Письма ФНС России от 12.01.2018 N СД-4-3/264).

"Внимание!"

Таким образом, фактически произведенные расходы, направленные на получение дохода и подтвержденные документально, могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Также в Письме ФНС России от 09.01.2018 N СД-4-3/6 обращается внимание, что каких-либо специальных требований для учета арендных платежей главой 25 НК РФ не установлено.

"Актуальная проблема"

Выше мы уже упоминали, что между налогоплательщиками и налоговыми органами очень часто на практике возникают споры о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Рассмотрим конкретные примеры из судебной практики.

Общество обратилось в суд о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по муниципальному образованию об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Оспариваемым решением налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль и пени, выявив, что он неправомерно учел в составе расходов по налогу на прибыль расходы на оплату маркетинговых и дизайнерских услуг, оказанных по агентским договорам, заключенным с контрагентами.

Однако, по мнению общества, представленные документы подтверждают фактическое оказание маркетинговых и дизайнерских услуг; они содержат полную информацию об оказанных агентами услугах. Общество указывает, что оказание маркетинговых услуг напрямую связано с реализацией продукции, объем которой налоговый орган не оспаривает; дизайнерские услуги фактически оказаны, результат данной работы - оригинал-макет был представлен в налоговый орган. Кроме того, заявитель обращает внимание на то, что Инспекция частично приняла расходы по агентским договорам.

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, пришел к выводу, что для отнесения соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо, чтобы сделки носили реальный характер, а документы содержали достоверную информацию об участниках и условиях хозяйственных операций. В подтверждение несения спорных расходов налогоплательщик представил акты с указанием стоимости дизайнерских и маркетинговых услуг, отчеты по обработке заявок, отчеты о выполнении заказов и утвержденные оригинал-макеты.

Исследовав представленные в дело документы, суды установили, что из указанных актов и отчетов не представляется возможным установить, какие конкретные действия были совершены исполнителями в рамках заключенных договоров; отчеты по обработке заявок подписаны работниками предпринимателей, при этом субагентские договоры и нотариально заверенные доверенности, выданные агентами своим работникам, не представлены; в доверенностях агентов не содержится права на их передоверие.

Суд пришел к выводам об отсутствии реальных хозяйственных отношений с предпринимателями и о создании налогоплательщиком формального документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

"Актуальная проблема"

Совсем новая позиция ВС РФ гласит, что безнадежный долг необязательно включать в расходы в периоде, когда истек срок исковой давности.

Как разъяснено в Определении Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016, по своей природе списание безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов является способом корректировки доходов, ранее отраженных в налоговом учете, но фактически не полученных налогоплательщиком, что имеет своей целью обеспечить взимание налога исходя из реально сложившегося финансового результата деятельности. В связи с этим само по себе непринятие налогоплательщиком мер по взысканию задолженности не означает, что данные расходы не отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, равно как не свидетельствует и о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой экономии.

Однако Минфин России считает, что безнадежную задолженность следует включать в расходы в периоде истечения срока исковой давности, что получило выражение в его Письме от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54556. Данной позиции ранее придерживались и некоторые суды. См., например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.06.2017 N Ф05-8548/2017 по делу N А41-17865/2016. При этом следует иметь в виду, что Определением Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 данное постановление отменено в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения, в указанной части решение Арбитражного суда Московской области от 19.12.2016 по данному делу оставлено в силе.

Таким образом, мы видим, что ВС РФ сформулировал новую позицию, согласно которой безнадежный долг необязательно включать в расходы в периоде, когда истек срок исковой давности.

"Внимание!"

Имеют место случаи, когда организация осуществляет деятельность помимо деятельности, соответствующей присвоенному ей ОКВЭД, и соответственно несет расходы при осуществлении данного вида деятельности.

В данной ситуации, в соответствии с позицией, имеющей место в судебной практике, расходы на осуществление деятельности, не совпадающей с присвоенным ОКВЭД, могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

"Внимание!"

С 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов.

Таким образом, с целью формирования данных налогового учета необходимо наличие надлежащим образом составленных документов, подтверждающих понесенные расходы.

Статьей 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" определено, что транспортная накладная является перевозочным документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза. Форма и порядок заполнения транспортной накладной устанавливаются правилами перевозок грузов (пункт 2 статьи 8 Закона 259-ФЗ). Так, постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 N 272 "Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом" утверждена форма транспортной накладной.

(По материалам Письма Минфина России от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85703).

При применении пункта 2.1 комментируемой статьи необходимо учитывать нижеследующее.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 21.09.2017 N Ф06-24435/2017 по делу N А65-24406/2016 разъяснено, что правила пункта 2.1 статьи 252 НК РФ не могут быть применены при определении стоимости государственного имущества, полученного в уставный капитал акционерного общества при приватизации в форме преобразования унитарного предприятия, на необходимость чего ссылается налоговый орган в решении о привлечении к ответственности. При приватизации в порядке преобразования унитарного предприятия в акционерное общество государственное имущество вносится в уставный капитал создаваемого акционерного общества.

Кроме того, НК РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.

Абзацем 4 пункта 5 статьи 252 НК РФ закреплено специальное правило, согласно которому в целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Анализ судебной практики показывает, что налогоплательщики налога на прибыль организации часто нарушают это правило. Так, например, вывод о нарушении данного правила нашел отражение в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 08.12.2017 N Ф06-27501/2017 по делу N А65-30828/2016.

Также в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.08.2017 N Ф04-3174/2017 по делу N А27-19836/2016 указывается, со ссылкой на пункт 5 статьи 252 НК РФ, в соответствии с которым суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов, что, включив в состав расходов при реализации материальных ценностей стоимость этих материальных ценностей, уже учтенных при расчете налога на прибыль по другой операции, Общество, таким образом, нарушило принцип однократного отражения сумм расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Комментарий к статье 253. Расходы, связанные с производством и реализацией

Расходы, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ, а, следовательно, учитываемые в целях налогообложения, разделяются по функциональному назначению и экономическому содержанию расходов.

По функциональному назначению выделяются, в частности, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. По экономическому содержанию расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в частности суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из анализа положений статей 247, 252, 253, 264 НК РФ, следует, что включение поименованных в указанной норме затрат к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, для целей налогообложения прибыли является правом налогоплательщика, а не обязанностью.

Возложение на налоговый орган обязанности произвести расчет сумм налога на прибыль с учетом затрат, поименованных в статье 264 НК РФ, не правомерно, поскольку налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию (абзац 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ), следовательно, вопрос о включении тех или иных затрат для целей налогообложения прибыли является исключительной прерогативой налогоплательщика и зависит исключительно от его волеизъявления.

Разъяснение положений пункта 2 статьи 253 НК РФ содержится в "Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 3 (2017)" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017): в соответствии с п.2 ст.253 НК РФ к числу учитываемых для целей налогообложения расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией, помимо прочих, относятся расходы на оплату труда, в состав которых на основании статьи 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Этому корреспондирует гарантированное статьёй 178 ТК РФ право работников, увольняемых в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации, на получение от работодателя выходного пособия, а также на сохранение за собой среднего месячного заработка на период трудоустройства. Данные выплаты по существу представляют собой заработную плату, сохраняемую за работниками на период вынужденной невозможности реализации ими права на оплачиваемый труд в течение определенных данной нормой предельных сроков и признаются законодателем в качестве затрат, необходимых для ведения экономической деятельности налогоплательщиком.

Согласно системному толкованию статей 253, 255 НК РФ и статьи 9, 178 ТК РФ само по себе то обстоятельство, что выплаты работникам общества произведены во исполнение соглашений о расторжении трудовых договоров, не исключает возможности признать такие выплаты расходами в целях исчисления налога на прибыль организаций на основании статьи 255 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Минфин России поступило интересное предложение по отмене амортизации для нового оборудования, на что официальный орган дал нижеследующее рациональное пояснение.

В отношении предложения по отмене начисления амортизации для нового оборудования, произведенного на территории Российской Федерации, сообщаем, что на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 253 и статей 256-259 НК РФ для целей налога на прибыль организаций к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы начисленной амортизации.

Экономический смысл амортизации состоит в том, чтобы стоимость имущества, которое используется организацией в приносящей доход деятельности, постепенно списывалась на расходы организаций и учитывалась при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, в случае отмены механизма амортизации для нового оборудования налогоплательщик не сможет уменьшить сумму доходов на размер начисляемой амортизации и, следовательно, не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Необходимо отметить, что в рамках антикризисных мер в аспекте совершенствования амортизационной политики начиная с 2009 года концептуально пересмотрен подход к начислению амортизации в налоговых целях. Для плательщиков налога на прибыль организаций НК РФ предусмотрены возможность отказа от пообъектного начисления амортизации и переход к начислению амортизации методом убывающего остатка по укрупненным амортизационным группам. При применении нелинейного метода начисления амортизации налогоплательщики получили возможность относить на расходы до 50 процентов первоначальной стоимости амортизируемого имущества в первую четверть срока его полезного использования. При этом у налогоплательщиков сохраняется право выбора одного из двух методов начисления амортизации.

Учитывая изложенное, механизм амортизации, предусмотренный действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, является эффективным механизмом постепенного учета расходов в виде стоимости приобретаемых основных средств.

(См. Письмо Минфина России от 05.07.2017 N 03-07-14/42407).

Комментарий к статье 254. Материальные расходы

Материальные расходы регулируются статьей 254 НК РФ. При этом на практике налоговые органы оспаривают правомерность учета при определении налоговой базы почти каждого вида затрат, охватываемых данной статьей.

При применении подпункта 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует учитывать, что если материалы являются сырьем, то, соответственно, к затратам на них применяются нормы НК РФ, предусмотренные для учета материальных расходов, в частности расходов на приобретение сырья.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.12.2016 N 03-03-06/1/78380 рассмотрен вопрос об учете в целях налога на прибыль расходов в виде стоимости катализаторов, используемых для производства продукции, а также доходов при оприходовании катализаторов на склад.

Департамент официального органа по данному вопросу разъяснил, что датой осуществления расходов в виде стоимости катализатора является документально подтвержденный факт передачи его в производство (загрузки в производственную установку). Учитывая, что исходя из условий запроса скорость "выгорания" катализаторов зависит от количества произведенной продукции, то расходы на приобретение катализаторов являются прямыми расходами и уменьшают налогооблагаемую прибыль по мере реализации продукции, произведенной с использованием этих катализаторов.

При применении положений подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ у налогоплательщиков возникают определенные вопросы, с которыми они обращаются с запросами в ФНС России и Минфин России за разъяснениями, обратим внимание на некоторые из них.

"Официальная позиция"

Так, в частности, в Письме ФНС России от 22.09.2017 N СД-4-3/19054 разъясняется вопрос об учете в целях налога на прибыль расходов на приобретение спецодежды, выдаваемой работникам, направляемым в командировки в районы Крайнего Севера. Налоговый орган указал, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ налогоплательщики при определении налоговой базы по налогу на прибыль вправе отнести к материальным расходам затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Согласно статьям 212, 221 Трудового кодекса РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. Работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работодатель обязан выдавать приобретенные за счет собственных средств, прошедшие обязательную сертификацию или декларирование соответствия специальную одежду, специальную обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Учитывая изложенное, в целях налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик вправе учесть расходы на приобретение специальной одежды, выдаваемой работникам, направляемым в командировки в районы Крайнего Севера, при условии соответствия данных расходов требованиям статьи 252 НК РФ и трудового законодательства.

"Важно!"

Следует обратить внимание, что законодатель установил ограничения принимаемых в целях уменьшения налога на прибыль расходов работодателя на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной защиты, а именно указанные расходы должны соответствовать законодательству Российской Федерации, а, следовательно, установленным правилам и нормам. Ограничения установлены для того, чтобы работодатели, с одной стороны, соблюдали права работников на безопасные условия труда и обеспечивали охрану труда, а с другой стороны, не завышали расходы. Данный вывод отображен в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.12.2017 N Ф07-13294/2017 по делу N А56-2347/2017.

По вопросу о налоге на прибыль при получении унитарным предприятием имущества разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 21.02.2017 N 03-03-06/1/9856, согласно которому в случае если амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, то в целях главы 25 НК РФ унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета этого другого унитарного предприятия, передающего имущество, которое обязано предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и установленном им сроке полезного использования, уменьшенном на период начисления им амортизации, руководствуясь абзацем вторым пункта 1 статьи 257 и абзацем первым пункта 1 статьи 258 НК РФ.

Если в данном случае стоимостный критерий переданного по остаточной стоимости имущества меньше стоимостного критерия амортизируемого имущества, установленного пунктом 1 статьи 256 НК РФ, то такое имущество не признается амортизируемым и учитывается в составе материальных расходов в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. При этом на основании норм данного подпункта организация вправе самостоятельно определить порядок отнесения стоимости такого имущества на расходы с учетом срока его использования и других экономических показателей.

"Внимание!"

Следует отметить, что в состав материальных расходов могут включаться расходы налогоплательщика-арендатора, который арендует помещение в здании, на чистку фасада здания.

Данный вывод можно сделать из следующего: нормами подпункт 6 пункт 1 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

"Внимание!"

При применении подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ следует учитывать следующее.

В Письме Минфина России от 18.11.2016 N 03-03-06/1/68070 указано, что в целях подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на приобретение услуг сторонней организации по приему и очистке сточных вод, в том числе с предельно превышающими концентрациями загрязняющих веществ, учитываются в составе материальных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Положение пункта 2 статьи 254 НК РФ к материалам, полученным в результате разборки обрешетки с приходящими грузами, не применяется и стоимость таких материалов в составе расходов в целях налогообложения прибыли не учитывается.

При применении положений пункта 2 статьи 254 НК РФ на практике иногда возникают затруднения, что порождает судебные споры.

"Судебная практика".

Так общество обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Судами установлено, что у налогоплательщика при ликвидации сменного оборудования - изложниц, которые, в свою очередь, не относятся к основным средствам и не являются амортизируемым имуществом, образовался металлолом, который приходуется и в последующем используется в качестве сырья или реализуется покупателям и отражается налогоплательщиком в материальных расходах по рыночной стоимости, уменьшающей доход от реализации, то есть в рассматриваемом случае Общество получило имущество в виде металлолома, образовавшегося в процессе ликвидации сменного оборудования (специальной оснастки).

Учитывая, что сменное оборудование и материалы не относятся к основным средствам, не являются амортизируемым имуществом, а также имуществом, полученным при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении), суд указал, что сменное оборудование и материалы не соответствуют критериям пункта 2 статьи 254 НК РФ. Следовательно, к порядку налогового учета полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимых из эксплуатации сменного оборудования (специальной оснастки) не могут быть применены нормы права, регулирующие порядок налогового учета остатков от ликвидации основных средств.

Судами также установлено, что данные материалы (первоначально в виде сменного оборудования, а в последующем в виде металлолома) были дважды включены налогоплательщиком в состав расходов, что противоречит нормам налогового законодательства.

Данные выводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.08.2017 N Ф04-3174/2017 по делу N А27-19836/2016. Следует обратить внимание, что ВС РФ поддержал данные выводы, так как Определением Верховного Суда РФ от 20.12.2017 N 304-КГ17-18538 отказано в передаче дела N А27-19836/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

"Внимание!"

При применении пункта 4 статьи 254 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса получается товарная продукция (работы, услуги), реализуемая (либо которую можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного производства ведется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции.

При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.

"Внимание!"

При применении пункта 6 статьи 254 НК РФ необходимо учитывать следующее.

При применении положений пункта 6 статьи 254 НК РФ иногда возникают очень спорные ситуации, которые требуют детального документального подтверждения, а также зачастую проведения экспертиз. Обратимся к разбору конкретного примера из судебной практики арбитражных судов.

"Судебная практика"

Так общество обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль, НДС, соответствующих пеней и налоговых санкций.

Начисляя суммы налога на прибыль и НДС, налоговый орган ссылался на реализацию обществом сыворотки, указав, что не соблюдена необходимость составления требования-накладной, акта об уничтожении, документов, подтверждающих сброс сыворотки.

Как видно из материалов дела, суд первой инстанции поддержал позицию инспекции о том, что молочная сыворотка является возвратным отходом, в отсутствие доказательств ее уничтожения на основании пункта 2 статьи 154 НК РФ безвозмездная передача (реализация) сыворотки образует налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, в соответствии с пунктом 6 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов должна быть уменьшена на стоимость сыворотки; для расчета может быть применена не рыночная цена, а цена продажи единичному покупателю в ограниченный период времени в размере 55 копеек за 1 кг сыворотки.

В опровержение доводов инспекции общество со ссылкой на имеющийся в материалах рассматриваемого дела акт экспертизы Торгово-промышленной палаты Ростовской области указало на то, что в процессе промышленной переработки молока на сыр и творог получают вторичное сырье - обезжиренное молоко, пахту и молочную сыворотку. В своем составе эти продукты содержат все составные части молока, но только в других соотношениях.

Со ссылкой на данное доказательство суд апелляционной инстанции указал на недостаточное изучение судом обстоятельств, имеющих значение для дела по определению объема выхода сыворотки - в материалы дела обществом представлен документально подтвержденный расчет фактического объема выхода молочной сыворотки. Экспертизой установлено, что побочный продукт переработки молока - молочная сыворотка (подсырная, творожная) не является продуктом, готовым к употреблению; установленное на производственных площадях филиала N 1 общества и ОАО "Молочный завод Мясниковский" технологическое оборудование не позволяет переработать сыворотку в товарную продукцию.

Суд первой инстанции установил, что фактически эксперт не производил расчет выхода сыворотки, так как данный расчет представлен на экспертизу заявителем и результат расчета эксперта совпадает с расчетом общества. Кроме того, первичные документы, из которых необходимо получить данные в части выхода продукции, эксперту не передавались. При проведении экспертизы не учтен факт наличия у общества сертификата соответствия на сыворотку пастеризованную, не учтена фактическая реализация сыворотки в проверяемом периоде. С учетом этого суд первой инстанции согласился с доводом инспекции о несостоятельности выводов экспертов о том, что оборудование заявителя не позволяет переработать сыворотку в товарную продукцию.

Суд первой инстанции признал документально не подтвержденными доводы заявителя о том, что сыворотка вылита в водосборные колодцы и входит в количество отведенных стоков. Суд апелляционной инстанции не опроверг ни данные выводы суда первой инстанции, ни доказательства, положенные в их основу.

Таким образом, из совокупности представленных в материалы дела доказательств не следует, что рассматриваемая молочная сыворотка является отходом производства, в этом случае инспекция с учетом ее образования и безвозмездной передачи обоснованно сделала вывод о наличии у общества на основании пункта 2 статьи 154 НК РФ объекта налогообложения по НДС и о завышении обществом расходов в соответствии с пунктом 6 статьи 254 Кодекса на стоимость неоприходованной сыворотки.

При расчетном методе точное установление неучтенной продукции невозможно по объективным причинам. Объем продукции может быть определен достоверно только при надлежащем оформлении его учета, в то время как применение расчетного метода предполагает ту или иную степени вероятности, поскольку основано на усредненных данных.

Суд апелляционной инстанции правомерно отклонил довод инспекции о возможности общества самостоятельно перевозить товар как необоснованный, поскольку возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной обществом путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. В данном случае имеет значение самостоятельность выполняемых лицами видов деятельности, не являющихся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата; действительная хозяйственная и экономическая самостоятельность субъектов предпринимательства. Проявлением недобросовестности налогоплательщика является создание (выделение) субъекта предпринимательства исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности. Между тем такие доказательства инспекцией не представлены.

Данные выводы нашли свое отражение в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 15.08.2017 N Ф08-5416/2017 по делу N А53-20053/2016.

Пункт 7 комментируемой статьи вводит перечень из четырех видов расходов, которые приравниваются к материальным расходам в целях налогообложения налогом на прибыль организации. Первый такой "приравненный расход" - расход на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено статьей 261 НК РФ.

"Официальная позиция"

Применительно к данной норме в Письме Минфина России от 14.01.2016 N 03-03-06/1/596 разъяснен вопрос об учете для целей налога на прибыль расходов на рекультивацию земель на месторождении, введенном в эксплуатацию. Как пояснило ведомство, расходы по рекультивации земель, которые проведены на месторождениях, введенных в промышленную эксплуатацию, не отвечают требованиям, предъявляемым к расходам, используемым в статье 261 НК РФ. В этом случае в соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 254 НК РФ расходы на рекультивацию и иные природоохранные мероприятия как производимые в рамках производственной деятельности, не связанной с освоением природных ресурсов, приравниваются для целей налогообложения к материальным расходам.

Применительно к подпункту 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ Минфин России отмечает, что к материальным расходам для целей налогообложения прибыли организаций приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов". При этом согласно пункту 2 Постановления разработка и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов, в частности, по продукции растениеводства сельского хозяйства, осуществляются Министерством сельского хозяйства Российской Федерации. (Письмо Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77763).

"Судебная практика"

Важное разъяснение комментируемых положений содержится в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2017 по делу N А52-84/2017, в котором указывается, что на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ потери от недостачи и порчи при хранении могут быть приравнены к расходам в пределах норм естественной убыли в размерах, утвержденных в установленном порядке на федеральном уровне. В случае отсутствия утвержденных нормативов, включение в состав расходов убытков от порчи товара является неправомерным. Применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не допускается.

Таким образом, к материальным расходам возможно отнести потери от недостачи и порчи товара, если они возникли по объективным причинам. Обстоятельства, связанные с порчей товара в результате ненадлежащего хранения (отсутствие оборудованных складов, хранение товара на открытой площадке), то есть в силу субъективных причин, не могут являться основанием для отнесения убытков к внереализационным расходам в соответствии с частью 2 статьи 265 НК РФ.

При применении подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ необходимо иметь в виду, что порядок отраслевого учета технологических потерь при производстве и (или) транспортировке регулируется отраслевым законодательством и не является предметом законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

На данный факт также обращает внимание Минфин России в своем Письме от 26.05.2017 N 03-03-06/1/32508.

Аналогичный вывод также получил выражение и в Письме Минфина России от 06.03.2017 N 03-03-07/12644.

"Актуальная проблема"

Существует два противоположных подхода по вопросу нужно ли для учета в расходах для целей налогообложения прибыли нормировать технологические потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг).

Согласно первой позиции, сформулированной Минфином России в Письме от 16.02.2017 N 03-03-06/1/8847, учитывая технологические особенности собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщики могут определять нормативы образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данные нормативы могут быть установлены, в частности, технологическими картами, сметами технологического процесса или иными аналогичными документами, являющимися внутренними документами, которые разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными лицами организации.

Аналогичную позицию чуть ранее Минфин России высказал в Письме от 07.09.2016 N 03-03-05/52297.

Согласно другой позиции, нормы для учета в расходах технологических потерь при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг) не установлены. Данной позиции официальный орган придерживался сравнительно раньше. В частности, данный вывод содержался в Письме Минфина РФ от 21.02.2012 N 03-03-06/1/95, а также поддерживается судебной практикой: Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 16.03.2016 N Ф06-6560/2016 по делу N А12-9192/2015; ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2011 по делу N А43-29213/2010; ФАС Московского округа от 03.12.2010 N КА-А41/15048-10 по делу N А41-32175/09; ФАС Московского округа от 01.11.2010 N КА-А40/13095-10 по делу N А40-156407/09-35-1220.

Также в Письме Минфина России от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2523 сообщается, что норма подпункта 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по размеру затрат. Технологические потери конкретного производственного процесса определяются организациями исходя из принципа экономической обоснованности и отраслевой специфики, а также условиями хозяйственной деятельности.

"Внимание!"

Пункт 8 статьи 254 НК РФ устанавливает три метода оценки, которые могут использоваться при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг).

При этом налоговые органы указывают, что применение более одного метода оценки материально-производственных запасов в налоговом учете противоречит налоговому законодательству.

Комментарий к статье 255. Расходы на оплату труда

При анализе положений статьи 255 НК РФ следует учитывать, что при налогообложении в составе расходов применяются именно любые выплаты работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

"Важно!"

Перечень расходов на оплату труда не является исчерпывающим, что дает возможность учитывать для целей налога на прибыль и иные затраты, которые прямо не перечислены в статье 255 НК РФ, но связаны с оплатой труда работников и предусмотрены трудовым и (или) коллективным договорами (по материалам Постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2017 по делу N А66-8897/2016).

"Внимание!"

При применении пункта 1 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Судебная практика"

В Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2017 N 01АП-5544/2017 по делу N А79-6903/2016 разъяснено, что увольнение работника является завершающим этапом его вовлечения в деятельность налогоплательщика, в связи с чем вывод о несоответствии расходов, производимых при увольнении работников, требованиям пункта 1 статьи 255 НК РФ не может следовать из того факта, что работник в дальнейшем не сможет приносить доход организации результатом своего труда. Иное бы означало оценку целесообразности увольнения работника на соответствующих условиях путем прекращения трудовых отношений по соглашению сторон, а не по иным основаниям, предусмотренным Трудовым кодексом Российской Федерации.

Однако это не означает, что экономически оправданными могут признаваться расходы, произведенные вне связи с экономической деятельностью налогоплательщика, то есть, по существу направленные на удовлетворение личных нужд уволенных граждан за счет бывшего работодателя, а следовательно, для правильного разрешения спора судам следует дать оценку экономической оправданности спорных выплат, установив их природу.

"Внимание!"

При применении пункта 2 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

В Письме Минфина России от 19.05.2017 N 03-03-06/1/30897 указывается, что пунктом 2 статьи 255 НК РФ предусмотрено, что к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) являются элементами системы оплаты труда в организации. В связи с этим расходы, связанные со стимулирующими выплатами работникам организации, осуществляемые на основании локальных нормативных актов организации, содержащих нормы трудового права, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и не поименованы в статье 270 НК РФ.

"Судебная практика"

Между налоговыми органами и налогоплательщиками часто возникают споры, которые приходится разрешать в судебном порядке, о правомерности применения положений пункта 2 статьи 255 НК РФ применительно к тем или иным выплатам, а также о их стимулирующем характере. Рассмотрим пример.

Общество обратилось в суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам о признании вынесенного по итогам выездной налоговой проверки решения.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили следующие обстоятельства. В процессе проведения проверки инспекцией установлено, что обществом неправомерно включены в состав расходов выплаты при увольнении по соглашению сторон.

По мнению инспекции в нарушение пункта 1 статьи 252, статьи 255, пункта 49 статьи 270 НК РФ неправомерно включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, не связанные с производственной деятельностью затраты, а именно, выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон.

Указанный вывод оспариваемого решения основан на следующих утверждениях инспекции: выплаты денежных компенсаций при увольнении по соглашению сторон не предусмотрены трудовым законодательством России и не входят в систему оплаты труда; выплаты не связаны непосредственно с режимом работы или условиями труда, с достижением производственных результатов работников, имеют единовременный характер, не рассчитываются пропорционально фактически отработанному времени; выплата работникам компенсации при увольнении не отвечает критериям, предъявляемым к оплате труда, поскольку такие выплаты не рассчитаны на получение дохода организации и уже не способны принести налогоплательщику какой-либо экономический результат (доход); выплаты осуществлены работникам, увольняемым не в связи с сокращением численности (штата) работников налогоплательщика; соглашения, на основании которых произведены выплаты, являются именно основанием для прекращения трудового договора, а не частью трудового договора.

По мнению общества, произведенные им выплаты по смыслу пункта 2 статьи 255 НК РФ можно также отнести к выплатам стимулирующего характера. Так пункт 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относит начисления стимулирующего характера, которые включают в себя премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Суд соглашается с позицией заявителя, что из буквального толкования данного пункта следует, что понятие "стимулирования" является более широким и не ограничено выплатами за достижения в труде и иными подобными выплатами. Соответственно, стимулирование, как в рассматриваемом случае, может быть направлено на прекращение трудовой функции, поскольку работодатель в силу вышеизложенных обстоятельств больше не получает пользы от ранее выполняемых некоторыми работниками трудовых обязанностей.

Обществом представлены документы об увольнении указанных работников на основании пункта 9 статьи 255 НК РФ, то есть в связи с реорганизацией и частичной ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.

Довод налогового органа о том, что отсутствие в штатном расписании, действующем на момент увольнения, некоторых отделов и должностей, с которых были уволены некоторые работники, опровергает факт состоявшегося сокращения таких работников, отклоняется на основании следующего.*

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


При этом суд также пришел к выводу, что если бы такие работники не согласились на предложенные работодателем условия увольнения, то такие работники могли быть уволены только при проведении в отношении их должностей процедуры сокращения, а в некоторых случаях с учетом гарантий, предоставляемых беременным женщинам и лицам с семейными обязанностями при расторжении трудового договора в соответствии со статьей 261 Трудового кодекса РФ, не могли быть уволены и при сокращении, а только по достижению согласия на увольнение, что безусловно потребовало бы больших расходов налогоплательщика как на проведение процедуры сокращения, так и на выплату вознаграждения за труд, в котором фактически работодатель более не нуждался.

Таким образом, Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2017 N 09АП-35427/2017 по делу N А40-153074/16 требование общества было удовлетворено. А Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 25.12.2017 N Ф05-19038/2017 данное постановление оставлено без изменения.

При применении пункта 3 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.02.2017 N 03-04-06/8562 разъяснено, что на основании пункта 3 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли организаций относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. Учитывая изложенное, а также принимая во внимание положения статей 166 и 168.1 Трудового кодекса РФ, затраты на возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, по нашему мнению, могут быть включены в состав расходов на оплату труда в размере и в соответствии с порядком, предусмотренным локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права, при условии соблюдения критериев статьи 252 НК РФ.

При этом в части подтверждения обоснованности расходов организации сообщается, что НК РФ не регламентирует перечень документов или мероприятий, подтверждающих производственный характер.

Рассмотрим интересный пример из судебной практики, касающийся применения положений пункта 3 комментируемой статьи.

"Судебная практика"

Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по муниципальному образованию, согласно которому общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль (неполная уплата налога).

Оспариваемым решением обществу доначислены налог на прибыль, пени в связи с включением им в состав расходов суммы денежной компенсации, выплаченной работнику при увольнении в связи с сокращением штатной должности, а также ему предложено налоговым органом внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, пришел к выводу, что включение в трудовой договор условия о выплате компенсации в определенном размере в случае увольнения по соглашению сторон в данном случае направлено на стимулирование поведения работника при увольнении - избрание данного способа расторжения трудового договора (по соглашению сторон), а не увольнение по собственному желанию, правомерно отклонен судами, поскольку не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей в силу пункта 3 статьи 255 НК РФ, а напротив, направлено на их прекращение, что противоречит пункту 3 статьи 255 НК РФ, в соответствии с которой начисления должны быть связаны с режимом работ и условиями труда.

Данные выводы содержатся в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 02.08.2017 N Ф05-14778/2016 по делу N А40-240457/2015. (Определением Верховного Суда РФ от 26.12.2017 N 305-КГ17-16662 отказано в передаче дела N А40-240457/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

При применении пункта 4 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Актуальная проблема"

Обращаем внимание, что сложилось два противоположных подхода по разрешению вопроса о возможности признания в качестве расходов для целей налога на прибыль стоимости питания, предоставляемого сотрудникам, если такая обязанность предусмотрена не законодательством, а трудовым договором.

Согласно позиции 1, стоимость питания, предоставляемого работникам организации, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором.

При этом расходы на питание работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда, так как включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением налога на доходы физических лиц).

В случае отсутствия такой возможности расходы на питание в целях налогообложения прибыли организаций не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся по сути социальными выплатами, не предусмотрен. Тогда указанные расходы не будут являться исключением, оговоренным в пункте 25 статьи 270 НК РФ. Данные выводы содержатся в Письме Минфина России от 09.01.2017 N 03-03-06/1/80065.

Также аналогичные выводы получили выражение в Письмах Минфина России от 11.02.2014 N 03-04-05/5487 и от 04.06.2012 N 03-03-06/1/292.

То есть согласно первой позиции, сформулированной Минфином России, расходы на питание, предусмотренное трудовым договором, можно учесть для целей налогообложения прибыли, если они являются частью системы оплаты труда.

Позиция N 2 сложилась в судебной практике, в соответствии с которой расходы на питание, предусмотренное трудовым договором, можно учесть для целей налогообложения прибыли. Данные выводы отражены в Постановлениях ФАС Московского округа от 14.03.2013 по делу N А41-33151/11 и от 11.03.2012 по делу N А41-43832/09. Однако, "свежих" и актуальных судебных решений по данному вопросу на сегодняшний день не имеется, поэтому, на наш взгляд, необходимо придерживаться позиции Минфина России.

"Внимание!"

При применении пункта 7 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

Необходимо руководствоваться дополнительно нормами главы 19 Трудового кодекса РФ, а также положениями Федерального закона от 25.07.2002 N 113-ФЗ "Об альтернативной гражданской службе".

"Официальная позиция"

В Письмах Минфина России от 29.09.2017 N 03-03-06/3/63512, от 09.12.2016 N 03-03-06/1/73443 разъясняется, что если дополнительные отпуска предоставляются в соответствии с требованиями трудового законодательства Российской Федерации, то расходы, связанные с ними, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов на оплату труда при соответствии указанных расходов положениям статьи 252 НК РФ.

Актуальным является вопрос применительно к пункту 7 комментируемой статьи об учете для целей налога на прибыль расходов на оплату проезда работников к месту отпуска при приобретении авиабилета в бездокументарной форме. Согласно пункту 2 приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

На основании пункта 84 приказа Минтранса России от 28.06.2007 N 82 "Об утверждении Федеральных авиационных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей" при регистрации на рейс пассажиру выдается посадочный талон, в котором указываются инициалы и фамилия пассажира, номер рейса, дата отправления, время окончания посадки на рейс, номер выхода на посадку и номер посадочного места на борту воздушного судна. При необходимости в посадочном талоне дополнительно может указываться другая информация.

Таким образом, если авиабилет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), то оправдательными документами, подтверждающими расходы на приобретение авиабилета для целей налогообложения, являются сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета, а также посадочный талон, подтверждающий перелет работника по указанному в электронном авиабилете маршруту. Данный вывод отображен в Письме Минфина России от 13.01.2017 N 03-03-06/2/893.

"Внимание!"

При применении пункта 9 статьи 255 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.07.2017 N 03-03-06/1/46887 рассмотрен вопрос об учете для целей налога на прибыль выходного пособия, выплачиваемого работнику при увольнении на основании соглашения о расторжении трудового договора. Разъясняется, что в соответствии со статьей 78 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) трудовой договор может быть расторгнут в любое время по соглашению сторон трудового договора.

Согласно статье 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельным приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон, заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора.

Таким образом, выплата, производимая при увольнении сотрудника организации на основании соглашения о расторжении трудового договора, установленная в соответствии с ТК РФ, может быть учтена в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, если такая выплата предусмотрена трудовым или коллективным договором, дополнительным соглашением к трудовому договору либо соглашением о расторжении трудового договора, при условии соблюдения критериев статьи 252 НК РФ.

При этом согласно Обзору судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016), утвержденному Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20 декабря 2016 г., для признания денежной суммы, выплаченной работнику в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон, расходами в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо, чтобы такая выплата являлась экономически обоснованной. При значительном размере этой суммы и ее явном несоответствии обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность.

Аналогичная позиция выражена также в Письмах Минфина России от 25.04.2017 N 03-04-06/24848, N 03-04-06/24850, N 03-04-06/24853.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 25.12.2017 N Ф05-19038/2017 по делу N А40-153074/2016 дается толкование положений пункта 9 статьи 255 НК РФ с учетом последних изменений и поправок. Суд разъяснил, что НК РФ прямо предусмотрено право налогоплательщика отнести на расходы затраты на выплату компенсации работникам, увольнение которых связано с сокращением численности или штата, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией.

Более того, с 1 января 2015 года пункт 9 статьи 255 НК РФ скорректирован в соответствии с трудовым законодательством и правоприменительной практикой. Изменениями в пункте 9 статьи 255 НК РФ не создана новая норма, а внесены уточнения.

"Важно!"

Согласно пункту 11 комментируемой статьи расходы на выплату районных коэффициентов, начисленных в соответствии с требованиями ТК РФ, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

"Официальная позиция"

Предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором выплаты в пользу работника учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в полном размере, если такие выплаты не указаны в статье 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.05.2017 N 03-03-06/1/30924).

Применительно к пункту 13 статьи 255 НК РФ в Письме Минфина России от 21.08.2017 N 03-03-06/1/53351 сообщается, что для целей налогообложения прибыли организаций учитываются расходы на оплату гарантий и компенсаций работникам на время учебных отпусков, которые предоставляются в рамках трудового законодательства.

При применении положений пункта 16 комментируемой статьи необходимо иметь в виду нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.10.2017 N 03-03-06/1/67067 разъяснено, что по договору страхования, заключенному на срок более одного отчетного периода, страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия договора страхования. Если договор ДМС заключен на срок не менее одного года, но страхователь досрочно расторгает договор до истечения одного года с момента заключения договора, то расходы, отнесенные ранее в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть исключены из состава расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку были нарушены условия, установленные пунктом 16 статьи 255 НК РФ.

В случае если за уволенного работника страховые платежи (взносы) по договору продолжает уплачивать организация, расходы в части, приходящейся на уволенного работника, по продолжающему действовать в отношении него договору ДМС не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций как не соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ.

"Судебная практика"

Рассмотрим пример из судебной практики, связанный с применением пункта 16 статьи 255 НК РФ. Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ в части доначисления налога на прибыль. Оспариваемым решением налоговый орган доначислил налог на прибыль, НДФЛ, пени и штраф, указав, что обществом под видом оплаты страховых взносов в части восстановительного лечения по договорам добровольного медицинского страхования (ДМС) в расходы отнесены затраты на санаторно-курортное лечение работников.

Суд, удовлетворяя требование общества, пришел к выводу, что между страховой компанией и санаторием заключен договор, в соответствии с которым последний берет на себя обязательство обеспечить лечение лиц по страховому случаю. Факт оказания лечения санаторием документально не опровергнут; получение работниками лечения в период их отпусков факт наступления страхового случая не опровергает. Следовательно, доначисление налога на прибыль необоснованно.

(Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.05.2017 N Ф04-867/2017 по делу N А27-12751/2016).

При применении пункта 21 статьи 255 НК РФ необходимо обратить внимание на позицию Минфина России, изложенную в его Письме от 28.07.2017 N 03-03-06/1/48293, согласно которой если выплаты работникам, не состоящим в штате организации, осуществляются в рамках договоров гражданско-правового характера, то расходы в виде страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, исчисленных с указанных выплат, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При применении положений пункта 24.1 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.08.2017 N 03-03-06/1/53645 сообщается, что указанное положение применяется работодателем при возмещении вышеназванных затрат работников по займам (кредитам), имеющим целевое направление, - приобретение и (или) строительство жилого помещения.

Суммы, выплачиваемые организациями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, согласно пункту 40 статьи 217 НК РФ, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

По мнению Департамента Минфина России, в случае заключения работником договора займа, целью которого является погашение полученного ипотечного кредита, то есть целевым назначением такого займа (кредита) фактически не является приобретение и (или) строительство жилого помещения, основания для применения работодателем пункта 24.1 статьи 255 НК РФ, а также пункта 40 статьи 217 НК РФ и подпункта 13 пункта 1 статьи 422 НК РФ отсутствуют.

"Судебная практика"

Как разъяснено в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.02.2017 N Ф05-21591/2016 по делу N А40-2476/2016, представленная налогоплательщику законодательством о налогах и сборах диспозитивность в формировании конкретного перечня расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, ограничивается императивными положениями пункта 23 статьи 270 НК РФ, запрещающего учитывать в составе расходов выплаты в пользу работников на приобретение ими жилья. Так, пункт 24.1 статьи 255 НК РФ устанавливает исключение, позволяющее ограниченно признавать в расходах суммы по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. При этом произведенные Обществом выплаты не относились к расходам по оплате процентов по долговым обязательствам работников на приобретение жилья.

Кроме того, индивидуальная компенсация согласно пункту 6.1.13 "Порядка представления компенсаций" не включается в расчет среднего заработка по трудовому законодательству в соответствии с пунктом 3 Постановления Правительства РФ от 24.12.2007 N 922. Пунктом 3 Постановления Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы" установлено, что для расчета среднего заработка не учитываются выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие).

(Определением Верховного Суда РФ от 02.06.2017 N 305-КГ17-5568 отказано в передаче дела N А40-2476/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Внимание!"

Рассматривая затраты на оплату труда, следует отметить, что установленный статьей 255 НК РФ перечень расходов не является закрытым, так как согласно пункту 25 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся "иные расходы, которые произведены в пользу работника, если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором".

Также в Письмах Минфина России от 15.01.2018 N 03-03-06/1/971, от 22.09.2017 N 03-03-06/1/61486, от 19.05.2017 N 03-03-06/1/30842 в связи с этим сообщается, что для целей налогообложения прибыли организаций учитываются любые виды расходов на оплату труда, осуществляемых на основании локальных нормативных актов организации, содержащих нормы трудового права, при соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и при условии, что подобные расходы не поименованы в статье 270 НК РФ.

"Важно!"

Таким образом, выплаты, осуществляемые на основании трудового договора, коллективного договора, локального нормативного акта (положения о порядке оплаты труда), могут учитываться в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли организаций при соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и при условии, что подобные расходы не поименованы в статье 270 НК РФ.

Комментарий к статье 256. Амортизируемое имущество

Комментируемая статья устанавливает понятие амортизируемого имущества, а также его критерии в целях налогообложения налогом на прибыль организации.

При применении пункта 1 статьи 256 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 28.11.2017 N 03-03-06/1/78811 разъясняется, что в случае если амортизируемые основные средства относятся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, то в отношении данных основных средств налогоплательщик вправе применить к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше двух.

При этом решение о применении повышающего коэффициента и размере коэффициента следует отразить в учетной политике организации.

"Актуальная проблема"

Следует обратить внимание, что при применении положений пункта 1 комментируемой статьи в правоприменительной деятельности возникает ряд спорных вопросов, по которым не следует однозначный вывод, исходя из буквального толкования правовых норм. Так, например, спорным является вопрос, когда можно учесть для целей налога на прибыль расходы в виде капитальных вложений, понесенные во время действия предварительного договора аренды: до заключения основного договора или после.

Согласно позиции, которой придерживается Минфин России, заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора. Учитывая изложенное, а также в силу нормы пункта 4 статьи 259 НК РФ в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды. Данный вывод изложен в Письме Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75501.

Еще ранее Минфин России пояснял, что расходы на капитальные вложения, произведенные будущим арендатором с согласия арендодателя в рамках предварительного договора аренды, стоимость которых не возмещается арендодателем, арендатор может учесть начиная с момента заключения и в течение срока действия договора аренды (Письмо Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601).

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 10.10.2017 N СД-4-3/20391@ рассмотрен вопрос о налоге на прибыль в отношении имущества, полученного госкорпорацией в качестве имущественного взноса РФ. Налоговый орган разъяснил, что исходя из нормы пункта 1 статьи 256 НК РФ имущество налогоплательщика, которое он не использует в деятельности, направленной на получение дохода (использует исключительно в некоммерческих целях), не признается амортизируемым в целях налогообложения прибыли.

При реализации не используемого государственной корпорацией в своей предпринимательской деятельности имущества, полученного в качестве имущественного взноса РФ, доходы от такой операции подлежат уменьшению на стоимость реализуемого имущества, определяемую в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 277 НК РФ на дату получения государственной корпорацией такого имущества в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету.

Также в Письме Минфина России от 05.09.2017 N 03-03-06/3/56883 дополнительно сообщается, что перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации, определен пунктом 2 статьи 256 НК РФ. Амортизируемое имущество, полученное государственными корпорациями в качестве имущественного взноса Российской Федерации, в данном перечне не поименовано, в связи с чем подлежит амортизации в общеустановленном порядке.

"Судебная практика"

Представляется целесообразным рассмотреть пример из судебной практики, свидетельствующий о проблемности применения положений пункта 1 статьи 256 НК РФ.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По мнению налогового органа, выводы судов по эпизоду включения Обществом в состав расходов по налогу на прибыль амортизационной премии и амортизационных отчислений по инженерным сетям, стоимость которых выделена из стоимости объекта незавершенного строительства - модульной угольной котельной, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Как утверждает Инспекция, исходя из материалов дела, инженерные сети не использовались Обществом в производственной деятельности, направленной на получение дохода, следовательно, не могли быть признаны амортизируемыми основными средствами для целей налогового учета.

Суд, удовлетворяя требование общества, пришел к выводу, что налогоплательщик выполнял работы по реконструкции системы теплоснабжения порта с подбором и поставкой необходимого оборудования, в том числе строительство котельной с привязкой к существующим тепловым сетям порта. Результаты проведенного инспекцией осмотра свидетельствуют о нахождении в здании котельной в рабочем состоянии инженерных систем (канализации, водопровода, системы теплоснабжения, электрических кабельных сетей) и дробильной установки; доказательств, бесспорно подтверждающих, что спорные объекты не были задействованы в производственной деятельности в целях извлечения дохода, инспекция не представила. Напротив, представленные налогоплательщиком акт отбора проб, письма котельного завода, коммерческое предложение теплоснабжающей организации свидетельствуют об использовании спорных инженерных коммуникаций.

Таким образом, вывод налогового органа был признан судом неверным.

(По материалам Постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.02.2017 по делу N А42-4099/2015).

Пункт 2 статьи 256 НК РФ посвящен установлению перечня амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации. Обращаем внимание, что данный перечень является закрытым.

В частности, подпункт 3 пункта 2 комментируемой статьи в качестве такого имущества обозначает имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования. При этом законодатель вводит исключение, а именно - данная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 16.08.2017 N 03-03-05/52440 рассмотрен вопрос об амортизации имущества, приобретенного (созданного) за счет взноса в уставный капитал, для целей налога на прибыль.

Разъясняется, что для целей налога на прибыль организаций средства целевого финансирования, не учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поименованы в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Взнос в уставный капитал организации целевым финансированием в целях налогообложения прибыли не признается. По имуществу, приобретенному или созданному коммерческой организацией за счет взноса в уставный капитал и признанному согласно статье 256 НК РФ амортизируемым, амортизация для целей налогообложения прибыли начисляется в общеустановленном порядке.

В Письме Минфина России от 21.02.2017 N 03-03-06/1/9856 рассмотрен иной актуальный вопрос, а именно - о налоге на прибыль при получении унитарным предприятием имущества. Сообщается, что в целях налогообложения прибыли организаций средства целевого финансирования, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поименованы в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. При этом в силу указанной нормы на получателей средств целевого финансирования возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. То есть расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются.

Таким образом, если амортизируемое имущество, которое получено унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было создано за счет средств целевого бюджетного финансирования, то из совокупности вышеприведенных норм амортизация по такому имуществу не начисляется и остаточная стоимость такого имущества для целей налога на прибыль организаций, по мнению Департамента налоговой и таможенной политики, равна нулю.

В случае если амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, то в целях главы 25 НК РФ унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета этого другого унитарного предприятия, передающего имущество, которое обязано предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и установленном им сроке полезного использования, уменьшенном на период начисления им амортизации, руководствуясь абзацем вторым пункта 1 статьи 257 и абзацем первым пункта 1 статьи 258 НК РФ. Если в данном случае стоимостный критерий переданного по остаточной стоимости имущества меньше стоимостного критерия амортизируемого имущества, установленного пунктом 1 статьи 256 НК РФ, то такое имущество не признается амортизируемым и учитывается в составе материальных расходов в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. При этом на основании норм данного подпункта организация вправе самостоятельно определить порядок отнесения стоимости такого имущества на расходы с учетом срока его использования и других экономических показателей.

Аналогичный содержится* и в других Письмах Минфина России - N 03-03-06/4/65313 от 12.11.2015, N 03-03-06/1/9856 от 21.02.2017.

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


Обращаем внимание, что данный вывод поддерживается и судебной практикой. В частности, внимание следует обратить на Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.11.2017 N Ф07-12391/2017, данное постановление оставлено без изменения.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 21.09.2017 N Ф06-24435/2017 по делу N А65-24406/2016 на основании анализа положений подпункта 3 пункта 2 комментируемой статьи делается важный вывод, что амортизируемое имущество, полученное налогоплательщиком в порядке приватизации при преобразовании унитарного предприятия в открытое акционерное общество, подлежит амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, в частности статьей 258 НК РФ.

При применении подпункта 6 пункта 2 статьи 256 НК РФ необходимо иметь в виду нижеследующее.

"Официальная позиция"

Официальный орган пришел к выводу, что данной нормой установлено, что стоимость культурных ценностей, приобретенных музеями, являющимися бюджетными учреждениями, в Музейный фонд Российской Федерации, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

Таким образом, действующим законодательством о налогах и сборах для коммерческих организаций не предусмотрена возможность учета в составе расходов по налогу на прибыль организаций затрат на приобретение (создание) амортизируемого имущества в виде экспонатов, признаваемых культурными ценностями (произведениями искусства). Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 08.12.2016 N 03-07-15/73201.

Подпункт 9 пункта 2 статьи 256 НК РФ является новеллой комментируемой статьи и предусматривает, что не подлежат амортизации объекты основных средств, в отношении которых налогоплательщик налога на прибыль организации использовал право на применение инвестиционного налогового вычета, с учетом особенностей, установленных пунктом 7 статьи 286.1 НК РФ.

"Важно!"

Данная норма действовала до 1 января 2018 года.

Пункт 3 статьи 256 устанавливает список основных средств, которые подлежат исключению из состава амортизируемого имущества.

"Важно!"

Обращаем внимание, что исключение основных средств из состава амортизируемого имущества по иным основаниям НК РФ не предусмотрено.

"Официальная позиция"

Согласно Письму Минфина России от 21.12.2017 N 03-03-06/1/85496 начисление суммы амортизации в отношении всех судов, зарегистрированных в РМРС, не производится независимо от того, для каких целей они используются.

В Письме ФНС России от 09.11.2017 N СД-4-3/22720@ разъясняется, что пунктом 17 статьи 2 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ" внесены изменения в пункт 3 статьи 256 НК РФ, в соответствии с которыми с 1 января 2015 года из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, если налогоплательщиком до вступления в силу новой редакции пункта 3 статьи 256 НК РФ начаты работы по реконструкции (модернизации) объекта основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев, то такой объект основных средств подлежал выводу из состава амортизируемого имущества независимо от факта использования его в деятельности, направленной на получение дохода.

В случае если налогоплательщиком после вступления в силу новой редакции пункта 3 статьи 256 НК РФ принято решение использовать часть реконструируемого объекта основных средств в деятельности, направленной на получение дохода, то он вправе возобновить начисление амортизации по данному объекту с начала месяца, в котором начато такое использование.

Аналогичный вывод выражен и в Письме Минфина России от 22.03.2017 N 03-03-06/1/16312.

Комментарий к статье 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает критерии для определения объекта основных средств, а также первоначальной стоимости имущества и восстановительной стоимости амортизируемых основных средств. Также вводится формула определения остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом.

Сразу следует оговориться о проблемах и спорных ситуациях, связанных с применением пункта 1 статьи 257 НК РФ, наличии противоречия между официальными органами.

"Актуальная проблема"

Наиболее спорным на сегодняшний день является вопрос, подлежит ли включению для целей налога на прибыль в первоначальную стоимость основного средства плата за его технологическое присоединение к электрическим сетям.

Согласно позиции 1, которой придерживается Минфин России, плата за технологическое присоединение основных средств к электрическим сетям учитывается в составе прочих расходов. В Письме Минфина России от 18.08.2016 N 03-03-05/48450 разъясняется, что расходы налогоплательщика (генерирующей организации) в виде платы за технологическое присоединение к электрическим сетям объектов по производству электрической энергии (в том числе атомных и гидравлических электростанций) учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Учитывая то, что вышеуказанные расходы непосредственно не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением данных объектов до состояния, в котором они пригодны для использования, такие расходы могут учитываться для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Если расходы в виде платы за указанное технологическое присоединение, в соответствии со статьей 318 НК РФ и применяемой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, относятся к косвенным расходам, такие расходы включаются в состав расходов текущего налогового (отчетного) периода.

При этом сетевая организация учитывает в налоговом учете доход от оказания услуги по такому технологическому присоединению единовременно.

Аналогичные выводы также изложены и в других Письмах Минфина России - от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5237 и от 19.02.2014 N 03-03-06/1/7019.

Имеется даже пример из судебной практики с аналогичным выводом - Постановление ФАС Московского округа от 15.04.2013 по делу N А40-70325/12-20-390.

Согласно позиции 2, которой придерживается ФНС России и которую она высказала совсем недавно, плата за технологическое присоединение основных средств к электрическим сетям увеличивает их первоначальную стоимость. В частности, в Письме ФНС России от 11.01.2018 N СД-4-3/155@ сообщается, что затраты организации по оплате выполненных сетевыми организациями мероприятий по технологическому присоединению для целей налогообложения прибыли следует признавать расходами Организации на доведение объектов основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования.

На основании изложенного указанные расходы Организации в целях налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость объектов основных средств, построенных либо приобретенных в целях технологического присоединения.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-05/81429 рассмотрен иной интересный вопрос - о налоге на прибыль при переносе сетей инженерно-технического обеспечения организацией, не являющейся их собственником. Сообщается, что если перенос организацией вышеупомянутых объектов основных средств заключается лишь в выносе их за границы проведения работ и соответственно не меняются технические характеристики данных объектов, то оснований для возникновения у собственника налогооблагаемого налогом на прибыль организаций дохода в виде стоимости перенесенного имущества не возникает. Данные налогового учета, участвующие в формировании стоимости указанного имущества, не меняются.

По другому вопросу в Письме Минфина России от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74713 указывается, что абзацем десятым пункта 1 статьи 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, в налоговом учете первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, формируется исходя из рыночной стоимости получаемого концессионером имущества, которую необходимо определить на момент его получения.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24.07.2017 по делу N А81-5873/2016 содержится важное разъяснение правоприменительного характера: определение стоимости имущества для целей налогового учета налогоплательщика на основании приложений к договору о закреплении имущества является неправомерным, поскольку с учетом положений абзаца 2 пункта 1 статьи 257 и абзаца 1 пункта 1 статьи 258 НК РФ указанные документы не имеют статуса документов налогового учета передающей стороны и не определяют стоимость имущества для целей налогового учета налогоплательщика.

В свою очередь, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.10.2017 N Ф07-10704/2017 по делу N А05-12744/2016 разъясняется, что оборудование, приобретенное для выполнения работ, стоимостью более 40000 руб. является основным средством и амортизируемым имуществом, расходы на него погашаются для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации путем начисления амортизации.

Порядок учета основных средств установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств "ПБУ 6/01", утверждённым Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), согласно пункту 4 которого основанием для постановки имущества на баланс в качестве основных средств является соответствие объекта условиям, перечисленным в данном пункте.

В пункте 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Из приведенного положения ПБУ 6/01 следует, что инвентарным объектом признается такой предмет или комплекс предметов, который способен самостоятельно выполнять определенные для него функции и при этом каждая его часть не может использоваться самостоятельно.

"Внимание!"

При применении пункта 2 статьи 257 НК РФ также необходимо иметь в виду следующее.

Согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме от 17.10.2017 N 03-03-06/1/67755, расходы, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, пригодного для использования (достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией), объекта основных средств, формируют (изменяют) первоначальную стоимость такого основного средства в налоговом учете. Следовательно, расходы, связанные с содержанием имущества, используемого при строительстве (реконструкции, модернизации) объектов основных средств, в том числе соответствующие лизинговые платежи, формируют (изменяют) первоначальную стоимость таких основных средств в налоговом учете.

"Важно!"

Отнесение затрат организации к расходам на ремонт или к расходам на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение должно осуществляться в соответствии с нормами НК РФ (по материалам Письма Минфина России от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65431).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54758 разъясняется, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Иных случаев изменения первоначальной стоимости основных средств НК РФ не предусмотрено.

Также в Письме Минфина России от 07.02.2017 N 03-03-06/1/7342 уточняется, что если первоначальная стоимость имущества после проведения реконструкции превысит 100000 рублей, такое имущество следует отнести к амортизируемому и учитывать его стоимость в составе расходов путем начисления амортизации.

В Письме ФНС России от 23.12.2016 N СД-4-3/24772@ указывается, что Кодекс предоставляет право налогоплательщикам уменьшать налогооблагаемую прибыль (налоговую базу) на фактически понесенные затраты на приобретение (создание, модернизацию) основных средств в виде амортизационных отчислений, осуществляемых в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, до полного списания стоимости основных средств. Формирование в целях налогового учета амортизационных отчислений на основании восстановительной стоимости, определяемой в результате переоценки основных средств, по мнению ФНС России, приведет к искажению реальных налоговых обязательств налогоплательщиков.

"Судебная практика"

На практике возник спор между налогоплательщиком налога на прибыль организации и налогового органа по вопросу расходов, связанных с подготовкой проекта, проведением экспертизы, неразрывно связаны с достройкой монорельсовой дороги.

Так общество обратилось в суд к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по субъекту РФ о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По мнению общества - налогоплательщика, единовременное включение в состав расходов затрат на разработку проектной документации "Проект подвесной монорельсовой дизельной дороги" и затрат на проведение экспертизы промышленной безопасности указанного объекта является обоснованным, поскольку эти затраты не образуют стоимость основного средства.

Однако, как указал суд, признавая позицию общества неправомерной, целью произведенных затрат являлась необходимость увеличения протяженности существующей подвесной монорельсовой дороги: осуществлялась достройка дороги в связи с разработкой новых горных выработок, по своему содержанию данные работы направлены на изменение характеристик (дооборудование, увеличение протяженности) уже существующего основного средства, в результате проведенных работ созданные участки дороги образуют единое целое с существующей ранее дорогой.

Таким образом, суд пришел к выводу, что расходы, связанные с подготовкой проекта, проведением экспертизы, неразрывно связаны с достройкой монорельсовой дороги и в силу пунктов 1, 2 статьи 257, пункта 5 статьи 270 НК РФ подлежат включению в первоначальную стоимость объекта и должны списываться не единовременно, а посредством начисления амортизации.

Довод, что затраты на проектную документацию были обусловлены необходимостью обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности, был отклонен судом, поскольку данные затраты налогоплательщика обусловлены требованиями, установленными в области строительства.

Данный вывод содержится в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.01.2017 N Ф04-6644/2016 по делу N А27-4936/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 10.05.2017 N 304-КГ17-4222 отказано в передаче дела N А27-4936/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Внимание!"

Определение капитального ремонта в главе 25 НК РФ отсутствует.

В соответствии с пунктом 14 статьи 1 Градостроительного кодекса РФ реконструкция - это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения.

Понятие "ремонт" в действующем налоговом и бухгалтерском законодательстве отсутствует.

Если исходить из определения реконструкции, то можно сделать вывод "от обратного", а именно: ремонтные работы не вызывают изменения назначения объекта, а также не придают объекту основных средств новых качеств по сравнению с первоначальным состоянием (в частности, не увеличивают производственные площади и мощности).

Таким образом, к ремонтным работам следует относить комплекс мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств объекта основных средств.

По мнению специалистов финансового ведомства (Письмо Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794), при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений. МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- Ведомственными строительными нормативами ВСН 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Данная позиция Минфина России остается актуальный и по сей день. На Письмо Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 до сих пор ссылаются суды (см., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.06.2017 N Ф08-3192/2017 по делу N А63-10702/2015).

Так, в соответствии с пунктом 5.1 Положения об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может проводиться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменений основных технико-экономических показателей здания.

Кроме вышеперечисленных документов, для классификации произведенных работ некоторые суды используют и другие документы, в частности:

- Методику определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации. МДС 81-35.2004, утвержденную Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1;

- совместное Письмо Госплана СССР N НБ-36-Д, Госстроя СССР N 23-Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 6-14 от 08.05.1984 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий";

- заключения специалистов, экспертов о состоянии основного средства до и после ремонта;

- предписания (решения) госорганов, выданные организациям, об обязательном проведении ремонта основных средств (зданий).

Из анализа приведенных выше документов можно сделать вывод, что решающим значением при классификации проведенных работ обладает цель их проведения, а также последствия для основного средства. В частности, целью ремонта является устранение неисправностей (замена изношенных или сломанных деталей (конструкций)), наличие которых делает невозможной или опасной саму эксплуатацию объекта основных средств.

Целью проведения реконструкции является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, например увеличение срока полезного использования, увеличение мощности и т.п.

"Внимание!"

Нормы гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не устанавливают необходимости увеличивать стоимость нематериального актива в случае его доработки, изменения, усовершенствования.

При применении положений пункта 3 статьи 257 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

Минфин России в Письме от 01.12.2017 N 03-03-06/1/79869 обращает внимание, что порядок учета нематериальных активов для целей налогового и бухгалтерского учетов отличен и регулируется соответствующими нормами законодательства в указанных сферах деятельности.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.06.2017 N 03-03-06/1/38829 рассмотрен вопрос о порядке признания амортизируемым имуществом НМА для целей налога на прибыль, по которому сообщается, что для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

"Важно!"

На практике является сложным вопрос о том, как необходимо учитывать для целей налога на прибыль расходы на обновление (доработку) программного обеспечения для ЭВМ (сайта). По данному аспекту Минфин России разъяснил, что в налоговом учете первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Согласно положениям главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ нематериальные активы амортизируются, но увеличение их первоначальной стоимости в результате дооборудования, модернизации, реконструкции положениями НК РФ не предусмотрено.

Подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Таким образом, затраты на приобретение обновлений для таких программ учитываются в течение периода использования нематериального актива.

Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386. Ранее аналогичный вывод содержался уже в Письме Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16.06.2017 N Ф05-7913/2017 по делу N А40-178123/2016 на основании совокупного и системного анализа положений пункта 3 статьи 257 НК РФ дается нижеследующий вывод.

К нематериальным активам, в частности, относятся исключительное право автора и иного правообладателя на использование программ для ЭВМ, базы данных, владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Комментарий к статье 258. Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп)

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает правило, согласно которому амортизируемое имущество подлежит распределению по определенным амортизационным группам. При применении данной статьи также необходимо руководствоваться положениями Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.12.2017 N 03-03-06/2/81480 изложена его позиция по вопросу об учете для целей налога на прибыль расходов арендатора в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, в соответствии с которой капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ.

Таким образом, для целей налога на прибыль организаций расходы арендатора в виде капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, списываются через механизм амортизации в период действия договора аренды, вне зависимости от суммы этих расходов.

Также данный подход выражен и в Письме Минфина России от 17.10.2017 N 03-03-РЗ/67741.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день существуют две противоположные позиции по вопросу, изменяется ли для целей налога на прибыль при применении линейного метода норма амортизации основного средства, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения срок его полезного использования увеличился.

Согласно первой позиции, которой придерживается Минфин России, при увеличении срока полезного использования основного средства после реконструкции, модернизации или технического перевооружения норма амортизации изменяется с учетом такого увеличения. Данный вывод следует из Письма Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77968, в котором также сообщается, что при установлении налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

,

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

После проведения модернизации (реконструкции) основного средства амортизация может начисляться по тем нормам, которые были определены при первоначальном включении этого основного средства в соответствующую амортизационную группу. А в случае если срок полезного использования после проведения реконструкции, модернизации или технического перевооружения был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования основного средства.

Таким образом, налогоплательщик вправе применить амортизационную премию только в размере 10 процентов к расходам, понесенным в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, находящихся в одиннадцатой амортизационной группе.

Аналогичные выводы прослеживаются и в Письме Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45862.

Согласно второй позиции, которой Минфин России придерживался несколькими годами ранее, при увеличении срока полезного использования основного средства после реконструкции, модернизации или технического перевооружения норма амортизации не изменяется (см. письма Минфина России от 10.07.2015 N 03-03-06/39775 и от 03.10.2013 N 03-03-06/1/40974).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 02.10.2017 N 03-03-06/2/63775 рассмотрен вопрос начисления амортизации в целях налога на прибыль при модернизации полностью самортизированного ОС. Официальный орган пояснил, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

В случае, когда основное средство полностью самортизировано и проведена его модернизация, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого основного средства на стоимость проведенной модернизации. При этом сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества будет определяться как произведение его увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

"Актуальная проблема"

Другим спорным вопросом является вопрос о праве арендатора для целей налогообложения прибыли продолжить начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество после окончания срока аренды.

Обращаем внимание, что судебной практики по данному вопросу не сложилось, поэтому необходимо ориентироваться на разъяснения официальных органов. Так, в Письме Минфина России от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578 указывается, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения.

При этом, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Однако, в случае если договор аренды будет пролонгирован, арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке.

Согласно пункту 2 статьи 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Как следует из пункта 2 статьи 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.

Таким образом, в случае если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Аналогичный вывод также изложен в Письме ФНС России от 14.07.2017 N СД-4-3/13768.

Еще ранее в Письме Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376 разъяснялось, что по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.

"Судебная практика"

При применении положений пункта 1 статьи 258 НК РФ возникает много спорных ситуаций, а особенно в отношении арендуемого имущества.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по муниципальному образованию о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По мнению общества, вывод налогового органа об отнесении спорных затрат к работам по реконструкции основных средств является необоснованным. Выполненные работы не могли усовершенствовать производство, так как основные экономические показатели от этого не изменились, а рост продаж автомобилей обусловлен экономическим ростом рынка.

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.02.2017 N Ф01-6396/2016 по делу N А82-300/2016), указал, что оно (общество) являлось арендатором станции технического обслуживания автомобилей (СТО) и помещений торгового здания (автосалона). Исследовав и оценив представленные доказательства, в том числе договоры на выполнение строительных работ, заключение эксперта, исследование специалистов, суд установил, что произведенные работы, заказчиком которых выступало общество, являлись составной частью комплекса работ по реконструкции здания автосалона и СТО, в результате которых произведено кардинальное изменение параметров арендованных объектов: увеличена площадь СТО, изменена этажность автосалона, отдельно стоящие здания СТО и торговое здание объединены в единый комплекс.

Суд пришел к выводу о том, что названные работы являются капитальными вложениями в арендуемые объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, поэтому соответствующие расходы для целей налогообложения должны учитываться через амортизацию в порядке, определенном пунктом 1 статьи 258 НК РФ.

Применительно к пункту 2 комментируемой статьи есть интересный и актуальный пример из судебной практики.

"Судебная практика"

Акционерное общество обратилось в суд к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам о признании незаконным решения в части вывода о занижении налога на прибыль в связи с завышением амортизации по модернизированным основным средствам.

Основанием доначисления налога является вывод Инспекции, что заявителем допущено нарушение положений подпункта 3 пункта 2 статьи 253, пункта 2 статьи 259.1, пунктов 1, 2, 3 статьи 258 НК РФ и Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", выразившееся в неправомерном отнесении на расходы, уменьшающие сумму доходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, суммы начисленной амортизации в завышенном по объектам основных средств, включенных в амортизационные группы, в связи с неправильным определением списанной ежемесячной суммы амортизационных отчислений, повлекшее неуплату налога.

Суд, отказывая в удовлетворении требований общества, разъяснил, что согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ законодатель допускает, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. Возможности уменьшить срок полезного использования, установленный при вводе объекта в эксплуатацию, НК РФ не содержит.

В рассматриваемом случае, с учетом того, что спорные основные средства полностью самортизированы, и их остаточная стоимость, как и оставшийся срок полезного использования равны 0, при расчете нормы амортизации необходимо использовать стоимость модернизации и срок полезного использования, определенный при вводе основных средств в эксплуатацию, ввиду того, что НК РФ не содержит иного способа расчета нормы амортизации.

Исходя из цели применения амортизации - списание всей первоначальной стоимости (в том числе увеличенной в результате модернизации/реконструкции) в пределах срока полезного использования, размер подлежащей списанию стоимости модернизированного (реконструированного) основного средства должен определяться на дату ввода в эксплуатацию после модернизации (реконструкции) следующим образом: если на дату модернизации (реконструкции) объекта срок его полезного использования истек, то вне зависимости от окончания срока полезного использования и полного списания первоначальной стоимости после модернизации основное средство также подлежит амортизации ввиду продолжения его использования в качестве объекта основных средств и отсутствия иного механизма списания стоимости модернизации (реконструкции) нежели как через амортизационные отчисления.

При этом ежемесячная амортизация в этом случае (при полном списании первоначальной стоимости и окончания срока полезного использования) будет определяться: - исходя из ранее установленного срока полезного использования (первоначально при создании и приобретении), с учетом отсутствия оснований, предусмотренных НК РФ, для определения иного срока полезного использования и расчета нормы амортизации, в том числе исходя из невозможности продолжения амортизации по остаточному сроку ввиду его истечения; - новой первоначальной стоимости объекта основных средств, определенной из стоимости модернизации, в связи с полным списанием ранее установленной при приобретении первоначальной стоимости и запрета ее повторного списания в состав расходов.

Как указывает суд, включение в расчет ежемесячной суммы амортизации первоначальной стоимости полностью самортизированных основных средств приведет к ее необоснованному увеличению, ввиду повторного использования для расчета ежемесячной суммы амортизации первоначальной стоимости объектов, которая ранее уже была использована для этих целей и повторному использованию в данном качестве не подлежит.

Сумма ежемесячной амортизации, предложенная Заявителем, включает в себя не только стоимость модернизации, но и часть первоначальной стоимости, которая уже ранее была отнесена на расходы.

Заявителем произведен неверный расчет суммы ежемесячной амортизации с использованием первоначальной стоимости основных средств, приводящий в итоге к уменьшению срока полезного использования и ускоренному списанию стоимости модернизации объектов основных средств.

Одним из основных принципов учета амортизируемого имущества является списание стоимости основных средств на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей. Предложенный Обществом метод начисления амортизации по своей сути приводит к уменьшению срока полезного использования основного средства, установленного при вводе в эксплуатацию, не в целях определения суммы ежемесячной амортизации, а фактически для начисления амортизации, поскольку срок, в течение которого будет амортизироваться имущество, должен быть равен сроку полезного использования такого имущества.

В рассматриваемом случае срок амортизации будет существенно меньше срока полезного использования, примененного при расчете нормы амортизации, что противоречит как целям и задачам амортизации, так и принципу линейного метода начисления амортизации - равномерности. При истечении на дату модернизации срока полезного использования Заявитель должен определять его заново как для вновь созданного основного средства, но с учетом ранее произведенной классификации и отнесения к определенной амортизационной группе, что предусматривает запрет как на изменение группы и срока в ее пределах (увеличение или уменьшение), так и установление своего, отличного от предусмотренного законом срока.

Положения статей 257, 258, 259.1 НК РФ закрепляют единственно возможный механизм определения амортизации, в том числе для модернизированных (реконструированных) основных средств, не содержащий практически никаких исключений, кроме возможности увеличить (не уменьшить и не изменить) оставшийся срок полезного использования до максимально предусмотренного соответствующей группой и право установить свой срок полезного использования исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя, если вид основного средства отсутствует в классификаторе (не указан в амортизационных группах).

Таким образом, примененный Заявителем метод установления после модернизации нового срока полезного использования вне привязки к амортизационной группе противоречит целям и задачам амортизации основных средств в целях налогообложения, а произведенный Обществом расчет амортизационных отчислений является необоснованным, противоречащим законодательству и судебной практике.

Данный вывод содержится в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2017 N 09АП-36219/2017 по делу N А40-52885/17. Как мы видим, суд дал очень подробное и детальное разъяснение совокупности положений ряда статей главы 25 НК РФ.

Обращаем внимание, что Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 16.11.2017 N Ф05-16634/2017 данное постановление оставлено без изменения.

В пункте 3 статьи 258 НК РФ законодатель установил перечень из десяти групп, в которые объединяется амортизируемое имущество. В основе подразделения амортизируемого имущества лежит срок его полезного использования.

"Важно!"

Для определения суммы амортизационных отчислений необходимо первоначально установить срок полезного использования основного средства, который в соответствии с указанными нормами НК РФ устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в определенном размере в пределах групп от первой до десятой, установленных в пункте 3 статьи 258 НК РФ, следовательно, налоговый орган не может самостоятельно определить срок полезного использования основного средства без соответствующих документов, а также у него отсутствует возможность в соответствии с этим сроком исчислить амортизацию. (По материалам Постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 23.08.2017 N 05АП-2220/2017 по делу N А51-25978/2016 (Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 27.12.2017 N Ф03-4749/2017 данное постановление оставлено без изменения)).

Следует иметь в виду, что данный вывод не единичный в судебной практике. Аналогичный подход судов также получил выражение в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2016 N 04АП-1883/2016 по делу N А10-3957/2015; Определении Верховного Суда РФ от 29.06.2017 N 302-КГ17-7405; Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 02.03.2017 N Ф02-8180/2016.

При применении пункта 4 комментируемой статьи необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", которое мы уже выше упоминали.

Пункт 6 статьи 258 НК РФ установил важное правило, согласно которому если основные средства не указаны в амортизационных группах, то срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком налога на прибыль организации в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Примером такого средства является вертолетная площадка, по которому даже есть пример из судебной практики арбитражных судов.

"Судебная практика"

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты налога на прибыль организаций.

Суд указал, что в связи с отсутствием в указанных классификаторах таких основных средств, как "вертолетная площадка", при определении срока полезного использования, общество, как установлено судами, руководствовалось пунктом 6 статьи 258 НК РФ, в соответствии с которым для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Исходя из чего, общество самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию с учетом классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1, вертолетные площадки обществом были отнесены к 5 и 7 амортизационным группам.*

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


С учетом совокупности установленных по делу обстоятельств, суды обеих инстанций пришли к выводу, что вертолетные площадки являются вспомогательными объектами к основным производственным объектам "Установка подготовки нефти месторождения", "Площадка сдачи нефти на 508 км нефтепровода "Холмогоры-Клин", используемыми обществом для осуществления финансово-хозяйственной деятельности по добыче нефти, и не являются самостоятельными коммерческими объектами общества. Общество не использует вертолетные площадки в коммерческих целях, связанных с получением дохода от услуг по перевозке пассажиров и/или грузов, поскольку данные объекты не имеют такого предназначения.

Вертолетные площадки используются исключительно для взлета и посадки вертолетов вертикально (без использования воздушной подушки).

При этом масса вертолетов не может превышать семи тонн. Для взлета самолетов спорные вертолетные площадки использованы быть не могут. Отсутствие вертолетной площадки в составе основных производственных объектов препятствовало бы обществу осуществлять свою основную производственную деятельность - добычу нефти и ее реализацию.

Таким образом, является правомерным вывод судов, что срок полезного использования вертолетных площадок не может превышать срок полезного использования основных производственных объектов "Установка подготовки нефти Нижне-Шапшинского месторождения", "Площадка сдачи нефти на 508 км нефтепровода "Холмогоры-Клин", в состав которых входят спорные вертолетные площадки, что соответствует пункту 6 статьи 258 НК РФ.

Данный вывод содержится в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 30.05.2017 N Ф05-6729/2017 по делу N А40-139293/2016.

В отношении пункта 7 статьи 258 НК РФ необходимо иметь в виду нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74713 указывается, что поскольку в рамках концессионного соглашения имущество не приобретается, положения пункта 7 статьи 258 НК РФ (касательно определения срока полезного использования объектов основных средств, бывших в употреблении) в отношении объекта концессионного соглашения неприменимы.

В Письме Минфина России от 03.10.2017 N 03-03-06/1/64282 указывается, что налогоплательщик должен определять норму амортизации по приобретенным основным средствам, бывшим в употреблении, с учетом срока полезного использования, установленного предыдущим собственником. В противном случае налогоплательщик может самостоятельно определить срок полезного использования приобретенных основных средств, в том числе бывших в употреблении, в общеустановленном порядке.

Аналогичный вывод также изложен в Письме Минфина России от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51573.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.07.2017 N Ф01-2335/2017 по делу N А28-5929/2016 поясняется, что при отсутствии документального подтверждения срока эксплуатации спорного имущества предыдущим собственником Общество не может считаться подтвердившим свое право на применение абзаца 2 пункта 7 статьи 258 НК РФ на самостоятельное определение срока полезного использования зданий. (Определением Верховного Суда РФ от 16.10.2017 N 301-КГ17-14303 отказано в передаче дела N А28-5929/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Также в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2017 N 04АП-6696/2016 по делу N А10-1/2016 разъясняется, что порядок определения первоначальной стоимости, правила начисления и методы расчета амортизации для приобретаемого бывшего в употреблении имущества такие же, как и для вновь приобретенных основных средств. Отличие заключается в определении срока полезного использования, в течение которого основное средство амортизируется в налоговом учете. При этом сумма амортизации, начисленная по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна (пункт 7 статьи 258 НК РФ). (Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.06.2017 N Ф02-1420/2017 данное постановление оставлено без изменения).

Рассмотрим иной пример.

Общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по муниципальному образованию в части доначисления налога на прибыль организаций и пени.

По мнению общества, оно правомерно воспользовалось правом, предусмотренным абзацем 2 пункта 7 статьи 258 НК РФ и определило срок полезного использования в размере 36 месяцев.

Основанием доначисления оспариваемых заявителем налогов на прибыль и имущество явились выводы инспекции о неправомерном в нарушение норм налогового законодательства завышении налогоплательщиком расходов по начисленной амортизации объектов основных средств по объектам: градирня, связанном с неверным определением заявителем сроков полезного использования приобретенных объектов основных средств (36 месяцев), при эксплуатации до настоящего времени и непредставлении доказательств его технического состояния, не позволяющего его эксплуатации в последующих налоговых периодах, что, по мнению инспекции, привело к занижению соответствующих сумм налогов.

Налогоплательщиком в подтверждение доводов о применении пункта 7 статьи 258 НК РФ и исчислении спорных налогов по амортизируемому имуществу с учетом срока полезного использования (36 месяцев или 3 года), уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником, представлен акт осеннего осмотра здания и сооружения. Из акта следует, что целью проведения осмотра здания и сооружения является подготовка их к зимнему периоду с указанием объектов, а не установление срока полезного действия приобретенных налогоплательщиком объектов недвижимости.

Суд первой инстанции посчитал правомерными доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком на налоговую проверку и суд не представлены документы, подтверждающие правомерность применения пункта 7 статьи 258 НК РФ с установлением для расчета амортизации приобретенных объектов срока полезного использования в 36 мес. (3 года), с учетом техники безопасности его эксплуатации, со ссылкой на приобретение самортизированного объекта.

При этом суд первой инстанции пришел к выводу о том, что при расчете амортизации заявителю после проведения реконструкции (модернизации) полностью самортизированного основного средства следовало применить ту же норму амортизации, используемую ОАО "КАМАЗ" при введении данного основного средства в эксплуатацию, что свидетельствует о правомерности выводов налогового органа о неуплате заявителем налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций за 2013, 2014 годы и влечет отказ в удовлетворении заявленных обществом требований.

Между тем судом первой инстанции не было учтено следующее.

Учитывая, что срок фактического использования приобретенных заявителем основных средств у предыдущего собственника превышает этот срок его полезного использования (что налоговый орган не оспаривает), заявитель вправе самостоятельно определять срок полезного использования этих основных средств с учетом требований техники безопасности и других факторов.

То обстоятельство, что фактический срок использования предыдущим собственником приобретенных заявителем объектов превысил срок полезного использования, установленный классификацией, инспекцией не опровергнуто. Налоговым органом также не оспаривался факт приобретения налогоплательщиком основных средств, самортизированных прежним собственником ОАО "КАМАЗ", в полном объеме как во время проведения налоговой проверки, так и в рамках рассмотрения спора в суде первой инстанции.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает, что общество правомерно воспользовалось правом, предусмотренным абзацем 2 пункта 7 статьи 258 НК РФ, и определило срок полезного использования продолжительностью 36 месяцев.

При этом суд апелляционной инстанции также исходит из того, что налоговый орган, предлагая установить срок полезного использования в рамках соответствующей амортизационной группы, фактически настаивает на увеличении срока полезного использования еще на 25 лет объектов, уже отслуживших свой срок эксплуатации, равный 35 и 27 лет соответственно, что налоговым органом никак не обосновано, тем более, учитывая необходимость обеспечения требований промышленной безопасности при использовании данных основных средств.

Данный вывод содержится в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2017 N 11АП-49/2017 по делу N А65-17098/2016 (Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 29.05.2017 N Ф06-20963/2017 данное постановление оставлено без изменения).

При применении пункта 9 статьи 258 НК РФ необходимо иметь в виду нижеследующее.

Так на практике часто возникает вопрос о праве применения налогоплательщиком амортизационной премии к расходам, понесенным в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. По данному вопросу есть позиция Минфина России, изложенная в его Письме от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77968, согласно которой налогоплательщик вправе применить амортизационную премию только в размере 10 процентов к расходам, понесенным в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, находящихся в одиннадцатой амортизационной группе.

"Официальная позиция"

Также представляется целесообразным привести позицию Минфина России по вопросу об амортизации объекта концессионного соглашения в целях налога на прибыль.

В Письме Минфина России от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74713 сообщается, что концессионер вправе применить положения абзаца второго пункта 9 статьи 258 НК РФ только в отношении расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения соответствующего амортизируемого имущества - объекта концессионного соглашения. При этом оснований для применения указанных положений НК РФ в отношении рыночной стоимости объекта концессионного соглашения, формирующей первоначальную стоимость такого объекта, не имеется.

В Письме Минфина России от 03.11.2017 N 03-03-06/1/72722 рассмотрен иной вопрос - об учете амортизационной премии и амортизации по ОС, участвующим в создании объектов капитального строительства, в целях налога на прибыль. Минфин России разъяснил, что, учитывая преференциальный характер положения пункта 9 статьи 258 НК РФ, расходы в виде указанных капитальных вложений в отношении основных средств, участвующих в создании объектов капитального строительства, признаются для целей налогового учета на дату начала амортизации таких основных средств.

"Важно!"

Если объект основных средств был введен в эксплуатацию в период применения налогоплательщиком УСН, при переходе организации на общую систему налогообложения расходы, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, не могут быть учтены для целей налога на прибыль организации. (По материалам Письма Минфина России от 27.04.2017 N 03-11-06/2/25443).

"Судебная практика"

На практике часто возникают споры межу налоговыми органами и налогоплательщиками по поводу применения положения пункта 9 статьи 258 НК РФ.

В частности, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16.11.2017 N Ф05-16634/2017 по делу N А40-52885/2017 разъясняется, что для применения положений абзаца 1 пункта 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщиком должны быть также совершены действия, предусмотренные абзацем 2 той же нормы, в связи с чем в отсутствие сведений об учете стоимости модернизации в порядке абзаца 2 пункта 9 статьи 258 НК РФ единовременный учет затрат на модернизацию основных средств невозможен.

При применении пункта 12 статьи 258 НК РФ необходимо учитывать, что для того чтобы воспользоваться правом, предусмотренным пунктом 12 статьи 258 НК РФ, срок эксплуатации имущества предыдущим собственником должен быть подтвержден документально. (По материалам Постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 03.03.2017 N 02АП-137/2017 по делу N А28-5929/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 16.10.2017 N 301-КГ17-14303 отказано в передаче дела N А28-5929/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)).

Комментарий к статье 259. Методы и порядок расчета сумм амортизации

Согласно статье 259 НК РФ налогоплательщик вправе выбрать либо линейный, либо нелинейный метод амортизации.

Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.

"Внимание!"

Относительно пункта 2 статьи 259 НК РФ необходимо иметь в виду, что затраты на возведение указанного имущества уменьшают доходы организации в течение всего периода его службы, причем равными суммами (ежемесячными амортизационными отчислениями). В составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, отражаются затраты, имеющие непосредственную связь с возведением конкретного основного средства, которые могут быть до начала строительства определены, исчислены и учтены при составлении сметной документации. Данный вывод содержится в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2017 N 04АП-4211/2017 по делу N А19-287/2017.

При применении положений пункта 4 статьи 259 НК РФ необходимо иметь в виду позицию Минфина России по некоторым вопросам, в частности, по вопросу об амортизации объекта концессионного соглашения в целях налога на прибыль. В Письме Минфина России от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74713 сообщается, что поскольку НК РФ не содержит специальных положений о начале срока начисления амортизации в отношении объекта концессионного соглашения, начисление амортизации по такому имуществу начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором указанный объект был введен в эксплуатацию.

В Письме Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75501 содержатся разъяснения по другому вопросу - о начислении в целях налога на прибыль амортизации по капитальным вложениям в помещения, используемые по предварительным договорам аренды, до заключения основных договоров. Финансовое ведомство разъяснило, что заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора.

Учитывая изложенное, а также в силу нормы пункта 4 статьи 259 НК РФ в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.12.2017 N Ф04-5263/2017 по делу N А27-3537/2017 разъясняется также, что из положений главы 25 НК РФ также следует, что в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию. Ввод в эксплуатацию связан с началом использования объекта амортизируемого имущества в производственной деятельности.

"Внимание!"

Для целей применения пункта 6 статьи 259 НК РФ Порядок выдачи документа о государственной аккредитации установлен Постановлением Правительства РФ от 06.11.2007 N 758, утверждено Положение о государственной аккредитации организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий.

В Письме Минфина России от 03.10.2017 N 03-03-06/1/64157 отмечается, что положения пункта 6 статьи 259 НК РФ применяются к расходам на приобретение электронно-вычислительной техники. Таким образом, если электронно-вычислительная техника получена организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, безвозмездно, то есть отсутствуют фактически понесенные расходы, то положения пункта 6 статьи 259 НК РФ в этом случае не применяются.

Комментарий к статье 259.1. Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.1 НК РФ.

Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абзацем 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ).

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

При этом в главе 25 НК РФ не предусмотрено восстановление в целях налогообложения прибыли ранее начисленной амортизации по лизинговому имуществу в случае досрочного расторжения договора лизинга.

"Внимание!"

Статья 259.1 НК РФ не предусматривает возможность начисления амортизации на часть объекта амортизируемого имущества и не ставит признание начисленных сумм амортизации в составе расходов в зависимость от результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика в конкретном отчетном (налоговом) периоде.

Комментарий к статье 259.2. Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации установлен статьей 259.2 НК РФ.

При применении нелинейного метода амортизация начисляется не по каждому объекту амортизируемого имущества, а по амортизационным группам (пулам), по которым исчисляется суммарный баланс, рассчитываемый как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), в порядке, установленном статьями 322 и 259.2 НК РФ.

Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов.

Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено НК РФ, определяется по формуле:

,

где S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 НК РФ;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).

Исходя из этого для расчета остаточной стоимости выбывающего имущества, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, применяется число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы.

Таким образом, месяц (независимо от даты), в котором амортизируемое имущество выбыло из состава амортизационной группы, при расчете остаточной стоимости не учитывается.

С учетом изложенного налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода, предусмотренного статьей 259.2 НК РФ, на линейный метод начисления амортизации, предусмотренный статьи 259.1 НК РФ, с начала очередного налогового периода, но не чаще одного раза в пять лет. Таким образом, налогоплательщики, выбравшие с 1 января 2009 г. нелинейный метод начисления амортизации, установленный статьей 259.2 НК РФ, вправе перейти на линейный метод начисления амортизации не ранее 1 января 2014 г.

Комментарий к статье 259.3. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации

Статья 259.3 НК РФ регулирует повышающие и понижающие коэффициенты к норме амортизации.

Необходимо иметь в виду, что с 6 сентября 2017 года вступило в силу Постановление Правительства РФ от 25.08.2017 N 1006 "О внесении изменений в перечень объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности".

В связи с этим в Письме Минфина России от 29.12.2017 N 03-03-06/1/88413 разъясняется, что в отношении имущества, которое будет включено в соответствующий перечень в связи с вступлением в силу Постановления N 1006, применение специального коэффициента, установленного подпунктом 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, в отношении рассматриваемого имущества будет возможно только с 01.01.2018, а применение налоговой льготы, предусмотренной пунктом 21 статьи 381 НК РФ, - в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества, но не ранее 01.01.2018.

Одновременно сообщаем, что вступление в силу Постановления N 1006 не влияет на порядок применения вышеуказанных налоговых преференций в отношении объектов высокой энергетической эффективности, которые как были указаны в соответствующем перечне, утвержденном Постановлением N 600 (с кодами ОКОФ в редакции ОК 013-94), так и остаются в нем после даты вступления в силу Постановления N 1006 (с кодами ОКОФ в редакции ОК 013-2014 (СНС 2008)). При этом в целях установления соответствия между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 (СНС 2008) ОКОФ следует руководствоваться переходными ключами, утвержденными приказом Росстандарта от 21.04.2016 N 458.

В пункте 1 статьи 259.3 НК РФ установлены случаи, когда налогоплательщик наделен правом применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2.

К первой группе относятся амортизируемые основные средства, используемые для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Под агрессивной технологической средой (в том числе и взрыво-, пожароопасной, токсичной) понимаются вещества, признанные опасными в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".

Например, в приложении 1 указанного Закона к категории опасных объектов отнесены объекты, где используется оборудование, работающее под давлением более 0,07 мегапаскаля или при температуре нагрева воды более 115 градусов Цельсия.

Однако такая среда находится в непосредственном контакте только с самим оборудованием, которое является механической границей агрессивной среды и в рабочем режиме представляет собой опасный производственный объект. При этом выполнение техники безопасности эксплуатации опасного объекта приводит к тому, что агрессивная среда за пределы оборудования, непосредственно контактирующего с агрессивной средой, не выходит.

В таком случае, если организация не заявляет об эксплуатации опасных объектов с нарушением техники безопасности, то другое имущество, находящееся на территории организации, где эксплуатируются опасные объекты, но отделенное воздушной средой от этих опасных производственных объектов, нельзя рассматривать как имеющее непосредственный контакт с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.

Применение налогоплательщиком повышающего коэффициента 2 для таких основных средств следует признать необоснованным с учетом приведенных выше аргументов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.10.2017 N 03-03-06/1/68297 разъясняется, что положения подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 г.

В случае если налогоплательщик использует основные средства не для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, а для передачи их в аренду, то такой налогоплательщик не вправе применять специальный коэффициент к основной норме амортизации при исчислении налога на прибыль организаций в отношении указанных основных средств.

"Важно!"

Перечень основных средств, которые могут быть отнесены к категории основных средств, работающих в условиях агрессивной среды, определяется налогоплательщиком самостоятельно (в соответствии с нормой статьи 259 НК РФ и с учетом требований технической документации эксплуатируемых основных средств).

При этом налогоплательщик должен подтвердить, что основное средство фактически используется в условиях агрессивной среды. Ускоренная амортизация начисляется и учитывается для целей налогообложения прибыли только в месяце (периоде) нахождения основного средства в условиях агрессивной среды. Данный вывод сложился в судебной практике, например, он выражен в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2017 по делу N А58-2159/2016.

"Внимание!"

На практике имеются случаи, когда основное средство используется в две смены.

В такой ситуации применение повышающего коэффициента неправомерно.

Данная позиция также подтверждена судебной практикой.

Также указанный коэффициент может применяться в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 31.08.2017 N 03-03-РЗ/55960 разъясняется, что для того чтобы применять коэффициент 2, установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, необходимо иметь статус организации - участника СЭЗ вне зависимости от вида деятельности, в котором используется такое амортизируемое имущество. Суммы начисленной амортизации учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном пунктом 3 статьи 272 НК РФ, с учетом положений статей 318-320 НК РФ при условии соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

"Важно!"

Участник свободной экономической зоны вправе применять коэффициент 2, установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, ко всем собственным амортизируемым основным средствам. (Письмо Минфина России от 05.12.2016 N 03-05-05-01/71907).

При применении положений подпункта 4 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ необходимо иметь в виду нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 28.11.2017 N 03-03-06/1/78811 сообщается, что в случае если амортизируемые основные средства относятся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, то в отношении данных основных средств налогоплательщик вправе применить к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше двух.

При этом решение о применении повышающего коэффициента и размере коэффициента следует отразить в учетной политике организации.

Также данный вывод получил выражение в Письме Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75486.

"Новая редакция"

Обращаем внимание, что с 1 января 2019 года пункт 1 статьи 259.3 НК РФ будет дополнен пунктом 5, который будет предусматривать право налогоплательщика налога на прибыль организации применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно утвержденному Правительством Российской Федерации перечню основного технологического оборудования.

Также новеллой является и подпункт 6 пункта 1 комментируемой статьи, который предусматривает применение данного коэффициента в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую-седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта.

При применении данного положения также необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 22.04.2017 N 484 "Об утверждении Правил отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта".

Пункт 2 статьи 259.3 НК РФ устанавливает перечень из 4 случаев, когда налогоплательщик наделен правом применения к основной норме амортизации специального коэффициента, но не выше 3.

Применительно к первому случаю, установленному подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ, в Письме Минфина России от 11.01.2017 N 03-03-06/1/356 указывается, что налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам.

"Важно!"

Положения подпункта 4 пункта 2 комментируемой статьи подлежат применению до 1 января 2023 года.

Комментарий к статье 260. Расходы на ремонт основных средств

Расходы на ремонт основных средств регулируются статьей 260 НК РФ.

"Внимание!"

Статья 260 НК РФ, определяющая порядок налогового учета расходов на ремонт, позволяет учесть расходы на ремонт арендованных амортизируемых основных средств, то есть амортизируемыми они должны быть у собственника (арендодателя). (По материалам Постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.04.2017 N Ф08-2424/2017 по делу N А53-1756/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 28.08.2017 N 308-КГ17-10912 отказано в передаче дела N А53-1756/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления)).

"Актуальная проблема"

На практике проблемным является вопрос о расходах арендатора, связанных с ремонтом арендованного им у физического лица недвижимого имущества.

Так общество обратилось в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль и налога на имущество и включения в налогооблагаемую базу стоимости ремонтно-строительных работ.

Как следует из материалов дела, договора аренды, заключенного между обществом и физическим лицом, установлено, что "ремонт помещения может быть произведен арендатором в целях собственной профессиональной деятельности и стоимость затрат на произведенные улучшения возмещению не подлежит. Затраты арендатора на любые работы, связанные с его деятельностью, арендодателем не возмещаются".

Суд указал, что в данном случае речь идет о расходах арендатора, связанных с ремонтом арендованного им у физического лица недвижимого имущества, которые в контексте отнесения затрат в состав расходов надлежит рассматривать применительно к пункту 2 статьи 260 НК РФ, то есть поименованных в НК РФ в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Данная норма расширительному толкованию не подлежит.

При таких обстоятельствах, спорные расходы не могут быть рассмотрены применительно к подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Поскольку спорные расходы общества, связанные с ремонтом арендованного у физического лица имущества, не учитывались у общества на балансе в составе основных средств и, как указано выше апелляционным судом, не могли быть таковыми (основными средствами), доводы общества о необоснованности доначисления инспекцией на сумму ремонтных затрат налога на имущество признаются апелляционным судом обоснованными, а требования в этой части - подлежащими удовлетворению.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2017 N 15АП-16394/2016 по делу N А53-1756/2016 требование общества было частично удовлетворено. Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.04.2017 N Ф08-2424/2017 данное постановление оставлено без изменения. Определением Верховного Суда РФ от 28.08.2017 N 308-КГ17-10912 было отказано в передаче дела N А53-1756/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.

При применении пункта 3 комментируемой статьи необходимо иметь в виду нижеследующее.

Согласно Позиции Минфина России, изложенной в его Письме от 07.04.2017 N 03-03-06/1/20813, налогоплательщик, осуществляющий ремонт основных средств, полученных в финансовую аренду (лизинг), вправе создать резерв на предстоящий ремонт основных средств в общем порядке, предусмотренном НК РФ. Норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств должен быть определен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ.

Учитывая изложенное, финансовое ведомство приходит к выводу, что налогоплательщик, не производивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода. При этом предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств составит сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта.

Комментарий к статье 261. Расходы на освоение природных ресурсов

"Важно!"

Актуальным и сложным является вопрос об отнесении в целях налога на прибыль расходов на освоение природных ресурсов к расходам по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении на ином участке недр. По нему необходимо учитывать позицию Минфина России, выраженную в Письме Минфина России от 25.01.2018 N 03-06-06-01/4118.

По мнению Департамента Минфина России, в случае отсутствия на участке недр нового морского месторождения положение абзаца второго пункта 8 статьи 261 НК РФ определяет возможность применения иного порядка налогового учета соответствующих расходов, предусмотренных абзацем первым пункта 8 статьи 261 НК РФ. При этом положения абзаца второго пункта 8 указанной статьи применяются исключительно во взаимосвязи с порядком, установленным абзацем первым того же пункта.

Исходя из совокупности норм, установленных абзацами первым и вторым пункта 8 статьи 261 НК РФ, указанный в абзаце втором иной порядок налогового учета расходов может применяться налогоплательщиком только в случае принятия налогоплательщиком решения о прекращении работ на участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам. При этом, поскольку НК РФ перечень таких "иных причин" не установлен, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в какой момент он принимает решение о прекращении работ - в случае завершения (окончания) этапов, стадий, видов работ и т.д.

В другом Письме Минфин России сообщает: учитывая отсутствие в НК РФ определения предусмотренного абзацем 1 пункта 8 статьи 261 НК РФ понятия "иные причины", полагаем, что данное понятие может содержать причины принятия решения о прекращении работ на участке недр, связанные не только с экономической нецелесообразностью и (или) геологической бесперспективностью.

В Письме Минфина России от 23.10.2017 N 03-03-06/1/69397 обращается внимание, что с 01.01.2017 Федеральным законом от 28.12.2016 N 463-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" статья 261 НК РФ дополнена пунктом 9, в соответствии с которым расходы налогоплательщика, осуществляющего в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями на пользование недрами деятельность по геологическому изучению, включающему поиски и оценку новых морских месторождений углеводородного сырья, на поиски и оценку таких месторождений углеводородного сырья признаются для целей налогообложения в порядке, установленном статьей 261 НК РФ, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Учитывая действующие положения пункта 7 статьи 261 НК РФ, считаем, что расходы на поиски и оценку новых морских месторождений углеводородного сырья, осуществленные соответствующими налогоплательщиками до 01.01.2017 и не признанные для целей налогообложения до этой даты, признаются для целей налогообложения прибыли организаций с 01.01.2017 в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Применительно к пункту 8 комментируемой статьи необходимо иметь в виду позицию Минфина России, изложенную в Письме от 25.01.2018 N 03-06-06-01/4118, согласно которой в случае отсутствия на участке недр нового морского месторождения положение абзаца второго пункта 8 статьи 261 НК РФ определяет возможность применения иного порядка налогового учета соответствующих расходов, предусмотренных абзацем первым пункта 8 статьи 261 НК РФ. При этом положения абзаца второго пункта 8 указанной статьи применяются исключительно во взаимосвязи с порядком, установленным абзацем первым того же пункта.

Исходя из совокупности норм, установленных абзацами первым и вторым пункта 8 статьи 261 НК РФ, указанный в абзаце втором иной порядок налогового учета расходов может применяться налогоплательщиком только в случае принятия налогоплательщиком решения о прекращении работ на участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам. При этом, поскольку Кодексом перечень таких "иных причин" не установлен, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в какой момент он принимает решение о прекращении работ - в случае завершения (окончания) этапов, стадий, видов работ и т.д.

Комментарий к статье 262. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую НК РФ в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в нормы статьи 262 НК РФ внесен ряд серьезных изменений.

Во-первых, поименован список расходов, которые признаются расходами, понесенными на НИОКР.

Во-вторых, определен порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников, которые осуществляли как участие в проведении НИОКР, так и иные функции, не связанные с НИОКР.

Расходами на НИОКР признается та часть оплаты труда, которая является пропорциональной количеству времени, в течение которого работник осуществлял участие в НИОКР.

В-третьих, внесена ясность относительно вопроса правомерности учета расходов на НИОКР при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций при негативном результате НИОКР, что раньше вызывало много споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

В настоящее время расходы на НИОКР учитываются при любом результате их окончания.

В-четвертых, у налогоплательщиков теперь появилась возможность учитывать в целях налогообложения прибыли прямо не поименованные расходы, связанные с НИОКР, в размере, превышающем 75 процентов от суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР.

В-пятых, прописан порядок предоставления необходимых документов, в случае применения налогоплательщиком коэффициента 1,5. Если необходимые документы не будут представлены, то расходы учитываются в их фактическом размере без применения коэффициента.

В-пятых, установлен двухлетний период учета расходов на НИОКР.

Кроме того, указано, что убыток, полученный при реализации нематериального актива, являющегося результатом НИОКР, не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Необходимо отметить, что нормы статьи 262 НК РФ не распространяются на налогоплательщиков, которые выполняют работы, связанные с НИОКР, в качестве исполнителей.

Применительно к пункту 1 статьи 262 НК РФ необходимо учитывать, что для признания работ в качестве научно-исследовательских и опытно-конструкторских необходимо соблюдение налогоплательщиком следующих условий:

- работы должны проводиться на основании технического задания на НИОКР;

- результаты выполненных работ должны быть подтверждены соответствующими расчетами и зафиксированы на любом носителе;

- работы должны быть направлены на получение или применение новых знаний или решений.

Данный вывод сложился в судебной практике, в частности, выражен в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2018 N 09АП-63972/2017 по делу N А40-240988/16.

В пункте 2 комментируемой статьи законодатель установил перечень из семи видов расходов, которые относятся к расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки.

"Важно!"

Положения подпункта 3.1 пункта 2 статьи 262 НК РФ применяются до 1 января 2021 года.

При применении положений пункта 6 комментируемой статьи необходимо иметь в виду нижеследующее.

В правоприменительной деятельности иногда налогоплательщики задаются вопросом о том, когда учесть расходы на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование фонда.

"Судебная практика"

В частности, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2017 N 09АП-28799/2017, 09АП-31528/2017 по делу N А40-106253/16 разъясняется, что положения НК РФ позволяют налогоплательщику учесть расходы на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Фонда, единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены.

Положения НК РФ позволяют налогоплательщику учесть расходы на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование фондов НИОКР, единовременно без привязки к: конкретному (в т.ч. положительному) результату разработок, направленности исследований и возможной применимости результатов таких исследований в деятельности организаций, направлявших отчисления на формирование фонда НИОКР; промежутку времени между перечислением денежных средств и направлением их на конкретные исследования либо на иные мероприятия уставной деятельности и целевой программы фонда НИОКР и пр.

В рамках данного дела налоговый орган оспаривает экономическую целесообразность несения таких расходов, на что суд указывает, что вывод налогового органа о том, что расходы в форме отчислений на формирование фондов НИОКР не являются экономически обоснованными для общества, основным видом деятельности которого является покупка и реализация электрической энергии на оптовом и розничных рынках электрической энергии (мощности), является несостоятельным по следующим основаниям.

Отчисления на формирование фондов НИОКР являются особым видом расходов, порядок учета которых урегулирован отдельной нормой - статьёй 262 НК РФ.

В этой связи, расходы, предусмотренные статьёй 262 НК РФ, полностью соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ в части документальной подтвержденности (должны иметь место первичные документы, подтверждающие основание и размер расходов) и экономической оправданности (которая презюмируется в силу прямого упоминания законодателем в статье 262 НК РФ о возможности учета такого рода расходов для целей налогообложения прибыли).

Никаких претензий к документальному подтверждению расходов налоговый орган не предъявляет.

Что касается экономической оправданности несения подобного вида расходов, то она подтверждается следующими обстоятельствами: самим фактом включения специальной нормы в НК РФ, регулирующей особый вид расходов - отчисления на формирование фондов НИОКР; Фонд "Энергия без границ" является единственным фондом поддержки НИОКР в сфере электроэнергетики. Таким образом, Общество, основной вид деятельности которого заключается в приобретении и реализации электрической энергии (мощности), направляло денежные средства на финансирование профильного фонда НИОКР.

Между тем, действующим законодательством право на учет отчислений на формирование фондов поддержки НИОКР не ставится в зависимость от сферы деятельности организации и таких фондов. Финансирование научной деятельности осуществлялось обществом на основании положений действующего законодательства.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 07.11.2017 N Ф05-16302/2017 данное постановление оставлено без изменения.

Обращаем внимание, что ранее аналогичные выводы были изложены и в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.07.2016 N 09АП-23120/2016, 09АП-23121/2016 по делу N А40-100258/15 (Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 11.10.2016 N Ф05-15166/2016 данное постановление оставлено без изменения).

В Письме Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77722 содержатся разъяснения о порядке применения с 1 января 2018 года положений пункта 7 статьи 262 НК РФ. Сообщается, что положениями статьи 262 НК РФ, вступившими в силу с 01.01.2018, налогоплательщикам, осуществляющим расходы на НИОКР по перечню НИОКР, установленному Правительством Российской Федерации, также предоставлено право включить расходы в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5:

- либо в состав прочих расходов с учетом положений пункта 9 статьи 262 НК РФ;

- либо в первоначальную стоимость амортизируемых нематериальных активов, указанных в пункте 9 статьи 262 НК РФ, в порядке, предусмотренном НК РФ.

При этом избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Комментарий к статье 263. Расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование

Статья 263 НК РФ устанавливает перечень расходов на страхование, которые могут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Прежде всего, это расходы на все виды обязательного страхования, а также расходы по тем видам добровольного имущественного страхования, которые прямо указаны в данной статье.

При этом по смыслу подпункта 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по другим видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81913 разъяснено, что положениям статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по добровольным видам страхования, перечисленным в пункте 1 статьи 263 НК РФ.

Взносы налогоплательщика по иным видам добровольного имущественного страхования, не перечисленным в пункте 1 статьи 263 НК РФ, учитываются в целях налогообложения прибыли при условии, что в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (подпункт 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ).

Таким образом, если страхование предпринимательских и финансовых рисков является обязательным условием для осуществления налогоплательщиком своей деятельности, предусмотренным законодательством Российской Федерации, то такие расходы могут быть включены в налоговую базу при расчете налога на прибыль организаций.

В Письме Минфина России от 08.12.2017 N 03-03-06/1/81905 рассмотрен вопрос об учете для целей налога на прибыль расходов на страхование от возможного неисполнения обязательств сторонней организацией и на оценку кредитоспособности дебитора.

Разъясняется, что согласно положениям статьи 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по добровольным видам страхования, перечисленным в пункте 1 статьи 263 НК РФ.

Взносы налогоплательщика по иным видам добровольного имущественного страхования, не перечисленным в пункте 1 статьи 263 Кодекса, учитываются в целях налогообложения прибыли при условии, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (подпункт 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ).

Учитывая, что страхование от возможного неисполнения обязательства сторонней организацией по оплате поставленного товара, а также от банкротства такой сторонней организации не является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности, подобные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли организаций.

Что касается расходов на оценку кредитоспособности дебитора, обращаем внимание, что согласно положениям статьи 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Комментарий к статье 264. Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

В пункте 1 комментируемой статьи законодатель установил перечень расходов в целях главы 25 НК РФ, связанных с производством и реализацией.

К первым таким расходам отнесены расходы в виде суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном НК РФ порядке.

Однако при применении подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо иметь в виду нижеследующее.

"Официальная позиция"

ФНС России выразила позицию по вопросу об НДС и налоге на прибыль при передаче физлицам имущественных прав на объекты недвижимости, если НДС при получении авансов уплачен в бюджет Украины.

Так в Письме ФНС России от 22.09.2017 N СД-4-3/19111@ разъясняется, что в целях налогообложения прибыли организаций расходы в виде сумм НДС, уплаченного по законодательству иностранного государства, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

Также следует учитывать, что если застройщик оказывает только услуги по организации строительства, то средства, полученные им от дольщиков и (или) инвесторов, учитываются для целей налогообложения прибыли в качестве средств целевого финансирования в соответствии с абзацем тринадцатым подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ. В данном случае налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Учитывая изложенное, если законодательством иностранного государства предусмотрена уплата налогов при получении средств дольщиков, то уплата таких налогов должна рассматриваться как расходы, осуществленные за счет средств целевого финансирования.

"Важно!"

Под начисленными налогами и сборами следует понимать налоги и сборы, подлежащие уплате в бюджет, отраженные в соответствующих декларациях. (Письмо ФНС России от 19.07.2017 N СД-4-3/14037@).

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 20.09.2017 N СД-4-3/18806@ содержатся разъяснения по вопросу об учете в целях налога на прибыль транспортного налога и платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам, в отношении транспортных средств массой свыше 12 т.

Разъясняется, что если сумма платы равна или превышает исчисленную сумму транспортного налога в отношении соответствующих транспортных средств, то транспортный налог в отношении этих транспортных средств в расходах по налогу на прибыль не учитывается.

Также Минфин России выразил свою позицию по вопросу об учете в целях налога на прибыль излишне уплаченных в предыдущем налоговом периоде сумм налога на имущество организаций. В его Письме от 23.08.2017 N 03-03-06/2/53941 сообщается, что учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога на имущество организаций, соответствующей положениям перечисленных норм НК РФ, не может квалифицироваться как ошибочный.

Таким образом, в случае представления в последующих налоговых (отчетных) периодах уточненных расчетов (налоговых деклараций) по налогу на имущество организаций в связи с выявлением излишне уплаченной суммы указанного налога соответствующую корректировку следует рассматривать для целей налогообложения прибыли организаций как новое обстоятельство, приводящее к возникновению внереализационного дохода текущего отчетного (налогового) периода.

Также в Письме Минфина России от 28.07.2017 N 03-03-06/1/48293 уточняется, что если выплаты работникам, не состоящим в штате организации, осуществляются в рамках договоров гражданско-правового характера, то расходы в виде страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, исчисленных с указанных выплат, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Аналогичный вывод также изложен и в Письме Минфина России от 28.06.2017 N 03-03-06/1/40670.

"Важно!"

Расходы в виде страховых взносов, исчисленных с выплат вознаграждений членам совета директоров, членам ревизионной комиссии общества, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

(По материалам Письма Минфина России от 27.02.2017 N 03-15-06/10836).

"Актуальная проблема"

Существует две противоположные позиции по вопросу, подлежат ли в расходах для целей налога на прибыль суммы налогов, сборов, уплаченные на территории иностранного государства в соответствии с его законодательством.*

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


Согласно позиции 1 налоги и сборы, уплаченные на территории иностранного государства, можно учесть в расходах по налогу на прибыль организации. В частности, данной позиции придерживается Минфин России.

Так в Письме Минфина России от 10.02.2017 N 03-03-06/1/7449 указывается, что налоги, по которым НК РФ напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства, при уплате соответствующего налога в Российской Федерации, учету в составе расходов при расчете налога на прибыль организаций не подлежат. Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета на основании специальных положений статьи 311 НК РФ, также на основании специальных положений статьи 386.1 НК РФ предусмотрен метод зачета по налогу на имущество организаций.

Аналогичные выводы также выражены в Письмах Минфина России от 14.04.2014 N 03-03-06/1/16791; 07.04.2014 N 03-03-06/1/15337; 11.12.2013 N 03-08-05/54294 и от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44308.

Также данная позиция была поддержана и судами. См., например, Постановления ФАС Московского округа от 29.05.2012 по делу N А40-112211/11-90-466 и ФАС Центрального округа от 13.10.2011 по делу N А62-439/2011.

Согласно иной позиции, которой Минфин России придерживался ранее, налоги, уплаченные на территории иностранного государства, нельзя учесть в расходах по налогу на прибыль организации. Так данный вывод содержался в Письмах Минфина России от 05.04.2012 N 03-03-06/1/182 и от 08.04.2011 N 03-03-06/1/226.

При применении подпункта 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо иметь в виду нижеследующее.

В Письме Росстандарта от 03.11.2017 N 1749-ОГ/03 "О предоставлении сведений" сообщается, что ознакомиться с информацией о продукции, подлежащей обязательному подтверждению соответствия, Вы можете на официальном сайте Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии, перейдя по ссылке: http://www.gost.ru/wps/portal/pages/directions/confirmation?WCM_GLOBAL_CONTEXT=/gost/GOSTRU/directions/AcknowledgementCorrespondence/ObligatoryAcknowledgementCorrespondence.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.06.2017 N 03-03-06/1/35781 разъясняется, что расходы на сертификацию могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов, при условии, что такие расходы соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ.

"Актуальная проблема"

Спорным является вопрос о том, как необходимо учитывать для целей налога на прибыль в расходах плату за сертификацию продукции и услуг: единовременно или равномерно в течение срока действия сертификата.

Согласно первой позиции, год назад сформулированной Минфином России, затраты на сертификацию продукции могут быть единовременно включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов. Данный вывод изложен в Письме Минфина России от 20.03.2017 N 03-03-06/1/15663.

Также данный вывод изложен и в Письмах Минфина России от 01.07.2014 N 03-03-06/1/31600 и от 28.03.2014 N 03-03-РЗ/13719.

Данная позиция ранее также была поддержана судам (см. Постановления ФАС Центрального округа от 15.02.2012 по делу N А35-1939/2010 и ФАС Поволжского округа от 18.07.2011 по делу N А65-20361/2010).

Согласно иной позиции, плата за сертификацию должна учитываться в расходах по налогу на прибыль организации равномерно в течение срока действия сертификата. Данной позиции Минфин России придерживался ранее (Письма от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8186 и от 25.05.2011 N 03-03-06/1/307).

При применении подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

В Письме ФНС России от 03.07.2017 N СД-4-3/12831@ содержится позиция по вопросу о налоге на прибыль при выплате вознаграждения организатору размещения ценных бумаг в рамках соглашения с соорганизатором.

Сообщается, что согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).

Кроме того, перечень специальных расходов, которые могут учитывать в целях налогообложения профессиональные участники рынка ценных бумаг, установлен статьей 299 НК РФ и является открытым.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 части 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что нормы, содержащиеся в абзацах 2 и 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Таким образом, по мнению ФНС России, расходы в виде вознаграждения, выплачиваемого организатором в рамках соглашения об оказании услуг с соорганизатором (вне зависимости от оказываемых им услуг по договору с эмитентом), могут учитываться для целей налогообложения, если они соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Исключение могут составлять случаи предъявления организациям налоговой претензии в рамках правовой позиции ВАС РФ, изложенной в постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", с целью пресечения злоупотреблений, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды (в том числе при создании искусственной ситуации, при которой появляется формальное основание учета расходов в условиях отсутствия реальных экономических обстоятельств).

При применении подпункта 4 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать положения следующих нормативно-правовых актов:

- Федерального закона от 08.11.2007 N 261-ФЗ "О морских портах в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации";

- Приказа ФСТ России от 20.12.2007 N 522-т/1 "Об утверждении ставок портовых сборов и правил их применения в морских портах Российской Федерации";

- Приказа Минтранса РФ от 04.06.2009 N 90 "Об утверждении Перечня сборов, взимаемых с судов в речных портах (портовых сборов), и Перечня сборов, взимаемых за услуги по использованию инфраструктуры внутренних водных путей";

- Приказа Минтранса России от 17.07.2012 N 241 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации".

Применение положений подпункта 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросу о налоге на прибыль при возмещении работнику, переехавшему на работу в другую местность, расходов по обустройству.

В Письме Минфина России от 03.11.2016 N 03-04-06/64782 указывается, что принимая во внимание, что для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы подъемных законодательством Российской Федерации не установлены, указанные затраты могут быть учтены в пределах размеров, определенных коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора.

Таким образом, суммы выплаченных подъемных работникам, связанных с их переездом на работу в другую местность, предусмотренные статьей 169 Трудового кодекса РФ, для целей налогообложения прибыли организации могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах размеров, определенных коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора, и при условии соответствия данных расходов положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

В подпункте 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, положения пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Суд пришел к выводу об экономической обоснованности и документальной подтвержденности расходов налогоплательщика по услугам по обеспечению лиц руководящего состава организации (генерального директора, главного инженера, директора по финансам и экономике, коммерческого директора, директора по сбыту и главного бухгалтера) охраной.

Указанные работники организации являются носителями информации, составляющей коммерческую тайну. Дополнениями к трудовым договорам, заключенным со спорными сотрудниками, предусмотрена организация работодателем личной охраны работника и членов его семьи.

"Судебная практика"

На практике возникают некоторые трудности с применением подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Обратимся к анализу конкретного примера из судебной практики.

Так общество обратилось в суд с заявлением к инспекции о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в понесенные обществом расходы не связаны с затратами на текущее поддержание арендованных основных средств в рабочем состоянии, так как системы пожарной сигнализации и пожаротушения на этих объектах не работали и были полностью заменены на новые системы, а не отремонтированы. Кроме того, по мнению заявителя, ремонт аварийного освещения относится к капитальным вложениям.

Инспекция указывает на то, что вывод налогового органа о том, что спорные расходы налогоплательщика не относятся к расходам на обеспечение пожарной безопасности и их нельзя рассматривать в качестве прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, обоснован. Заинтересованное лицо полагает, что им правомерно произведен расчет налоговой базы по названному налогу с учетом амортизационных отчислений, исключив расходы на капитальные вложения, произведенные в форме неотделимых в арендованные обществом основные средства.

Налоговый орган выражает несогласие с выводом судов относительно того, что системы пожарной сигнализации и аварийного освещения не учитываются в качестве отдельных объектов основных средств, а входят в состав арендованных зданий, поскольку данный вывод противоречит имеющимся в деле доказательствам.

Однако, суд признал позицию налогового органа неправомерной на основании нижеследующего.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, расходы налогоплательщика на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в названном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

В соответствии со статьёй 24 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" закупка и поставка пожарно-технической продукции, а также монтаж, техническое обслуживание и ремонт систем и средств противопожарной защиты относятся к работам и услугам, направленным на обеспечение пожарной безопасности.

Согласно статье 1 названного Федерального закона к пожарно-технической продукции относятся специальная техническая, научно-техническая и интеллектуальная продукция, предназначенная для обеспечения пожарной безопасности, в том числе пожарная техника и оборудование, пожарное снаряжение, огнетушащие и огнезащитные вещества, средства специальной связи и управления, программы для электронных вычислительных машин и базы данных, а также иные средства предупреждения и тушения пожаров.

Таким образом, суд приходит к выводу, что НК РФ не предусмотрено, что понятие "обеспечение пожарной безопасности", используемое в подпункте 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, применяется в ином значении. Расходы налогоплательщика на приобретение и монтаж пожарно-охранных сигнализаций взятых в аренду основных средств относятся к расходам на обеспечение пожарной безопасности общества.

В соответствии с законодательством Российской Федерации и на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 27.06.2017 N Ф09-3674/17 по делу N А76-13464/2016 требование общества было удовлетворено.

При применении положений подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.12.2017 N 03-07-11/84162 сформулирована позиция по вопросу о налоге на прибыль при приобретении производственных аптечек, если расходы возмещаются за счет страховых взносов в ФСС РФ.

Указывается, что Приказом Минздравсоцразвития России от 5 марта 2011 г. N 169н "Об утверждении требований к комплектации изделиями медицинского назначения аптечек для оказания первой помощи работникам" введены требования к комплектации изделиями медицинского назначения аптечек для оказания первой помощи работникам.

Учитывая изложенное, затраты организации на приобретение аптечек в рамках реализации мер по технике безопасности могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании статьи 264 НК РФ с учетом положений статьи 252 НК РФ.

Суммы, компенсированные Фондом социального страхования Российской Федерации в счет ранее осуществленных расходов, в статье 251 Кодекса не поименованы, в связи с этим подлежат учету для целей налога на прибыль организаций в составе внереализационных доходов на основании статьи 250 Кодекса.

При этом на основании пункта 1 статьи 271 НК РФ такие доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

"Важно!"

Для целей налогообложения прибыли организаций учитываются расходы, непосредственно связанные с производственной деятельностью работников организации. (Письмо Минфина России от 27.11.2017 N 03-03-06/1/78341).

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день является спорным и актуальным вопрос о том, можно ли учесть для целей налога на прибыль расходы на приобретение питьевой воды (кулера) для сотрудников на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно первой позиции, сформулированной Минфином России, затраты организации на приобретение чистой питьевой воды, а также затраты на приобретение и установку кулеров могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на основании статьи 264 НК РФ с учетом положений статьи 252 НК РФ. Данная позиция выражена в Письме Минфина России от 17.07.2017 N 03-03-06/1/45286.

Также аналогичный вывод ранее уже был изложен в Письмах Минфина России от 16.11.2015 N 03-03-06/1/65965 и от 21.11.2013 N 03-03-06/1/50213.

Данный вывод был поддержан и в судебной практике (см. Постановления ФАС Московского округа от 18.10.2010 N КА-А41/11778-10 по делу N А41-29315/09; Московского округа от 18.08.2010 N КА-А41/8945-10 по делу N А41-1782/09; Северо-Кавказского округа от 16.11.2010 по делу N А32-16552/2009).

Согласно второй позиции, которой Минфин России придерживался ранее, такие расходы можно учесть, если нет пригодной для питья воды. (См. Письмо Минфина России от 31.01.2011 N 03-03-06/1/43).

"Важно!"

Налогоплательщик вправе учитывать расходы на оплату услуг по подбору персонала при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в том числе если эти услуги оказываются индивидуальным предпринимателем на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом указанные расходы должны соответствовать требованиям обоснованности и документального подтверждения, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Данный вывод изложен в Письме Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45857.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

При применении подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

Так в Письме Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77850 рассмотрен вопрос об учете в целях налога на прибыль расходов на арендные платежи. Минфин России разъяснил, что если целью заключения договора аренды являются действия налогоплательщика (арендатора), связанные с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ могут рассматриваться в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день существует затруднение у налогоплательщиков налога на прибыль организации применительно к положениям подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ по вопросу о том, обязательно ли составлять ежемесячные акты для подтверждения для целей налога на прибыль расходов по договору аренды.

Так согласно позиции Минфина России для документального подтверждения указанных расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный договор аренды (субаренды), документы, подтверждающие оплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендованного имущества. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей для целей налогообложения прибыли не требуется. (Письмо Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75483).

Аналогичный вывод изложен в Письме Минфина России от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559.

Также аналогичный подход сложился и в судебной практике.

Так в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.04.2016 N Ф04-799/2016 по делу N А27-12070/2015 разъясняется, что обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, и не должна зависеть от результата такой деятельности. Также суд уточнил, что положениями действующего законодательства, а также условиями договора аренды не предусмотрена обязанность составления сторонами сделки ежемесячных актов оказанных услуг.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.10.2017 N 03-03-06/1/70590 содержится важное разъяснение по вопросу об учете лизингополучателем сумм возмещения затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга, в целях налога на прибыль. Финансовое ведомство обращает внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

Таким образом, лизинговые платежи, которые учитываются у лизингополучателя при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации, уже должны включать в себя суммы возмещения затрат лизингодателя, связанные с приобретением и передачей предмета лизинга.

При применении подпункта 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ также необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.12.2017 N 03-04-06/83831 указывается, что налогоплательщик вправе учесть в расходах для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций компенсацию работнику за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля в пределах норм, установленных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 92.

Поскольку в размерах вышеуказанных компенсаций, установленных законодательством, учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (износ, горюче-смазочные материалы, ремонт), стоимость горюче-смазочных материалов, возмещаемая организацией сотрудникам, использующим личный автомобиль в служебных целях, не может быть повторно включена в состав расходов, то есть помимо сумм компенсаций, выплачиваемых работникам организации за использование личных автомобилей в служебных целях.

К аналогичному выводу также приходит Минфин России в своих Письмах и от 07.12.2017 N 03-03-06/1/81558, и от 14.08.2017 N 03-03-06/1/52036.

"Важно!"

Весьма актуальным является вопрос об учете в целях налога на прибыль расходов, связанных с перевозкой в служебных целях работников службами такси.

Согласно позиции Минфина России в случае если организация в качестве служебного транспорта использует услуги такси, то затраты организации, связанные с перевозкой в служебных целях работников службами такси, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, при выполнении требований статьи 252 НК РФ. (Письмо Минфина России от 20.10.2017 N 03-03-06/1/68839).

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

"Внимание!"

При применении подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Важно!"

На сегодня актуальным вопросом является вопрос, как подтвердить для целей налога на прибыль расходы на проезд в командировку, если билеты оформлялись в электронной (бездокументарной) форме.

Так согласно позиции Минфина России, изложенной в Письме от 18.12.2017 N 03-03-РЗ/84409, согласно пункту 2 приказа Минтранса России от 08.11.2006 N 134 "Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации" маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники.

На основании пункта 84 приказа Минтранса России от 28.06.2007 N 82 "Об утверждении Федеральных авиационных правил "Общие правила воздушных перевозок пассажиров, багажа, грузов и требования к обслуживанию пассажиров, грузоотправителей, грузополучателей" при регистрации на рейс пассажиру выдается посадочный талон, в котором указываются инициалы и фамилия пассажира, номер рейса, дата отправления, время окончания посадки на рейс, номер выхода на посадку и номер посадочного места на борту воздушного судна. При необходимости в посадочном талоне дополнительно может указываться другая информация.

Таким образом, в случае, если авиабилет приобретен в бездокументарной форме (электронный билет), для целей налогообложения прибыли организаций документальным подтверждением указанных расходов являются маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) и посадочный талон.

При этом посадочный талон, в том числе электронный посадочный талон, полученный при электронной регистрации на рейс, должен содержать соответствующие реквизиты, подтверждающие факт потребления подотчетным лицом услуги воздушной перевозки. Как правило, данным реквизитом является штамп о досмотре.

При отсутствии штампа о досмотре на распечатанном электронном посадочном талоне налогоплательщику необходимо подтвердить факт потребления подотчетным лицом услуги воздушной перевозки иным способом.

В случае невозможности получения штампа о досмотре на посадочном талоне организация может представить выданную авиаперевозчиком или его представителем справку, содержащую необходимую для подтверждения полета информацию.

В ситуации, когда ни один из указанных выше документов не может быть представлен, организация вправе обосновать потребление услуги воздушной перевозки любыми иными документами, напрямую или косвенно подтверждающими факт использования приобретенных авиабилетов.

Аналогичный вывод также изложен и в Письмах Минфина России от 20.10.2017 N 03-03-06/1/68721 и от 09.10.2017 N 03-03-06/1/65743.

Также ранее в Письме Минфина России от 14.04.2014 N 03-03-07/16777 указывалось, что посадочный талон также может быть принят в качестве документа, служащего основанием для возмещения расходов по проезду, связанных с направлением работника в служебную командировку. Такой документ содержит необходимую информацию о состоявшейся поездке к месту командирования и обратно (в том числе время отправления, стоимость проезда и другие реквизиты).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65253 также рассмотрен актуальный вопрос о документальном подтверждении в целях налога на прибыль командировочных расходов, осуществленных с использованием платежной карты.

Сообщается, что Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки.

В соответствии с пунктом 26 Положения работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. К авансовому отчету прилагаются документы, подтверждающие расходы, связанные с командировкой.

Согласно пункту 3.1 Положения Банка России от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием" при совершении операции с использованием платежной карты составляются документы на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Документ по операциям с использованием платежной карты является основанием для осуществления расчетов по указанным операциям и (или) служит подтверждением их совершения. Такими документами на бумажном носителе могут быть слип, квитанция электронного терминала и другие аналогичные документы, свидетельствующие о факте совершения операции.

Таким образом, документальным подтверждением командировочных расходов в целях налогообложения прибыли организаций будет являться авансовый отчет работника с приложением к нему надлежащим образом оформленных оправдательных документов, подтверждающих осуществленные расходы.

Также необходимо привести позицию Минфина России по вопросу об учете в целях налога на прибыль затрат на оплату проезда из места командировки к месту проведения отпуска, а также из места проведения отпуска к месту командировки.

Так в Письме Минфина России от 16.06.2017 N 03-03-06/1/37573 сообщается, что в ситуации, когда работник после выполнения служебного поручения не возвращается к месту постоянной работы, а из места командировки направляется в отпуск, днем окончания командировки работника следует считать последний день перед отпуском.

В случае если сотрудник организации направляется из места командировки в место проведения отпуска, откуда позднее возвращается в место постоянной работы, расходы по оплате проезда сотрудника к постоянному месту работы не отвечают критериям признания расходов, предусмотренным статьей 252 НК РФ, так как организация в данном случае оплачивает возвращение сотрудника из места отпуска, а не из служебной командировки.

Следовательно, налогоплательщик не вправе учесть указанные расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом в ситуации, когда сотрудник направляется в командировку из места проведения отпуска, затраты на оплату проезда в командировку могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, поскольку данные затраты были бы понесены организацией независимо от места нахождения работника, направляемого в командировку, но при условии соответствия таких расходов требованиям экономической обоснованности, установленным статьей 252 НК РФ.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день спорным является вопрос о том, учитываются ли в расходах на командировку для целей налога на прибыль сервисные сборы, включенные в стоимость железнодорожного билета в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Согласно первой позиции сервисные сборы, включенные в цену железнодорожного билета, учитываются в расходах на командировку для целей налога на прибыль. Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 16.06.2017 N 03-03-РЗ/37488, где сообщается, что перевозчики для проезда в вагонах повышенной комфортности в стоимость железнодорожных билетов включают стоимость дополнительных сервисных услуг (набор питания, предметы первой необходимости и гигиены, включая постельные принадлежности, печатная продукция).

Поскольку стоимость дополнительных сервисных услуг формирует единую стоимость услуги по проезду по железной дороге, по мнению Департамента, для целей налогообложения прибыли организаций стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью, включая стоимость дополнительных сервисных услуг.

Аналогичный подход также изложен и в Письмах Минфина России от 10.06.2016 N 03-03-06/1/34149 и от 20.05.2015 N 03-03-06/2/28976.

Согласно иной позиции, которой Минфин России придерживался ранее, стоимость питания, указанная в билете отдельной строкой, не учитывается при расчете налога на прибыль (Письмо Минфина России от 20.05.2015 N 03-03-06/2/28976).

"Актуальная проблема"

На практике очень много ситуаций и вопросов, по которым нет четкого ответа в нормах НК РФ, связанных с применением к ним подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Еще одним таким неоднозначным вопросом является вопрос о том, можно ли учесть для целей налога на прибыль расходы на проезд работника к месту командировки, если день выезда либо возвращения приходится на выходной (праздничный) день, соответственно предшествующий дате командировки либо следующий за ней.

Так в Письме Минфина России от 13.06.2017 N 03-03-РЗ/36418 разъясняется, что расходы работника на проезд к месту командировки и обратно к месту постоянной работы в указанные дни связаны с выполнением возложенного на него работодателем служебного поручения. При этом днем начала или окончания командировки следует считать соответствующую дату в приказе работодателя о командировках.

По мнению Департамента Минфина России, расходы на приобретение проездного билета для проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы в выходные дни, предшествующие дню начала командировки, или в выходные дни, следующие за датой окончания командировки, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

При этом указанные расходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль, если задержка выезда командированного из места командировки (либо более ранний выезд работника к месту назначения) произошла с разрешения руководителя, подтверждающего в соответствии с установленным порядком целесообразность произведенных расходов.

Аналогичный подход также ранее был выражен в Письме Минфина России от 20.06.2014 N 03-03-РЗ/29687; от 30.07.2014 N 03-04-06/37503 и от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34815.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.05.2017 N 03-03-06/1/32545 разъясняется, что пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".*

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что оформлению первичным учетным документом подлежит каждый факт хозяйственной жизни организации. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (пункт 5 статьи 9 Закона N 402-ФЗ).

Отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий регулируются Федеральным законом от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи".

В статье 6 Закона N 63-ФЗ указано, что информация в электронной форме, подписанная простой электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, в случаях, установленных федеральными законами, принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами или соглашением между участниками электронного взаимодействия.

Из изложенного следует, что хозяйствующие стороны при оформлении первичных учетных документов могут организовать электронный документооборот, применяя простую и (или) усиленную неквалифицированную электронные подписи, при условии соблюдения требований Закона N 63-ФЗ.

"Важно!"

Также актуальным вопросом является о возможности учесть в целях налогообложения налогом на прибыль расходов на оплату такси командированному сотруднику, за исключением проезда до аэропорта и обратно.*

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.

Так в Письме Минфина России от 02.03.2017 N 03-03-07/11901 сообщается, что водитель легкового такси обязан выдать пассажиру по окончании поездки либо кассовый чек, отпечатанный контрольно-кассовой техникой, либо квитанцию в форме бланка строгой отчетности, которая должна содержать установленные реквизиты. Учитывая изложенное, расходы работника в командировке на проезд в такси могут быть учтены организацией в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в случае оформления документами, соответствующими требованиям действующего законодательства, при условии обоснованности.

Данный вывод также содержится и в Письме Минфина России от 10.06.2016 N 03-03-06/1/34183.

При применении положений подпункта 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.06.2016 N 03-07-11/31508 разъяснено, что если произведенные организацией расходы на консультационные и иные аналогичные услуги соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, то такие документально подтвержденные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем (отчетном) налоговом периоде.

При этом стоимость консультационных и иных аналогичных услуг определяется исходя из условий договора, расчетных и иных документов, составленных участниками сделки. Налоговые органы имеют право оценки стоимости услуг в соответствии с нормами НК РФ.

Рассмотрим судебную практику относительно порядка применения подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

"Судебная практика".

Так общество обратилось в суд о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ в части доначисления налога на прибыль.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций вследствие необоснованного исключения из состава прямых расходов сумм транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением сырья и материалов, и списании указанных сумм в составе косвенных расходов.

Суд поясняет, что отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

При этом глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Судами установлено, что соглашения между обществом и привлеченными работниками не заключались, оплату труда указанных специалистов общество в соответствии с нормами трудового законодательства не производило, гражданско-правовых договоров не заключало.

Таким образом, суд пришел к выводу, что заявитель, как организация-заказчик, не несет расходов на выплату заработной платы и иных вознаграждений работникам обществ, предоставленных в рамках договоров оказания услуг, поскольку юридически не является их работодателем. Она лишь оплачивает услуги организации-исполнителя. Соответственно, по смыслу статьи 255 НК РФ затраты по таким договорам у организации-заказчика не относятся к расходам на оплату труда и не подлежат отнесению по пункту 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 15.03.2017 N Ф06-18445/2017 по делу N А65-2017/2016 требование общества в части налога на прибыль организации было удовлетворено.

Относительно подпункта 22 пункта 1 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 15.03.2017 N 03-03-06/1/14731 разъясняется, что представительские расходы, в соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ, в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Таким образом, расходы, связанные с проведением переговоров о заключении договора, учитываются на основании подпункта 22 пункта 1 и пункта 2 статьи 264 НК РФ в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

"Судебная практика"

Как разъясняется в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.04.2017 N Ф07-1900/2017, Ф07-1901/2017 по делу N А42-8232/2014, к представительским расходам согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Для признания понесенных налогоплательщиком представительских расходов и расходов на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в целях налогообложения прибыли необходимо их соответствие критериям, установленным статьями 252 и 264 НК РФ.

(Определением Верховного Суда РФ от 07.08.2017 N 307-КГ17-9644 отказано в передаче дела N А42-8232/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

При применении нормы подпункта 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.12.2016 N 03-03-РЗ/73562 указывается, что к расходам налогоплательщика на обучение относятся расходы, понесенные в рамках заключенных им договоров с образовательными учреждениями на обучение своих работников.

Таким образом, в случае если работник заключил договор с образовательным учреждением от своего имени, компенсация стоимости его обучения не относится к расходам, указанным в подпункте 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При применении положений подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Минфин России выразил позицию по вопросу об учете в целях налога на прибыль комиссии банка за выдачу гарантии в случае ее частичной компенсации поставщиком в виде зачета встречного требования.

Так в Письме Минфина России от 04.12.2017 N 03-03-06/1/80245 разъясняется, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы налогоплательщика в виде комиссии банку за выдачу банковской гарантии на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Согласно названному положению главы 25 НК РФ расходы налогоплательщика на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть Интернет и иные аналогичные системы), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Также в Письме Минфина России от 18.01.2017 N 03-03-06/1/1916 обращается внимание, что затраты налогоплательщика по оплате комиссии банков включаются в состав расходов, если указанные расходы экономически оправданны.

"Актуальная проблема"

При применении подпункта 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ неясным является вопрос о том, как подлежат учету для целей налога на прибыль расходы на обновление (доработку) программного обеспечения для ЭВМ (сайта).

Так, в частности, в Письме Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386 указывается, что затраты на приобретение обновлений для таких программ учитываются в течение периода использования нематериального актива.

Аналогичные выводы ранее уже были изложены Минфином России в его письмах от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572 и от 19.07.2012 N 03-03-06/1/346.

Обращаем внимание, что судебной практики по данному вопросу не сложилось.

При применении подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Минфин России выразил позицию по вопросу об учете в целях налога на прибыль расходов на производство рекламных каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах.

Так в Письме Минфина России от 19.05.2017 N 03-03-06/1/30947 сообщается, что затраты организации на производство рекламных каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, могут быть учтены в составе расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Также в Письме Минфина России от 10.03.2017 N 03-07-11/13704 разъясняется, что если призы (сертификаты) передаются покупателям в рамках проведения рекламной акции, то стоимость указанных призов должна учитываться на основании подпункта 28 пункта 1 и абзаца пятого пункта 4 статьи 264 НК РФ в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

При применении нормы подпункта 29 пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать позицию Минфина России, изложенную в его Письме от 12.01.2018 N 03-03-06/1/797, согласно которой, по мнению Департамента Минфина России, положения подпункта 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ применимы в случае, когда уплата взносов, вкладов и иных обязательных платежей некоммерческим организациям является условием для осуществления деятельности налогоплательщика в силу норм законодательства Российской Федерации. В иных случаях, в том числе когда обязательность уплаты платежей некоммерческой организации обусловлена соглашением с такой некоммерческой организацией, указанная норма не применяется.

Аналогичный вывод также изложен в Письмах Минфина России от 10.11.2017 N 03-03-07/74157 и от 17.10.2016 N 03-03-06/2/60260.

Следует иметь в виду, что аналогичный подход сложился и в судебной практике.

"Судебная практика"

В частности, аналогичная позиция высказана в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2017 N 17АП-16359/2017-АК по делу N А60-27727/2017, в котором также разъясняется, что например, учитывая, что уплата вступительного взноса, взноса в компенсационный фонд, а также регулярных членских взносов в саморегулируемую организацию является обязательным условием для получения организацией допуска к осуществлению работ по инженерным изысканиям, архитектурно-строительному проектированию, строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, оказывающих влияние на безопасность объектов капитального строительства, указанные платежи в целях налогообложения прибыли следует рассматривать в качестве прочих расходов в соответствии с подпунктом 29 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При применении подпункта 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать, что возможность создания резервов предстоящих расходов на выплату авторских вознаграждений за использование исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности положениями НК не предусмотрена. (По материалам Письма Минфина России от 01.12.2017 N 03-03-06/3/80019).

При разъяснении положений подпункта 41 пункта 1 комментируемой статьи Минфин России указал, что налогоплательщик вправе учитывать расходы на оплату услуг по подбору персонала при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в том числе если эти услуги оказываются индивидуальным предпринимателем. При этом указанные расходы должны соответствовать требованиям обоснованности и документального подтверждения, установленным пунктом 1 статьи 252 НК РФ. Данный вывод изложен в Письме Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45857.

При применении положений подпункта 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 11.09.2017 N 03-03-06/1/58182 разъясняется, что расходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в пределах сроков, указанных в подпункте 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, превышающие 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, не могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

При применении положений подпункта 48 пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать позицию Минфина России по вопросу об учете для целей налога на прибыль расходов на содержание столовой, числящейся на балансе организации, которая изложена в его Письме от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43376. Согласно данной позиции положения указанного подпункта применяются в случае, если столовая находится на территории предприятия и обслуживает только работников этого предприятия.

В случае если столовая, числящаяся на балансе организации, оказывает услуги как своим работникам, так и сторонним лицам, налоговая база по указанной деятельности определяется отдельно в соответствии с положениями статьи 275.1 НК РФ.

Подпункты 48.9-48.10 пункта 1 статьи 264 НК РФ являются новеллой главы 25 НК РФ. При этом следует иметь в виду, что положения подпункта 48.10 НК РФ применяются к правоотношениям, возникшим с 1 августа 2017 года.

"Внимание!"

Ввиду того, что нормы подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ прямо не раскрывают, какие именно расходы подпадают под действие данной нормы, на практике возникает множество споров, относительно правомерности и неправомерности учета для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций тех или иных расходов.

Например, в правоприменительной практике имеется два подхода к вопросу о том, можно ли для целей налога на прибыль учесть расходы на оплату (компенсацию стоимости) жилья работникам.

Так согласно первой позиции расходы на оплату жилья можно учесть в составе расходов на оплату труда. Согласно Письму Минфина России от 23.11.2017 N 03-03-06/1/77516, если расходы на наем жилья для размещения работников являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре, такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов как заработная плата, выраженная в натуральной форме.

В случае если расходы организации на оплату найма жилья для работников не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, по мнению Департамента, такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (пункт 29 статьи 270 НК РФ).

Данная позиция также получила выражение в Письме ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@.

Аналогичный подход также сложился и в судебной практике. (См., например, Постановления Арбитражного суда Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/2015 по делу N А40-6591/15 и от 10.07.2012 по делу N А40-82827/11-129-357).

Согласно иной "новой" позиции возмещение расходов работника, связанных с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не может рассматриваться как осуществленные в рамках деятельности самой организации. Данные выплаты могут осуществляться только в качестве системы оплаты труда, принятой в организации (оплата труда в натуральной форме). Данная позиция выражена в Письме Минфина России от 12.01.2018 N 03-03-06/1/823, в котором сообщается, что компенсация расходов работника по найму жилого помещения не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Однако ранее Минфин России уже высказывал данную позицию в своем Письме от 30.09.2013 N 03-03-06/1/40369.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.10.2017 N 03-03-06/3/67049 выражена позиция по вопросу об учете в целях налога на прибыль расходов на утилизацию алкогольной продукции, маркированной акцизными марками старого образца.

Так Департамент Минфина России полагает, что если законодательством предусмотрена обязанность производителя по утилизации алкогольной продукции, маркированной акцизными марками старого образца, то расходы на утилизацию такой продукции могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии, что данные расходы экономически обоснованны, а также при условии надлежащего документального подтверждения процедур, предусмотренных законодательством для такой утилизации.

Что касается вопроса, связанного с учетом для целей налога на прибыль организаций платежей в виде компенсации владельцам радиоэлектронных средств, уплачиваемых участником торгов, признанным победителем, то данные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, что сообщается в Письме ФНС России от 11.09.2017 N СД-4-3/17961@.

В Письме Минфина России от 06.09.2017 N 03-04-06/57272 содержатся разъяснения по вопросу о налоге на прибыль при возмещении расходов, связанных со служебными поездками работников с разъездным характером работы. Указывается, что с учетом положений статей 164 и 168.1 Трудового кодекса РФ возмещение организацией расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, относится к компенсации затрат, связанных с выполнением работниками своих трудовых обязанностей.

Подобные расходы учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при наличии первичных учетных документов, подтверждающих расходы работника и их компенсацию работодателем. При этом вышеуказанные расходы должны быть экономически обоснованны и связаны непосредственно с деятельностью самой организации.

В Письме Минфина России от 26.04.2017 N 03-03-06/1/25101 разъясняется, что ежемесячные затраты на обновление данных в существующей базе данных учитываются для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, к которому эти расходы относятся.

Одновременно сообщается, что затраты на обновление базы данных в виде доработки способов систематизации ее данных (материалов), учитывая их капитальный характер, а также то, что положения главы 25 НК РФ не предусматривают увеличение первоначальной стоимости амортизируемого нематериального актива, указанные расходы учитываются в налоговом учете в течение оставшегося срока полезного использования такой базы данных.

"Судебная практика"

Рассмотрим один из примеров из судебной практики, свидетельствующий о сложности зачастую применения положений подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ на практике.

Так общество обратилось в суд с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в части доначисления налога на прибыль.

Как установлено судами и следует из материалов дела, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам была проведена выездная налоговая проверка в отношении общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов. По результатам проверки принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В частности, решением в обжалуемой части доначислен налог на прибыль и соответствующие пени в связи с признанием неправомерным отнесения на расходы затрат на выплаты стипендий лицам, которые заключили с Обществом ученические договоры, но по окончании обучения не стали сотрудниками общества.

Отказывая в удовлетворении требований в обжалуемой части, суды нижестоящих инстанций исходили из того, что обществом необоснованно отнесены в нарушение статьи 252 и статьи 264 НК РФ к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, затраты в виде сумм выплаченных стипендий по ученическим договорам.

На основании оценки представленных в материалы дела доказательств суды пришли к выводу о том, что данные расходы нельзя отнести к экономически обоснованным, поскольку физические лица трудовой договор с заявителем не заключили, не состоят в штате общества, в связи с чем затраты не являются экономически оправданными, не направлены на получение дохода.

Судами установлено, что возврат стипендий, предусмотренный положениями статьи 207 ТК РФ, пунктом 3 ученических договоров в случае отсутствия уважительных причин неисполнения своих обязательств по договору со стороны физических лиц, общество не осуществляло. Доказательств уважительности причин неисполнения обязательств и отсутствия действий по возврату стипендий суду не представлено.

В соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.

Отнесение на расходы затрат на выплату стипендий оценено судами как экономически не обоснованные расходы, поскольку они не связаны с производством и реализацией. Указывая на то, что такие затраты не способны принести обществу доход, суды, вопреки доводам налогоплательщика, не применяли критерий получения дохода непосредственно в результате несения спорных затрат. Спорные расходы были оценены с учетом положений пункта 1 статьи 252 НК РФ, согласно которым налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Инспекцией были представлены и оценены судами доказательства, подтверждающие, что расходы на выплаты стипендий физическим лицам, которые впоследствии не стали сотрудниками Общества, не могут быть признаны направленными на получение дохода. Таким образом, суды учли не факт отсутствия дохода, а отсутствие направленности на их получение.

Таким образом, выплата стипендии кандидатам, которые по итогам экзамена приняты на работу, будет учитываться в составе расходов на прибыль как прочие расходы. В случае же, если по итогам экзамена кандидату было отказано в приеме на работу, затраты на выплату стипендии не учитываются в составе расходов на прибыль как не соответствующие критериям признания расходов в налоговом учете (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

На основании изложенного Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 26.09.2017 N Ф05-13993/2017 по делу N А40-234177/2016 было отказано в удовлетворении требований общества.

Пунктом 2 статьи 264 НК РФ приведен перечень представительских расходов, к которым относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В данной норме также определено, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

При применении положений пункта 3 комментируемой статьи необходимо руководствоваться положениями ряда нормативных актов: Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации"; Федеральным законом от 03.07.2016 N 238-ФЗ "О независимой оценке квалификации" и Постановлением Правительства РФ от 16.11.2016 N 1204 "Об утверждении Правил проведения центром оценки квалификаций независимой оценки квалификации в форме профессионального экзамена".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.12.2016 N 03-03-РЗ/73562 разъясняется, что к расходам налогоплательщика на обучение относятся расходы, понесенные в рамках заключенных им договоров с образовательными учреждениями на обучение своих работников. Таким образом, в случае если работник заключил договор с образовательным учреждением от своего имени, компенсация стоимости его обучения не относится к расходам, указанным в подпункте 23 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Пункт 4 комментируемой статьи уточняет, какие именно расходы относятся к расходам на рекламу в целях налогообложения налогом на прибыль организации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.01.2018 N 03-11-11/3772 разъясняется, что учитывая, что расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания через информационно-телекоммуникационные сети предусмотрены абзацем вторым пункта 4 статьи 264 НК РФ, то данные расходы учитываются при исчислении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в полном объеме (без ограничения по выручке от реализации).

Также как указывается в Письме Минфина России от 22.11.2017 N 03-03-06/1/77179, при применении положений статьи 266 и пункта 4 статьи 264 НК РФ следует исходить из понимания выручки, указанного в статье 249 НК РФ, то есть исходя из всех поступлений, включая выручку от реализации ценных бумаг.

В Письме Минфина России от 10.03.2017 N 03-07-11/13704 отображена позиция финансового ведомства по вопросу о налоге на прибыль при передаче товаров по врученным в ходе рекламной акции подарочным сертификатам. Сообщается, что если призы (сертификаты) передаются покупателям в рамках проведения рекламной акции, то стоимость указанных призов должна учитываться на основании подпункта 28 пункта 1 и абзаца пятого пункта 4 статьи 264 НК РФ в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Также в Письме Минфина России от 23.12.2016 N 03-03-06/1/77417 указывается, что положения пункта 4 статьи 264 НК РФ не распространяются на случаи, когда организации оказываются услуги по размещению информации о производимом ею товаре в каталогах и брошюрах, выпускаемых третьими лицами.

Таким образом, затраты налогоплательщика на оплату услуг по размещению в каталогах торговых сетей информации о производимой налогоплательщиком продукции могут быть признаны в составе расходов на рекламу, указанных в последнем абзаце пункта 4 статьи 264 НК РФ и учитываемых в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Комментарий к статье 264.1. Расходы на приобретение права на земельные участки

Особенности учета в целях налогообложения прибыли организаций расходов на приобретение права на земельные участки установлены статьей 264.1 НК РФ.

Как разъяснено в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 09.10.2017 N Ф01-4462/2017 по делу N А79-9097/2016 сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

Пункт 1 статьи 264.1 НК РФ применяется к расходам на приобретение земельных участков, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках, только в том случае, если такие земельные участки приобретались из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.

Таким образом, в случае если земельные участки приобретались из земель, находящихся в собственности юридических либо физических лиц, расходы, связанные с приобретением таких земельных участков, организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном статьей 264.1 НК РФ.

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации прочего имущества, в том числе земельного участка, приобретенного ранее у юридического либо физического лица, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от его реализации на цену приобретения данного земельного участка.

Применительно к пункту 2 комментируемой статьи в Минфин России поступил запрос с вопросом об учете для целей налога на прибыль расходов на приобретение права аренды земельного участка у предыдущего арендатора. Как следует из запроса, организация приобрела права аренды земельного участка у предыдущего арендатора, который, в свою очередь, приобрел право на заключение договора аренды этого земельного участка у администрации муниципального образования и заключил указанный договор аренды.

Таким образом, организация осуществила расходы по приобретению права аренды земельного участка у предыдущего арендатора и не несла расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды.

Учитывая изложенное, Минфин России пришел к выводу, что организация не вправе учитывать подобные расходы в соответствии с положениями статьи 264.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.12.2015 N 03-03-06/1/69924). Данное разъяснение официального органа актуально и на сегодняшний день.

Комментарий к статье 265. Внереализационные расходы

Помимо расходов, связанных с реализацией, в целях налогообложения прибыли учитываются внереализационные расходы, соответствующие критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ: существенными условиями признания их в целях налогообложения прибыли являются экономическая обоснованность расходов, факт наличия соответствующих оправдательных документов, служащих основанием для признания таких расходов, а также связь с деятельностью, направленной на получение доходов.

"Внимание!"

В подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (займодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Таким образом, налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по включению в состав расходов процентов по долговым обязательствам в зависимости от их дальнейшего использования.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.10.2017 N 03-03-06/1/68373 разъясняются положения подпункта 2 пункта 1 комментируемой статьи. Так финансовое ведомство сообщает, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

Признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном пунктом 8 статьи 272 НК РФ (пункт 4 статьи 328 НК РФ).

Также в Письме Минфина России от 16.01.2017 N 03-03-06/1/1128 содержится вывод, что положения главы 25 НК РФ устанавливают правила признания доходов налогоплательщика в виде процентов по долговому обязательству, тогда как основания начисления или неначисления процентов по долговому обязательству относятся к сфере гражданско-правовых отношений и НК РФ не регулируются.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример, демонстрирующий неправильное применение налогоплательщиками налога на прибыль организации положений подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Так банк обратился в суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы о признании недействительными решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговым органом оспариваемым решением банку был доначислен налог на прибыль в связи со следующими основаниями:

Во-первых, неполным исчислением налога с доходов, полученных иностранными лицами;

Во-вторых, уменьшением налоговой базы на разницу между процентными доходами по выдаваемым акционеру кредитам и процентными расходами по облигациям;

В-третьих, единовременным учетом вознаграждения за открытие кредитной линии.

Суд, отказывая в удовлетворении требований банка, пришел к выводу, что основным владельцем выпущенных банком облигаций являлся акционер банка - иностранный банк, при этом сам банк систематически размещал у иностранного банка - акционера депозиты. Учитывая, что размещение межбанковских депозитов в долларах США в других банках в этом периоде не производилось, суд поддержал вывод налогового органа о получении банком необоснованной налоговой выгоды в виде репатриации прибыли по основному виду деятельности (кредитование физических лиц) путем формирования отрицательной разницы в процентных ставках по активам (размещенным банком в иностранном банке межбанковским депозитам) и по своим обязательствам (облигациям) перед этим же акционером (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.01.2017 N Ф05-21597/2016 по делу N А40-442/2015).

(Определением Верховного Суда РФ от 25.07.2017 N 305-КГ17-4926 отказано в передаче дела N А40-442/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

При применении подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо иметь в виду нижеследующее.

На практике может возникнуть ситуация, когда возникает курсовая разница при пересчете в рубли на дату отгрузки цены оборудования в иностранной валюте. В такой ситуации необходимо иметь в виду, что положения подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ применяются в случае, если указанная дооценка или уценка производится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, либо с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю Российской Федерации, установленного законом или соглашением сторон, если выраженная в этой иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимость требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, определяется по курсу, установленному законом или соглашением сторон соответственно.

Порядок признания внереализационных доходов и внереализационных расходов в виде курсовых разниц установлен подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 и подпунктом 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ соответственно.

В случае если договором поставки установлено, что оплата товара, цена которого выражена в иностранной валюте, производится в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки товара (дату перехода права собственности), то, по мнению Департамента, курсовые разницы не возникают, поскольку изменение официального курса соответствующей валюты к рублю Российской Федерации после такой отгрузки товаров не изменяет требования (обязательства) сторон указанного договора.

(По материалам Письма Минфина России от 13.11.2017 N 03-03-06/1/74457).

Аналогичный вывод также изложен в Письмах Минфина России от 30.08.2017 N 03-03-06/1/55587 и от 14.07.2017 N 03-03-06/1/44841.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.06.2017 N 03-03-05/41267 рассмотрен интересный вопрос о налоге на прибыль при переоценке валютных ценностей в рамках договора комиссии.

Разъясняется, что согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно нормам ГК РФ комиссионер всегда осуществляет свою деятельность за счет комитента независимо от того, от чьего имени (комиссионера или комитента) совершаются сделки.

При этом согласно статье 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Следовательно, получение указанных вещей, в том числе денежных средств, формирует обязательства комиссионера перед комитентом. Одновременно у комитента возникают права требования к комиссионеру. В случае если получены (перечислены) валютные ценности, то возникшие при этом обязательства и требования подлежат переоценке в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 250 и подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Таким образом, Минфин России приходит к выводу, что переоценка валютных ценностей и сопутствующих им обязательств, выраженных в иностранной валюте, у комиссионера приводит к возникновению положительной и отрицательной курсовых разниц одинакового размера и, соответственно, не формирует у него налоговую базу по налогу на прибыль. А курсовые разницы, возникающие от переоценки требований комитента, выраженных в иностранной валюте, учитываются у последнего при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Одновременно сообщается, что квалификация полученных комиссионером от комитента средств в качестве авансов либо иного долгового обязательства определяется конкретными условиями заключенного договора комиссии. При этом, по мнению Департамента, в качестве аванса могут рассматриваться только указанные выше средства, которые связаны с расчетами в качестве оплаты услуг комиссионера.

В Письме Минфина России от 26.05.2017 N 03-03-06/1/32555 указывается, что при возникновении обязательств/требований, выраженных в иностранной валюте, курсовые разницы, возникающие при переоценке таких обязательств/требований, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

"Важно!"

Налогоплательщиком, прошедшим процедуру перерегистрации в соответствии с российским законодательством, в соответствии с положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов могут отражаться только те курсовые разницы, которые возникли в результате переоценки тех фактических имеющихся и документально подтвержденных обязательств, которые отражены налогоплательщиками в актах, представленных в налоговые органы на основании пункта 13 Положения N 2263-6/14. Данный вывод содержится в Письме ФНС России от 09.01.2017 N СД-4-3/4@.

"Внимание!"

Обращаем внимание, что исправление ошибки, допущенной при пересчете полученного валютного аванса, по своей природе не является пересчетом аванса, в том понимании, которое заложено в подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Данный вывод сложился в судебной практике. Например, он выражен в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 04.04.2017 N Ф02-451/2017 по делу N А78-4790/2016.

При применении положений подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо учитывать позицию Минфина России, изложенную в его Письме от 17.04.2017 N 03-03-06/1/22608, суть которой в нижеследующем.

С 01.01.2017 вступили в силу изменения, внесенные в статью 266 НК РФ Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 401-ФЗ).

Так, на основании пункта 1 статьи 266 НК РФ (в редакции Закона N 401-ФЗ) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. При наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ.

Учитывая изложенное, налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает любую кредиторскую задолженность налогоплательщика перед тем же контрагентом, независимо от даты ее возникновения.

"Судебная практика"

Аналогичная позиция также сложилась и в судебной практике.

Так, в частности, в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.11.2017 N Ф02-5912/2017 по делу N А78-7818/2015 разъясняется, что для целей налогообложения и уменьшения налоговой базы при определении налога на прибыль может вестись резерв по сомнительным долгам. Затраты на ведение данного резерва в силу подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ являются внереализационными расходами.

Также в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 07.11.2017 N Ф05-16302/2017 по делу N А40-106253/2016 обращается внимание, что поскольку налогоплательщики, использующие метод начисления, исчисляют налог на прибыль в момент реализации независимо от фактического поступления денежных средств, законодатель, предполагая, что в ситуациях, когда контрагенты налогоплательщика не исполняют в срок своих обязательств, налогоплательщик будет вынужден уплачивать налог на прибыль при отсутствии реального получения денежных средств, то есть реального экономического эффекта от совершенных им сделок, предусмотрел компенсационный механизм в виде резерва по сомнительным долгам, установленный статьей 266 НК РФ (см. комментарий к статье 266 НК РФ).

При применении положений подпункта 8 пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать следующее.

"Официальная позиция"

Представляется целесообразным обратить внимание на позицию Минфина России по вопросу об учете доходов для целей налога на прибыль при разукомплектации ОС. В Письме Минфина России от 25.05.2017 N 03-03-05/32014 сообщается, что в случае если в результате разукомплектации объекта основного средства происходит его ликвидация, то стоимость имущества, полученного в результате разукомплектации, для целей налога на прибыль организаций учитывается в составе внереализационных доходов на основании пункта 13 статьи 250 НК РФ.

"Актуальная проблема"

При применении положений подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ существует спорный вопрос, породивший две позиции - вопрос о том, возможно ли учитывать для целей налога на прибыль в расходах стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации.

Согласно первой позиции, которой придерживается Минфин России, затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства и иного имущества подлежат включению в состав внереализационных расходов. При этом стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства и иного имущества не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486.

Данные выводы ранее уже были изложены Минфином России в его Письмах от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772 и от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757 и поддержаны судами. В частности, аналогичный подход к разрешению рассматриваемого спорного подхода отображен в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 по делу N А56-60650/2010 (Определением ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16900/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

В данном решении Постановлении ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ принимаются лишь расходы, связанные с ликвидацией объектов незавершенного строительства. Сама стоимость такого объекта не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Оснований для включения в состав внереализационных расходов стоимости незавершенного строительства согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 или пункта 2 статьи 265 НК РФ также нет.

Согласно второй позиции, которая сложилась в более современной судебной практике арбитражных судов, стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации в расходах учитывается.

Например, в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.03.2016 N Ф04-284/2016 по делу N А67-8553/2014 указывается, что правомерным является не только списание расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, в том числе в виде суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, но и учет стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов. Фактически для перевода демонтированных объектов "незавершенного строительства" в объекты "основных средств" достаточным было окончание их строительства и оформление Актов о приеме-передаче объекта основных средств ОС-1 (пункт 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1993 N 160).

Суды сделали верный вывод, что запрет на отнесение налогоплательщиком затрат по стоимости объектов незавершенного строительства к расходам ставит его в неравное положение с лицом, которое ликвидирует основные средства и имеет право на включение в расходы их остаточной стоимости в виде суммы недоначисленной амортизации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Данная позиция также получила подтверждение в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2010 по делу N А38-7141/2009 (Определением ВАС РФ от 20.01.2011 N ВАС-18063/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ); Арбитражного суда Уральского округа от 27.06.2016 N Ф09-4723/16 по делу N А76-17698/2015.

"Судебная практика"

В решениях судов содержатся важные разъяснения положений подпункта 8 пункта 1 комментируемой статьи.

Так в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 31.05.2017 N Ф05-20922/2015 по делу N А40-41508/2015 разъясняется, что, как следует из буквального толкования подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ, им установлен лишь перечень (виды) расходов на ликвидацию основных средств: суммы недоначисленной амортизации; расходы на демонтаж; расходы на разборку; расходы на вывоз разобранного имущества; расходы на охрану недр; другие аналогичные расходы. Порядок учета расходов (период, в котором они признаются для целей налогообложения) данной нормой не урегулирован.

При этом в приведенной норме речь идет о расходах на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а не "выведенных из эксплуатации основных средств" или "ликвидированных основных средствах".

Буквальное толкование подлежащей применению нормы предполагает возникновение расходов в процессе ликвидации основных средств, а не по ее окончании.

Требования о единовременном принятии в целях налога на прибыль организаций указанных затрат в составе расходов (в том числе, на дату окончания длительного процесса ликвидации основных средств) данная норма не содержит.

Равным образом, данная норма не содержит и указания на включение в состав расходов сумм недоначисленной амортизации по окончании ликвидации основных средств.

В частности, ликвидация основных средств может быть сопряжена с выбытием основных средств по причине морального и (или) физического износа, демонтажем, разборкой, вывозом мусора, осуществлением природоохранных мероприятий, утилизацией мусора и отходов, оприходованием полученных от разборки материалов.

При этом выбытие объекта основного средства может, в принципе, не включать в себя физическое уничтожение имущества, что находит подтверждение и в практике правоприменительных органов.

Таким образом, остаточная стоимость не полностью самортизированного ликвидируемого основного средства учитывается в составе внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом в соответствии с положениями подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства.

Следовательно, нормы подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ допускают учет в составе расходов по налогу на прибыль организаций затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (в том числе сумм недоначисленной амортизации) до момента фактической ликвидации основных средств, а не по ее окончании, как ошибочно полагает Инспекция.

При этом расходы, предусмотренные подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ в виде сумм недоначисленной амортизации, как и указывает кассационная инстанция, были действительно связаны с ликвидацией основных средств, поскольку спорные объекты после их списания обществом были действительно ликвидированы. Документы, подтверждающие указанное обстоятельство, также проанализированы судами.

При применении положений подпункта 9 пункта 1 комментируемой статьи необходимо учитывать нижеследующее.

Правила проведения консервации объекта капитального строительства утверждены Постановлением Правительства РФ от 30.09.2011 N 802.

В Письме Минфина России от 11.12.2017 N 03-03-06/1/82258 обращается внимание, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств подразделения, учитываются все доходы, полученные от указанной деятельности, включая внереализационные доходы, и все расходы, связанные с указанной деятельностью, включая внереализационные расходы.

При этом в состав внереализационных расходов на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ включаются, в частности, расходы, связанные с консервацией объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных объектов.

"Важно!"

На практике является проблематичным вопрос о том, можно ли на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ учесть для целей налога на прибыль расходы на ремонт законсервированного основного средства. Данный вопрос является сложным, поскольку нормы НК РФ не содержат положений, определяющих, что следует понимать под затратами на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов.

"Судебная практика"

Общество обратилось в суд с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам о признании недействительным решения, которым общество было привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в части доначисления налога на прибыль.

Общество считает необоснованными доводы налогового органа в части отнесения в составе внереализационных расходов сумм затрат на содержание законсервированных объектов основных средств. Суммы затрат на ремонт метизного участка и нагорной канавы участка метизного, расходы на биотестирование отходов метизного производства были учтены обществом в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 265 НК РФ, поскольку содержание объектов основных средств подразумевает поддержание их в работоспособном состоянии, поддержание эксплуатационных свойств объекта, в том числе путем проведения технического осмотра, текущего и капитального ремонта. Указанные расходы не связаны с производством и реализацией, и в соответствии с установленной группировкой такие затраты учитываются в составе внереализационных расходов.

Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2007, 24.09.2007 N Ф04-6493/2007(38344-А27-26) по делу N А27-164/2007-2 требования общества были удовлетворены.

На сегодняшний день данный вопрос не содержит более свежих разъяснений и примеров из судебной практики.

"Внимание!"

В подпункте 10 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны судебные расходы и арбитражные сборы.

В статье 101 АПК РФ установлено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Расходы налогоплательщика, связанные с уплатой государственной пошлины, являются судебными расходами и учитываются в составе внереализационных расходов в соответствии с пунктом 10 статьи 265 НК РФ.

При применении положений подпункта 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.

"Важно!"

Весьма актуальным и неоднозначным является вопрос применительно к положениям комментируемого подпункта о том, возможно ли учесть в расходах для целей налога на прибыль плату (сбор, штраф) транспортной организации за возврат ранее приобретенных билетов.

Так в Письме Минфина России от 08.09.2017 N 03-03-06/1/57890 разъясняется, что налогоплательщики вправе учитывать все расходы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в том числе расходы в виде штрафов за возврат билетов транспортной организации, при соответствии критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, и при условии, что такие расходы не поименованы в статье 270 НК РФ.

Также аналогичная позиция еще давно была выражена и в судебной практике - Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 по делу N А21-6746/2008.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.03.2017 N 03-03-06/2/15657 разъясняется, что расходы налогоплательщика в части установленной судом суммы санкций, подлежащих уплате, вне зависимости от даты фактического списания соответствующих сумм со счета налогоплательщика, признаются на дату вступления в законную силу соответствующего решения суда.

При этом часть суммы санкций, определяемых судом моментом фактического исполнения обязательства, признается в целях налогообложения в общеустановленном порядке.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.03.2017 N Ф02-176/2017 по делу N А19-13502/2015 разъясняется, что расходам, предусмотренным подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ, корреспондируют доходы налогоплательщика, обозначенные в пункте 3 статьи 250 НК РФ: внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Таким образом, из системного анализа названных норм следует, что для целей исчисления налога на прибыль организаций в отношении штрафов за нарушение договорных или долговых обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) НК РФ установлены правила, обеспечивающие взаимосвязь доходов одного хозяйствующего субъекта с расходами другого, вызванными признанием долга. Тем самым обеспечивается определенная пунктом 1 статьи 252 НК РФ соотносимость доходов и расходов и связь последних с деятельностью организации по извлечению прибыли: в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в статье 270 НК РФ).

Также в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 07.04.2017 N Ф04-563/2017 по делу N А27-7344/2016 дается важное разъяснение нормы подпункта 13 пункта 1 статьи 256 НК РФ.

Суд указывает, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено НК РФ.

Понятие "санкции" содержится только в НК РФ, причем только в отношении налоговых санкций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другим способом, предусмотренным законом или договором. Статей 330 ГК РФ штраф и пеня приравнены только к неустойке.

Для целей главы 25 НК РФ приравнивание к штрафам и другим санкциям иных способов обеспечения обязательств, в том числе и задатка, не правомерно.

Таким образом, задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательств и не может быть квалифицирован как санкция за нарушение договорных обязательств.

(Определением Верховного Суда РФ от 03.07.2017 N 304-КГ17-7383 отказано в передаче дела N А27-7344/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Применительно к подпункту 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ представляется целесообразным привести позицию Минфина России по вопросу об учете в расходах по налогу на прибыль уплачиваемых застройщиком денежных средств на цели компенсации недополученных банком доходов при предоставлении жилищных кредитов. Так в Письме Минфина России от 15.09.2017 N 03-03-06/1/59552 сообщается, что затраты организации, связанные с реализацией программ лояльности (бонусных программ), могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в том случае, если соответствующая деятельность направлена на получение дохода за счет привлечения в организацию большего числа клиентов, а также сохранения имеющихся клиентов.

Также финансовым ведомством обращается внимание, что налоговые органы при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, вправе в установленном порядке изменять юридическую квалификацию сделки, совершенной налогоплательщиком, или статус и характер его деятельности.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.01.2017 N 03-03-06/1/1916 разъясняется, что затраты налогоплательщика по оплате комиссии банков включаются в состав расходов, если указанные расходы экономически оправданны.

При применении положений подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ необходимо учитывать следующее.

"Судебная практика"

На практике возникла интересная ситуация, связанная с применением комментируемой норы.

Так общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения ФНС России об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 30.08.2017 г., отказано в удовлетворении заявленных требований. Суды пришли к выводу об обоснованности доначисления налога на прибыль, поскольку налогоплательщик неправомерно исключил из расходов, связанных с производством и реализацией, амортизационные отчисления, одновременно включив во внереализационные расходы затраты по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению основных средств в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Налогоплательщик в проверяемом периоде реконструировал, модернизировал и создавал объекты основных средств, затраты по которым в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах учитывались в первоначальной стоимости объектов основных средств, при этом в расходах в целях налогообложения прибыли учитывалась сумма начисленной амортизации и амортизационной премии.

В 2013-2014 годах обществом внесены изменения в регистры налогового учета за 2011 и 2012 годы, согласно которым амортизационные отчисления и амортизационная премия исключены из расходов, связанных с производством и реализацией. Одновременно затраты по реконструкции, модернизации и техническому перевооружению основных средств учтены во внереализационных расходах в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

По смыслу подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ организациям, имеющим мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, предоставляется право на единовременное включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, которые в обычном порядке учитываются через начисление амортизации.

Перечень и порядок оформления документов, дающих право на включение расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащих компенсации из бюджета, в состав внереализационных расходов, содержится в следующих документах:

- Положении о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики, утвержденном Минэкономразвития России 02.12.2002 г. N ГГ-181, Минфином России N 13-6-5/9564, МНС России N БГ-18-01/3 (далее - Положение);

- Рекомендациях по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, утвержденных Минэкономразвития России и Минфином России, и направленные Минфином России для использования в работе письмом от 17.08.2005 г. N 03-06-02-02/68 (далее - Рекомендации).

Указанные документы признаются ФНС России, Минэнерго России и другими уполномоченными в области мобилизационной подготовки органами исполнительной власти соответствующими законодательству в области мобилизационной подготовки и подлежащими применению для документального подтверждения права на применение льготы. Отсутствие регистрации документов в Минюсте, на которое указало общество, не препятствует их применению с учетом сложившейся практики.

Согласно пункту 4 Рекомендаций для документального подтверждения права на включение не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке в состав внереализационных расходов организации, имеющие мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, подготавливают "Перечень работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых не подлежат компенсации из бюджета" - по форме N 3.

В случае отсутствия, в том числе разработанного, согласованного и утвержденного в установленном порядке мобилизационного плана (задания), у Общества отсутствует обязанность по заключению договоров (контрактов) с целью обеспечения мобилизационной подготовки.

Таким образом, Перечень работ составляется на каждый год заранее, то есть до начала отчетного года. Действующим законодательством не предусмотрено оформление Перечня работ по мобилизационной подготовке после завершения года, в котором проводились работы. Предприятие, имеющее мобилизационное задание, обязано принять меры к подготовке производства в целях обеспечения выполнения этого задания. С этой целью должны быть разработаны перечень работ, планы и сметы ранее периода, на который они утверждены, и содержать планируемые, а не фактически произведенные расходы, что соответствует пункту 1 статьи 1, пункту 2 статьи 2 Закона N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в РФ", в соответствии с которыми основными принципами мобилизационной подготовки и мобилизации являются, в частности, заблаговременность, плановость и контроль; комплексность и взаимосогласованность.

Суды установили, что Обществом проведены работы по реконструкции и техническому перевооружению основных средств и составлен Перечень работ по мобилизационной подготовке. Между тем, Министерством энергетики Российской Федерации мобилизационное задание до общества не доводилось.

На основании вышеизложенного решением кассационного суда (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 22.11.2017 N Ф05-17483/2017 по делу N А40-173138/2016) в удовлетворении требований общества также было отказано.

Также в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16.06.2017 N Ф08-3192/2017 по делу N А63-10702/2015 дается важное практическое разъяснение нормы подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Суд поясняет, что применение подпункта 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ является льготой, и подтверждение права на применение указанной льготы лежит на налогоплательщике. Общество (заявитель по данному делу) не предоставило документы, свидетельствующие о наличии у него обязанности по обеспечению мобилизационной подготовки. Сам по себе Перечень, подготовленный добровольно, в отсутствие законодательно установленной обязанности, не подтверждает право на применение льготы. Правовые последствия издания Перечня наступают лишь при наличии правовых оснований для осуществления работ по обеспечению мобилизационной подготовки.

"Важно!"

Обращаем внимание, что для заявления льготы, предусмотренной подпунктом 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ, исходя из норм, содержащихся в Федеральном законе от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" и Рекомендации по форме документов, подтверждающих право организаций, имеющих мобилизационные задания (заказы) и (или) задачи по мобилизационной работе, на налоговые льготы, а также на включение в состав внереализационных расходов обоснованных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, организация должна располагать согласованным с уполномоченным федеральным органом исполнительной власти перечнем работ по мобилизационной подготовке, расходы на проведение которых, не подлежат компенсации из бюджета по форме N 3 Рекомендаций, документами, подтверждающими соответствующие расходы.

(По материалам Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2017 N 09АП-50750/2017 по делу N А40-45524/2017).

Положения Закона N 31-ФЗ обязывают организации создавать, развивать и сохранять мобилизационные мощности, в связи с чем организации несут затраты, указанные в подпункте 17 пункта 1 статьи 265 НК РФ, которые не компенсируются из бюджета (по материалам Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2017 N 09АП-47242/2017 по делу N А40-91939/17).

"Внимание!"

В подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ указаны премии (скидки) покупателю вследствие выполнения определенных условий договора.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.10.2017 N 03-03-06/1/65423 разъясняется вопрос об учете в целях налога на прибыль расходов в виде бонуса, выплаченного покупателю. Сообщается, что сумма премии включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца) в следующих случаях:

- если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;

- если выплаченное покупателю поставщиком-продавцом вознаграждение в виде премии связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.

Следовательно, если предоставляемые продавцом покупателю бонусы соответствуют понятию премии, предусмотренному положениями подпункта 19.1 статьи 265 НК РФ, то такие бонусы могут учитываться в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В Письме Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22268 указывается, что в целях налогообложения прибыли организаций учитываются только те премии (скидки), предоставление которых не противоречит законодательству Российской Федерации. При этом затраты продавца по выплате премии (скидки) покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора учитываются в случае, если предоставление указанной премии (скидки) осуществляется без изменения цены единицы товара.

"Внимание!"

Нормами подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что налогоплательщики могут учитывать в составе внереализационных расходов иные обоснованные расходы, перечень которых не поименован. Очевидно, что данные расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.08.2017 N 03-03-06/1/52297 выражена позиция по вопросу об учете в целях налога на прибыль затрат, связанных с исполнением обязательств в связи с обременением приватизируемого государственного или муниципального имущества. Разъясняется, что на основании пункта 1 статьи 31 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" при отчуждении государственного или муниципального имущества в порядке приватизации соответствующее имущество может быть обременено ограничениями, предусмотренными Федеральным законом N 178-ФЗ или иными федеральными законами.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие затраты, обусловленные необходимостью исполнения обязательств по выполнению требований статьи 31 Федерального закона N 178-ФЗ, вправе учесть указанные затраты в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как другие обоснованные расходы.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный спор между налогоплательщиком налога на прибыль организации и налоговым органом о праве применения нормы подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Так общество обратилось в суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа, которым ему начислены налог на прибыль, пени, штраф со ссылкой на неправомерное включение в расходы затрат на реализацию инвестиционного проекта по строительству торгово-развлекательного центра.

Судами установлено, что в доказательство произведенных расходов налогоплательщиком представлены договоры, документы об оплате товаров, работ, услуг, справки о сносе, оценка земельного участка, приказ генерального директора общества "О прекращении осуществления инвестиционного проекта"; указанные затраты связаны с деятельностью общества с подготовкой к строительству ТРЦ, в связи с чем судами сделан вывод о том, что отсутствие у налогоплательщика положительного финансового результата от данной деятельности не лишает его права учесть данные затраты при исчислении налога на прибыль.

При этом суды руководствовались тем, что перечень внереализационных расходов, а также включаемых в состав данных расходов убытков (по основаниям их возникновения), является открытым и подразумевает только критерий обоснованности затрат; обоснованность расходов в целях применения главы 25 НК РФ должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях организации получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, при этом такая оценка не должна ставиться в зависимость от результатов такой деятельности.

Учитывая открытый перечень оснований для учета затрат в составе внереализационных расходов (подпункт 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ), принимая во внимание соблюдение обществом требований экономической оправданности затрат на тот момент, когда они были произведены, судами сделан правильный вывод о том, что включение налогоплательщиком затрат по формированию объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов произведено в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

"Внимание!"

Системное толкование названных норм позволяет прийти к выводу о том, что перечень внереализационных расходов, а также убытков, учитываемых в целях налогообложения прибыли, не ограничен, однако для признания учета соответствующих сумм в целях главы 25 НК РФ необходимо соблюдение требований пункта 1 статьи 252 НК РФ. Эта норма содержит общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. (По материалам Постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2017 N 04АП-2907/2017 по делу N А19-22028/2016 (Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 29.09.2017 N Ф02-5060/2017 данное постановление оставлено без изменения)).

В пункте 2 комментируемой статьи установлен перечень убытков, которые приравниваются в целях налогообложения налогом на прибыль организации к внереализационным расходам налогоплательщика.

Первый вид таких расходов - в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, что установлено подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 30.06.2017 N Ф06-21947/2017 по делу N А72-12712/2016 разъясняется, что положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в двух случаях: когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен; когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

(Определением Верховного Суда РФ от 08.09.2017 N 306-КГ17-12133 отказано в передаче дела N А72-12712/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Аналогичный вывод также получил выражение и в Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2018 N 11АП-19123/2017 по делу N А65-15959/2017.

Второй вид "приравненных расходов" в соответствии с нормами подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ - суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.11.2017 N 03-03-07/74130 сообщается, что сумма задолженности может быть включена в состав внереализационных расходов для целей расчета налога на прибыль организаций, в случае если такая задолженность признается безнадежной в соответствии с приведенными выше нормами НК РФ.

Аналогичная позиция также выражена в Письмах Минфина России от 13.10.2017 N 03-03-06/1/67057, от 11.07.2017 N 03-03-06/1/43877.

"Судебная практика"

Рассмотрим конкретный пример из судебной практики, иллюстрирующий некоторые сложности при применении нормы подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ в правоприменительной деятельности.

Так общество (банк) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по субъекту РФ. Оспариваемым решением налоговым органом банку доначислен налог на прибыль в связи с включением в состав внереализационных расходов суммы резерва по сомнительным долгам, сформированного по задолженности, обеспеченной залогом.

По мнению налогового органа, банк имеет право формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с неоплатой заемщиками процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности, в порядке и с учетом ограничений, установленных статьей 266 НК РФ. Одним из критериев признания задолженности сомнительным долгом является отсутствие обеспечения возникшей просроченной задолженности в виде залога, поручительства, банковской гарантии. В данном случае в силу положений пункта 1 статьи 266 НК РФ Банк не вправе относить в состав резерва по сомнительным долгам задолженность по процентам по автокредитам, которая была обеспечена залогом. Заявителем также не представлены документы, подтверждающие невозможность взыскания спорной задолженности, а именно, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Суд при этом разъясняет, что подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

Как установлено судами, между Банком и физическими лицами были заключены договоры о предоставлении кредита на покупку автомобиля и залоге автомобиля в обеспечение надлежащего исполнения заемщиком своих обязанностей перед Банком, вытекающих из кредитного договора. По условиям подписанных Банком с клиентом договоров заемщик передает в залог Банку приобретаемое им в собственность транспортное средство; за счет стоимости предмета залога Банк вправе удовлетворить свои требования, вытекающие из кредитного договора в полном объеме, включая основной долг, проценты за пользование кредитом, иные комиссии и расходы банка, неустойку, убытки, причиненные просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов по взысканию долга и реализации предмета залога.

В нарушение условий кредитных договоров физические лица - должники не исполнили надлежащим образом обязательства по возврату суммы кредита и уплате процентов на сумму кредита.

Банк провел инвентаризацию задолженности по кредитам физических лиц и установил фактическое неисполнение обязательств по кредитам свыше одного года. Данные обстоятельства послужили основанием для признания ссудной задолженности физических лиц безнадежной для взыскания и списания ее за счет резерва на возможные потери по ссудам, что следует из акта от 27.09.2012.

Банком также создан резерв по сомнительным долгам на задолженность, образовавшуюся в связи с неуплатой процентов по кредитам, выданным физическим лицам.

Инспекция считает, что создание резерва в отношении задолженности по процентам по автокредитам является незаконным ввиду несоответствия указанной задолженности критериям сомнительного долга, указанным в статье 266 НК РФ.

Федеральный законодатель, предоставив налогоплательщикам возможность формирования резервов по сомнительным долгам до их признания безнадежными, предусмотрел, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 НК РФ).

Таким образом, из буквального прочтения названной нормы следует, что обеспеченная залогом задолженность не подпадает под определение сомнительной и не может быть включена в состав резерва по сомнительным долгам.

В то же время, если безнадежный долг не мог в силу прямого указания закона участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам,