Постатейный комментарий к главе 26_5 НК РФ "Патентная система налогообложения"

Введение

Настоящая работа представляет собой комментарий к действующей уже год главе 26.5 НК РФ "Патентная система налогообложения" и не имеет аналогов на рынке юридической литературы.

Рассматриваемая глава введена в НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" с 01.01.2013. Она определяет круг налогоплательщиков, а также все элементы налогообложения нового специального налогового режима.

До указанной даты в рамках УСН действовала статья 346.25.1 НК РФ, устанавливающая особенности применения данного специального налогового режима индивидуальными предпринимателями на основе патента. В Определении ВС РФ от 13.01.2010 N 20-Г09-24 указывалось, что УСН на основе патента не является видом налога, так как система налогообложения на основе патента - разновидность УСН.

В главе 26.5 НК РФ же идет речь о новом отдельном специальном налоговом режиме.

С одной стороны, с принятием данной главы разрешены многочисленные вопросы о том, обязаны ли индивидуальные предприниматели, получившие патент, исполнять общие положения, касающиеся налогоплательщиков УСН, либо же их особое положение предоставляет им право воздерживаться от соблюдения таких общих положений.

С другой стороны, ввиду новизны самого налогового режима у налогоплательщиков возникают новые вопросы, касающиеся применения патентной системы налогообложения, на которые далеко не сразу можно найти ответ.

В данном комментарии рассмотрены самые "горячие" вопросы, актуальные для налогоплательщиков патентной системы налогообложения и лиц, желающих применять данный специальный налоговый режим.

Читатели смогут узнать все самые важные разъяснения Минфина России и налоговых органов, касающиеся конкретных положений главы 26.5 НК РФ.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания о высказанной им в комментарии точке зрения (y_lermontov@mail.ru).

Комментарий к главе 26.5. Патентная система налогообложеня

Комментарий к статье 346.43. Общие положения

Глава 26.5 НК РФ, а вместе с ней и новый специальный налоговый режим, - патентная система налогообложения, которую многие успели назвать ПСН (по аналогии с УСН), появились в Налоговом кодексе сравнительно недавно - с 01.01.2013 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ (далее - Закон N 94-ФЗ).

Целью Закона N 94-ФЗ являлось налоговое стимулирование развития малого предпринимательства на основе совершенствования упрощенной системы налогообложения индивидуальных предпринимателей на основе патента. В связи с этим упрощенную систему налогообложения индивидуальных предпринимателей на основе патента, которая до 01.01.2013 применялась на основании статьи 346.25.1 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, законодатель выделил в отдельную главу 26.5 "Патентная система налогообложения" Кодекса.

Одновременно перечень специальных налоговых режимов (пункт 2 статьи 18 части первой НК РФ) дополнен подпунктом 5 "патентная система налогообложения".

С точки зрения законодательства патентная система налогообложения как специальный налоговый режим предусматривает федеральный налог, не указанный в статье 13 НК РФ (см. разъяснения, приведенные в Письме Управления ФНС России по г.Москве от 27.10.2009 N 20-12/2/112126@).

Новая система налогообложения имеет много общего с УСН на основе патента, однако имеются и отличия, кроме того, теперь уплата налогов в соответствии с этим порядком более подробно регламентирована.

Первая статья в новой главе НК РФ содержит общие положения, касающиеся патентной системы налогообложения, что является обычным для российского налогового законодательства.

Первый пункт комментируемой статьи указывает на то, что патентная система налогообложения вводится в действие на территории каждого субъекта РФ отдельным законом.

Также первый пункт комментируемой статьи содержит положение, согласно которому патентная система налогообложения может применяться только индивидуальными предпринимателями, при этом данная категория налогоплательщиков может совмещать применение патентной системы налогообложения с иными режимами.

Изложенное позволяет заключить, что применение патентной системы налогообложения является добровольным.

Пример

Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать режим налогообложения, применяемый им в отношении доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности по оказанию услуг в виде стрижки собак.

См. Письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-11-11/84


"Внимание!"

Применение патентной системы налогообложения НК РФ предусмотрено только для индивидуальных предпринимателей. Организации не вправе применять патентную систему налогообложения.

См. Письмо Минфина России от 04.07.2013 N 03-11-10/25814

"Официальная позиция"

Применение патентной системы налогообложения возможно только в отношении предпринимательской деятельности, а не в отношении отдельных объектов движимого или недвижимого имущества.

Так, в Письме ФНС России от 28.03.2013 N ЕД-3-3/1116 разъяснено, что индивидуальный предприниматель не вправе в отношении части сдаваемых в аренду нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности, применять ПСН, а в отношении остальной части сдаваемых в аренду нежилых помещений, принадлежащих ему на праве собственности, применять иной режим налогообложения, если все указанные помещения расположены на территории одного субъекта Российской Федерации, поскольку ПСН применяется в отношении предпринимательской деятельности в целом, а не в отношении отдельно взятого объекта недвижимости или выборочно по одному из нескольких обособленных объектов.

"Внимание!"

Относительно совмещения системы налогообложения с иными режимами налогообложения необходимо отметить, что имеются в виду ЕНВД и УСН.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-12/29381 разъяснено, что НК РФ не содержит запрета на совмещение налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения и патентной системы налогообложения.

Исходя из этого индивидуальный предприниматель, осуществляющий один вид деятельности в разных субъектах Российской Федерации, при соблюдении условий, установленных главой 26.5 НК РФ, вправе в течение года перейти на патентную систему налогообложения по данному виду деятельности в одном субъекте Российской Федерации, применяя в отношении доходов, полученных от его осуществления в другом субъекте Российской Федерации, упрощенную систему налогообложения.

В случае если в одном из субъектов Российской Федерации по данному виду деятельности патентная система налогообложения не будет применяться, то в отношении доходов, полученных от данного вида предпринимательской деятельности в этом субъекте Российской Федерации, должна применяться упрощенная система налогообложения.

Одновременно с этим Минфин России отметил, что НК РФ не предусмотрена зависимость выбора налогоплательщиком системы налогообложения от срока проведения расчетов покупателей (заказчиков) за реализованные им товары (работы, услуги).

В Письме от 28.05.2013 N 03-11-12/19260 Минфин России также пришел к выводу, что НК РФ допускает совмещение патентной системы налогообложения и упрощенной системы налогообложения.

В Письме Минфина России от 14.12.2012 N 03-11-11/378 указано, что индивидуальный предприниматель, получивший на территории конкретного субъекта Российской Федерации патент на осуществление деятельности в сфере оказания услуг общественного питания, предоставляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, вправе одновременно с патентной системой налогообложения применять на территории данного субъекта Российской Федерации также систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении объектов организации общественного питания с площадью зала обслуживания более 50 квадратных метров по каждому такому объекту при условии соблюдения положений главы 26.3 НК РФ (в частности, ограничения по площади зала обслуживания посетителей объекта общественного питания, установленного подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).

Наиболее подробно вопрос совмещения нескольких систем налогообложения рассмотрен в Письме Минфина России от 08.02.2013 N 03-11-12/18 (на примере деятельности по производству строительных блоков для населения).

Финансовое ведомство пояснило, что с 1 января 2013 г. индивидуальный предприниматель может самостоятельно выбирать специальный режим налогообложения в отношении осуществляемых им видов предпринимательской деятельности: систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, упрощенную систему налогообложения или патентную систему налогообложения.

При соблюдении положений глав 26.3 и 26.5 НК РФ, а также соответствующих законов субъектов Российской Федерации о патентной системе налогообложения индивидуальные предприниматели вправе в отношении деятельности в сфере производства по заказам физических лиц строительных блоков применять либо патентную систему налогообложения, либо систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Кроме того, при соблюдении норм главы 26.2 НК РФ в отношении указанного вида деятельности индивидуальные предприниматели могут применять упрощенную систему налогообложения или вправе перейти на уплату налогов в рамках общего режима налогообложения.

Также индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) - об этом указано в Письме Минфина России от 29.10.2012 N 03-11-11/330. В Письме от 28.03.2013 N 03-11-09/9894 финансисты прямо предусматривают возможность возникновения ситуации, когда индивидуальный предприниматель совмещает применение патентной системы налогообложения с упрощенной системой налогообложения или с системой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единым сельскохозяйственным налогом).

"Внимание!"

Пунктом 2 комментируемой статьи установлен перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения. Здесь важно учитывать положения подпунктов 1 и 2 пункта 8 комментируемой статьи, в силу которых субъекты РФ вправе дифференцировать данные виды предпринимательской деятельности, если такая дифференциация предусмотрена Общероссийским классификатором услуг населению или Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а также устанавливать дополнительный перечень видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам в соответствии с ОКУН, не указанных в пункте 2 комментируемой статьи, в отношении которых применяется патентная система налогообложения.

Пример

Патентная система налогообложения может применяться в том числе в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по ремонту мебели (подпункт 7 пункта 2 комментируемой статьи) и в сфере оказания услуг по ремонту жилья и других построек (подпункт 12 пункта 2 комментируемой статьи).

ОКУН предусмотрен раздел бытовых услуг по изготовлению и ремонту мебели (код 014000), в котором выделены услуги по изготовлению мебели (код 014100) и услуги по ремонту мебели (код 014200). В разделе бытовых услуг по ремонту и строительству жилья и других построек (код 016000) выделены услуги по ремонту жилья и других построек (код 016100) и строительству жилья и других построек (код 016200).

В связи с этим субъекты Российской Федерации при принятии законов о патентной системе налогообложения могут предусматривать в составе дополнительного перечня видов предпринимательской деятельности, относящихся к бытовым услугам, в отношении которых применяется данная система налогообложения, услуги по изготовлению мебели и услуги по строительству жилья и других построек.

См. Письмо Минфина России от 26.09.2012 N 03-11-10/44


При этом следует отличать бытовые услуги от других услуг, приводимых в ОКУН. Возможность применения патентной системы налогообложения в отношении услуг, не указанных в пункте 2 комментируемой статьи, по решению субъекта РФ поставлена в зависимость от того, что услуги, о которых идет речь, должны относиться к бытовым.

Пример 1

Услуги маркетинга согласно ОКУН предусмотрены по коду 121400 раздела 121000 "Услуги торговли".

При этом бытовые услуги перечислены в разделе 010000 "Бытовые услуги" ОКУН.

Таким образом, патентная система налогообложения в отношении предпринимательской деятельности по оказанию услуг в сфере маркетинговых исследований применяться не должна.

См. Письмо Минфина России от 28.12.2012 N 03-11-11/397


Пример 2

В перечне бытовых услуг ОКУН услуги по техническому обслуживанию и ремонту офисных машин и вычислительной техники не содержатся.

ОКВЭД ОК 029-2001, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, включает вид экономической деятельности "Техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники". Однако данный вид деятельности не включен в перечень видов деятельности, установленный пунктом 2 комментируемой статьи Кодекса.

Исходя из этого патентная система налогообложения в отношении вида предпринимательской деятельности "Техническое обслуживание и ремонт офисных машин и вычислительной техники" не применяется.

См. Письмо Минфина России от 09.01.2013 N 03-11-11/01


"Официальная позиция"

При осуществлении дополнительно установленных законами субъектов Российской Федерации видов деятельности, относящихся к бытовым услугам, в частности при оказании услуг по организации консультаций юристов, психологов, экономистов, врачей и других специалистов, патентная система налогообложения может применяться только в случае предоставления данных услуг физическим лицам.

Объясняется такая позиция тем, что данные услуги оказываются в рамках договора бытового подряда, заказчиком по которому в силу пункта 1 статьи 730 ГК РФ выступает гражданин.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 01.02.2013 N 03-11-11/48.

Однако при этом по видам деятельности, перечисленным в пункте 2 комментируемой статьи, применение патентной системы налогообложения по видам деятельности не ставится в зависимость от того, кто является заказчиком по договору на оказание услуг - юридические или физические лица.

Такая позиция отражена, в частности, в Письмах финансового ведомства от 20.05.2013 N 03-11-11/162, от 01.02.2013 N 03-11-12/13, от 01.02.2013 N 03-11-12/14, от 21.01.2013 N 03-11-12/07.

Пример

Патентная система налогообложения может применяться в отношении предпринимательской деятельности по ремонту жилья и других построек (подпункт 12 пункта 2 комментируемой статьи).

Главой 26.5 НК РФ не установлено ограничений в части осуществления вышеуказанной деятельности по заказам юридических лиц.

Исходя из этого индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по ремонту жилья и других построек, имеет право предоставлять услуги как физическим, так и юридическим лицам.

Таким образом, индивидуальный предприниматель в отношении предпринимательской деятельности по ремонту жилья и других построек по заказам юридических лиц вправе применять патентную систему налогообложения.

См. Письмо Минфина России от 25.07.2013 N 03-11-12/29445


"Внимание!"

Пунктом 3 комментируемой статьи приведены определения понятий, используемых для целей применения патентной системы налогообложения, пункт 4 комментируемой статьи раскрывает документы, которые могут относиться к инвентаризационным и правоустанавливающим для целей главы 26.5 НК РФ.

На практике является очень важным для налогоплательщиков патентной системы налогообложения согласовывать свои действия с теми понятиями, которые обозначены в данных пунктах.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.03.2013 N 03-11-12/29 разъяснено, что одним из условий, позволяющих отнести осуществляемую налогоплательщиком деятельность, связанную с реализацией товаров, к деятельности в сфере розничной торговли, является факт заключения с покупателями договоров розничной купли-продажи.

Что касается договоров купли-продажи недвижимого имущества, то в соответствии со статьей 454 ГК РФ такие договоры относятся к отдельным видам договоров купли-продажи - договорам продажи недвижимости, которые регламентированы параграфом 7 "Продажа недвижимости" главы 30 ГК РФ.

Кроме того, следует отметить, что купля-продажа недвижимого имущества относится в соответствии с ОКВЭД ОК 029-2001, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, к предпринимательской деятельности по операциям с недвижимым имуществом и арендой.

На основании изложенного деятельность по реализации земельного участка, принадлежащего индивидуальному предпринимателю на праве собственности, осуществляемая в рамках договоров купли-продажи недвижимого имущества, в целях применения патентной системы налогообложения не может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли и, соответственно, указанная система налогообложения в отношении такой деятельности применяться не может.

В Письме Минфина России от 26.06.2013 N 03-11-12/24258 указано, что если розничная продажа товаров по образцам осуществляется через объект торговли, который согласно инвентаризационным и правоустанавливающим документам является объектом стационарной торговой сети, в частности имеющим торговый зал (магазин и павильон), то такая деятельность может быть признана розничной торговлей в целях применения главы 26.5 НК РФ и переведена на патентную систему налогообложения.

Предпринимательская деятельность по розничной торговле готовой мебелью и мебелью по образцам в магазине с площадью торгового зала менее 50 кв.м, осуществляемая в соответствии с требованиями главы 26.5 НК РФ, может быть переведена на патентную систему налогообложения на основании подпункта 45 пункта 2 комментируемой статьи.

Финансовое ведомство в Письме от 11.01.2013 N 03-11-11/4 отметило, что согласно пункту 6.3 Национального стандарта Российской Федерации "Услуги торговли (Классификация предприятий торговли)", утвержденного Приказом Ростехрегулирования от 15.12.2009 N 771-ст (ГОСТ Р 51773-2009), предприятия торговли могут быть расположены в отдельно стоящих зданиях, на первых этажах встроенно-пристроенных зданий, жилых домов или нежилых зданий, в структуре (составе) торговых центров и торговых комплексов.

При этом Государственным стандартом Российской Федерации "Торговля (Термины и определения)", утвержденным Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст (ГОСТ Р 51303-99), в разд.2.2, в частности, даны следующие стандартизованные термины с определениями торговых структур и их видов:

торговый комплекс - совокупность торговых предприятий, реализующих универсальный ассортимент товаров и оказывающих широкий набор услуг, а также централизующих функции хозяйственного обслуживания торговой деятельности. Под функциями хозяйственного обслуживания понимается инженерное обеспечение (электроосвещение, тепло- и водоснабжение, канализация, средства связи); ремонт зданий, сооружений и оборудования, уборка мусора, охрана торговых объектов, организация питания служащих и т.п. (пункт 32);

торговый центр - совокупность торговых предприятий и/или предприятий по оказанию услуг, реализующих универсальный ассортимент товаров и услуг, расположенных на определенной территории, спланированных, построенных и управляемых как единое целое и предоставляющих в границах своей территории стоянку для автомашин (пункт 33);

торговое предприятие - имущественный комплекс, используемый организацией для купли-продажи товаров и оказания услуг торговли. Имущественный комплекс включает земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, товары, права требования, долги, фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания и др. (пункт 12).

Таким образом, торговые комплексы, торговые центры представляют собой совокупность расположенных на одной территории торговых предприятий как имущественных комплексов, реализующих универсальный ассортимент товаров и оказывающих широкий набор услуг. Следовательно, применительно к патентной системе налогообложения торговые комплексы и торговые центры (в терминологии государственного стандарта) сами по себе не являются объектами стационарной торговой сети. Кроме того, они не включены в перечень объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы, и объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговые залы, розничная торговля в которых индивидуальными предпринимателями может быть переведена на патентную систему налогообложения.

Вместе с тем в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой индивидуальными предпринимателями через расположенные в торговых центрах и торговых комплексах объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (магазины и павильоны) и через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (розничные рынки, ярмарки, киоски, палатки, торговые автоматы), понятия которых даны в пункте 3 комментируемой статьи, может применяться патентная система налогообложения.

В Письме ФНС России от 15.04.2013 N ЕД-3-3/1352@ указано, что применять такие специальные налоговые режимы, как патентная система налогообложения и ЕНВД, в отношении розничной торговли, осуществляемой через телемагазины и компьютерные сети, налогоплательщик не имеет права. Данными специальными налоговыми режимами предусмотрен такой вид деятельности, как розничная торговля, однако указано на то, что реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, в том числе через компьютерные сети, телемагазины и телефонную связь, розницей не признается (статья 346.27 НК РФ и подпункт 1 пункта 3 комментируемой статьи).

"Судебная практика"

Несмотря на сравнительно недавнее появление главы 26.5 в НК РФ, уже начала формироваться судебная практика, связанная с применением ее норм.

В частности, суды указывают, что основанием для применения патентной системы является не только вид осуществляемой деятельности и площадь используемого помещения, но и определение арендуемого предпринимателем помещения и объекта, в котором это помещение располагается.

Пример

В деле, рассмотренном судом, факт осуществления индивидуальным предпринимателем а арендуемой площади розничной торговли и размер данной площади, не превышающий 50 кв.м, был подтвержден материалами дела и налоговым органом не отрицался.

Из представленных в материалы дела договора аренды и акта приема-передачи к нему от 01.01.2013 усматривается, что индивидуальный предприниматель принимает в аренду помещение, расположенное в нежилом здании.

В целях определения статуса объекта торговли, находящегося по данном адресу, налоговым органом был направлен запрос в соответствующее отделение филиала ФГУП "Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ" по субъекту РФ. Из ответа на данный запрос следует, что технический паспорт на объект, расположенный по указанному адресу, оформлен на нежилое здание.

Из представленного технического паспорта, плана строения 4 этажа и экспликации к нему усматривается, что спорное здание является нежилым помещением и не имеет торговых залов. Площадь имеющегося в материалах дела 4 этажа, где расположена торговая точка заявителя, разделена на торговые секции, проход в каждую торговую секцию осуществляется от общего входа в здание "21 Век". Торговые помещения (секции) обособлены. В экспликации к плану строения указана их площадь, которая не разделена на какие-либо части, в том числе склады или административные помещения.

Из приведенных в главе 26.5 НК РФ норм следует, что критерием отнесения помещения к объектам стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, т.е. к магазину или павильону является наличие подсобных и административно-бытовых помещений, а также помещения для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже. Однако ни в техническом паспорте, ни в экспликации, ни в плане строения не указано на наличие в спорном помещении отдельного торгового зала и изолированных подсобных, административно-бытовых и иных помещений.

Каждая часть строения, в котором предприниматель арендует помещение, может быть отделена и использована для иной, не связанной с торговлей деятельности, что, в свою очередь, не повлияет на статус и предназначение всего здания.

Таким образом, здание "21 Век" ни правоустанавливающими, ни инвентаризационными документами не отнесено к магазину (павильону), согласно данным в указанных документах не имеет торговых залов и по своим характеристикам не является магазином (павильоном).

Так, из материалов дела усматривается, что в торговом комплексе "21 Век" деятельность осуществляют различные организации и предприниматели, оказывающие, в том числе, услуги по фотопечати, услуги турагента, услуги ногтевого сервиса и т.п.

Изложенное, по мнению суда, свидетельствует о том, что объект недвижимости, в котором индивидуальный предприниматель арендует помещение для осуществления розничной торговли, не подпадает под признаки магазина либо павильона, указанные в пункте 3 комментируемой статьи.

Судом отклонен довод предпринимателя о квалификации арендуемой им торговой площади для осуществления розничной торговли как "часть площади торгового зала".

В силу того что судом установлено отсутствие в торговом комплексе торговых залов, арендуемое предпринимателем торговое помещение - поз.43 на 4 этаже здания не может расцениваться как площадь торгового зала в том смысле, который дан этому понятию в подпункте 5 пункта 3 комментируемой статьи.

Согласно техническим характеристикам, указанным в акте приема-передачи по договору аренды от 01.01.2013, техническом паспорте - плане строения 4 этажа здания и экспликации к нему, переданное предпринимателю в аренду нежилое помещение - поз.43 представляет собой торговую площадь, составляющую 24,5 кв.м, ограниченную четырьмя перегородками некапитального характера (каркасные двухслойные из ГВЛ под обои и стеклянные по унифицированному металлическому профилю), имеющую две лицевые части из стекла (закаленное стекло одинарное М1-8 мм) и дверь легкой конструкции (рольставни), вход отдельный с территории, предназначенной для общего пользования и не являющейся торговой. Связь установленных внутри здания перегородок, образующих торговое помещение, с фундаментом здания отсутствует.

Кроме того, ни в техническом паспорте, ни в экспликации, ни в плане строения не указано на наличие в спорном помещении отдельного торгового зала и изолированных, подсобных, административно-бытовых и иных помещений. Отделение предпринимателем части помещения торговой точки для хранения (складирования) товара с использованием витрин, прилавков и иных переносных конструкций, на которые ссылается заявитель в представленных фотоснимках, не может быть признано подсобным помещением, поскольку само понятие "помещение" предполагает его конструктивную обособленность и специальное оснащение.

Таким образом, из представленных в материалы дела доказательств усматривается, что индивидуальный предприниматель осуществляет розничную торговлю обувью на арендованной площади. Указанная арендованная площадь не имеет разделения на торговый зал и подсобные помещения, то есть не является магазином (павильоном) исходя из понятий главы 26.5 НК РФ. Следовательно, ни само здание, ни помещение, арендуемое индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, не являются объектами стационарной торговой сети, имеющими торговые залы.

Как указано судом, патентная система налогообложения может применяться в отношении предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей в сфере розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли (это магазины и павильоны) и через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (это розничные рынки, ярмарки, киоски, палатки, торговые автоматы), а также через объекты нестационарной торговой сети (пункт 2 комментируемой статьи).

Данный перечень объектов торговли, в отношении которых может применяться патентная система налогообложения, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

См. Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2013 N А38-1163/2013


Также суды указывают, что к основным признакам общественного питания относятся следующие - продукция производится и реализуется налогоплательщиком самостоятельно, относится к кулинарной продукции или к кондитерским изделиям, создаются условия для потребления продукции на месте, услуги оказываются через объекты общепита и данные объекты должны принадлежать налогоплательщику на праве собственности или получены по договору аренды либо иному аналогичному договору.

Пример

Суд пришел к выводу, что индивидуальным предпринимателем фактически оказывались услуги организации по изготовлению пищи (горячего питания) работникам организации с целью исполнения организацией коллективного договора между работодателем и работниками организации. Указанные услуги не могут быть квалифицированы как оказание услуг общественного питания.

Доводы индивидуального предпринимателя о том, что условия для потребления пищи создавал сам налогоплательщик (осуществлялось приготовление пищи, ее раздача, мытье посуды и уборка помещения, ремонт оборудования, обеспечение посудой, моющими средствами, создание уютной обстановки), подлежит отклонению, поскольку материалами дела подтверждается только факт приготовления пищи работником налогоплательщика (поваром). При этом все остальные условия для потребления горячего питания на месте работниками были созданы организацией самостоятельно, а не индивидуальным предпринимателем.

См. Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2013 N 17АП-4666/2013-АК


"Внимание!"

Пункт 5 комментируемой статьи регулирует право индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения, на привлечение не более 15 работников и исполнителей по договорам подряда и возмездного оказания услуг.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 28.03.2013 N 03-11-12/38 указано, что средняя численность наемных работников определяется в порядке, устанавливаемом Росстатом. Так, согласно пункту 77 Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 24.10.2011 N 435, в среднюю численность работников включаются:

- среднесписочная численность работников;

- средняя численность внешних совместителей;

- средняя численность работников, выполняющих работу по договорам гражданско-правового характера.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, средняя численность работников которого вместе с внешними совместителями и работающими по гражданско-правовым договорам составляет до 15 человек (включительно), вправе применять патентную систему налогообложения.

При этом сам индивидуальный предприниматель в расчет наемных работников не включается. Также вправе применять патентную систему налогообложения индивидуальный предприниматель, не привлекающий при осуществлении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения, наемных работников.

При подаче индивидуальным предпринимателем, осуществляющим предпринимательскую деятельность, в отношении которой применяется патентная система налогообложения, заявления на получение патента по рекомендуемой форме, утвержденной Приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@, налогоплательщик указывает информацию о том, что предпринимательская деятельность осуществляется им либо с привлечением наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, либо без привлечения наемных работников. Налогоплательщиком при этом указывается средняя численность привлекаемых наемных работников или 0, если наемные работники не привлекаются.

Важно учитывать, что если в патенте указано определенное число показателей (средняя численность наемных работников, количество (площадь) объектов и т.п.), при этом в течение налогового периода произошло увеличение таких показателей, то для целей применения патентной системы налогообложения в отношении новых показателей индивидуальный предприниматель вправе получить новый патент или применять в отношении них иной режим налогообложения. При этом в случае уменьшения показателей перерасчет налога в рамках патентной системы налогообложения не предусмотрен.

Соответственно, индивидуальный предприниматель, получивший патент, в котором указано определенное количество показателей (средняя численность наемных работников, количество (площадь) объектов и т.п.), не может самостоятельно производить перерасчет стоимости полученного патента в связи с увеличением количества таких показателей, в частности при увеличении численности наемных работников.

Например, если на момент подачи индивидуальным предпринимателем заявления на получение патента на 2013 г. по виду предпринимательской деятельности, предусмотренному подпунктом 3 пункта комментируемой статьи (парикмахерские и косметические услуги), численность наемных работников составляла 4 человека, то при увеличении численности работников с 1 апреля 2013 г. до 13 человек предприниматель вправе подать заявление на получение патента в отношении этого вида предпринимательской деятельности, осуществляемого с 1 апреля 2013 г. с численностью работников 9 человек (13 человек - 4 человека), либо применять в отношении этой деятельности иные режимы налогообложения в порядке, предусмотренном НК РФ.

Такая позиция приведена в Письме Минфина России от 29.04.2013 N 03-11-11/14921.

При этом по видам предпринимательской деятельности, по которым установленный субъектом Российской Федерации размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не зависит от средней численности наемных работников, изменение численности работников в течение налогового периода не учитывается, за исключением установленного главой 26.5 НК РФ ограничения по средней численности наемных работников, являющегося основанием для утраты права на применение патентной системы налогообложения.

Данные разъяснения даны Минфином России в Письме от 08.02.2013 N 03-11-12/19.

"Внимание!"

В пункте 6 комментируемой статьи закреплен запрет на применение патентной системы налогообложения в случае осуществления видов деятельности, определенных пунктом 2 комментируемой статьи, в случае их осуществления в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.

Следовательно, если индивидуальные предприниматели являются участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, то такие индивидуальные предприниматели на основании пункта 6 комментируемой статьи не вправе будут применять патентную систему налогообложения, даже если виды предпринимательской деятельности, которые они осуществляют, поименованы в пункте 2 комментируемой статьи. В случае выхода какого-либо индивидуального предпринимателя из состава участников простого товарищества или договора доверительного управления имуществом у такого индивидуального предпринимателя возникает право на применение патентной системы налогообложения.

"Внимание!"

Пункт 7 комментируемой статьи предусматривает обязанность субъектов РФ устанавливать размеры потенциально возможного к получению применяющим патентную систему налогообложения индивидуальным предпринимателем дохода таким образом, чтобы его минимальный размер не был меньше 100 тыс.рублей, а максимальный размер - не был более 1 млн.рублей.

Указанные минимальный и максимальный размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода подлежат индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год (пункт 9 комментируемой статьи).

На 2013 год в целях главы 26.5 НК РФ коэффициент-дефлятор установлен в размере, равном 1 (пункт 4 статьи 8 Закона N 94-ФЗ). На момент написания настоящего комментария коэффициент-дефлятор на 2014 год еще не был установлен.

Вместе с тем субъектам Российской Федерации предоставлено право устанавливать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в зависимости от средней численности наемных работников, количества транспортных средств, а также в зависимости от количества обособленных объектов (площадей), используемых в предпринимательской деятельности, и увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода в установленных НК РФ пределах (подпункты 3 и 4 пункта 8 комментируемой статьи).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.08.2012 N 03-11-10/33 указано, что возможность дифференциации субъектами Российской Федерации размера потенциально возможного к получению индивидуальными предпринимателями годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, в зависимости от места ведения предпринимательской деятельности главой 26.5 НК РФ не предусмотрена.

"Внимание!"

Пунктами 10 и 11 комментируемой статьи установлено, что применение патентной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате таких налогов, как:

налог на доходы физических лиц (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения);

налог на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения);

налог на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых не применяется патентная система налогообложения, а также при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также при осуществлении операций, облагаемых в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Иные налоги индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, уплачивают в соответствии с законодательством о налогах и сборах, а также исполняют обязанности налоговых агентов, предусмотренные НК РФ.

Разъяснения об этом приведены в Письме Минфина России от 06.12.2012 N 03-11-11/362.

Комментарий к статье 346.44. Налогоплательщики

Согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики.

Комментируемая статья определяет круг налогоплательщиков, которые могут применять патентную систему налогообложения.

В пункте 1 комментируемой статьи закрепляется положение, приведенное во втором абзаце пункта 1 статьи 346.43 НК РФ, о том, что только индивидуальные предприниматели могут переходить на данный специальный налоговый режим.

На основании пункта 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя осуществляется в соответствии с положениями Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" по месту жительства индивидуального предпринимателя. При условии соблюдения требований главы VII.1 "Государственная регистрация индивидуальных предпринимателей" данного Закона любое физическое лицо, независимо от налогового статуса (является данное лицо резидентом Российской Федерации либо нет), может быть зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя.

В силу пункта 2 статьи 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Следовательно, юридические лица, а также физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, не могут применять патентную систему налогообложения.

"Официальная позиция"

Учитывая вышеизложенное, действие главы 26.5 НК РФ на коммерческие организации, в том числе на товарищества на вере, не распространяется.

Данные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-12/09.

"Внимание!"

Пункт 2 комментируемой статьи закрепляет принцип добровольности перехода на патентную систему налогообложения и обратно на иные системы налогообложения. При этом должен соблюдаться порядок, приведенный в статье 346.45 НК РФ.

"Официальная позиция"

Как разъяснено в Письме Минфина России от 29.10.2012 N 03-11-11/330, индивидуальные предприниматели могут самостоятельно выбирать систему налогообложения: общий режим налогообложения, упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или патентную систему налогообложения. Индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

В Письме от 04.10.2013 N 03-11-12/41268 Минфин России отметил, что в случае перехода налогоплательщика с патентной системы налогообложения на применение упрощенной системы налогообложения в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, следует включить доходы от реализации товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период применения упрощенной системы налогообложения за товары (работы, услуги), реализованные (то есть фактически переданные на возмездной основе) в период применения упрощенной системы налогообложения. Указанные доходы следует учесть в целях налогообложения на дату их поступления.

В том случае если переход права собственности на товары (работы, услуги) произошел в период применения патентной системы налогообложения, то доходы от реализации указанных товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период применения упрощенной системы налогообложения, при определении налоговой базы по упрощенной системе налогообложения не учитываются.

Расходы по приобретению (оплате) товаров (работ, услуг), произведенные в период применения патентной системы налогообложения, при применении упрощенной системы налогообложения не учитываются.

В Письме от 24.05.2013 N 03-11-11/18577 Минфин России заметил, что НК РФ не содержит запрета на совмещение налогоплательщиками упрощенной системы налогообложения и патентной системы налогообложения.

В связи с этим индивидуальный предприниматель - налогоплательщик упрощенной системы налогообложения вправе в течение календарного года перейти на патентную систему налогообложения по отдельным видам предпринимательской деятельности, в отношении которых патентная система налогообложения введена соответствующим законом субъекта Российской Федерации.

Более подробно вопрос совмещения нескольких специальных налоговых режимов рассмотрен в комментарии к статье 346.43 НК РФ.

Комментарий к статье 346.45. Порядок и условия начала и прекращения применения патентной системы налогообложения

Пункт 1 комментируемой статьи объясняет, почему, собственно, специальный налоговый режим, установленный главой 26.5 НК РФ, так называется.

Право индивидуального предпринимателя применять патентную систему налогообложения основывается на специальном документе - патенте.

Форма патента на право применения патентной системы налогообложения утверждена Приказом ФНС России от 27.12.2012 N ММВ-7-3/1014@.

Патент выдается на осуществление только одного вида предпринимательской деятельности тем налоговым органом, в котором индивидуальный предприниматель встал на учет в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения.

Действие патента ограничено территорией того субъекта РФ, в котором он получен (и который, соответственно, указан в самом патенте), поэтому если индивидуальный предприниматель желает осуществлять вид деятельности, по которому им получен патент, но уже на территории другого субъекта РФ, он должен получить новый патент (соответственно, в налоговом органе на территории другого субъекта РФ). Количество патентов, которые индивидуальный предприниматель таким образом вправе получить, не ограничено.

"Официальная позиция"

В Письме от 20.06.2013 N 03-11-12/23294 Минфин России указал, что если индивидуальный предприниматель получил патент на осуществление деятельности в сфере розничной торговли с использованием магазинов (павильонов) на территории конкретного субъекта Российской Федерации и площадь торгового зала в каждом из используемых им в данном субъекте магазинов (павильонов) составляет не более 50 кв.м, то такой патент будет действовать в отношении всех указанных в патенте торговых объектов, расположенных на территории данного субъекта Российской Федерации.

В Письме от 07.10.2013 N 03-11-11/41513 финансовое ведомство отметило, что в случае если индивидуальный предприниматель получил патент на осуществление предпринимательской деятельности по передаче в аренду (внаем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, то такой патент будет действовать только в отношении передаваемых им в аренду объектов, указанных в патенте.

Соответственно, при смене арендатора по одному из объектов, указанных в патенте, у предпринимателя-арендодателя, применяющего патентную систему налогообложения по виду деятельности, предусмотренному подпунктом 19 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ, не возникает обязанности по представлению заявления на получение нового патента в отношении такого объекта.

При оказании автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом (подпункт 10 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ) следует иметь в виду, что если договоры на оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом заключаются в субъекте Российской Федерации, в котором получен патент, а в другом субъекте Российской Федерации находится только пункт назначения (отправления) груза в рамках указанных договоров, налогоплательщик вправе не подавать заявление на получение патента в другом субъекте Российской Федерации и, соответственно, вправе осуществлять указанный вид деятельности в рамках одного патента, полученного по месту постановки на учет в налоговых органах. Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 07.02.2013 N 03-11-12/15.

"Актуальная проблема"

НК РФ прямо не отвечает на вопрос, вправе ли индивидуальный предприниматель применять патентную систему налогообложения в отношении экскурсионных услуг (подпункт 41 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ), фактически оказываемых на территории иностранного государства (например, услуг гида), если им получен патент на оказание экскурсионных услуг в субъекте РФ, в частности, граничащем с территорией иностранного государства.

Положение пункта 1 комментируемой статьи о том, что патент действует на территории того субъекта Российской Федерации, который указан в патенте, в данном случае следует применять таким образом, что местом оказания экскурсионных услуг должна быть территория того субъекта РФ, который указан в патенте.

Иное противоречило бы пункту 1 статьи 346.45 НК РФ.

То есть возможно провести аналогию между неправомерностью применения патентной системы налогообложения в отношении оказания экскурсионных услуг на территории другого субъекта РФ, то есть не того, который указан в патенте, и неправомерностью применения патентной системы налогообложения в отношении оказания экскурсионных услуг на территории иностранного государства, то есть, опять же, не на территории того субъекта, который указан в патенте.

Таким образом, индивидуальный предприниматель не вправе применять патентную систему налогообложения в отношении экскурсионных услуг, оказываемых гражданам РФ, проживающим на территории данного субъекта РФ, если экскурсионные услуги (услуги гида) фактически оказываются на территории иностранного государства.

Данная позиция может подтверждаться и позицией Минфина России в Письме от 07.02.2013 N 03-11-11/57: в отношении услуг по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ (подпункт 13 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ), оказанных на территории Республики Казахстан, патентная система налогообложения не применяется.

"Актуальная проблема"

Еще одна проблема касается такого вида предпринимательской деятельности, как обрядовые услуги (подпункт 42 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ).

Ключевым применительно к данному виду деятельности является именно фактическое оказание услуг (например, организация свадьбы), а не место заключения договора на их оказание.

Таким образом, индивидуальный предприниматель в рамках данного патента не вправе оказать физическому лицу услуги по организации свадеб, если договор заключается в том субъекте РФ, где получен патент, а фактически свадьба организуется в другом субъекте РФ.

"Внимание!"

Пункт 2 комментируемой статьи определяет порядок направления индивидуальным предпринимателем, желающим применять патентную систему налогообложения, заявления на получение патента. Исходя из данного порядка, дата подачи заявления на получение патента должна быть на 10 рабочих дней раньше даты начала действия патента.

Приказом ФНС России от 14.12.2012 N ММВ-7-3/957@ "Об утверждении форм документов для применения патентной системы налогообложения" утверждены:

- рекомендуемая форма "Заявление на получение патента (форма N 26.5-1)";

- форма "Уведомление об отказе в выдаче патента (форма N 26.5-2)";

- рекомендуемая форма "Заявление об утрате права на применение патентной системы налогообложения (форма N 26.5-3)";

- рекомендуемая форма "Заявление о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения (форма N 26.5-4)";

- форма "Сообщение о несоответствии требованиям применения патентной системы налогообложения (форма N 26.5-5)".

Соответствующие форматы документов утверждены Приказом ФНС России от 24.12.2012 N ММВ-7-6/996@ "Об утверждении форматов представления документов для применения патентной системы налогообложения в электронной форме".

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает пятидневный срок для налогового органа на выдачу патента или на уведомление индивидуального предпринимателя об отказе в выдаче патента.

"Внимание!"

Пунктом 4 комментируемой статьи установлен исчерпывающий перечень оснований для отказа налоговым органом в выдаче индивидуальному предпринимателю патента.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-10/11254 разъяснено, что указанный перечень не предусматривает такого основания для отказа в выдаче патента, как нарушение срока подачи заявления на получение патента в налоговый орган.

В случае если заявление на получение патента подано менее чем за 10 дней до даты начала действия патента и это заявление поступило в налоговый орган до даты начала действия патента, налоговый орган вправе рассмотреть возможность выдачи индивидуальному предпринимателю патента с указанием в нем даты начала действия патента согласно заявлению на получение патента.

Если налоговый орган рассмотрел указанное заявление на получение патента в пределах пятидневного срока и дата выдачи патента наступает после даты начала действия патента, указанной в заявлении, налоговый орган вправе предложить индивидуальному предпринимателю уточнить в указанном заявлении даты начала и окончания действия патента или направить в налоговый орган новое заявление на получение патента.

"Внимание!"

В пункте 5 комментируемой статьи обозначается срок, на который может быть выдан патент: минимальный срок - один месяц, максимальный - 12 месяцев в пределах календарного года.

При этом НК РФ не установлено, что предприниматель обязан применять патентную систему налогообложения только с начала года, следовательно, если иное не предусмотрено отдельными положениями НК РФ, индивидуальный предприниматель вправе перейти на данный специальный налоговый режим с любого месяца календарного года.

Запрет предусмотрен, в частности, для налогоплательщиков, применяющих УСН, - они на основании пункта 3 статьи 346.13 НК РФ не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения. Здесь следует также отметить, что такие налогоплательщики могут совмещать одновременное применение УСН и патентной системы налогообложения.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 30.11.2012 N ЕД-4-3/20217@ указано, что сроком действия патента является период в пределах одного календарного года, начинающийся с любого числа месяца, указанного ИП в заявлении на получение патента, и истекающий в соответствующее число последнего месяца срока.

"Внимание!"

Пункты 6, 7 и 8 комментируемой статьи посвящены утрате индивидуальным предпринимателем права на применение патентной системы налогообложения.

Налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент:

если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, превысили 60 млн.руб. При этом в случае если налогоплательщик применяет одновременно патентную систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения указанного ограничения учитываются доходы по обоим специальным налоговым режимам;

если в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованию, установленному пунктом 5 статьи 346.43 НК РФ, согласно которому при применении патентной системы налогообложения индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, средняя численность которых не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.

"Официальная позиция"

Как пояснила ФНС России в Письме от 11.02.2013 N ЕД-3-3/447@, налогоплательщик вправе прекратить применение ПСН до истечения срока действия патента только в двух случаях:

1) если он утратил право на применение ПСН;

2) если он прекратил предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСН.

Другие случаи прекращения применения ПСН до истечения срока действия патента главой 26.5 НК РФ не предусмотрены.

В первом случае суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение ПСН, исчисляются и уплачиваются индивидуальным предпринимателем в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом указанные индивидуальные предприниматели не уплачивают пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с общим режимом налогообложения в течение того периода, на который был выдан патент.

Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение патентной системы, уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением ПСН.

Во втором случае, если индивидуальный предприниматель прекратил предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСН, до истечения срока действия патента, налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения такой деятельности, указанной в заявлении, представленном в налоговый орган в соответствии с пунктом 8 комментируемой статьи.

Необходимо учитывать, кроме того, что НК РФ перерасчет налога, уплачиваемого в связи с применением патентной системы налогообложения, не предусмотрен. В случае изменения показателей, характеризующих деятельность налогоплательщика, он должен получить новый патент либо в части этой деятельности уплачивать налоги на основе иного режима налогообложения.

По видам предпринимательской деятельности, по которым установленный субъектом Российской Федерации размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не устанавливается в расчете на единицу средней численности наемных работников и других количественных показателей и эти показатели не отражены в патенте, их изменение в течение налогового периода не учитывается, за исключением установленных главой 26.5 НК РФ ограничений по средней численности наемных работников и доходам от реализации, являющихся основаниями для утраты права на применение патентной системы налогообложения.

Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 05.06.2013 N 03-11-10/20746.

В Письме от 23.05.2013 N 03-11-12/18502 Минфин России обратил внимание, что пунктом 8 статьи 346.45 НК РФ не предусмотрено ограничение для перехода в течение календарного года на патентную систему налогообложения индивидуальных предпринимателей, которые утратили право на применение данного специального налогового режима в течение календарного года, зарегистрировали прекращение деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и вновь зарегистрировались в этом календарном году в качестве индивидуальных предпринимателей.

Комментарий к статье 346.46. Учет налогоплательщиков

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает пятидневный срок на постановку налоговым органом, получившим от индивидуального предпринимателя заявление на получение патента, данного лица на учет в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения. При этом дата начала действия патента и дата постановки на учет по рассматриваемому основанию совпадают.

"Официальная позиция"

На практике могут не совпадать дата получения патента и дата начала его действия.

В связи с этим индивидуальный предприниматель, подавший заявление на применение патентной системы налогообложения в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ, принявший решение о неприменении данной системы налогообложения и сообщивший об этом налоговому органу до даты постановки на учет в качестве налогоплательщика, применяющего данную систему налогообложения, должен уплачивать налоги в отношении этих видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения.

Данные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 08.07.2013 N 03-11-09/26233.

"Внимание!"

Пункты 2 и 3 комментируемой статьи определяют сроки снятия налоговым органом с учета налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения. При этом дата снятия с учета и дата перехода на общий режим налогообложения (дата прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения) совпадают.

"Официальная позиция"

В Письме от 16.08.2013 N 03-11-09/33669 Минфин России разъяснил, что индивидуальный предприниматель, являющийся налогоплательщиком патентной системы налогообложения, но не уплативший налог в установленный срок и не подавший заявление об утрате права на применение данного специального налогового режима, подлежит снятию с учета в налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего патентную систему налогообложения. Несвоевременная подача налогоплательщиком указанного заявления не отменяет наступления последствий, предусмотренных пунктами 6 и 7 статьи 346.45 НК РФ.

"Актуальная проблема"

Следует учитывать, что законодательно ответственность за непредставление заявления об утрате права на применение патентной системы налогообложения не предусмотрена.

Комментарий к статье 346.47. Объект налогообложения

Как следует из пункта 1 статьи 17 НК РФ, первым элементом налогообложения, который должн быть определен при установлении налога, является объект налогообложения.

Применительно к патентной системе налогообложения под объектом понимается установленный законом субъекта РФ возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по соответствующему виду предпринимательской деятельности.

Пример

В соответствии со статьей 1 Закона г.Москвы от 31.10.2012 N 53 "О патентной системе налогообложения" для вида предпринимательской деятельности "сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности" установлен потенциально возможный к получению годовой доход в 1000000 руб. на один обособленный объект.

Комментарий к статье 346.48. Налоговая база

Как следует из пункта 1 статьи 17 НК РФ, вторым элементом налогообложения, который должен быть определен при установлении налога, является налоговая база.

Применительно к патентной системе налогообложения под налоговой базой понимается денежное выражение объекта налогообложения.

Следует обратить внимание, что исходя из содержания главы 26.5 НК РФ налог исчисляется не от суммы фактического дохода, полученного предпринимателем по соответствующему виду деятельности, а от суммы потенциально возможного дохода, величина которого должна быть установлена законом соответствующего субъекта РФ.

"Официальная позиция"

Установленный на календарный год законом субъекта Российской Федерации размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода применяется в следующем календарном году (следующих календарных годах), если он не изменен законом субъекта Российской Федерации. Однако размер этого дохода должен быть в пределах минимального и максимального размеров с учетом индексации на коэффициент-дефлятор (см. также Письмо Минфина России от 04.10.2013 N 03-11-10/41274).

При этом НК РФ не предоставлено право субъектам Российской Федерации увеличивать размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, в течение календарного года.

Такая позиция закреплена в Письме Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-10/29388.

"Внимание!"

ФНС России в Письме от 05.02.2013 N ЕД-2-3/80@ обратила внимание, что главой 26.5 НК РФ не предусмотрено уменьшение суммы налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, на сумму страховых взносов.

Минфин России в Письме от 21.01.2013 N 03-11-12/06 пояснил, что денежные средства, поступающие индивидуальному предпринимателю в период применения патентной системы налогообложения за услуги, оказанные им до начала применения данного специального налогового режима, не учитываются в целях главы 26.5 НК РФ и должны облагаться налогом на доходы физических лиц.

Комментарий к статье 346.49. Налоговый период

Как следует из пункта 1 статьи 17 НК РФ, третьим элементом налогообложения, который должен быть определен при установлении налога, является налоговый период.

Применительно к патентной системе налогообложения под налоговым периодом понимается календарный год, а если патент выдан на срок менее года - непосредственно срок, на который выдан патент.

В случае прекращения индивидуальным предпринимателем деятельности, в отношении которой применялся патент, налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения деятельности, указанной в заявлении.

"Официальная позиция"

Минфин России в Письме от 15.10.2013 N 03-11-12/42971 разъяснил, что в случае прекращения индивидуальным предпринимателем осуществления вида предпринимательской деятельности, в отношении которого применялась патентная система налогообложения, до истечения срока действия патента величина налога, уплачиваемого при применении указанного специального налогового режима, подлежит перерасчету исходя из фактического периода времени осуществления указанного вида предпринимательской деятельности в календарных днях.

В случае если при перерасчете у индивидуального предпринимателя, оплатившего в установленные пунктом 2 статьи 346.51 НК РФ сроки ранее исчисленную сумму налога, появляется:

- переплата по налогу, то он вправе, подав соответствующее заявление, вернуть или зачесть ее в счет уплаты других налогов в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ;

- сумма налога к доплате, то исходя из действующих норм НК РФ исчисленная сумма налога подлежит уплате не позднее сроков, указанных в патенте.

Комментарий к статье 346.50. Налоговая ставка

Как следует из пункта 1 статьи 17 НК РФ, четвертым элементом налогообложения, который должен быть определен при установлении налога, является налоговая ставка.

Применительно к патентной системе налогообложения налоговая ставка предусмотрена только одна и составляет она 6 процентов.

Комментарий к статье 346.51. Порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога

Как следует из пункта 1 статьи 17 НК РФ, последними (пятым и шестым) элементами налогообложения, которые должны быть определены при установлении налога, являются порядок исчисления налога, а также порядок и сроки уплаты налога.

Применительно к патентной системе налогообложения данные элементы налогообложения урегулированы комментируемой статьей.

Налог, уплачиваемый по патентной системе налогообложения, определяется как налоговая база, умноженная на ставку 6%. При получении патента на срок менее 12 месяцев налог рассчитывается делением размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода на 12 месяцев и умножения на количество месяцев, на которое выдается патент, и ставку налога.

Если патент получен на срок до шести месяцев, то плата вносится полностью не позднее двадцати пяти календарных дней после начала действия патента. Если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года, то платеж разбивается на две части: одна треть уплачивается не позднее двадцати пяти календарных дней после начала действия патента, оставшиеся две трети стоимости - не позднее тридцати календарных дней до дня окончания налогового периода.

Комментарий к статье 346.52. Налоговая декларация

Комментируемая статья закрепляет важное положение для всех налогоплательщиков, применяющих патентную систему налогообложения, освобождая их от обязанности представления каких-либо налоговых деклараций в налоговые органы.

Представляется, что нормы комментируемой статьи направлены на упрощение соблюдения налогового законодательства для субъектов малого бизнеса и сами собой представляют один из плюсов применения патентной системы налогообложения.

"Официальная позиция"

Если индивидуальный предприниматель - налогоплательщик упрощенной системы налогообложения в течение календарного года переходит на патентную систему налогообложения по отдельному виду предпринимательской деятельности, то есть совмещает два указанных специальных налоговых режима, то он обязан представить только налоговую декларацию по упрощенной системе налогообложения, в которой доходы определяются без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения.

Такая позиция изложена в Письме Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-09/3758.

Комментарий к статье 346.53. Налоговый учет

Пункт 1 комментируемой статьи возлагает на индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, обязанность по ведению учета доходов от реализации по каждому полученному патенту в специальной книге учета доходов.

Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н утверждена Книга учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядок ее заполнения.

"Внимание!"

Пункты 2 и 3 комментируемой статьи предусматривает правила определения даты получения дохода для целей патентной системы налогообложения.

Пункт 4 комментируемой статьи закрепляет, что в случае возврата сумм авансов, полученных индивидуальным предпринимателем ранее в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав и учтенных в составе доходов, на данную возвращенную сумму возврата уменьшаются доходы того налогового периода, в котором произведен такой возврат.

В силу пункта 5 комментируемой статьи доходы, полученные индивидуальным предпринимателем в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях, и пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения таких доходов, а доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по их рыночной стоимости, при этом рыночная стоимость доходов в натуральной форме определяется в соответствии с положениями статьи 105.3 НК РФ.

Пунктом 6 комментируемой статьи установлена обязанность ведения раздельного налогового учета имущества, обязательств и хозяйственных операций для тех индивидуальных предпринимателей, которые применяют патентную систему наряду с иными режимами налогообложения.