Постатейный комментарий к главе 29 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на игорный бизнес"

Комментарий к статье 364. Понятия, используемые в главе 29 НК РФ

Статья 364 НК РФ закрепляет определения, используемые в главе 29 НК РФ.

Но необходимо отметить, что Федеральным законом от 16.11.2011 N 319-ФЗ "О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 319-ФЗ) были внесены изменения в главу 29 НК РФ, которые вступили в силу с 01 января 2012 года.

"Внимание!"

Согласно Закону N 319-ФЗ были внесены изменения в статью 364 НК РФ, так утратили силу понятия, указанные в данной статье, а именно определения организатора игорного заведения, в том числе букмекерской конторы, организатора тотализатора, участника азартной игры, пари, игрового стола, игрового автомата, кассы тотализатора или букмекерской конторы.

Определения исключенных понятий из НК РФ содержатся в статье 4 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 244-ФЗ), при этом дефиниции игорного бизнеса и игорного поля не поименованы в Законе N 244-ФЗ.

Но Закон N 319-ФЗ также вносит изменения в понятие игорного бизнеса, так согласно изменениям был удален из определения один из субъектов - индивидуальный предприниматель, соответственно, деятельность вправе осуществлять только организации, зарегистрированные в установленном законодательством порядке.

"Внимание!"

Федеральным законом от 23.07.2013 N 198-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации в целях предотвращения противоправного влияния на результаты официальных спортивных соревнований" (далее - Закон N 198-ФЗ), который вступит в законную силу с 1 января 2014 года, внесены изменения в абзац 2 комментируемой статьи, а именно в определение игорный бизнес, согласно данным изменениям: "игорный бизнес - предпринимательская деятельность по организации и проведению азартных игр, связанная с извлечением организациями доходов в виде выигрыша и (или) платы за проведение азартных игр". В связи с принятыми в Законе N 198-ФЗ изменениями исключена диспозиция о том, что данная предпринимательская деятельность не должна представлять собой реализацию товаров (имущественных прав), работ или услуг.

"Судебная практика"

КС РФ в Определении от 02.04.2009 N 502-О-О, признавая позицию заявителя, который придерживался мнения, что применение определения понятия "игорный бизнес", содержащегося в статье 364 НК РФ, только в целях "Налог на игорный бизнес" нарушает конституционные принципы правового государства, а именно принцип стабильности условий хозяйствования и принцип правовой определенности налоговых обязательств, в том числе связанных с хозяйственной деятельностью налогоплательщика, необоснованной указал, что статья 364 НК РФ содержит определения понятий, используемых в главе 29 НК РФ, включает лишь нормы-дефиниции и сама по себе права и свободы граждан не затрагивает.

Комментарий к статье 365. Налогоплательщики

По общему правилу, налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 244-ФЗ) индивидуальные предприниматели не вправе заниматься деятельностью по организации и проведению азартных игр. Поэтому в статье 365 НК РФ внесены корректировки, которые вступили в силу с 1 января 2012 года, Федеральным законом от 16.11.2011 N 319-ФЗ "О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 319-ФЗ), устанавливающие, что плательщиками налога на игорный бизнес являются только организации.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ, организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).

"Внимание"

На основании пунктов 1 и 2 статьи 6 Закона N 244-ФЗ организациями должны признаваться исключительно юридические лица, зарегистрированные в установленном на территории Российской Федерации.

Не могут выступать организаторами азартных игр юридические лица, учредителями (участниками) которых являются Российская Федерация, субъекты Российской Федерации или органы местного самоуправления, а также лица, имеющие неснятую или непогашенную судимость за преступления в сфере экономики либо за умышленные преступления средней тяжести, тяжкие преступления, особо тяжкие преступления.

Соответственно, иностранные юридические лица, зарегистрированные за пределами Российской Федерации, не вправе осуществлять деятельность по организации и проведению азартных игр.

"Судебная практика"

ФАС Центрального округа в Постановлении от 24.02.2010 по делу N А64-5865/09 (Определением ВАС РФ от 14.05.2010 N ВАС-5491/10 отказано в передаче дела N А64-5865/09 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления) рассматривал дело о привлечении к административной ответственности индивидуального предпринимателя, занимающегося деятельностью по организации и проведению азартных игр вне игровых зон. Суд указал, что в силу части 1 статьи 6 Закона N 244-ФЗ организаторами азартных игр могут выступать исключительно юридические лица, зарегистрированные в установленном порядке на территории Российской Федерации.

И пришел к выводу, что индивидуальные предприниматели не вправе заниматься указанной деятельностью в любом случае, независимо от получения каких-либо разрешений.

"Внимание!"

При этом налогоплательщики должны иметь лицензию на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах, порядок выдачи которых определяется Правительством Российской Федерации (пункт 2 статьи 14 Закона N 244-ФЗ).

При отсутствии лицензии у субъектов игорного бизнеса устанавливается административная ответственность, на основании 14.1 КоАП РФ в данной статье указано, что осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна), влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от двух тысяч до двух тысяч пятисот рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой; на должностных лиц - от четырех тысяч до пяти тысяч рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой; на юридических лиц - от сорока тысяч до пятидесяти тысяч рублей с конфискацией изготовленной продукции, орудий производства и сырья или без таковой. Также может устанавливаться уголовная ответственность, предусмотренная статьей 171 УК РФ; незаконная организация и проведение азартных игр вне игорной зоны либо с использованием информационно-телекоммуникационных сетей, в том числе Интернета, средств связи, в том числе подвижной связи, в свою очередь, относится к квалифицированному составу правонарушения (преступления) (статья 14.1.1 КоАП РФ, статья 171.2 УК РФ).

"Судебная практика"

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2012 N А05-8017/2011 суд рассматривал дело, по которому организация под видом проведения бестиражной лотереи осуществляла деятельность по организации и проведению азартных игр без соответствующего разрешения, суд пришел к выводу, что осуществление предпринимательской деятельности без специального разрешения (лицензии), если такое разрешение (такая лицензия) обязательно (обязательна), влечет административную ответственность, предусмотренную частью 2 статьи 14.1 КоАП РФ.

Также Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13.01.2011 N 9174/10 указал, что деятельность по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах без лицензии является незаконной, следовательно, действия лица, фактически осуществляющего такой вид деятельности без лицензии, в том числе на основании агентского и иного гражданско-правового договора, образуют состав административного правонарушения, предусмотренного частью 2 статьи 14.1 КоАП РФ.

Комментарий к статье 366. Объекты налогообложения

Определения понятий, установленных подпунктами 1-6 пункта 1 статьи 366 НК РФ, регулируются Федеральным законом от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 244-ФЗ).

И в соответствии с пунктами 17, 18, 25-28 статьи 4 Закона N 244-ФЗ определяет их следующим образом:

Игровой стол - игровое оборудование, которое представляет собой место с одним или несколькими игровыми полями и при помощи которого организатор азартных игр проводит азартные игры между их участниками либо выступает в качестве их участника через своих работников.

"Внимание!"

Остается спорным вопрос, является ли покерный стол разновидностью игрового стола.

"Официальная позиция"

Согласно разъяснениям финансового ведомства в Письме от 13.07.2010 N 03-05-04-05/04, учитывая положения Закона N 244-ФЗ, в случае если проведение турниров по покеру основано на соответствующем соглашении о выигрыше, указанная деятельность признается азартной игрой и, следовательно, может осуществляться исключительно в игорных зонах.

Кроме того, данная деятельность подлежит налогообложению в соответствии с главой 29 НК РФ.

В силу статьи 366 НК РФ покерный стол будет признаваться объектом налогообложения по налогу на игорный бизнес. В случае если при организации и проведении турниров по покеру не предусмотрено основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками такого соглашения между собой либо с организатором турнира по покеру по правилам, установленным этим организатором, проведение турниров по покеру не может быть признано азартной игрой и, следовательно, может осуществляться вне игорных зон, а также в игорных зонах без постановки на налоговый учет покерных столов.

Игровой автомат - игровое оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), используемое для проведения азартных игр с материальным выигрышем, который определяется случайным образом устройством, находящимся внутри корпуса такого игрового оборудования, без участия организатора азартных игр или его работников;

Процессинговый центр букмекерской конторы - часть игорного заведения, в которой организатор азартных игр проводит учет ставок, принятых от участников данного вида азартных игр, фиксирует результаты азартных игр, рассчитывает суммы подлежащих выплате выигрышей, осуществляет представление информации о принятых ставках и о выигрышах в пункты приема ставок букмекерской конторы;

Процессинговый центр тотализатора - часть игорного заведения, в которой организатор азартных игр проводит учет ставок, принятых от участников данного вида азартных игр, фиксирует результаты азартных игр, рассчитывает суммы подлежащих выплате выигрышей, осуществляет представление информации о принятых ставках и о выигрышах в пункты приема ставок тотализатора;

"Внимание!"

В связи с изменениями, принятыми Законом N 244-ФЗ, кассы букмекерских контор не будут признаваться объектом налогообложения на игорный бизнес. Взамен им устанавливаются такие объекты, как процессинговые центры букмекерских контор и тотализаторов.

"Официальная позиция"

Минфин России при рассмотрении данного вопроса в Письме от 29.12.2011 N 03-05-05-05/09 разъяснил, что в целях совершенствования государственного регулирования деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах в Закон N 244-ФЗ внесены изменения, направленные на законодательное закрепление правового статуса пунктов приема ставок букмекерских контор и тотализаторов, а также предусматривающие возможность открытия процессинговых центров букмекерских контор и тотализаторов

Так, с 1 января 2012 г. объектом налогообложения по налогу на игорный бизнес будут признаваться не кассы букмекерских контор, а процессинговые центры и пункты приема ставок букмекерских контор.

Пункт приема ставок букмекерской конторы - территориально обособленная часть игорного заведения, в которой организатор азартных игр заключает пари с участниками данного вида азартных игр и осуществляет представление информации о принятых ставках, выплаченных и невыплаченных выигрышах в процессинговый центр букмекерской конторы;

Пункт приема ставок тотализатора - территориально обособленная часть игорного заведения, в которой организатор азартных игр организует заключение пари между участниками данного вида азартных игр и осуществляет представление информации о принятых ставках, выплаченных и невыплаченных выигрышах в процессинговый центр тотализатора.

"Внимание!"

Федеральным от 16.11.2011 N 319-ФЗ "О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 319-ФЗ), которым внесены соответствующие изменения в Налогового кодекса РФ, а именно пункты статьи 366 НК РФ взамен понятий и касса букмекерской конторы изложены в следующей редакции: "3) процессинговый центр тотализатора; 4) процессинговый центр букмекерской конторы", "5) пункт приема ставок тотализатора; 6) пункт приема ставок букмекерской конторы".

Также Законом N 319-ФЗ не предусмотрены переходные положения, регулирующие порядок регистрации новых объектов налогообложения, открытых до вступления в силу этого Закона. Такие объекты должны включаться в базу по налогу на игорный бизнес начиная с 1 января 2012 года.

"Актуальная проблема"

Налоговое законодательство не содержит разъяснений относительного того, будет ли для целей налога на игорный бизнес признаваться азартной игрой деятельность по проведению соревнований (турниров) по покеру, шахматам, шашкам (интеллектуальным играм), если эти соревнования осуществляются по международным правилам, выигрыши по окончании соревнований не выплачиваются, участники соревнований в зависимости от занятого места получают призы, в том числе в денежной форме.

"Официальная позиция"

По данному вопросу имеются соответствующие разъяснения Минфина России. Так в Письме от 13 августа 2013 г. N 03-05-05-05/32720 финансовое ведомство указывает, что в случае если проведение соревнований (турниров) по покеру, шахматам, шашкам основано на соответствующем соглашении о выигрыше, указанная деятельность признается азартной игрой и, следовательно, может осуществляться исключительно в игорных зонах.

Вышеназванная деятельность подлежит налогообложению в соответствии с главой 29 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между тем, в случае если при организации и проведении соревнований (турниров) по покеру, шахматам, шашкам не предусмотрено основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками такого соглашения между собой либо с организатором турнира по правилам, установленным этим организатором, проведение таких соревнований не может быть признано азартной игрой и, следовательно, может осуществляться вне игорных зон.

Как установлено пунктом 2 статьи 366 НК РФ, указанные выше объекты подлежат регистрации в налоговом органе по месту установки не позднее чем за два дня до даты установки по заявлению налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ организация подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Формы документов, используемых при регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, устанавливаются Приказом Минфина РФ от 22.12.2011 N 184н (далее - Приказ N 184н). Данным приказом устанавливаются формы заявления и свидетельства о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес.

"Актуальная проблема"

При применении данной статьи налоговое законодательство не регулирует вопрос о том, может ли налоговый орган отказать в государственной регистрации, если налогоплательщиком подано заявление в соответствии с Приказом N 184н.

"Официальная позиция"

По данному вопросу сформулированы соответствующие разъяснения финансового ведомства. Как отражено в Письме Минфина России от 03.05.2012 N 03-05-04-05/02, Налоговым РФ не предусмотрены основания для отказа налоговым органом в регистрации объекта (объектов) налогообложения.

Соответственно, при представлении в налоговый орган оформленного в установленном порядке заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес налоговые органы не вправе отказать в регистрации объектов налогообложения и обязаны выдать соответствующее свидетельство.

"Внимание!"

Спорным остается вопрос, с какого момента начинает исчисляться двухдневный срок, исчисляемый для установки объектов игорного бизнеса. Двухдневный срок включает в себя день подачи заявления или двухдневный срок начинает течь на следующий день после подачи заявления в налоговый орган.

Как закреплено пунктами 1 и 8 статьи 6.1 НК РФ, сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, определяются календарной датой, указанием на событие, которое должно неизбежно наступить, или на действие, которое должно быть совершено, либо периодом времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами или днями. Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Если документы либо денежные средства были сданы в организацию связи до 24 часов последнего дня срока, то срок не считается пропущенным.

Для рассмотрения данного вопроса приведем конкретный пример из судебной практики.

Пример

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 30.11.2011 N А32-2729/2011 рассматривал дело о привлечении налогоплательщика к административной ответственности за нарушение порядка регистрации игрового стола и игровых автоматов. Суд указал, что налогоплательщик подал заявление на регистрацию игрового стола 29.09, а установил данный объект налогообложения 1.10. Рассмотрев все обстоятельства дела, суд отметил, что законодательство о налогах и сборах предусматривает, что организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса, в качестве налогоплательщиков налога на игорный бизнес обязаны зарегистрировать каждый объект налогообложения при его установке в срок не позднее чем за два рабочих дня до даты установки каждого объекта налогообложения, путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган по месту установки (месту регистрации) объектов налогообложения.

И пришел к выводу, что день подачи заявления о регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес не включается в двухдневный срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 366 НК РФ, поэтому если считать датой заявления о регистрации объектов налогообложения налогом на игорный бизнес 29 сентября 2010 года, то и установка объектов налогообложения налогом на игорный бизнес должна быть произведена не ранее 2 октября 2010 года.

Пункт 3 комментируемой статьи закрепляет обязанность налогоплательщика регистрировать изменение количества объектов налогообложения.

"Внимание!"

Необходимо отметить, что в данной статье не указано, должен ли налогоплательщик регистрировать изменение количества объектов в связи с выбытием касс букмекерских контор.

"Официальная позиция"

Минфин РФ в Письме от 29.12.2011 N 03-05-05-05/09 разъяснил, что налогоплательщику необходимо также регистрировать в налоговых органах изменение количества объектов налогообложения в связи с выбытием касс букмекерских контор, в том числе открытых до вступления в силу Закона N 319-ФЗ. Заявление о регистрации изменений (уменьшений) количества объектов налогообложения должно быть подано в налоговый орган с соблюдением требований, установленных пунктом 3 статьи 366 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2013 N А35-8297/2012 рассматривалось дело о признании незаконным отказа налогового органа в регистрации изменений количества объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, суд, рассмотрев все обстоятельства дела, указал, что регистрация объектов налогообложения налогом на игорный бизнес, а также регистрация изменений объектов налогообложения налогом на игорный бизнес носит уведомительный характер.

И пришел к выводу, что налогоплательщику необходимо также регистрировать в инспекции изменение количества объектов налогообложения в связи с выбытием касс букмекерских контор (касс тотализаторов), в том числе открытых до вступления в силу Закона N 319-ФЗ.

Как закрепляется в пункте 4 указанной статьи, моментом регистрации объекта налогообложения на игорный бизнес является дата подачи заявления, то же самое касается выбытия определенного объекта налогообложения.

"Актуальная проблема"

Налоговое законодательство не регулирует вопрос о дате регистрации объектов налогообложения на игорный бизнес, если заявление на регистрацию объекта налогообложения было направлено почтовым отправлением.

"Судебная практика"

По данному вопросу сложились соответствующие выводы арбитражных судов. Так, например, при рассмотрении дела о регистрации объектов налогообложения на игорный бизнес суды приходят к выводу, что датой регистрации установки или выбытия объектов налогообложения налогом на игорный бизнес является дата отправления заявления о регистрации игровых автоматов почтовым отправлением с описью вложения в налоговый орган по месту установки игровых автоматов.

Правомерность данной позиции подтверждается сложившейся судебной практикой Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (например, Постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2013 N А35-8297/2012, ФАС МО от 20.10.2008 N КА-А40/8959-08-П, Определение ВАС РФ от 24.09.2007 N 11990/07).

Пунктом 5 комментируемой статьи закрепляется три способа подачи заявления на регистрацию объекта налогообложения на игорный бизнес: самостоятельно, через представителя, почтовым отправлением с описью вложения.

Полномочия представителя должны быть подтверждены должным образом.

Согласно пункту 1 статьи 27 НК РФ законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

В силу пунктов 1 и 3 статьи 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 5 данной статьи уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено НК РФ. Соответственно, в налоговый орган подается копия документа, подтверждающего полномочия представителя, оформленная должным образом.

"Внимание!"

Остается спорным вопрос, может ли данное заявление быть отправлено в электронном виде с электронной подписью.

Пример

Налогоплательщик направил в налоговый орган заявление на регистрацию объекта налогообложения на игорный бизнес (игровой стол) в электронной форме, подписанной электронной подписью.

Согласно ст.6 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ (далее - Федеральный закон N 63-ФЗ) информация в электронной форме, подписанная квалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, кроме случая если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления документа исключительно на бумажном носителе.

Федеральным законом от 05.04.2013 N 60-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (начало действия - 19 апреля 2013 г.) редакция ст.1 Федерального закона N 63-ФЗ дополнена нормой, в соответствии с которой этот Федеральный закон регулирует отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, при совершении иных юридически значимых действий, в том числе в случаях, установленных другими федеральными законами.

Налоговый орган вправе отказать в принятии заявления. Данный вывод усматривается из того, что в законе четко определены способы подачи заявления о регистрации объектов налогообложения по налогу на игорный бизнес, в данный перечень не входит подача указанного заявления в электронном виде. Факт равной юридической силы документа, исполненного на бумажном носителе, и документа, исполненного в электронном виде, значения не имеет.

На основании пункта 6 комментируемой статьи налоговые органы в течение пяти дней с даты получения заявления от налогоплательщика о регистрации объекта (объектов) налогообложения (об изменении количества объектов налогообложения) обязаны выдать свидетельство о регистрации или внести изменения, связанные с изменением количества объектов налогообложения, в ранее выданное свидетельство.

"Внимание!"

Остается нераскрытым вопрос, является ли выданное налоговым органом свидетельство документом, подтверждающим право на осуществление деятельности по проведению азартных игр.

"Официальная позиция"

По данному вопросу имеется соответствующее разъяснение Минфина России. Как отмечает финансовое ведомство в Письме от 03.05.2012 N 03-05-04-05/02, свидетельство о регистрации объекта (объектов) налогообложения налогом на игорный бизнес не является документом, подтверждающим право организации на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр.

В связи с этим вопрос о правомерности осуществления организацией, имеющей оформленную в установленном порядке лицензию, деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах, тотализаторах, их пунктах приема ставок на территории субъекта Российской Федерации, где действует установленный законом этого субъекта Российской Федерации запрет на осуществление деятельности по организации и проведению азартных игр, может быть решен в судебном порядке.

Кроме того, необходимо отметить, что в случае если налогоплательщик нарушает требования о регистрации объекта налогообложения на игорный бизнес, то он может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 129.2 НК РФ. Данной статей предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа в трехкратном размере ставки налога на игорный бизнес, установленной для соответствующего объекта налогообложения.

Также предусматривается увеличение мер ответственности в случае, если налогоплательщик нарушил требования о регистрации более одного раза.

Комментарий к статье 367. Налоговая база

Как указано в пункте 1 статьи 53 НК РФ, налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки по федеральным налогам и размеры сборов по федеральным сборам устанавливаются НК РФ.

И поскольку налог на игорный бизнес согласно статье 14 НК РФ является региональным налогом, то на основании пункта 2 статьи 53 НК РФ налоговая база и порядок ее определения по региональным и местным налогам устанавливаются НК РФ.

Исходя из смысла комментируемой статьи, налогоплательщик обязан включать в налоговую базу каждый объект налогообложения на игорный бизнес.

"Внимание!"

Понятия процессинговых центров и пунктов приема ставок букмекерских контор, а также процессинговых центров и пунктов приема ставок тотализатора, указанные в пункте 2 статьи 366 НК РФ, были введены совсем недавно Федеральным законом от 16.11.2011 N 319-ФЗ "О внесении изменений в главу 29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 319-ФЗ). Но при этом НК РФ не содержит норм, которые бы регулировали вопрос о том, с какого момента они могут включаться в налогооблагаемую базу.

"Официальная позиция"

Минфин России в Письме от 30.12.2011 N 03-05-05-05/12 отмечает, что Законом N 319-ФЗ не предусмотрены переходные положения, регулирующие порядок регистрации в качестве объектов налогообложения налогом на игорный бизнес пунктов приема ставок букмекерских контор и тотализаторов, открытых до вступления в силу указанного Закона. При этом указанные объекты налогообложения должны включаться в налоговую базу по налогу на игорный бизнес начиная с 1 января 2012 года. В целях налогообложения при осуществлении деятельности по организации и проведению азартных игр в букмекерских конторах и тотализаторах полагаем необходимым осуществлять регистрацию таких объектов налогообложения налогом на игорный бизнес без учета даты их открытия до представления в установленный срок налоговой декларации по налогу на игорный бизнес за первый налоговый период 2012 года.

Соответственно, объекты налогообложения, установленные Законом N 319-ФЗ, должны включаться в налогооблагаемую базу с 1 января 2012 года.

"Актуальная проблема"

Ни налоговое законодательство, ни официальная позиция не регулируют вопрос о том, правомерно ли исключение из налогооблагаемой базы на игорный бизнес объекта налогообложения (игровой автомат), если он неисправен из-за отсутствия плат.

Пример

Организация - налогоплательщик налога на игорный бизнес при составлении налоговой декларации исключила из налогооблагаемый базы игровые автоматы, которые вышли из строя из-за отсутствия плат, при этом организация направила в налоговый орган заявление о выбытии данных объектов налогового учета.

Данные действия налогоплательщика правомерны, поскольку в силу определения, данному в пункте 18 статьи 4 Федерального закона от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 244-ФЗ), игровой автомат - игровое оборудование (механическое, электрическое, электронное или иное техническое оборудование), используемое для проведения азартных игр с материальным выигрышем, который определяется случайным образом устройством, находящимся внутри корпуса такого игрового оборудования, без участия организатора азартных игр или его работников.

Соответственно, исходя из определения указанного объекта налогообложения на игорный бизнес, игровые автоматы без плат невозможно использовать для проведения азартных игр, следовательно, они не отвечают признакам объекта налогообложения.

Таким образом, они не подлежат включению в налогооблагаемую базу. Данный пример основан на выводах ФАС Волго-Вятского округа, указанных в Постановлении от 30.09.2009 N А82-13486/2008-20. Данный вывод, указанный в Постановлении, является актуальным, так как правовое регулирование данного вопроса не изменилось.

"Актуальная проблема"

Как и в указанном выше случае, действующее налоговое законодательство не указывает, какие объекты налогообложения на игорный бизнес могут не включаться в налогооблагаемую базу, соответственно, остается спорным вопрос, учитываются при исчислении налога на игорный бизнес те объекты, которые не приносят доход, в случае отсутствия лицензии у налогоплательщика.

"Официальная позиция"

В Письмах от 23.12.2005 N 03-06-05-07/41 и от 20.10.2005 N 03-06-05-07/35 Минфин России разъяснил, что наличие зарегистрированных, но не используемых в целях получения дохода объектов налогообложения не приводит к возникновению дохода и, следовательно, не влечет обязанности по уплате налога на игорный бизнес. Соответственно, и момент прекращения обязанности по уплате налога на игорный бизнес также связан с отсутствием деятельности в сфере игорного бизнеса.

Данная позиция, изложенная в Письме, является актуальной, так как правовое регулирование данного вопроса не изменилось.

"Судебная практика"

Арбитражные суды также рассматривали схожую проблему. Так, например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.01.2008 N А65-13263/2007-СА3-47 рассматривалось дело о признании решения налогового органа об отказе в возмещении излишне уплаченного налога на игорный бизнес неправомерным. Материалами дело установлено, что налогоплательщик уплачивал налог на игорный бизнес в период, когда он не осуществлял деятельность по организации и проведению азартных игр, поскольку у него отсутствовала соответствующая лицензия, установленная пунктом 2 статьи 14 Закона N 244-ФЗ. Суд указал, что поскольку неосуществление деятельности по месту своего нахождения было связано не с волеизъявлением заявителя, а требованием нормативных актов, продолжение деятельности могло повлечь административно-правовые и уголовно-правовые последствия как для заявителя, так и его должных лиц, у заявителя отсутствовала обязанность по уплате указанного налога. И, соответственно, обязанность по уплате налога на игорный бизнес прекратилась у налогоплательщика. Суд пришел к выводу, что налогоплательщиком налог на игорный бизнес уплачен при отсутствии обязанности по уплате данного налога, в связи с чем требование налогоплательщика вернуть излишне уплаченный налог на игорный бизнес является правомерным.

Схожий вывод содержится в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2007 N 18АП-3935/2007.

Комментарий к статье 368. Налоговый период

На основании пункта 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В данном случае он устанавливается равным в один месяц.

Также необходимо отметить, что срок подачи налоговой декларации за определенный налоговый период в налоговый орган по месту регистрации объектов налогообложения - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Комментарий к статье 369. Налоговые ставки

Указанная статья устанавливает размер ставок за каждый объект налогообложения.

Федеральным законом от 16.11.2011 N 319-ФЗ (далее - Закон N 319-ФЗ), вступившим в силу 1 января 2012 года, были установлены размеры ставок для процессинговых центров тотализатора или букмекерской конторы, а также для пунктов приема ставок тотализатора или букмекерской конторы.

Для указанных объектов налогообложения установлены пределы ставок:

- за один процессинговый центр тотализатора или букмекерской конторы - от 25000 до 125000 руб. (подпункт 4 пункта 1 статьи 369 НК РФ);

- за один пункт приема ставок тотализатора или букмекерской конторы - от 5000 до 7000 руб. (подпункты 5 и 6 пункта 1 статьи 369 НК РФ).

В силу статьи 14 НК РФ налог на игорный бизнес является региональным налогом.

НК РФ предусмотрено, что при установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены НК РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются НК РФ.

Также согласно пункту 2 статьи 53 НК РФ налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются, соответственно, законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в пределах, установленных НК РФ.

Как следует из статьи 369 НК РФ, налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации в определенных пределах. Например, в Законе г.Москвы от 21.12.2011 N 69 "О ставках налога на игорный бизнес" в статье 1 ставки налога на игорный бизнес устанавливаются в следующих размерах:

1) за один процессинговый центр букмекерской конторы - 125000 рублей;

2) за один процессинговый центр тотализатора - 125000 рублей;

3) за один пункт приема ставок тотализатора - 7000 рублей;

4) за один пункт приема ставок букмекерской конторы - 7000 рублей.

Если ставки налога на игорный бизнес законом субъекта РФ не установлены, то применяются налоговые ставки, указанные в пункте 2 статьи 369 НК РФ.

"Внимание!"

В главе 29 НК РФ указано, в каких случаях налогоплательщиком на игорный бизнес будет уплачиваться неполная ставка.

Пример

Организация-налогоплательщик, получив свидетельство о регистрации объекта, установила один из объектов налогообложения на игорный бизнес (игровой автомат) до 15 числа месяца, другой же объект налогообложения (игровое поле) был установлен после 15 числа. В рассматриваемой ситуации один из новых пунктов приема ставок тотализатора открыт до 15 марта, второй - после 15 марта. В этом случае в отношении пункта приема ставок, открытого до 15 марта, используется полная ставка налога на игорный бизнес, а в отношении пункта приема ставок, открытого после 15 марта, - одна вторая ставки налога. То есть за игровой автомат организация-налогоплательщик обязана заплатить 1500 руб., а за игровой стол организация должна заплатить одну вторую от 25 тысяч, то есть 12500 руб.

"Внимание!"

НК РФ не устанавливает льгот организациям, осуществляющим деятельность по организации и проведению азартных игр.

Комментарий к статье 370. Порядок исчисления налога

Исходя из пункта 1 статьи 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ.

"Актуальная проблема"

Поскольку увеличение количества игровых полей на одном игровом столе ведет к увеличению и ставки налога, является спорным вопрос относительно того, подлежит ли уплате налог на игорный бизнес на объект налогообложения (игровой стол), который имеет две стороны, на одной стороне находится одно игровое поле, на обратной стороне - другое. Но одновременно оба игровых поля данного игрового стола использоваться не могут.

"Судебная практика"

Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.04.2006 N 15563/05 указал, что согласно статье 364 НК РФ под игровым полем принято понимать специальное место на игровом столе, оборудованное в соответствии с правилами азартной игры, где проводится азартная игра с любым количеством участников азартной игры и только с одним работником организатора азартной игры, участвующим в указанной игре.

И пришел к выводу, что для целей определения налоговой ставки имеет значение не только количество игровых полей, но и их расположение на игровом столе, а также наличие возможности их одновременного использования для извлечения прибыли. А также указал, что сам факт наличия двух или более игровых полей на игровом столе не является основанием для применения абзаца 2 пункта 1 статьи 370 НК РФ.

Данная позиция, изложенная Президиумом ВАС РФ, является актуальной, так как правовое регулирование данного вопроса не изменилось.

Соответственно, если конструкция игрового стола не позволяет одновременно использовать обе стороны крышки стола для проведения азартных игр, ставка по налогу на игорный бизнес не подлежит увеличению кратно количеству игровых полей.

"Внимание!"

В соответствии с Федеральным законом от 16.11.2011 N 319-ФЗ (далее - Закон N 319-ФЗ) в "Налог на игорный бизнес" НК РФ был внесен ряд изменений, в частности, уточнен и расширен перечень объектов налогообложения по налогу. В этой связи форма налоговой декларации по налогу на игорный бизнес была приведена в соответствие с новыми положениями главы 29 Кодекса Приказом ФНС России от 28.12.2011 N ММВ-7-3/985@ (зарегистрирован в Минюсте России 06.02.2012 N 23148).

Данные положения также отражены в Письме Минфина России от 26 апреля 2013 г. N ЕД-3-3/1542@.

Приказ ФНС РФ от 28.12.2011 N ММВ-7-3/985@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на игорный бизнес, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на игорный бизнес в электронном виде" утверждает форму налоговой декларации по налогу на игорный бизнес, формат представления налоговой декларации по налогу на игорный бизнес в электронном виде, порядок заполнения налоговой декларации по налогу на игорный бизнес.

Пункт 2 комментируемой статьи также отражает сроки подачи налоговой декларации.

"Внимание"

Но необходимо отметить, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета является основанием для привлечения к ответственности в рамках, указанной в пункте 1 статьи 119 НК РФ, и влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Пунктом 1 статьи 83 НК РФ закрепляется, что Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности учета в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков, а также организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково".

Постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, на основании Особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, утвержденных Приказом Минфина РФ от 11.07.2005 N 85н.

Пункты 3 и 4 комментируемой статьи устанавливают особенности исчисления налога на игорный бизнес, связанные с установкой, а также выбытием объектов налогообложения на игорный бизнес до и после 15 числа текущего налогового периода.

Пример

Организация-налогоплательщик установила один игровой автомат до 15 марта, а два других игровых автомата после 15 числа.

Соответственно, в случае при исчислении суммы налога в отношении игрового автомата, установленного до 15-го марта, используется полная ставка налога, а в отношении кассы, установленной после 15 марта, - одна вторая ставки налога.

То есть сумма налога на игорный бизнес, подлежащего уплате в региональный бюджет, будет рассчитываться как 1500+(1/2х1500)+(1500х1/2)=3000.

Аналогичные расчеты ведутся и при выбытии (закрытии) объекта налогообложения. Соответственно, если объект налогообложения выбыл до 15 марта, то используется одна вторая ставки, а если после 15 марта, то полная ставка.

"Актуальная проблема"

При осуществлении деятельности по организации и проведению азартных игр необходимо установить, применяется ли контрольно-кассовая техника организатором азартных игр.

"Официальная позиция"

Как разъяснено в Письме Минфина России от 12 сентября 2013 г. N 03-01-15/37750, Федеральным законом от 23.07.2013 N 198-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации в целях предотвращения противоправного влияния на результаты официальных спортивных соревнований" (далее - Закон N 198-ФЗ) внесены изменения в НК РФ, которыми из определения понятия "игорный бизнес" исключены положения о том, что соответствующая деятельность не является реализацией товаров (имущественных прав), работ или услуг.

Вместе с тем указанное понятие используется для целей налогообложения налогом на игорный бизнес.

Изменениями в Федеральный закон от 29.12.2006 N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 244-ФЗ), внесенными Законом N 198-ФЗ, деятельность по организации проведения азартных игр определена как деятельность по оказанию услуг по заключению с участниками азартных игр основанных на риске соглашений о выигрыше и (или) по организации заключения таких соглашений между двумя или несколькими участниками азартной игры.

В целях реализации положений Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организаторы азартных игр обязаны осуществлять денежные расчеты с применением контрольно-кассовой техники при оказании услуг по организации и проведению азартных игр с 21 января 2014 г., то есть с даты вступления в силу изменений в Закон N 244-ФЗ.

Комментарий к статье 371. Порядок и сроки уплаты налога

Соответственно, уплата налога должна происходить по правилам, закрепленным в главе 29 НК РФ. Несоблюдение указанного порядка ведет к привлечению организации-налогоплательщика к административной ответственности. Например, пунктом 1 статьи 119 НК РФ установлено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

В судебной практике не сложилось какой-либо проблемы относительно применения статьи 371 НК РФ.