Постатейный комментарий к главе 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения"

Введение

Настоящая работа является комментарием к главе 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения", которая была введена Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Пунктом 7 статьи 12 НК РФ предусмотрено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 18 НК РФ в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, устанавливаются специальные налоговые режимы.

В данной работе рассмотрены самые последние изменения НК РФ, коснувшиеся применения упрощённой системы налогообложения.

В комментарии на конкретных примерах, в том числе и с использованием арбитражной практики, а также позиции Минфина России и налоговых органов, раскрыты наиболее труднопонимаемые и (или) не нашедшие широкого отражения в специализированной литературе спорные ситуации.

Также в работе отражены самые актуальные и насущные проблемы, с которыми индивидуальные предприниматели и организации, применяющие упрощённую систему налогообложения, могут столкнуться на практике.

Автор будет благодарен за любые замечания и предложения по тексту комментария (y_lermontov@mail.ru).

Комментарий к статье 346.11. Общие положения

Комментируемая статья регламентирует общие положения применения УСН.

Так абзац 1 пункта 1 указанной статьи НК РФ устанавливает право индивидуальных предпринимателей и организаций применять УСН наряду с другими режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Абзац второй пункта 1 статьи 346.11 НК РФ устанавливает, что организации и индивидуальные предприниматели в добровольном порядке осуществляют переход на УСН, а также возврат к общей системе и иным режимам налогообложения.

Абзац 1 пункта 1 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

"Судебная практика"

В Определении Конституционного Суда РФ от 23.06.2016 N 1192-О разъясняется, что особенности использования УСН как специального налогового режима предусмотрены положениями главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, в силу которых, по общему правилу, организации, перешедшие на уплату налога, взимаемого в связи с применением данной системы налогообложения, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций, кроме того, они не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. В отличие от общей системы налогообложения, применяя которую организации уплачивают налог на прибыль организаций, для налогоплательщиков, применяющих УСН, законоположением пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход.

Такое правовое регулирование обусловлено особенностями данного специального налогового режима, применение которого носит исключительно добровольный характер для налогоплательщиков в случае их соответствия установленным критериям (пункт 1 статьи 346.11 НК РФ).

"Важно"!

Нормами НК РФ не предусматривается возможность одновременно индивидуальными предпринимателями и организациями применять УСН и общий режим налогообложения. УСН, соответственно, может применяться одновременно только с иными специальными режимами налогообложения, что также подтверждается позицией официальных органов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.01.2014 N 03-11-11/1897 разъясняется, что одновременное применение организациями и индивидуальными предпринимателями общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения НК РФ не предусмотрено.

В Письме Минфина России от 24.05.2016 N 03-11-11/30537 рассмотрен вопрос о применении УСН государственными компаниями и некоммерческими организациями. Официальный орган сообщает, что при выполнении требований для организаций, определенных главой 26.2 НК РФ, государственные компании и некоммерческие организации вправе применять упрощенную систему налогообложения.

"Судебная практика"

В Определении Верховного Суда РФ от 20.01.2017 N 301-КГ16-16143 разъясняется соотношение норм главы 26.2 и главы 26.5 НК РФ. Суд указывает, что взаимосвязанные положения глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса позволяют сделать вывод о том, что упрощенная система налогообложения в случае ее применения индивидуальным предпринимателем является общей по отношению к патентной системе налогообложения, в рамках которой осуществляется налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика. При этом глава 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ не содержит нормы, в силу которой утрата налогоплательщиком права на применение патентной системы налогообложения влекла бы одновременную утрату им права на применение упрощенной системы налогообложения, либо изменение порядка исчисления налога, уплачиваемого в рамках упрощенной системы.

На основании пункта 2 комментируемой статьи если организация применяет УСН, то она освобождается от уплаты следующих налогов:

Во-первых, налога на прибыль организации. При этом устанавливается исключение по налогу, уплачиваемому с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ.

Во-вторых, налога на имущество организации.

В-третьих, НДС, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Иные налоги организация, применяющая УСН, уплачивает в соответствии с НК РФ.

"Актуальная проблема"

Поскольку комментируемая норма освобождает организации-налогоплательщики от уплаты НДС в ряде случаев, то на практике возникают ситуации, когда налогоплательщикам не ясно - нужно производить уплату НДС или нет.

Так, например, в Письме Минфина России от 15.02.2017 N 03-07-11/8344 рассмотрен вопрос об НДС при реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рамках концессионного соглашения концессионером, применяющим УСН. Официальный орган поясняет, что концессионер, применяющий УСН, при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, исчисляет этот налог по таким операциям в общеустановленном порядке. При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные концессионеру по приобретаемым товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым при осуществлении таких операций, подлежат вычету в порядке и на условиях, установленных главой 21 НК РФ.

С 1 января 2015 года организации, применяющие УСН, должны уплачивать налог на имущество организаций в отношении того недвижимого имущества, налоговая база по которому определяется как его кадастровая стоимость.

Так в Письме Минфина России от 06.02.2017 N 03-05-05-01/6118 разъяснен вопрос об уплате организацией, применяющей УСН, налога на имущество организаций в отношении жилого помещения. Налоговый орган указывает, что признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций жилые дома и жилые помещения, учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Жилое помещение, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств, в силу статьи 346.11 НК РФ налогом на имущество организаций не облагается.

Что касается жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств, то в соответствии с положениями статьи 378.2 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций исчисляется исходя из кадастровой стоимости на основании пункта 2 статьи 375 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 31.12.2013 N 03-11-11/58497 разъясняется, что организация, совмещающая применение упрощенной системы налогообложения с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, освобождается от уплаты налога на имущество организаций в отношении движимого и недвижимого имущества (в том числе имущества, переданного во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенного в совместную деятельность или полученного по концессионному соглашению), учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378 и 378.1 НК РФ (пункт 1 статьи 374 НК РФ).

Индивидуальный предприниматель, применяющий вышеназванные специальные налоговые режимы, не уплачивает налог на имущество физических лиц в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках специальных налоговых режимов.

На основании пункта 3 комментируемой статьи индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, освобождается от уплаты следующих налогов:

Во-первых, НДФЛ. Законодатель устанавливает следующее ограничение в отношении уплаты НДФЛ: в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ.

Во-вторых, налога на имущество физических лиц: только в отношении того имущества, которое используется для предпринимательских целей.

В-третьих, НДС. Исключение составляет НДС, подлежащий уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.04.2014 N 03-11-11/18039 обращается внимание, что в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не вносилось изменение, предусматривающее обязанность индивидуального предпринимателя уплачивать налог на имущество физических лиц при применении специальных налоговых режимов.

В Письме Минфина России от 19.01.2017 N 03-11-11/2021 сообщается, что операции по реализации товаров индивидуальным предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, в том числе по налоговой ставке в размере 0 процентов. В связи с этим документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, указанными индивидуальными предпринимателями в налоговые органы не представляются.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день на практике очень часто возникает вопрос о налогообложении налогом, уплачиваемым при применении упрощённой системы налогообложения, и НДФЛ доходов арбитражного управляющего, зарегистрированного в качестве ИП. Данный вопрос очень часто становится предметом рассмотрения арбитражных судов, также по указанному вопросу имеется множество разъяснений официальных органов.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 16.12.2015 N 03-11-11/73855 в отношении выше обозначенной проблемы сообщается, что в случае если гражданин зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и при этом не осуществляет никакой другой деятельности, кроме деятельности, регулируемой Федеральным законом N 127-ФЗ от 26.10.2002 "О несостоятельности (банкротстве)", то в отношении его доходов (вознаграждений), полученных от деятельности в качестве арбитражного управляющего, упрощенная система налогообложения не применяется и, следовательно, указанные доходы арбитражного управляющего облагаются налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

В случае если гражданин, являющийся арбитражным управляющим, также осуществляет предпринимательскую деятельность, то в отношении этой предпринимательской деятельности он может применять упрощенную систему налогообложения в установленном главой 26.2 НК РФ порядке.

"Важно!"

Аналогичная позиция также сложилась в судебной практике арбитражных судов. Рассмотрим конкретный пример.

Так в Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.03.2015 N А12-37528/2014 разъясняется, что нормой статьи 4 Федерального закона от 29.12.2014 N 482-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" и Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях" разграничена профессиональная деятельность арбитражных управляющих и предпринимательская деятельность, тем самым указано на то, что регулируемая законодательством о банкротстве деятельность арбитражных управляющих не является предпринимательской деятельностью. Учитывая изложенное, в случае, если гражданин зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя и при этом не осуществляет никакой другой деятельности, кроме деятельности, регулируемой Законом о банкротстве, то он не вправе с 1 января 2011 года применять упрощенную систему налогообложения.

Следовательно, доходы арбитражного управляющего, полученные с 1 января 2011 года от деятельности в качестве арбитражного управляющего, облагаются НДФЛ в порядке, установленном главой 23 Налог на доходы физических лиц НК РФ. В случае если гражданин, являющийся арбитражным управляющим, также осуществляет предпринимательскую деятельность, то в отношении этой деятельности он может применять упрощенную систему налогообложения в порядке главы 26.2 НК РФ.

"Важно!"

Таким образом, исходя из анализа норм НК РФ, разъяснений официальных органов и сложившейся практики арбитражных судов, следует, что действующим законодательством не установлен запрет на применение упрощённой системы налогообложения арбитражными управляющими, которые являются предпринимателями, при проведении процедур банкротства и получении соответствующего вознаграждения.

Абзац 2 пункта 3 статьи 346.11 НК РФ регламентирует, что иные налоги подлежат уплате индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, по правилам, установленными НК РФ.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает очень важное положение, согласно которому для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности. Обращаем внимание, что порядок предоставления первичных статистических данных и административных данных субъектам официального статистического учета регламентируется статьёй 8 Федерального закона от 29.11.2007 N 282-ФЗ "Об официальном статистическом учете и системе государственной статистики в Российской Федерации" (далее - Закон N 282-ФЗ).

Также необходимо руководствоваться "Порядком осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359.

"Важно"!

С 1 июня 2014 года действуют новые правила ведения кассовых операций в связи со вступлением в силу Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства".

"Официальная работа"

В Письме Минфина России от 30.10.2013 N 03-11-11/46198 в целях применения пункта 4 статьи 346.11 НК РФ рассмотрен вопрос о необходимости налогоплательщику, применяющему УСН с объектом налогообложения в виде "доходы", документально оформлять направление работников в командировку и подтверждать расходы на проезд работников, их размещение в гостинице, выплату суточных, иные расходы. По данному вопросу Минфин России указал нижеследующее.

Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии - руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии - руководителем, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

Организации либо индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, оформление документов, подтверждающих направление работников в служебные командировки и произведенные ими вышеуказанные расходы в служебных командировках, а также авансовых отчетов должны производить в общеустановленном порядке.

Пункт 5 статьи 346.11 НК РФ устанавливает, что индивидуальные предприниматели и организации, применяющие УСН, продолжают осуществлять функции и обязанности налоговых агентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

"Актуальная проблема"

На практике может возникнуть вопрос - осуществляет ли ИП или организация, применяющие УСН, функции налогового агента при применении норм международного права. Обращаем внимание, что пункт 5 статьи 346.11 НК РФ подлежит расширительному толкованию, поэтому в рассматриваемой ситуации на них также возложена обязанность по осуществлению функций налоговых агентов. В обоснование данного довода рассмотрим позицию официальных органов.

"Официальная позиция"

Так в Письме ФНС России от 25.10.2013 N ОА-4-13/19222@ разъясняется, что при применении положений международных договоров Российской Федерации налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

В Письме Минфина России от 26.04.2016 N 03-11-06/2/23984 рассмотрен иной вопрос, связанный с применением пункта 5 статьи 346.11 НК РФ - об НДС и налоге при УСН при приобретении услуг иностранной организации по предоставлению персонала по договору аутстаффинга. Официальный орган пояснил, что российская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретающая у иностранной организации вышеуказанные услуги, в целях применения налога на добавленную стоимость признается налоговым агентом и обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму этого налога.

Что касается включения в расходы при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, расходов на оплату услуг по предоставлению персонала, то налогоплательщики, применяющие данную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Данный перечень расходов является исчерпывающим.

"Важно!"

За неисполнение обязанности налогового агента налогоплательщики, применяющие УСН, привлекаются к ответственности, предусмотренной статьёй 119 НК РФ, что подтверждается позицией судов. (См., например, Определение ВАС РФ от 21.03.2014 N ВАС-2475/14).

Комментарий к статье 346.12. Налогоплательщики

В пункте 1 комментируемой статьи установлено, что налогоплательщиками налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, признаются индивидуальные предприниматели и организации, которые в установленном порядке перешли на применение данного специального налогового режима.

"Актуальная проблема"

Нормами НК РФ не урегулирован вопрос - могут ли индивидуальные предприниматели, которые не являются резидентами Российской Федерации, применять УСН? В связи с тем, что НК РФ не установил прямого запрета на данное, представляется возможным указанными субъектами применять упрощённую систему налогообложения. Данной позиции также придерживаются официальные органы.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 23.01.2014 N 03-11-11/2228 разъясняется, что индивидуальные предприниматели - нерезиденты Российской Федерации вправе применять упрощенную систему налогообложения.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что главой 26.2 НК РФ предусмотрен единый порядок применения упрощённой системы налогообложения как коммерческими, так и некоммерческими организациями.

Пункт 2 статьи 346.12 НК РФ устанавливает условия, при которых организация имеет право перейти на УСН, а именно - если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 112,5 млн. рублей.

Форма уведомления о переходе на упрощённую систему налогообложения утверждена Приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@.

Абзац второй пункта 2 комментируемой статьи устанавливает, что указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на УСН, подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.

"Важно!"

Обращаем внимание, что действие положений абзаца 2 пункта 2 статьи 346.12 НК РФ приостановлено до 1 января 2020 года, что следует из пункта 4 статьи 5 Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.01.2017 N 03-11-06/2/3269 рассмотрен вопрос о предельном размере доходов при переходе организации на УСН с 2018 года. Налоговый орган указал, что для перехода на упрощенную систему налогообложения с 2017 года доходы организации за девять месяцев 2016 года не должны превышать 59,805 млн. рублей.

В Письме ФНС России от 29.11.2016 N СД-4-3/22669@ обращается внимание, что Федеральным законом от 03.07.2016 N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование" в подпункт 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ внесены изменения об увеличении остаточной стоимости основных средств в целях применения упрощенной системы налогообложения до 150 млн. рублей. Данные изменения вступают в силу с 1 января 2017 года.

В связи с этим в случае если остаточная стоимость основных средств организации по состоянию на 1 октября 2016 года составила больше 100 млн. рублей, но по состоянию на 1 января 2017 года она не превысит 150 млн. рублей, то такая организация вправе применять упрощенную систему налогообложения с 1 января 2017 года.

"Судебная практика"

В Определении Конституционного Суда РФ от 21.03.2013 N 469-О рассмотрен вопрос о конституционности положений пункта 2 статьи 346.12 и пункта 1 статьи 346.13 НК РФ. КС РФ признал указанные нормы соответствующими Конституции РФ и дал следующее важное разъяснение: Из взаимосвязанных положений пункта 2 статьи 346.12 и пункта 1 статьи 346.13 НК РФ следует, что право перейти на упрощенную систему налогообложения предоставляется организации с учетом размера ее дохода по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения. В то же время право индивидуальных предпринимателей на переход на упрощенную систему налогообложения с таким условием не связывается, что фактически создает для данной категории налогоплательщиков более благоприятные условия реализации права на переход на упрощенную систему налогообложения. При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Следовательно, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Пункт 3 статьи 346.12 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень субъектов, которые не имеют права на применение упрощённой системы налогообложения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не имеют право на применение УСН организации, имеющие филиалы.

"Важно!"

Следует обратить внимание, что в комментируемую норму были внесены изменения, в результате которых организации, имеющие представительства, теперь в праве применять УСН.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.

НК РФ вводит иное определение обособленного подразделения организации, под которым понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

"Актуальная проблема"

НК РФ устанавливает запрет на применение УСН организацией, имеющей филиалы. При этом не урегулирован вопрос относительно обособленных подразделений организации. Соответственно, исходя из принципа позитивной законности, организации, создавшие обособленные подразделения, которые не являются филиалом, имеют право перехода на УСН.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-06/2/29196 разъясняется, что если организация создала обособленное подразделение, которое не является филиалом или представительством, то такая организация вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях.

(Также см. Письмо Минфина России от 20.06.2013 N 03-11-06/2/23305).

В силу подпункта 2 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ правом на применение УСН также не наделены банки.

Согласно статье 11 НК РФ банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

Также в статье 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1-ФЗ) установлено, что банк - кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

Кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Центрального банка Российской Федерации (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом N 395-ФЗ. Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.

Из буквального толкования подпункта 2 пункта 3 комментируемой статьи можно сделать вывод, что иные кредитные организации, не являющиеся банками, имеют право на применение упрощённой системы налогообложения.

На основании подпункта 3 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не имеют права на применения УСН страховщики.

Понятие страховщиков закреплено в пункте 1 статьи 6 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1). Итак, страховщики - страховые организации и общества взаимного страхования, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления деятельности по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию и получившие лицензии на осуществление соответствующего вида страховой деятельности в установленном настоящим Законом порядке. Страховые организации, осуществляющие исключительно деятельность по перестрахованию, являются перестраховочными организациями.

Также в абзаце 1 статьи 938 ГК РФ установлено, что в качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что деятельность, осуществляемую страховыми агентами и страховыми брокерами на основе заключенных со страховщиками (перестраховщиками, страхователями) договоров поручения, агентских и иных аналогичных договоров, следует рассматривать в качестве вспомогательной деятельности в сфере страхового дела, а самих страховых агентов и страховых брокеров - в качестве посредников (доверенных лиц) в правоотношениях между страховщиками (перестраховщиками) и страхователями.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание то обстоятельство, что вспомогательная деятельность в сфере страхового дела главой 26.2 НК РФ не отнесена к видам предпринимательской деятельности, не подпадающим под действие упрощенной системы налогообложения, страховые агенты, действующие от имени и по поручению страховщиков, а также страховые брокеры, действующие в интересах и по поручению страховщиков (перестраховщиков, страхователей), вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на общих с другими налогоплательщиками основаниях.

Данной позиции придерживаются официальные органы.

Согласно подпункту 4 пункта 3 комментируемой статьи негосударственные пенсионные фонды не в праве применять упрощённую систему налогообложения.

В силу пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ) негосударственный пенсионный фонд - организация, исключительной деятельностью которой является негосударственное пенсионное обеспечение, в том числе досрочное негосударственное пенсионное обеспечение, и обязательное пенсионное страхование. Такая деятельность осуществляется фондом на основании лицензии на осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию (далее - лицензия).

В соответствии с подпунктом 5 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не имеют права на применение УСН также инвестиционные фонды.

На основании статьи 1 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ) инвестиционный фонд - находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.

"Важно"!

На основании комментируемой нормы права на применение УСН не имеют также паевые инвестиционные фонды всех типов, что соответствует позиции официальных органов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина РФ от 17.05.2011 N 03-05-05-01/30 разъяснено, что по вопросу применения норм главы 26.2 НК РФ в отношении имущества закрытого паевого инвестиционного фонда следует иметь в виду, что на основании подпункта 5 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ упрощенную систему налогообложения не вправе применять инвестиционные фонды, к которым относятся и паевые инвестиционные фонды. В силу специфики организационно-правовой формы закрытого паевого инвестиционного фонда (отсутствие статуса юридического лица) и учитывая, что закрытый паевой инвестиционный фонд не является организацией, он не может являться участником общества с ограниченной ответственностью, в том числе применяющего упрощенную систему налогообложения.

Согласно подпункту 6 пункта 3 комментируемой статьи профессиональные участники рынка ценных бумаг также не наделены правом на применение УСН.

В статье 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ) регламентировано, что профессиональные участники рынка ценных бумаг - юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в статьях 3-5, 7 и 8 данного закона.

К профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг относятся следующие виды деятельности:

- брокерская деятельность;

- дилерская деятельность;

- депозитарная деятельность;

- деятельность по управлению ценными бумагами;

- деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);

- деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

- деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.

"Важно!"

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность по купле-продаже ценных бумаг и долей в уставном капитале организации, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих с другими налогоплательщиками основаниях.

В силу подпункта 7 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не имеют права перехода на упрощённую систему налогообложения ломбарды.

В соответствии с частью 1 статьи 2 Федерального закона от 19.07.2007 N 196-ФЗ "О ломбардах" (далее - Закон N 196-ФЗ) ломбардом является юридическое лицо - специализированная коммерческая организация, основными видами деятельности которой являются предоставление краткосрочных займов гражданам и хранение вещей.

На основании подпункта 8 пункта 3 комментируемой статьи организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых, не имеют также права на применение УСН.

Перечень подакцизных товаров установлен пунктом 1 статьи 181 НК РФ. Перечень общераспространённых полезных ископаемых подлежит утверждению по субъектам РФ.

"Важно"!

Субъект утрачивает право на применение упрощённой системы налогообложения с момента приобретения им лицензии на пользование недрами с целевым назначением и видами работ: геологическое изучение, разведка и добыча бурого угля.

"Актуальная проблема"

На практике зачастую возникают споры между налогоплательщиками и налоговыми органами о том, является то или иное полезное ископаемое общераспространенным в целях применения подпункта 8 пункта 3 комментируемой статьи. Рассмотрим конкретный пример из практики арбитражных судов.

"Судебная практика"

Так Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 02.11.2016 N Ф10-3933/2016 по делу N А64-5556/2015 было отказано в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя о признании недействительными решения Межрайонной инспекции ФНС России по субъекту РФ и требования.

Межрайонной инспекцией ФНС России по субъекту РФ принято решение о доначислении предпринимателю единого налога, пени. Из оспариваемого решения видно, что налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по единому налогу, сославшись на то, что предпринимателем при исчислении единого налога не была учтена сумма дохода от реализации песка.

Как указал суд, строительный песок относится к общераспространенным полезным ископаемым и выручка от его реализации подлежит включению в налогооблагаемую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Также на основании подпункта 9 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ установлено, что не имеют право на переход на УСН организации, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр.

Обращаем внимание, что новая редакция данного подпункта была введена Федеральным законом от 23.07.2013 N 198-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О физической культуре и спорте в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации в целях предотвращения противоправного влияния на результаты официальных спортивных соревнований" (далее - Закон N 198-ФЗ).

В соответствии с подпунктом 10 пункта 3 комментируемой статьи нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований не имеют право перейти на упрощённую систему налогообложения.

"Судебная практика"

Семнадцатым арбитражным апелляционным судом было рассмотрено одно интересное дело о признании недействительным решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке. Налоговый орган пришел к выводу, что в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 31.05.2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокат не вправе заниматься предпринимательской деятельностью и применять упрощенную систему налогообложения, а обязан применять общую систему налогообложения и сдавать налоговые декларации по НДФЛ.

В связи с этим выводом налоговым органом в отношении предпринимателя принято решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, а также переводов электронных денежных средств.

Суд, признавая вывод налогового органа ошибочным, указывает: учитывая, что налогоплательщик не является адвокатом, учредившим адвокатский кабинет либо иную форму адвокатского образования, не является формой адвокатского образования, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что у налогового органа не было правовых оснований для вывода о том, что им нарушены требования подпункта 10 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ и что он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения. При этом расширительное толкование положений налогового законодательства не допускается.

Ссылка налогового органа на нарушение предпринимателем требований Кодекса профессиональной этики адвоката, в соответствии с которыми адвокат не вправе заниматься иной оплачиваемой деятельностью в форме непосредственного (личного) участия в процессе реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг, отклоняется, поскольку в силу статьи 17 Федерального закона от 31.05.2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" такое нарушение является причиной для прекращения статуса адвоката по решению совета адвокатской палаты субъекта Российской Федерации.

(Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2017 N 17АП-19157/2016-АК по делу N А60-38874/2016).

В подпункте 11 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ установлен запрет на применение УСН организациями, являющимися участниками соглашений о разделе продукции.

На основании части 1 статьи 2 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ) соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Закона N 225-ФЗ.

Подпункт 12 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ утратил силу ещё в 2003 году.

В соответствии с подпунктом 13 пункта 3 комментируемой статьи организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ не имеют право на применение упрощённой системы налогообложения.

На основании НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.

Согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не имеют право на применение УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-06/2/22047 разъясняется, что вышеуказанное ограничение по доле участия других организаций не распространяется на некоммерческие партнерства. В связи с этим некоммерческие партнерства при соблюдении всех других условий, предусмотренных главой 26.2 НК РФ, вправе применять упрощенную систему налогообложения.

В Письме Минфина России от 24.03.2014 N 03-11-06/2/12708 указывается, что поскольку муниципальное образование, являющееся учредителем муниципального унитарного предприятия, не может быть признано организацией в целях статьи 11 НК РФ, а также в связи с тем, что имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), на указанные предприятия положения подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не распространяются. В связи с этим муниципальные унитарные предприятия могут применять упрощенную систему налогообложения при условии соблюдения требований главы 26.2 НК РФ.

При этом устанавливаются следующие исключения из подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ:

Во-первых, на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.

В соответствии со статьёй 33 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (далее - Закон N 181-ФЗ) общественными организациями инвалидов признаются организации, созданные инвалидами и лицами, представляющими их интересы, в целях защиты прав и законных интересов инвалидов, обеспечения им равных с другими гражданами возможностей, решения задач общественной интеграции инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители (один из родителей, усыновителей, опекун или попечитель) составляют не менее 80 процентов, а также союзы (ассоциации) указанных организаций.

Во-вторых, исключение составляют также некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 года N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации" (далее - Закон N 3085-1), а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

На основании части 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 23.11.2012 N ЕД-4-3/19685@ разъясняется, что хозяйственное общество, учредителями и участниками которого являются только потребительские общества или их союзы, вне зависимости от размера доли участия в уставном капитале каждого такого учредителя или участника, а также их количества, имеет право на применение упрощенной системы налогообложения.

В-третьих, на учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" бюджетными и автономными научными учреждениями хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат указанным научным учреждениям (в том числе совместно с другими лицами);

В-четвёртых, исключение составляют учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2012 года N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" образовательные организации высшего образования, являющиеся бюджетными и автономными учреждениями, хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат указанным образовательным организациям (в том числе совместно с другими лицами);

"Официальная позиция"

В Письме Минфина РФ от 02.02.2012 N 03-11-06/2/16 разъясняется, что ограничение по доле участия других организаций распространяется на хозяйственные общества, учрежденные автономными образовательными учреждениями высшего профессионального образования, в общеустановленном порядке. Если у хозяйственного общества, применяющего упрощенную систему налогообложения, доля участия в его уставном капитале автономного образовательного учреждения высшего профессионального образования составит более 25 процентов, то такое хозяйственное общество утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанному требованию, и обязано перейти на общий режим налогообложения.

В силу подпункта 15 пункта 3 комментируемой статьи не имеют право перейти на УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

При применении данной нормы также необходимо руководствоваться "Сведениями о численности и заработной плате работников", утверждёнными Приказом Росстата от 26.10.2015 N 498, которые вступили в силу с 1 января 2017 года.

Согласно данному Приказу средняя численность работников организации включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, т.е. с 1 по 30 или 31 число (для февраля - по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца.

Численность работников списочного состава за выходной или праздничный (нерабочий) день принимается равной списочной численности работников за предшествующий рабочий день. При наличии двух или более выходных или праздничных (нерабочих) дней подряд численность работников списочного состава за каждый из этих дней принимается равной численности работников списочного состава за рабочий день, предшествовавший выходным и праздничным (нерабочим) дням.

Расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении действия трудового договора.

Численность работников списочного состава за каждый день должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени работников, на основании которого устанавливается численность работников, явившихся и не явившихся на работу.

"Актуальная проблема"

Не ясен вопрос, как стоит определять среднюю численность работников, если индивидуальный предприниматель применяет не только УСН, но и налогообложение в виде патентной системы налогообложения. Ответ на данный вопрос содержится в разъяснениях официальных органов.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 28.09.2015 N 03-11-11/55357 указывается, что продолжительность налогового периода, за который определяется ограничение в виде средней численности работников для патентной системы налогообложения и для упрощенной системы налогообложения, может быть разной. Поэтому налогоплательщик, совмещающий указанные налоговые режимы, должен вести раздельный учет средней численности работников как в целях применения патентной системы налогообложения, так и в целях применения упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, совмещающий патентную систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения, при определении средней численности работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного пунктом 5 статьи 346.43 НК РФ, должен учитывать в том числе работников, занятых в видах деятельности, облагаемых в рамках упрощенной системы налогообложения. При этом средняя численность работников за налоговый период не должна превышать 15 человек.

Аналогичный вывод также получил выражение в Письме Минфина России от 20.03.2015 N 03-11-11/15437.

В подпункте 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ установлен запрет на применение УСН организациями, у которых остаточная стоимость основных средств превышает 150 млн. рублей. При этом в целях указанного подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

"Важно!"

Следует обратить внимание, что с 1 января 2017 года предельная величина остаточной стоимости основных средств составляет 150 млн.руб., что составляет на 50 процентов больше, чем было в 2016 году.

На основании пункта 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утверждённого Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.01.2017 N 03-11-06/2/4250 в связи с вышеуказанными изменениями разъяснен вопрос о применении УСН организацией, остаточная стоимость ОС которой на 01.10.2016 превысила 100 млн.руб., а на 01.01.2017 составила менее 150 млн.руб., налоговый орган указывает, что в случае если остаточная стоимость основных средств организации по состоянию на 1 октября 2016 года составляла больше 100 млн. рублей, но по состоянию на 1 января 2017 года она не превысила 150 млн. рублей, то такая организация при соблюдении условий, предусмотренных статьями 346.12 и 346.13 НК РФ, вправе применять упрощенную систему налогообложения с 1 января 2017 года.

Аналогичный вывод также изложен в Письме ФНС России от 29.11.2016 N СД-4-3/22669@.

"Актуальная проблема"

В подпункте 16 пункта 3 комментируемой статьи речь идёт только об организации. Соответственно, можно сделать вывод, что данное положение не применяется к индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН. Однако следует обратить внимание, что в судебной практике сформировалась позиция, согласно которой указанный подпункт распространяет своё действие не только на организации, но и на предпринимателей. Аналогичной позиции также придерживаются и официальные органы.

"Судебная практика"

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2014 N А26-5213/2013 имеется следующее разъяснение по рассматриваемой проблеме: исходя из системного толкования подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 и пункта 4 статьи 346.13 НК РФ на предпринимателей распространяются правила об утрате права на применение УСН при несоблюдении требования, приведенного в подпункте 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

"Важно"!

Таким образом, исходя из анализа вышеприведённой судебной практики и позиции Минфина России, следует, что положения подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ распространяются на индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН.

На основании подпункта 17 пункта 3 комментируемой статьи не имеют право перейти на упрощённую систему налогообложения казённые и бюджетные учреждения.

В силу статьи 6 БК РФ казенное учреждение - государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.

Согласно части 1 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Подпункт 18 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ устанавливает также запрет на применение УСН иностранным организациям.

Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).

На основании подпункта 19 пункта 3 комментируемой статьи организации и индивидуальные предприниматели, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, установленные пунктами 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ, не имеют право на переход на УСН.

"Актуальная проблема"!

На практике часто возникает ситуация, когда налогоплательщик фактически применяет УСН, но при этом не направил уведомление в налоговый орган о переходе на упрощённую систему налогообложения в сроки, предусмотренные пунктами 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ. В этом случае суды занимают позицию таких налогоплательщиков, указывая в своих решениях, что подача заявления о переходе на эту систему налогообложения носит уведомительный характер, что приоритет необходимо отдавать факту применения организациями и предпринимателями УСН на практике.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.08.2016 N 03-11-03/2/48777 сообщается, что организация, не уведомившая о переходе на упрощенную систему налогообложения в срок не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, не вправе применять упрощенную систему налогообложения. В данном случае такая организация должна применять общий режим налогообложения и уплачивать, соответственно, налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость и другие виды налогов.

На основании подпункта 20 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ микрофинансовые организации не имеют право на применение УСН.

В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Федерального закона от 02.07.2010 N 151-ФЗ "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях" (далее - закон N 151-ФЗ) под микрофинансовой организацией понимается юридическое лицо, зарегистрированное в форме фонда, автономной некоммерческой организации, учреждения (за исключением бюджетного учреждения), некоммерческого партнерства, хозяйственного общества или товарищества, осуществляющее микрофинансовую деятельность и внесенное в государственный реестр микрофинансовых организаций в порядке, предусмотренном Законом N 151-ФЗ.

В свою очередь, микрофинансовая деятельность представляет собой деятельность юридических лиц, имеющих статус микрофинансовой организации, а также иных юридических лиц, имеющих право на осуществление микрофинансовой деятельности в соответствии со статьей 3 закона N 151-ФЗ, по предоставлению микрозаймов (микрофинансирование).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.03.2014 N 03-11-06/2/12676 указывается, что микрофинансовая организация, осуществляющая несколько видов предпринимательской деятельности, в 2014 году вправе по розничной торговле применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а по видам деятельности, по которым до 1 января 2014 года применялась упрощенная система налогообложения, обязана перейти на общую систему налогообложения.

Также в Письме ФНС России от 05.05.2014 N ГД-4-3/8608 разъясняется, что кредитные потребительские кооперативы, включая сельскохозяйственные потребительские кооперативы, не относятся к микрофинансовым организациям. Таким образом, кредитные потребительские кооперативы, включая сельскохозяйственные потребительские кооперативы, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях при условии соблюдения иных требований, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

В Письме Минфина России от 30.12.2015 N 03-11-11/77739 дополнительно сообщается, что организация, осуществляющая деятельность, связанную с возвратом дебиторской задолженности по договорам займов через суды, при исключении ее из государственного реестра микрофинансовых организаций вправе перейти на упрощенную систему налогообложения в общеустановленном порядке при соблюдении ограничений, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

"Внимание!"

Законодатель расширил перечень субъектов, которые не вправе применять УСН. Комментируемая статья была дополнена подпунктом 21 пункта 3, установив, что такого права не имеют частные агентства занятости, осуществляющие деятельность по предоставлению труда работников (персонала).

Частное агентство занятости - негосударственное юридическое лицо, зарегистрированное в порядке, установленном законодательством государства его местонахождения и регистрации, взаимодействующее с государственными органами в рамках их компетенции, оказывающее на законных основаниях услуги работодателям по подбору соискателей вакансий с целью занятия имеющихся у них вакантных рабочих мест, а также соискателям вакансий по подбору подходящего места работы и содействию в оформлении трудоустройства, что закреплено в "Модельном законе о деятельности частных агентств занятости" (Принят в г.Санкт-Петербурге 28.10.2010 Постановлением 35-14 на 35-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 11.03.2016 N 03-11-06/2/13564 дано нижеследующее разъяснение о порядке применения комментируемой нормы права.

В соответствии со статьей 18.1 Закона Российской Федерации от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" осуществление деятельности по предоставлению труда работников (персонала) представляет собой направление временно работодателем (направляющей стороной) своих работников с их согласия к физическому или юридическому лицу, не являющемуся работодателем данных работников (принимающей стороне), для выполнения ими определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем принимающей стороны.

Договор о предоставлении труда работников (персонала) является договором, по которому исполнитель временно направляет своих работников с их согласия к заказчику для выполнения работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем заказчика, а заказчик обязуется оплатить услуги по предоставлению труда работников (персонала) и использовать труд направленных к нему работников в соответствии с трудовыми функциями, определенными трудовыми договорами, заключенными этими работниками с исполнителем.

Согласно статье 341.2 Трудового кодекса РФ при направлении работника для работы у принимающей стороны по договору о предоставлении труда работников (персонала) трудовые отношения между этим работником и частным агентством занятости не прекращаются, а трудовые отношения между этим работником и принимающей стороной не возникают.

Таким образом, если агентство по подбору персонала не заключает трудовые договоры с лицами, направляемыми для работы к заказчику, то оно не осуществляет деятельность по предоставлению труда работников и, соответственно, вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Пункт 4 комментируемой статьи регулирует ситуацию, когда индивидуальный предприниматель или организация занимаются несколькими самостоятельными видами предпринимательской деятельности и когда к отдельным из них применяется такой специальный налоговый режим, как ЕНВД. Данная норма устанавливает возможность таких субъектов применять УСН к остальным видам предпринимательской деятельности. Таким образом, индивидуальные предприниматели и организации имеют право одновременно применять упрощённую систему налогообложения и ЕНВД к разным видам предпринимательской деятельности, которые они одновременно ведут.

При этом законодатель в пункте 4 статьи 346.12 НК РФ уточняет, что ограничения по численности работников и стоимости основных средств, установленные главой 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная пунктом 2 комментируемой статьи, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.01.2016 N 03-11-09/4088 рассмотрен вопрос о налогообложении доходов ИП, применяющего УСН и уплачивающего ЕНВД, от продажи автотранспортного средства. Налоговый орган поясняет, что операция по реализации основного средства (в том числе разовая операция по продаже автотранспортного средства) не подлежит налогообложению в рамках ЕНВД. Соответственно, налогоплательщику, одновременно применяющему УСН, при реализации имущества, осуществляемой вне рамок предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, следует исчислить налоги в отношения дохода, полученного в связи с такой реализацией, в рамках главы 26.2 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

В соответствии со статьей 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Учитывая изложенное, доходы от продажи имущества, используемого в предпринимательской деятельности, учитываются в составе доходов от реализации при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Данный порядок налогового учета указанной операции распространяется на налогоплательщиков, совмещающих применение УСН и системы налогообложения в виде ЕНВД. Если реализованное имущество не использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом в рамках УСН, то при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы от его реализации не могут быть уменьшены на расходы на его приобретение.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.08.2013 N 03-11-11/32071 указывается, что налогоплательщики, применяющие в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а в отношении других видов деятельности - упрощенную систему налогообложения, определяют предельный размер доходов, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, по тем видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках упрощенной системы налогообложения.

Комментарий к статье 346.13. Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения

Комментируемая статья устанавливает порядок перехода индивидуальных предпринимателей и организаций на УСН. Пункт 1 статьи 346.13 НК РФ устанавливает, что если названные субъекты желают перейти на данный специальный режим налогообложения со следующего календарного года, то они должны уведомить по установленной форме налоговый орган о данном. Уведомлению подлежит налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.

При этом комментируемая норма устанавливает срок уведомления - не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.

Обращаем внимание, что формат представления уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма N 26.2-1) в электронной форме утверждён Приказом ФНС России от 16.11.2012 N ММВ-7-6/878@.

Абзац второй пункта 1 комментируемой статьи устанавливает, что в уведомлении о переходе на УСН обязательно должен указываться объект налогообложения. Кроме того данная норма устанавливает, что организации указывают в уведомлении также остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на упрощенную систему налогообложения.

"Важно!"

Пункт 1 комментируемой статьи стал предметом рассмотрения Конституционного суда Российской Федерации.

"Судебная практика"

Конституционный Суд РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы физического лица на нарушение его конституционных прав положениями пунктов 1 и 4 статьи 346.13 НК РФ.

По мнению заявителя, предусмотренные в оспариваемых законоположениях условия применения упрощенной системы налогообложения содержат неопределенность, которая может приводить к неблагоприятным последствиям в виде невозможности сохранения права на использование такой системы налогообложения. В связи с этим он просит признать данные законоположения не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 8 (часть 2) и 34.

Конституционный суд, в свою очередь, дал следующие разъяснения.

Из взаимосвязанных положений пункта 2 статьи 346.12 и пункта 1 статьи 346.13 НК РФ следует, что право перейти на упрощенную систему налогообложения предоставляется организации с учетом размера ее дохода по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения. В то же время право индивидуальных предпринимателей на переход на упрощенную систему налогообложения с таким условием не связывается, что фактически создает для данной категории налогоплательщиков более благоприятные условия реализации права на переход на упрощенную систему налогообложения.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно. Следовательно, налогоплательщик - индивидуальный предприниматель вправе самостоятельно на основе собственной оценки своего экономического положения принять решение о подаче уведомления в налоговый орган о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Предусмотренный же пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ случай утраты налогоплательщиком права на применение упрощенной системы налогообложения в связи с превышением предельного размера дохода, дающего право на применение данного специального режима налогообложения, не влечет необоснованное ухудшение его правового положения.

Таким образом, пункты 1 и 4 статьи 346.13 НК РФ не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя в указанном в жалобе аспекте.

Согласно абзацу 3 пункта 1 комментируемой статьи налогоплательщики - организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", в уведомлении о переходе на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2015 года остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября 2014 года не указывают.

Пункт 2 статьи 346.13 НК РФ устанавливает порядок направления уведомления о переходе на УСН вновь созданной организацией и вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателем, а также порядок их перехода на упрощённую систему налогообложения.

Данная норма устанавливает, что вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 НК РФ.

Также законодатель в пункте 2 комментируемой статьи уточняет, что в таком случае вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель признаются применяющими УСН с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.08.2016 N 03-11-03/2/48777 указывается: учитывая, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на упрощенную систему налогообложения, который предусмотрен пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ, то есть тот же порядок, что и на вновь созданные организации.

В частности, вновь возникшее юридическое лицо при соблюдении положений пункта 3 статьи 346.12 Кодекса вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 НК РФ.

Пункт 2 комментируемой статьи был дополнен двумя важными абзацами.

Так согласно абзацу 3 пункта 2 статьи 346.13 НК РФ организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2015 года, вправе уведомить об этом налоговый орган не позднее 1 февраля 2015 года.

Также на основании абзаца 4 пункта 2 комментируемой статьи организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" с учетом части 4 статьи 12.1 Федерального конституционного закона от 21 марта 2014 года N 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя", вправе уведомить об этом налоговый орган не позднее 1 апреля 2015 года.

"Актуальная проблема"

Возникает вопрос - обязана ли организация по правилам пункта 2 статьи 346.13 НК РФ направить в налоговый орган уведомление о применение упрощённой системы налогообложения, если она была реорганизована в форме преобразования ЗАО в ООО, если последнее применяло УСН до реорганизации. В рассматриваемой ситуации организация должна соблюсти порядок перехода на УСН для вновь созданных организаций, что соответствует позиции официальных органов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.02.2014 N 03-11-06/2/7608 разъясняется следующее: учитывая, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, организация, реорганизованная путем преобразования закрытого акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью, до реорганизации применявшая упрощенную систему, переход на данный специальный налоговый режим должна осуществить в порядке, установленном пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ как для вновь созданной организации, при условии соблюдения положений пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

"Важно!"

На практике возможна ситуация, когда индивидуальный предприниматель или организация применяли к предпринимательской деятельности УСН, но в течение календарного года прекратили осуществлять такую деятельность, но в течение этого же календарного года принимают решение о возобновлении данной предпринимательской деятельности. Встаёт закономерный вопрос - могут ли они продолжить применять упрощённую систему налогообложения к возобновленной предпринимательской деятельности в этом календарном году? Исходя из буквального толкования пункта 1 комментируемой статьи, можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель или организация вправе применять УСН к указанному виду возобновленной предпринимательской деятельности только со следующего календарного года.

Рассмотрим позицию Минфина России по данной проблеме.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.07.2013 N 03-11-11/26247 указывается, что в том случае, если налогоплательщик в течение календарного года прекратил предпринимательскую деятельность, облагаемую в рамках упрощенной системы налогообложения, при возобновлении такой деятельности в течение этого же календарного года он вправе перейти в отношении нее на упрощенную систему налогообложения со следующего календарного года в порядке, установленном пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ.

Абзац 2 пункта 2 статьи 346.13 НК РФ регулирует ситуацию, когда индивидуальные предприниматели и организации перестали быть налогоплательщиками ЕНВД и желают применять упрощённую систему налогообложения. В этой ситуации они должны направить уведомление о переходе на УСН и перейти на её применение с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате единого налога на вмененный доход.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает запрет для индивидуальных предпринимателей и организаций, применяющих упрощённую систему налогообложения, до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено комментируемой статьей.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 25.11.2016 N 03-11-12/70014 сообщается, что, учитывая ограничение, установленное пунктом 3 статьи 346.13 НК РФ, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.

Абзац 1 пункта 4 статьи 346.13 НК РФ устанавливает случаи, когда налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН:

Во-первых, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей.

Во-вторых, если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ.

Обращаем внимание, что достаточно одного из выше названных двух оснований, чтобы индивидуальный предприниматель или организация считались утратившими право на применение упрощённой системы налогообложения.

Также в данной норме уточняется момент, с которого налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН - налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

"Судебная практика"

В Определении Верховного Суда РФ от 20.01.2017 N 301-КГ16-16143 по делу N А38-7494/2015 разъясняется, что пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ установлено, в случае одновременного применения упрощенной и патентной систем налогообложения доходы, полученные от деятельности, в отношении которой налогоплательщиком был получен патент, суммируются с остальными полученными им доходами для целей определения суммового порога, необходимого для сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, взаимосвязанные положения глав 26.2 и 26.5 НК РФ позволяют сделать вывод о том, что упрощенная система налогообложения в случае ее применения индивидуальным предпринимателем является общей по отношению к патентной системе налогообложения, в рамках которой осуществляется налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика.

В Апелляционном определении Верховного Суда РФ от 29.11.2016 N АПЛ16-489 дано следующее толкование: из содержания нормы абзаца 1 пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, в которой используется понятие "налогоплательщик", следует, что сформулированные в ней условия прекращения применения упрощенной системы налогообложения, в том числе имеющие отсылочный характер, являются общими и распространяются на всех налогоплательщиков, то есть на организации и индивидуальных предпринимателей.

Аналогичный вывод также изложен в Решении Верховного Суда РФ от 02.08.2016 по делу N АКПИ16-486.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-06/2/6319 разъясняется, что в соответствии с пунктом 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

"Актуальная проблема"

На практике очень часто индивидуальные предприниматели обращаются в суд с требованием признать незаконными решения налоговых органов. Предприниматели считают, что абзац 1 пункта 4 статьи 346.13 НК РФ на них не распространяется. Обращаем внимание, что в данной норме используется термин "налогоплательщик", который подлежит расширительному толкованию в рассматриваемой ситуации, то есть включающий в себя организации и индивидуальных предпринимателей. Аналогичная позиция сформировалась и в судебной практике.

"Судебная практика"

Так в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2014 N А26-5213/2013 разъясняется, что в формулировке пункта 4 статьи 346.13 НК РФ использовано понятие "налогоплательщик", включающее в себя как организации, так и предпринимателей. Следовательно, исходя из системного толкования норм главы 26.2 НК РФ, следует, что распространяются и на предпринимателей правила об утрате права на применение УСН при несоблюдении требования, приведенного в пункте 3 статьи 346.12 НК РФ.

На основании абзаца 2 пункта 4 комментируемой статьи в том случае, если налогоплательщик применяет одновременно упрощенную систему налогообложения и патентную систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного комментируемым пунктом, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.

В соответствии с абзацем 3 пункта 4 статьи 346.13 НК РФ суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, чем УСН, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные в комментируемом абзаце налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.

В абзаце 4 пункта 4 комментируемой статьи установлено, что указанная в абзаце первом комментируемого пункта величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ.

"Важно!"

Обращаем внимание, что действие абзаца 4 пункта 4 комментируемой статьи приостановлено до 1 января 2020 года в соответствии с частью 4 статьи 5 Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование".

Пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ установлены основания, при которых индивидуальные предприниматели и организации имеют право продолжить применять УСН в следующем налоговом периоде:

Во-первых, если по итогам налогового периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, не превысили 150 млн. рублей.

Во-вторых, если в течение налогового периода не было допущено несоответствия требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ.

"Важно!"

Обращаем внимание, что действующее для организаций ограничение для применения упрощенной системы налогообложения по остаточной стоимости основных средств в размере 100 млн.руб. было увеличено до 150 млн.руб. Указанные изменения в упрощенную систему налогообложения вступили в силу с 1 января 2017 года.

"Важно!"

Налогоплательщики, утратившие право на применение УСН, также утрачивают право на применение пониженного тарифа страховых взносов, что соответствует позиции официальных органов.

Пункт 5 статьи 346.13 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика сообщать в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 комментируемой статьи, в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Следует обратить внимание, что за непредставление в налоговый орган сообщения, предусмотренного пунктом 5 статьи 346.13 НК РФ, налогоплательщик несет ответственность в порядке, установленном статьей 126 НК РФ. Кроме того, при переходе на иной режим налогообложения в порядке, установленном пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором он утратил право применять упрощенную систему налогообложения.

При непредставлении указанной налоговой декларации налогоплательщик несет ответственность в порядке, установленном статьей 119 НК РФ.

"Актуальная проблема"

Микрофинансовые организации, как мы уже говорили, потеряли право на применение упрощённой системы налогообложения с 1 января 2014 года. С указанной даты они обязаны применять общий режим налогообложения. При этом необходимо обратить внимание, что такие организации обязаны уведомить налоговые органы в сроки, установленные пунктом 5 статьи 346.13 НК РФ о переходе на общий режим налогообложения.

"Судебная практика"

В Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2013 N А23-404/2013 разъясняется, что из совокупного анализа норм главы 26.2 НК РФ следует, что в ситуациях, когда налогоплательщики теряют право на применение упрощенной системы налогообложения, НК РФ установлено правило, согласно которому налогоплательщики вправе применять данную систему только по истечении года и с подачей соответствующего заявления в налоговый орган (пункт 7 статьи 346.13, пункт 2 статьи 346.12 НК РФ).

Также микрофинансовые организации, утратившие право на применение упрощённой системы налогообложения с 1 января 2014 года, не позднее 15.01.2014 должны были сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения.

В пункте 6 комментируемой статьи установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощённую систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения.

Обращаем внимание, что формат представления уведомления об отказе от применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-3) в электронной форме утвержден Приказом ФНС России от 16.11.2012 N ММВ-7-6/878@.

"Важно!"

Обращаем внимание, что если уведомление о переходе на иной режим налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 6 комментируемой статьи, в налоговый орган в установленный срок не направлено, такой налогоплательщик применять иной режим налогообложения не вправе.

(На основании Письма ФНС России от 12.08.2015 N ГД-4-3/14234).

"Важно!"

Неисполнение индивидуальными предпринимателями и организациями, применяющими УСН, требования, установленного пунктом 6 статьи 346.13 НК РФ, о направлении уведомления об отказе от применения УСН и переходе на иной режим налогообложения или нарушение срока направления такого уведомления не может являться основанием для налогового органа признания незаконным применения налогоплательщиком общей системы налогообложения.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2016 по делу N А38-3069/2016 было удовлетворенно требование налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, НДС, соответствующих сумм пени и штрафа.

Как разъяснил суд, налоговое законодательство устанавливает правила выбора налогоплательщиком определенных систем налогообложения в зависимости от условий осуществления им хозяйственной деятельности, определяя критерии соответствия налогоплательщиков определенным системам налогообложения и последствия несоблюдения этих критериев. Реализация налогоплательщиком своего права на выбор системы налогообложения осуществляется в пределах установленных законодательством критериев, но по собственному усмотрению. Переход с одной системы налогообложения на другую осуществляется налогоплательщиком добровольно по своему усмотрению по истечении соответствующего календарного года, за исключением случаев, когда в силу положений законодательства он обязан перейти с упрощенной системы налогообложения на другой режим налогообложения до истечения календарного года. При этом положения главы 26.2 НК РФ не предусматривают право налогового органа на запрет или разрешение на применение налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения, заявление о применении упрощенной системы налогообложения носит уведомительный характер, не зависит от решения либо одобрения налогового органа и не связано с ним.

Следовательно, определяющим фактором для выяснения вопроса о правомерности применения или отказа в применении упрощенной системы налогообложения является фактическое ведение хозяйственной деятельности в соответствии с выбранным режимом налогообложения с начала налогового периода, а подача заявления в инспекцию носит уведомительный характер, последствий нарушения срока, установленного пунктом 6 статьи 346.13 НК РФ, не установлено.

Пункт 7 комментируемой статьи устанавливает право индивидуальных предпринимателей и организаций, перешедших с УСН на иной режим налогообложения, снова вернуться к применению упрощённой системы налогообложения. Так в силу пункта 7 статьи 346.13 НК РФ налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

"Важно!"

Организации и индивидуальные предприниматели, утратившие право на применение упрощенной системы налогообложения, вновь переходя на упрощенную систему налогообложения, обязаны выполнить требования, установленные пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.08.2015 N 03-11-11/49540 рассмотрен вопрос об уменьшении налога, уплачиваемого при УСН (объект - "доходы"), на страховые взносы, уплаченные ИП до и после прекращения предпринимательской деятельности. Налоговый орган разъяснил, что с учетом пункта 7 комментируемой статьи индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на сумму вышеуказанных страховых взносов, уплаченных до даты прекращения предпринимательской деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

Вышеуказанные страховые взносы, уплаченные после даты прекращения предпринимательской деятельности, при уменьшении суммы налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не учитываются.

"Судебная практика"

Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 25.11.2013 N А02-2098/2012 было удовлетворено требование организации о признании недействительным решения налогового органа. ФАС разъяснил, что налогоплательщик, утративший право на применение упрощенной системы налогообложения, вновь переходя на упрощенную систему налогообложения, обязан выполнить требования, установленные пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ. К таким требованиям, в том числе, относится направление в инспекцию в порядке пункта 1 статьи 346.13 НК РФ заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения.

Пункт 8 статьи 346.13 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика в случае прекращения им предпринимательской деятельности, к которой применялась УСН, уведомить о прекращении такой деятельности с указанием даты ее прекращения налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.01.2014 N 03-11-11/259 разъясняется, что под прекращением предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщиком применялся данный специальный налоговый режим, следует понимать все виды предпринимательской деятельности, в отношении которых применялась упрощенная система налогообложения. Датой снятия с учета физического лица в качестве налогоплательщика - индивидуального предпринимателя является дата внесения в ЕГРИП записи о прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в целях применения пункта 8 комментируемой статьи отсутствие доходов у индивидуальных предпринимателей и организаций, применяющих УСН, само по себе не свидетельствует о прекращении предпринимательской деятельности, что соответствует позиции официальных органов.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 08.07.2013 N 03-11-11/26247 разъясняется, что отсутствие доходов само по себе не свидетельствует о прекращении деятельности.

Комментарий к статье 346.14. Объекты налогообложения

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает объекты налогообложения, которыми признаются:

Во-первых, доходы.

Во-вторых, доходы, уменьшенные на величину расходов.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 25.04.2014 N ГД-4-3/8232@ "О применении упрощенной системы налогообложения" разъясняется, что в соответствии со статьей 346.14 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно выбирать объект налогообложения: "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов". При объекте налогообложения "доходы" налоговая ставка устанавливается в размере 6 процентов.

В целях установления пониженных ставок для налогоплательщиков, применяющих УСН на территории Республики Крым, ФНС России поручает УФНС России по Республике Крым в кратчайшие сроки довести до сведения Государственного Совета Республики Крым информацию о возможности принятия закона об установлении дифференцированных налоговых ставок для определенных категорий налогоплательщиков.

В Письме Минфина России от 14.02.2017 N 03-11-11/8272 рассмотрен вопрос об учете ИП, применяющим УСН, доходов в виде арендных платежей. Минфин России сообщает, что в случае, когда деятельность по предоставлению в аренду нежилого помещения осуществляется в рамках упрощенной системы налогообложения, арендные платежи у собственника арендуемого помещения - индивидуального предпринимателя учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в отчетном (налоговом) периоде их получения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ индивидуальные предприниматели и организации, уплачивающие налог в связи с применением УСН, самостоятельно определяют объект налогообложения.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 23.12.2016 N СА-4-7/24825@ "О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения" разъясняется, что механизм правового регулирования упрощенной системы налогообложения предполагает право налогоплательщиков самостоятельно, с учетом специфики осуществляемой ими хозяйственной деятельности, выбрать объект налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов).

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.14 НК РФ объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно с начала налогового периода, которым признается календарный год, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения, но в течение налогового периода налогоплательщик менять объект налогообложения не может.

Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.07.2016 N 1459-О.

"Важно!"

Статьей 346.14 НК РФ императивно установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе в течение налогового периода менять объект налогообложения, указанный в уведомлении о переходе на УСН. Каких-либо положений о возможности исправления ошибок в уведомлении о переходе на УСН относительно объекта налогообложения данная норма НК РФ не содержит.

(На основании Письма ФНС России от 02.06.2016 N СД-3-3/2511).

"Судебная практика"

В Определении Конституционного Суда РФ от 19.07.2016 N 1459-О разъясняется, что запрет на изменение объекта налогообложения в течение налогового периода равным образом распространяется на всех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, и обусловлен объективной связью между налоговым периодом, объектом налогообложения и налоговой базой как стоимостной, физической или иной характеристикой объекта налогообложения, которая выражается в том, что налоговая база как последствие экономической деятельности налогоплательщика формируется в течение всего налогового периода непрерывно и только по завершении процесса ее формирования окончательно определяются налоговые последствия экономической деятельности налогоплательщика как за завершенный налоговый период, так и для последующих налоговых периодов, что, по общему правилу, исключает возможность изменения объекта налогообложения и порядка определения налоговой базы в течение налогового периода. Соответственно, данный запрет не выходит за пределы дискреции федерального законодателя и, будучи направленным на упорядочение применения упрощенной системы налогообложения, не может рассматриваться как нарушающий конституционные права заявительницы в ее конкретном деле в указанном в жалобе аспекте.

Также в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.02.2017 N Ф04-6650/2016 указывается, что, переходя в добровольном порядке к УСН, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.25 НК РФ, пункт 2 статьи 346.14 НК РФ). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Аналогичный вывод также содержится и в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.11.2016 N Ф08-8555/2016.

Исключение установлено пунктом 3 комментируемой статьи.

Также комментируемая норма устанавливает право налогоплательщика ежегодно изменять выбранный ими объект налогообложения. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения.

Также пункт 2 статьи 346.14 НК РФ устанавливает запрет в течение налогового периода налогоплательщику менять объект налогообложения.

"Важно!"

Уведомление об изменении объекта налогообложения может быть составлено в произвольной форме.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает императивное правило, в соответствии с которым обязаны применять объект налогообложения в виде "доходы, уменьшенные на величину расходов" следующие налогоплательщики:

Во-первых, участники договора простого товарищества.

Во-вторых, участники договора доверительного управления имуществом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

При этом необходимо отметить, что согласно ГК РФ сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

На основании пункта 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

"Актуальная проблема"

На практике часто стаёт вопрос - какой объект налогообложения обязана применять саморегулируемая организация арбитражных управляющих, если она применяет УСН. Исходя из анализа норм НК РФ и позиции официальных органов следует, что саморегулируемая организация арбитражных управляющих должна применять объект налогообложения в виде "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Рассмотрим позицию Минфина России по данному вопросу.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 15.02.2016 N СД-4-3/2420@ разъяснено, что поскольку НП СРО, являясь налогоплательщиком УСН с объектом налогообложения в виде доходов, после передачи имущества управляющей компании стало участником договора доверительного управления имуществом, то оно на основании положений пункта 4 статьи 346.13 НК РФ считается утратившим право на применение УСН и обязано перейти на общий режим налогообложения в установленном главой 26.2 НК РФ порядке.

"Важно!"

Если налогоплательщик УСН в течение налогового периода становится участником договора простого товарищества, то он утрачивает право на применение упрощённой системы налогообложения.

Комментарий к статье 346.15. Порядок определения доходов

Комментируемая статья устанавливает порядок определения доходов в целях применения УСН.

На основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Также согласно НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

В статье 250 НК РФ установлен перечень доходов, которые относятся к внереализационным.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что налогообложению при применении УСН подлежат доходы налогоплательщиков, полученные как из источников в Российской Федерации, так и из источников за пределами Российской Федерации.

"Актуальная проблема"

На практике перед ТСЖ, применяющим УСН, часто встает вопрос - об учете платежей от собственников жилья. По данному вопросу в Письме Минфина России от 27.01.2017 N 03-11-11/4260 содержится следующее важное разъяснение.

ТСЖ, применяющее упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения не учитывает вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, доходы в виде безвозмездно полученных работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, а также отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся ТСЖ его членами.

Другие обязательные платежи, поступающие на счет ТСЖ, в частности суммы платежей собственников жилья (как членов ТСЖ, так и не членов ТСЖ) за жилищно-коммунальные услуги, а также поступления от лиц, не являющихся членами ТСЖ, учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

При этом необходимо учитывать, что в случае, если предпринимательская деятельность ТСЖ исходя из договорных обязательств является посреднической деятельностью по закупке по поручению собственников помещений в многоквартирном доме жилищно-коммунальных услуг, то доходом ТСЖ будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Также в Письме Минфина России от 09.12.2016 N 03-03-07/73652 уточняется, что другие обязательные платежи, поступающие на счет ТСЖ, в частности суммы платежей собственников жилья за жилищно-коммунальные услуги, должны учитываться в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Внесение изменений в НК РФ в части включения в состав средств целевого финансирования, не облагаемых налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, сумм платежей собственников жилья за жилищно-коммунальные услуги, поступающих на счет ТСЖ и иных аналогичных организаций, является нецелесообразным.

"Актуальная проблема"

В правоприменительной деятельности часто возникают вопросы об отнесении тех или иных денежных поступлений к доходам в целях применения УСН. Так, например, не понятно, в каком порядке подлежит учёту плата за коммунальные услуги, вносимая собственниками и нанимателями жилья ресурсоснабжающим организациям и не поступившая на счет управляющей компании. Рассмотрим позицию официальных органов по данной проблеме.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 11.07.2016 N 03-11-06/2/40349 разъясняется, что суммы платежей собственников жилья за жилищно-коммунальные услуги, поступающие на счет коммерческой организации, должны учитываться в составе ее доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В том случае если управляющая организация применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то платежи на оплату коммунальных услуг (например, плата за свет, горячую и холодную воду, вывоз мусора и т.п.) одновременно с отражением их в доходной части такой организации принимаются к вычету в составе расходов, так как они перечисляются соответствующим организациям, оказывающим эти услуги (подпункт 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).

Таким образом, в случае если предпринимательская деятельность управляющей организации исходя из договорных обязательств является посреднической деятельностью по поручению собственников помещений в многоквартирном доме по закупке коммунальных услуг, то доходом указанной организации будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В Письме Минфина России от 19.12.2016 N 03-11-06/2/76404 сообщается, что доходы в виде субсидии, выделенной муниципальному унитарному предприятию из местного бюджета на осуществление капитальных вложений в реконструкцию инженерных сетей микрорайонов, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не учитываются.

"Важно!"

На сегодняшний день довольно-таки распространенной является ситуация, когда не счет организации ошибочно поступают денежные средства. В такой ситуации организация - получатель ошибочно зачисленных на расчетный счет денежных средств, либо по которым невозможно идентифицировать назначение платежа, в случае, если такие денежные средства не были возвращены отправителю, учитывает указанные денежные средства в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 12.12.2016 N 03-11-10/74000 рассмотрен вопрос об учете некоммерческой организацией, применяющей УСН, доходов от размещения средств компенсационных фондов возмещения вреда и обеспечения договорных обязательств на счетах в кредитных организациях. Налоговый орган пояснил, что доходы, полученные от размещения средств компенсационных фондов возмещения вреда и обеспечения договорных обязательств на счетах в кредитных организациях, учитываются некоммерческой организацией при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в составе внереализационных доходов.

В Письме Минфина России от 22.07.2016 N 03-11-11/43086 указывается, что индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения, при получении дохода от уступки права требования по договору участия в долевом строительстве физическому лицу учитывает данный доход при определении налоговой базы в фактически полученной сумме.

"Важно!"

Суммы членских взносов и добровольных пожертвований не учитываются в составе доходов общественными организациями в целях применения УСН, что также соответствует позиции Минфина России.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 28.03.2014 N 03-11-06/2/13904 разъясняется, что у общественных организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, суммы членских взносов, а также суммы, полученные в виде добровольных пожертвований, не включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при наличии документов, подтверждающих использование данных денежных средств на содержание некоммерческой организации и (или) ведение ею уставной деятельности.

"Важно!"

Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН и получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

"Судебная практика"

ФАС Восточно-Сибирского округа рассмотрел дело о признании незаконным решения налогового органа, которым организации был доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН.

Основанием для доначисления единого налога послужил вывод налогового органа о том, что общество, получив в безвозмездное пользование недвижимое имущество, переданное впоследствии в аренду по договорам, не включило его в нарушение пункта 1 статьи 346.15 НК РФ в состав доходов при исчислении единого налога.

ФАС в своём Постановлении от 17.02.2014 N А58-1964/2013 указал, что налогоплательщик, получающий в безвозмездное пользование имущество, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества с учетом положений статьи 40 НК РФ.

"Важно!"

Нормами НК РФ не предусмотрен учет в составе доходов в целях применения УСН суммы заработной платы работника (физического лица), полученной по трудовому договору.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.01.2014 N 03-11-11/2742 разъясняется, что сумма заработной платы физического лица, полученная по трудовому договору, не включается в состав доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. С суммы заработной платы, полученной физическим лицом по трудовому договору, должен уплачиваться налог на доходы физических лиц организацией или индивидуальным предпринимателем, в результате отношений с которыми физическое лицо получило доходы, в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.

"Актуальная проблема"

Индивидуальный предприниматель, продающий недвижимое имущество, не во всех случаях будет включать доход от такой продажи в состав доходов в целях применения УСН. Индивидуальный предприниматель будет уплачивать доход в связи с применением УСН при продаже недвижимого имущества только в том случае, если такое недвижимое имущество использовалось им в предпринимательских целях. В иных случаях будет применяться общий режим налогообложения. Рассмотрим разъяснения официальных органов по данной проблеме.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.07.2016 N 03-11-11/41910 разъясняется, что если индивидуальный предприниматель осуществляет вид предпринимательской деятельности по продаже недвижимого имущества и недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В случае если индивидуальный предприниматель не осуществляет вид предпринимательской деятельности по продаже недвижимого имущества и недвижимое имущество не использовалось в предпринимательской деятельности, то указанные доходы индивидуального предпринимателя подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ.

При этом действующим законодательством Российской Федерации не предусмотрены ограничения в части определения цены сделки между продавцом и покупателем при продаже недвижимого имущества.

Также в Письме Минфина России от 14.07.2016 N 03-04-05/41193 сообщается, что в случае если земельные участки приобретаются индивидуальным предпринимателем в целях осуществления предпринимательской деятельности (для перепродажи) или если индивидуальный предприниматель при регистрации заявил такой вид деятельности, как продажа земельных участков, то доходы от продажи земельных участков учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Обращаем внимание, что в целях применения УСН аналогичная ситуация складывается при продаже индивидуальным предпринимателем принадлежащих ему транспортных средств.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.01.2014 N 03-11-06/2/262 рассмотрен вопрос об учёте некоммерческими организациями, например, фондами, в целях применения УСН процентов от размещения денежных средств на банковских депозитах. Департамент Минфина России по данному вопросу дал следующее разъяснение: доходы, полученные в виде процентов от размещения денежных средств на банковских депозитах, учитываются некоммерческими организациями, в том числе фондами, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в составе внереализационных доходов независимо от их дальнейшего использования.

"Официальная позиция"

Письмо Минфина России от 31.10.2016 N 03-11-06/2/63579 посвящено разъяснению по вопросу об учете некоммерческой организацией, применяющей УСН, безвозмездно полученных целевых поступлений. Минфин России разъясняет, что исходя из пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

В частности, к целевым поступлениям согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 251 НК РФ относятся средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

Аналогичный вывод также изложен в Письме Минфина России от 25.07.2016 N 03-11-10/43497.

В Письме Минфина России от 28.06.2016 N 03-11-11/37751 рассмотрен иной не маловажный вопрос - о налоге при УСН, НДС и налоге на прибыль при передаче организацией, применяющей УСН, имущества в счет погашения долга по договору займа.

Официальный орган разъясняет, что при передаче имущества, в частности оборудования, в качестве отступного происходит передача права собственности на него на возмездной основе. Следовательно, указанная передача имущества признается реализацией. При передаче организацией-заемщиком физическому лицу - заимодавцу имущества в счет погашения обязательства по договору займа стоимость этого имущества включается в состав доходов от реализации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Таким образом, у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения и передающей имущество в счет погашения долга по договору займа, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций не возникают.

В Письме Минфина России от 31.05.2016 N 03-11-06/2/31354 дополнительно сообщается, что при заключении соглашения к договору займа, предусматривающего, что остаток не выплаченных заемщиком процентов не подлежит выплате заимодавцу, данные невыплаченные проценты у организации-заимодавца не учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В Письме ФНС России от 24.05.2016 N СД-3-3/2348 разъясняется, что в случае если сдача в аренду принадлежащего на праве собственности имущества осуществлялась в рамках заявленных ИП при государственной регистрации видов деятельности, имеются факты получения доходов от сдачи помещения в аренду, ведения учета соответствующих хозяйственных операций, а также принимая во внимание, что нежилое помещение, по общему правилу, изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, доходы от продажи нежилого помещения рассматриваются как доходы от предпринимательской деятельности.

Учитывая, что ИП в период продажи находился на УСН, доходы от продажи нежилого помещения подлежат налогообложению налогом, уплачиваемым в связи с применением указанного специального налогового режима.

По данному вопросу существует сложившаяся арбитражная практика при решении данного вопроса: Определение Верховного Суда РФ от 30.12.2015 N 306-КГ15-17368 по делу N А12-33256/2014, Определение Верховного Суда РФ от 05.10.2015 N 304-КГ15-12005 по делу N А27-18615/2014, Определение ВАС РФ от 21.03.2014 N ВАС-2475/14 по делу N А73-15778/2012, согласно которым доходы от реализации недвижимого имущества включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Пункт 1.1 комментируемой статьи устанавливает перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по УСН.

В силу подпункта 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ не учитываются доходы, закреплённые в статье 251 НК РФ.

"Официальная позиция"

Минфин России рассмотрел вопрос об учете при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, субсидий, полученных индивидуальным предпринимателем от областного комитета по инновациям на создание опытного образца.

В своём Письме от 31.01.2014 N 03-11-11/3785 Минфин России разъяснил, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде субсидий бюджетным и автономным учреждениям.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц, и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Кроме того, статьей 6 БК РФ определено, что получателями бюджетных средств являются орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ.

Таким образом, денежные средства в виде субсидий, полученные индивидуальным предпринимателем от областного комитета по инновациям на создание опытного образца, не соответствуют перечню средств целевого финансирования (целевых поступлений) и учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В Письме Минфина России от 19.12.2016 N 03-11-06/2/76404 дополнительно сообщается, что доходы в виде субсидии, выделенной муниципальному унитарному предприятию из местного бюджета на осуществление капитальных вложений в реконструкцию инженерных сетей микрорайонов, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не учитываются.

В Письме Минфина России от 12.12.2016 N 03-11-10/74000 указывается, что доходы, полученные от размещения средств компенсационных фондов возмещения вреда и обеспечения договорных обязательств на счетах в кредитных организациях, учитываются некоммерческой организацией при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в составе внереализационных доходов.

В силу подпункта 2 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ не учитываются в составе доходов в целях применения УСН доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.04.2013 N 03-11-06/2/11244 указывается, что пункт 4 статьи 284 НК РФ определяет налоговые ставки по налогу на прибыль организаций к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, в части доходов в виде процентов по государственным ценным бумагам является плательщиком налога на прибыль организаций.

При этом налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения и выступающий в качестве учредителя доверительного управления, при определении объекта налогообложения по налогу должен учитывать в составе доходов всю сумму поступлений, обусловленных расчетами по деятельности, связанной с доверительным управлением, в частности доход от реализации ценных бумаг и процентный доход по вкладам в банке.

На основании подпункта 3 пункта 1.1 комментируемой статьи при определении объекта налогообложения в целях применения упрощённой системы налогообложения также не учитываются доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что если индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему, заключил договор банковского вклада (депозита) с указанием своего статуса, то полученные им по указанному договору доходы в виде процентов подлежат налогообложению единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, за исключением процентных доходов по банковским вкладам, облагаемым НДФЛ по ставке, установленной в пункте 2 статьи 224 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.04.2016 N 03-11-11/19326 рассмотрен вопрос о налоге при УСН и НДФЛ при получении ИП процентных доходов по вкладам в банках. По мнению налогового органа, порядок, регламентированный подпунктом 3 пункта 1 комментируемой статьи, следует применять к процентным доходам по вкладам в банках независимо от того, зарегистрированы физические лица, получающие такие доходы, в качестве индивидуального предпринимателя или нет.

Комментарий к статье 346.16. Порядок определения расходов

В пункте 1 комментируемой статьи установлены расходы, на которые налогоплательщик уменьшает налогооблагаемую базу при применении УСН.

Необходимо обратить внимание, что перечень расходов, установленный комментируемой статьёй, является закрытым.

Эти расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

"Актуальная проблема"

На практике указанный перечень пытаются трактовать расширительно, желая отнести те или иные затраты в перечень расходов по упрощённой системе налогообложения. Так, например, расходы на информационные услуги не включены в перечень, установленный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, в связи с чем они не уменьшают налоговую базу при применении УСН, что подтверждается позицией официальных органов.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налоговая база подлежит уменьшению на следующие расходы:

Во-первых, расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.

Во-вторых, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 комментируемой статьи).

На основании абзаца 2 пункта 2 статьи 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В силу абзаца 3 пункта 2 указанной статьи к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

"Важно!"

Налогоплательщик, применяющий УСН, обязан произвести перерасчёт налога, уплаченного в связи с применением упрощённой системы налогообложения, если он передаёт основное средство по договору дарения до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.06.2016 N 03-11-11/36120 содержится разъяснение по вопросу об учете расходов по аренде земельного участка и на приобретение (сооружение, изготовление) ОС налогоплательщиком, применяющим УСН и сменившим объект налогообложения "доходы" на "доходы минус расходы". Официальный орган указал, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при определении объекта налогообложения расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств учитывают после ввода этих основных средств в эксплуатацию независимо от ранее применяемого объекта налогообложения.

"Актуальная проблема"

Возможны случаи, когда налогоплательщик, применяющий УСН, понёс расходы на подготовку необходимой документации в целях получения разрешения на строительство, но впоследствии отказался от проведения строительства без указания срока. В рассматриваемой ситуации такой налогоплательщик не имеет право уменьшить налоговую базу по УСН на указанные расходы.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-06/2/6268 рассмотрен вопрос об учете налогоплательщиками, применяющими УСН, расходов в виде платы за технологическое присоединение реконструируемых энергопринимающих устройств, объектов по производству электрической энергии и объектов электросетевого хозяйства, присоединенная мощность которых увеличивается, к действующим электрическим сетям.

Минфин России по данному вопросу дал следующее разъяснение.

Расходы в виде платы за технологическое присоединение реконструируемых энергопринимающих устройств, объектов по производству электрической энергии, а также объектов электросетевого хозяйства, присоединенная мощность которых увеличивается, к действующим электрическим сетям непосредственно не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением указанных объектов до состояния, в котором они пригодны для использования. В связи с этим данные расходы не могут быть учтены в составе расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Следует также отметить, что в перечне расходов, установленном пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ, указанные расходы не выделены. Поэтому применяющие упрощенную систему налогообложения налогоплательщики учитывать вышеназванные расходы при определении налоговой базы по налогу не вправе.

"Официальная позиция"

Минфином России был рассмотрен вопрос об учете лизингополучателем, применяющим УСН, лизинговых платежей за пользование оборудованием и выкупной цены предмета лизинга.

Департамент Минфина России дал следующие разъяснения: в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Расходы организации-лизингополучателя, применяющей упрощенную систему налогообложения, в виде лизинговых платежей за пользование оборудованием, полученным от лизингодателя по договору лизинга, учитываются при определении налоговой базы на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Стоимость предмета лизинга, приобретенного лизингополучателем в собственность по окончании срока действия договора лизинга на основании договора купли-продажи (выкупная цена предмета лизинга), учитывается в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ для учета расходов на приобретение основных средств.

"Актуальная проблема"

Исходя из буквального толкования норм комментируемой статьи четко не следует ответ на вопрос - о налоге по УСН в случае передачи по договору дарения недвижимого имущества. Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере. Так, в частности, в Письме Минфина России от 11.04.2016 N 03-03-06/3/20413 разъясняется, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, передавший по договору дарения основное средство (нежилое здание) до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение в соответствии с главой 26.2 НК РФ, а в случае передачи основного средства (нежилого здания) со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента его приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком), должен произвести перерасчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за все отчетные (налоговые) периоды ее применения, в которых были учтены расходы на приобретение объекта основных средств по правилам главы 26.2 НК РФ, для чего из состава расходов следует исключить расходы на приобретение основных средств. При этом возможно учесть суммы амортизации, начисленные в отношении данного основного средства в соответствии с положениями главы 25 НК РФ за эти периоды.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщик уменьшает налоговую базу на расходы по приобретению нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений пунктов 3 и 4 комментируемой статьи).

Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Согласно подпункту 2.1 пункта 1 комментируемой статьи на расходы по приобретению исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора также уменьшается налоговая база при применении УСН.

На основании пункта 1 статьи 1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (статья 1233 ГК РФ), если нормами ГК РФ не предусмотрено иное.

В пункте 1 статьи 1235 ГК РФ установлено, что по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным.

"Важно!"

Расходы на приобретение за фиксированную плату у правообладателя авторских прав на аудиовизуальные произведения на основании лицензионного договора не уменьшают налоговую базу по УСН на основании комментируемого подпункта пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.06.2013 N 03-11-06/2/24426 указывается, что аудиовизуальные произведения признаются результатами интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственностью). При этом расходы, связанные с приобретением за фиксированную плату у правообладателя авторских прав на аудиовизуальные произведения на основании лицензионного договора, подпунктом 2.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не предусмотрены.

Учитывая изложенное, расходы налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, в виде стоимости приобретенных для перепродажи прав на аудиовизуальные произведения на основании лицензии не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением указанной системы налогообложения.

В Письме Минфина России от 11.10.2016 N 03-11-06/2/59099 дополнительно сообщается, что организация, осуществляющая разработку (создание) интеллектуального продукта - научно-технической продукции с использованием секрета производства (ноу-хау) по лицензионному договору с собственником ноу-хау, может учитывать при налогообложении в составе расходов лицензионные платежи, уплачиваемые по данному лицензионному договору.

В соответствии с подпунктом 2.2 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по патентованию и (или) оплате правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации.

Порядок патентования результатов интеллектуальной деятельности установлен параграфом пятым главы 72 ГК РФ.

На основании пункта 1 статьи 1225 ГК РФ результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются:

1) произведения науки, литературы и искусства;

2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения.

В соответствии с подпунктом 2.3 пункта 1 комментируемой статьи при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии со статьей 262 НК РФ.

В пункте 1 статьи 262 НК РФ установлено, что расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ доходы при применении УСН подлежат уменьшению на расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных).

На основании пункта 16 Письма Госкомстата РФ от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 "О применении форм федерального государственного статистического наблюдения NN 11 и 11 (краткая)" под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.).

"Важно!"

Обращаем внимание, что аванс, выплаченный в связи с проведением ремонта основных средств, в том числе арендованных, не учитывается в составе расходов при применении УСН.

"Судебная практика"

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.12.2013 N А57-4079/2013 разъясняется, что аванс не является самостоятельным видом расходов, поскольку аванс является оплатой заказанных работ, произведенной до подписания акта сдачи-приемки работ.

В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2017 N 07АП-11500/2016 исходя из совокупного толкования положений пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 346.16, пункта 2 статьи 346.17 НК РФ разъясняется, что представленные заявителем документы должны подтверждать факт оплаты расходов налогоплательщиком и факт использования приобретенных материалов, товаров, работ, услуг в деятельности, облагаемой УСН.

Первичный учетный документ, подтверждающий оплату организацией наличными деньгами стоимости приобретенных ценностей, должен позволять идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), лицо, оплатившее приобретенные товары, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обуславливающие применение соответствующего порядка налогообложения.

На основании подпункта 4 пункта 1 комментируемой статьи при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на такие расходы, как арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.

На основании пункта 2 статьи 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

3) предоставления арендатором определенных услуг;

4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

В пункте 1 статьи 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

"Важно!"

Обязательным условием учета для целей налогообложения расходов в виде арендных платежей за арендуемое недвижимое имущество по договору аренды, стороной которого является юридическое лицо, является действующий договор аренды, прошедший в установленных случаях государственную регистрацию, а также документы, подтверждающие оплату арендных платежей, акт приемки-передачи арендованного имущества.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.08.2016 N 03-11-06/2/49861 относительно порядка применения подпункта 4 пункта 1 комментируемой статьи сообщается, что расходы в виде арендной платы за предоставленный под строительство земельный участок, осуществленные до начала строительства объекта основного средства, а также во время его строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. Налогоплательщик вправе учитывать арендную плату за аренду земельного участка под основными средствами за период после ввода в эксплуатацию основных средств в составе расходов по мере фактической оплаты.

На основании подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы.

Перечень материальных расходов установлен пунктом 1 статьи 254 НК РФ. На практике часто у налогоплательщиков, применяющих УСН, возникает вопрос о правомерности относить к материальным расходам те или иные затраты, поэтому на сегодняшний день имеется достаточно большое количество разъяснений Минфина России по отдельным видам расходов налогоплательщиков в целях отнесения их к материальным расходам на основании подпункта 5 пункта 1 комментируемой статьи НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.12.2016 N 03-11-06/2/73772 применительно к порядку применения комментируемой нормы рассмотрен вопрос об учете для целей налога при УСН расходов на приобретение ККТ и на оплату услуг оператора фискальных данных. Официальный орган указал, что расходы по приобретению ККТ, как обеспечивающей передачу фискальных данных в налоговые органы через оператора фискальных данных, так и не обеспечивающей передачу фискальных данных в налоговые органы через оператора фискальных данных, а также расходы, связанные с оплатой услуг оператора фискальных данных по обработке фискальных данных, могут быть учтены в расходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

В Письме Минфина России от 26.04.2016 N 03-11-06/2/24019 рассмотрен иной важный вопрос - об учете подрядчиком, применяющим УСН, расходов на оплату работ субподрядных организаций. Налоговый орган разъясняет, что согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Расходы на оплату работ, выполняемых субподрядными организациями, учитываются в составе расходов у налогоплательщиков-подрядчиков при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.02.2014 N 03-11-11/7618 указывается, что расходы организации, осуществляющей производство готовых и консервированных продуктов из мяса, мяса птицы, мясных субпродуктов и крови животных (код по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст), по оплате услуг организаций, осуществляющих периодические медицинские осмотры работников, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

"Важно!"

Расходы, связанные с проверкой оборудования, относятся к материальным затратам и включаются в состав расходов, уменьшающих доходы, при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Данной позиции придерживаются официальные органы. (См., например, Письмо Минфина России от 31.01.2014 N 03-11-06/2/3799).

"Важно!"

Организация вправе учитывать в составе материальных расходов затраты на произведенный ремонт вентиляции и кондиционирования в арендуемых офисных помещениях.

(На основании Письма Минфина России от 15.02.2016 N 03-11-06/2/8092).

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день весьма актуальным является вопрос о налоге при УСН в отношении платы в счет возмещения вреда, причиняемого автодорогам транспортными средствами с разрешенной максимальной массой свыше 12 т.

Так в Письме Минфина России от 18.01.2016 N 03-11-06/2/1319 разъясняется, что на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, платежи за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух, сбросы загрязняющих веществ в составе сточных вод в водные объекты, осуществляемые в пределах нормативов допустимых выбросов, нормативов допустимых сбросов, за размещение отходов производства и потребления в пределах установленных лимитов на их размещение и другие аналогичные расходы.

При этом статьей 16 Федерального закона от 10 января 2002 года N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" установлено, что плата за негативное воздействие на окружающую среду взимается за следующие его виды: выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками; сбросы загрязняющих веществ в водные объекты; хранение, захоронение отходов производства и потребления (размещение отходов).

Применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, не вправе при определении объекта налогообложения учитывать расходы, связанные с внесением платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 255 Трудового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В части 2 статьи 255 Трудового кодекса РФ закреплён перечень расходов на оплату труда. Обращаем внимание, что данный перечень является открытым.

Согласно части 1 статьи 183 Трудового кодекса РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами.

Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются следующими законами:

- Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ);

- Законом РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон N 1244-1);

- Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ);

- Федеральным законом от 10.01.2002 N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне" (далее - Закон N 2-ФЗ).

"Важно!"

При определении объекта налогообложения индивидуальные предприниматели и организации, применяющие УСН, имеют право уменьшить полученные доходы на расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика и являющихся работниками налогоплательщика, и на расходы на оплату проезда работников к месту учебы и обратно, что соответствует позиции официальных органов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-11/18972 указывается, что налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы не только на сумму страховых взносов, уплачиваемых за страхование своих работников, но и на сумму страховых взносов, уплачиваемых за себя в виде фиксированного платежа.

При этом пособия по временной нетрудоспособности, выплаченные работодателем своим работникам за счет собственных средств, включаются в состав расходов на оплату труда (подпункт 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).

"Актуальная проблема"

Необходимо обратить внимание, что на практике очень часто налоговые органы доначисляют налогоплательщикам налог, уплачиваемый в связи с применением ими УСН, на том основании, что суммы выплаченных работникам компенсаций за разъездной характер работы не включаются в состав расходов при исчислении налоговой базы по УСН. В рассматриваемой ситуации налогоплательщик имеет все шансы доказать свою правоту в суде, так как судебная практика пошла по иному пути развития, включая указанные суммы в состав расходов в целях применения упрощенной системы налогообложения.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.04.2013 N 03-11-11/146 рассмотрен вопрос о праве индивидуального предпринимателя, применяющего УСН, учесть в расходах выплаченную компенсацию за коммунальные платежи работника за квартиру.

По данному вопросу Департамент Минфина России разъяснил, что исходя из пункта 4 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг).

Таким образом, исходя из пункта 4 статьи 255 НК РФ учесть указанные расходы можно только в случае, если обязанность по предоставлению налогоплательщиком своим работникам бесплатных коммунальных услуг предусмотрена законодательством Российской Федерации.

Указанные расходы в целях применения УСН принимаются при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ. Документами, подтверждающими указанные расходы, могут служить приказ о выплате компенсации, платежные и иные аналогичные документы.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий УСН, имеет право уменьшить доходы на расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая:

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;

- обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;

- обязательное медицинское страхование;

- обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

"Официальная позиция!

В Письме Минфина России от 23.09.2016 N 03-11-11/55767 обращается внимание, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы не только на сумму страховых взносов, уплачиваемых за страхование своих работников, но и на сумму страховых взносов, уплачиваемых за себя в виде фиксированного платежа.

Аналогичная информация содержится и в Письме Минфина России от 15.03.2016 N 03-11-11/14242.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 03.04.2014 N 03-11-11/14821 разъясняется, что расходы на уплату страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования учитываются индивидуальными предпринимателями, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Если налогоплательщик совмещает применение упрощенной системы налогообложения ("доходы минус расходы") и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам, то вправе уменьшить сумму единого налога на вмененный доход на сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере без ограничения.

"Важно!"

При применении подпункта 7 пункта 1 комментируемой статьи следует обратить внимание, что условием, при котором страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев (профзаболеваний) уменьшают налоговую базу, является начисление данных взносов на те выплаты работникам, которые предусмотрены заключенными с ними трудовыми и гражданско-правовыми договорами.

(На основании Письма Минфина России от 05.02.2016 N 03-11-06/2/5872).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.04.2013 N 03-11-11/15001 разъясняется, что индивидуальный предприниматель, применяющий одновременно систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенную систему налогообложения и использующий труд наемных работников только в деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения, вправе уменьшить сумму единого налога на вмененный доход на сумму страховых взносов, уплаченных за себя в фиксированном размере, без применения ограничения в виде 50 процентов от суммы данного налога.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в отличие от юридических лиц, уплачивающих страховые взносы на обязательное пенсионное страхование только за своих работников, индивидуальные предприниматели в силу статьи 6 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" являются страхователями и лиц, работающих у них, и себя лично, уплачивая на основании статьи 28 указанного закона страховые взносы за свое страхование в виде фиксированного платежа.

Данное положение было изложено ещё в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 18.12.2007 N 123 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений о расчете сумм налога, подлежащих уплате индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход".

На основании подпункта 8 пункта 1 комментируемой статьи при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 НК РФ.

В Письме Минфина России от 23.12.2016 N 03-11-11/77461 указывается, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации таких товаров. При этом следует отметить, что понятие реализации товаров, работ или услуг закреплено в пункте 1 статьи 39 НК РФ.

Таким образом, расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет.

"Важно!"

Суммы НДС по приобретенным товарам индивидуальными предпринимателями и организациями, применяющих УСН, должны учитываться в составе расходов у налогоплательщика, применяющего УСН, по мере реализации таких товаров.

"Судебная практика"

В Определении ВАС РФ от 19.02.2013 N ВАС-969/13 разъясняется, что для налогоплательщиков, применяющих как общий режим налогообложения, так и упрощенную систему налогообложения порядок включения в налоговые вычеты или в расходы сумм налога на добавленную стоимость, уплачиваемых при ввозе основных средств на таможенную территорию Российской Федерации, следует отличать от учета сумм налога на добавленную стоимость, уплачиваемых в связи с монтажом основных средств, который осуществляется в соответствии с главой 21 и подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 и статьей 346.17 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении ФАС Московского округа от 09.04.2014 N Ф05-2156/2014 разъясняется, что, удержав из доходов арендодателя и уплатив НДС в бюджет, арендатор, применяющий упрощенную систему, поскольку расходы по аренде имущества включены в перечень расходов по пункту 1 статьи 346.16 НК РФ, вправе сумму НДС, удержанную налоговым агентом-арендатором из доходов арендодателя и перечисленную в бюджет, включить в расходы на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Таким образом, налоговым законодательством предусмотрена возможность по уменьшению суммы дохода на расходы, понесенные в связи с заключенным договором аренды с Департаментом имущества города Москвы.

"Важно!"

Только в случае, если индивидуальный предприниматель или организация, применяющие УСН, выбрали объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", они вправе в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ отнести суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам) к расходам.

"Судебная практика"

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 21.02.2014 N А12-13958/2013 имеется следующее разъяснение относительно комментируемой нормы: налогоплательщик, применявший ранее упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доход", не имея возможности отнести спорную сумму НДС к расходам, получил налоговую выгоду в виде более низкой ставки налога по сравнению с налогоплательщиками УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и не вправе принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные ему в период применения упрощённой системы налогообложения.

На основании подпункта 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, в том числе связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа за счет имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьей 46 НК РФ.

В данной ситуации помимо норм НК РФ необходимо руководствоваться нормами Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

"Актуальная проблема"

Из буквального анализа норм главы 26.2 НК РФ не ясно - как производить учет в целях УСН расходов по уплате поставщику процентов за пользование денежными средствами в связи с оплатой товара после его получения.

Так, например, в Письме Минфина России от 09.11.2016 N 03-11-06/2/65630 разъясняется, что согласно пункту 53 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24 марта 2016 г. N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств" проценты, установленные статьей 317.1 ГК РФ, не являются мерой ответственности, а представляют собой плату за пользование денежными средствами.

Расходы по уплате покупателями законных процентов поставщику за предоставление в пользование денежных средств, в случае когда оплата товаров покупателями производится через определенное время после их получения от поставщика, учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

"Официальная позиция"

В Письме УФНС России по г.Москве от 28.10.2016 N 16-15/125983 также разъясняется, что сумма процентов, уплаченных кредитору за предоставление в пользование денежных средств, может быть учтена налогоплательщиком при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при наличии в договоре соответствующих условий.

"Важно!"

Обращаем внимание, что доходы турагентств, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не должны уменьшаться на сумму расходов по оплате услуг банка по предоставлению рассрочки для туристов, которую удерживает банк из доходов турагентства, что соответствует позиции официальных органов.

"Актуальная проблема"

Подпункт 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ сформулирован в общем виде, поэтому он нуждается в толковании. Так не ясно, имеет ли право организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", получившая кредит на приобретение долга по договору цессии, уменьшить на проценты по данному кредиту налоговую базу по УСН?

Обращаем внимание, что в данной ситуации важна цель, ради которой организация выкупает долг по договору цессии - получение экономического эффекта.

Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выкупает долг по договору цессии с намерением получить определённый экономический эффект, то расходы в виде процентов по кредиту, направленные на выкуп этого долга, она вправе учесть при определении налоговой базы по УСН на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 комментируемой статьи доходы в целях применения УСН подлежат уменьшению на расходы по обеспечению пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности.

Отношения по обеспечению пожарной безопасности регулируются Федеральным законом от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности".

В силу статьи 24 Закона N 69-ФЗ работы и услуги в области пожарной безопасности выполняются и оказываются в целях реализации требований пожарной безопасности, а также в целях обеспечения предупреждения и тушения пожаров. К работам и услугам в области пожарной безопасности относятся:

- охрана от пожаров организаций и населенных пунктов на договорной основе;

- производство, проведение испытаний, закупка и поставка пожарно-технической продукции;

- выполнение проектных, изыскательских работ;

- проведение научно-технического консультирования и экспертизы;

- испытание веществ, материалов, изделий, оборудования и конструкций на пожарную безопасность;

- обучение населения мерам пожарной безопасности;

- осуществление противопожарной пропаганды, издание специальной литературы и рекламной продукции;

- огнезащитные и трубо-печные работы;

- монтаж, техническое обслуживание и ремонт систем и средств противопожарной защиты;

- ремонт и обслуживание пожарного снаряжения, первичных средств тушения пожаров, восстановление качества огнетушащих средств;

- строительство, реконструкция и ремонт зданий, сооружений, помещений пожарной охраны;

- другие работы и услуги, направленные на обеспечение пожарной безопасности, перечень которых устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным на решение задач в области пожарной безопасности.

Что касается охранной деятельности, то необходимо руководствоваться нормами Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".

Так в соответствии со статьёй 2 указанного закона в целях охраны разрешается предоставление следующих видов услуг:

1) защита жизни и здоровья граждан;

2) охрана объектов и (или) имущества (в том числе при его транспортировке), находящихся в собственности, во владении, в пользовании, хозяйственном ведении, оперативном управлении или доверительном управлении, за исключением объектов и (или) имущества, предусмотренных пунктом 7 данной части;

3) охрана объектов и (или) имущества на объектах с осуществлением работ по проектированию, монтажу и эксплуатационному обслуживанию технических средств охраны, перечень видов которых устанавливается Правительством Российской Федерации, и (или) с принятием соответствующих мер реагирования на их сигнальную информацию;

4) консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств;

5) обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий;

6) обеспечение внутриобъектового и пропускного режимов на объектах, за исключением объектов, предусмотренных пунктом 7 настоящей части;

7) охрана объектов и (или) имущества, а также обеспечение внутриобъектового и пропускного режимов на объектах, которые имеют особо важное значение для обеспечения жизнедеятельности и безопасности государства и населения и перечень которых утверждается в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

"Важно!"

Расходы по оплате счетов арендодателя за противопожарную обработку ковров организации, применяющей упрощённую систему налогообложения, могут быть учтены последней в составе расходов на обеспечение противопожарной безопасности на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

В силу подпункта 11 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ доходы при применении УСН подлежат уменьшению налогоплательщиками на суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В рассматриваемой ситуации необходимо руководствоваться нормами ТК ТС и Федеральным законом от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации".

Так в силу части 1 статьи 80 ТК ТС к таможенным платежам относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза;

4) акциз (акцизы), взимаемый (взимаемые) при ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза;

5) таможенные сборы.

В статье 114 Закона N 311-ФЗ установлено, что плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов Таможенного союза и данным законом.

"Важно!"

Сумма вывозной таможенной пошлины не может уменьшать налоговую базу по УСН на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, что следует из буквального толкования комментируемого подпункта статьи 346.16 НК РФ.

"Актуальная проблема"

Как показывает анализ судебной практики, некоторые налоговые органы считают неправомерными действия налогоплательщиков УСН, применяющих положения подпункта 12 пункта 1 комментируемой статьи, по уменьшению налоговой базы на сумму утилизационного сбора, в связи с чем возникают споры, подлежащие разрешению в судебном порядке. Рассмотрим конкретный пример из практики арбитражных судов.

"Судебная практика"

Так Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 26.12.2016 N Ф06-15925/2016 было удовлетворено требование налогоплательщика о признании недействительным требования налогового органа. Налоговый орган доначислил единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, ссылаясь на то, что налогоплательщик неправомерно занизил налоговую базу.

Как указал суд, из анализа Правил взимания, исчисления, уплаты и взыскания утилизационного сбора в отношении колесных транспортных средств (шасси) и прицепов к ним, а также возврата и зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм этого сбора, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2013 N 1291, расходы по уплате утилизационного сбора при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в составе расходов, уменьшающих доходы, должны учитываться.

Как указано в решении Верховного Суда Российской Федерации от 28.09.2016 N АКПИ16-691, утилизационный сбор подлежит включению в состав неналоговых доходов федерального бюджета по нормативу 100 процентов (пункт 1 статьи 51 БК РФ). Он подлежит учету при определении налоговой базы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, поскольку является обязательным платежом, уплачиваемым при ввозе или производстве самоходных машин. Утилизационный сбор относится к налоговым платежам и в целях налогового обложения относится к прочим расходам, в целях обложения налога на прибыль и учитывается в расходах после их оплаты.

На основании подпункта 12 пункта 1 комментируемой статьи расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации, также уменьшают доходы налогоплательщика, применяющего УСН.

Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, можно включать стоимость горюче-смазочных материалов, используемых для любых поездок, связанных с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Данные поездки должны осуществляться в рамках той предпринимательской деятельности, к которой применяется упрощённая система налогообложения.

На основании подпункта 13 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ командировочные расходы уменьшают доходы индивидуальных предпринимателей и организаций, применяющих УСН.

К таким расходам, в частности, НК РФ относит расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Помимо норм НК РФ и Трудового кодекса РФ необходимо руководствоваться "Особенностями направления работников в служебные командировки", утверждёнными Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749.

На основании статьи 168 Трудового кодекса РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам, заключившим трудовой договор о работе в федеральных государственных органах, работникам государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, федеральных государственных учреждений определяются нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам, заключившим трудовой договор о работе в государственных органах субъектов Российской Федерации, работникам государственных учреждений субъектов Российской Федерации, лицам, работающим в органах местного самоуправления, работникам муниципальных учреждений определяются соответственно нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.

В пункте 12 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утверждённого Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, установлено, что расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Также на основании абзаца 2 подпункта 13 пункта 1 комментируемой статьи доходы при применении УСН уменьшаются на расходы по найму жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).

В соответствии с пунктом 14 "Особенностей направления работников в служебные командировки" расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории Российской Федерации возмещаются работникам (кроме тех случаев, когда им предоставляется бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах, определенных коллективными договорами или локальным нормативным актом.

Расходы по найму жилого помещения при направлении работников в командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими документами, возмещаются в порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом.

Обращаем внимание, что дополнительные услуги должны быть подтверждены документально, а именно - квитанцией на предоставление дополнительных платных услуг (форма N 12-Г). Данная форма утверждена Приказом Минфина РФ от 13.12.1993 N 121.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.07.2016 N 03-11-06/2/41888 рассмотрен вопрос об учете в целях налога при УСН суммы, удержанной при сдаче авиабилета командированным работником из-за переноса вылета, и стоимости билетов, которые сдать невозможно. Официальный орган сообщает, что расходы по оплате суммы, удержанной транспортным агентством или перевозчиком при сдаче авиабилета командированным работникам по причине переноса даты вылета, и стоимости билетов по перенесенному рейсу в случае, если сдать билеты не было возможности, не относятся к вышеуказанным расходам.

Исходя из этого расходы по оплате суммы, удержанной транспортным агентством или перевозчиком при сдаче авиабилета командированным работникам по причине переноса даты вылета, и стоимости билетов по перенесенному рейсу в случае, если сдать билеты не было возможности, не учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В силу подпункта 13 пункта 1 комментируемой статьи доходы также подлежат уменьшению на суточные или полевое довольствие.

Суточными на основании статьи 168 Трудового кодекса РФ признаются дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства.

В пункте 11 "Особенностей направления работников в служебные командировки" установлено, что дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства (суточные), возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.

При командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

"Важно!"

Выплата суточных при однодневных командировках законодательно не предусмотрена.

"Важно!"

Организация, применяющая упрощённую систему налогообложения, при определении объекта налогообложения в состав расходов вправе включать суточные в размере, предусмотренном:

Во-первых, коллективным договором.

Во-вторых, локальным нормативным актом.

Также расходы доходы подлежат уменьшению на расходы по оформлению и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов. В целях данной нормы к таким расходам относятся также затраты на оформление обязательной медицинской страховки.

Кроме того налогооблагаемую базу при применении УСН уменьшают расходы на консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Что касается аэродромных сборов, то необходимо руководствоваться Приказом Минтранса России от 17.07.2012 N 241 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации".

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день имеются платные дороги. Встаёт вопрос - имеет ли право организация, применяющая УСН, учесть в составе командировочных расходов оплату проезда по платной дороге на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ? По общему правилу. Такие расходы могут уменьшать налоговую базу при применении УСН. Однако организации придётся доказать целесообразность использования платной дороги при наличии бесплатного альтернативного проезда в том же направлении. В качестве основания может быть приведён километраж дороги от пункта отправки до места назначения, так как платная дорога может быть существенно короче бесплатной и тому подобное.

На основании подпункта 14 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН, уменьшает полученные доходы на произведённую плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

Размеры государственной пошлины за совершение нотариальных действий и особенности уплаты государственной пошлины при обращении за совершением нотариальных действий установлены статьями 333.24 и 333.25 НК РФ. Кроме того размеры нотариальных тарифов закреплены в статье 22.1 "Основ законодательства Российской Федерации о нотариате".

В силу подпункта 15 пункта 1 комментируемой статьи доходы также подлежат уменьшению на расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги.

В соответствии с частью 2 статьи 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Согласно части 1 статьи 7 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" Руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-06/2/3694 рассмотрен вопрос о возможности организации при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учитывать расходы по оплате услуг управляющей компании по договору на осуществление полномочий единоличного исполнительного органа на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. На этот счёт Департамент Минфина России указал следующее.

Расходы на управленческие услуги к указанным расходам не относятся. Перечень расходов, на которые налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут уменьшать полученные доходы, указанный в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, носит ограниченный характер и не предусматривает расходы по оплате услуг по договору на осуществление полномочий единоличного исполнительного органа.

На основании подпункта 16 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН, уменьшает полученные доходы на расходы на публикацию бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также на публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).

Например, такая обязанность возложена на ООО в соответствии с Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". На основании абзаца 2 части 4 статьи 6 указанного закона общество, которое приобрело более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или более двадцати процентов уставного капитала другого общества с ограниченной ответственностью, обязано незамедлительно опубликовать сведения об этом в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц.

Также в силу пункта 2 статьи 106 ГК РФ хозяйственное общество, которое приобрело более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества или двадцати процентов уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, обязано незамедлительно публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах.

В пункте 2 статьи 13.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" реорганизуемое юридическое лицо после внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о начале процедуры реорганизации дважды с периодичностью один раз в месяц помещает в средствах массовой информации, в которых опубликовываются данные о государственной регистрации юридических лиц, уведомление о своей реорганизации. В случае участия в реорганизации двух и более юридических лиц уведомление о реорганизации опубликовывается от имени всех участвующих в реорганизации юридических лиц юридическим лицом, последним принявшим решение о реорганизации либо определенным решением о реорганизации.

В соответствии с подпунктом 17 пункта 1 комментируемой статьи налогоплательщик, применяющий упрощённую систему налогообложения, уменьшает свои доходы на расходы по приобретению канцелярских товаров.

Что следует понимать под канцелярскими товарами, установлено в "ОК 004-93. Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг", утверждённом Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.

Например, к ним относятся:

- (3699112) Карандаши графитовые в деревянной оболочке.

- (3699113) Карандаши цветные с грифелями в твердой оболочке.

- (3699114) Грифели для карандашей графитовые и из цветного материала.

- и другие.

"Важно!"

Самым распространённым расходом по приобретению канцелярских товаров является покупка бумаги формата А4. Расходы на приобретение бумаги формата А4, используемой в производственных или управленческих целях, учитываются для целей налогообложения единым налогом индивидуальными предпринимателями и организациями.

"Важно!"

Приобретение бланков строгой отчётности также можно отнести к канцелярским расходам и уменьшить налогооблагаемую базу на такие расходы на основании подпункта 17 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

"Актуальная проблема!"

Зачастую налоговые органы в подтверждение расходов на канцелярские товары требуют их расшифровки. Обращаем внимание, что для подтверждения таких расходов их расшифровка не требуется, достаточно предъявления документов, их подтверждающих. Таким документом служит чек.

На основании подпункта 18 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ доходы подлежат уменьшению на расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи.

В статье 2 Федерального закона от 17.07.1999 N 176-ФЗ "О почтовой связи" установлено, что услуги почтовой связи - действия или деятельность по приему, обработке, перевозке, доставке (вручению) почтовых отправлений, а также по осуществлению почтовых переводов денежных средств.

В свою очередь, под универсальными услугами почтовой связи понимаются услуги почтовой связи по удовлетворению нужд пользователей услуг почтовой связи в обмене письменной корреспонденцией в пределах территории Российской Федерации и по доступным ценам.

Также необходимо руководствоваться "Правилами оказания услуг почтовой связи", утверждёнными Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221.

Под услугой связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. (См. Федеральный закон от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").

Универсальные услуги связи - услуги связи, оказание которых любому пользователю услугами связи на всей территории Российской Федерации в заданный срок, с установленным качеством и по доступной цене является обязательным для операторов универсального обслуживания.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.11.2015 N 03-11-06/2/68878 разъясняется, что сумма превышения лимита расходов на использование сотовой связи, удержанная из заработной платы работников, а также внесенная работниками в кассу организации, учитывается в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Сумма превышения работником лимита расходов на использование сотовой связи будет учитываться в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, только после возмещения работником организации указанных затрат либо удержания их из заработной платы работника.

"Важно!"

Расходы индивидуальных предпринимателей и организаций на оплату услуг Интернета могут быть включены в состав расходов в целях применения упрощенной системы налогообложения.

"Важно!"

Обращаем внимание, что расходы на приобретение USB-модема оператора сотовой связи организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе учесть в составе расходов на оплату услуг связи при определении налоговой базы по УСН в соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Данные расходы уменьшают налоговую базу по УСН в том случае, если данное устройство используется для осуществления производственной деятельности и при условии соблюдения критериев статьи 252 НК РФ.

"Важно!"

Затраты на приобретение сертификата ключа ЭЦП организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе учесть в расходах при расчете налога.

В подпункте 19 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ установлено, что доходы при применении УСН уменьшаются на расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

На основании абзаца 2 пункта 2 статьи 1260 ГК РФ базой данных является представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью электронной вычислительной машины (ЭВМ).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.07.2016 N 03-11-06/2/40329 рассмотрен вопрос об учете для целей налога при УСН расходов на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, которые в дальнейшем предоставлены третьим лицам. Официальный орган указал, что расходы, связанные с приобретением неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в том числе в случае, если в дальнейшем эти права предполагается предоставить (сублицензировать) третьим лицам, при условии, что данный способ использования программ для ЭВМ и баз данных указан в лицензионном договоре.

В Письме Минфина России от 19.01.2016 N 03-11-06/2/1520 дополнительно сообщается, что расходы на информационные услуги справочной правовой системы, заключающиеся в обновлении информационной базы, при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

"Актуальная проблема!"

В подпункте 19 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ закрепляются расходы, производимые на основании лицензионного соглашения. Однако нормы ГК РФ закрепляют право заключать и сублицензионные договоры. Встаёт вопрос - можно ли в такой ситуации уменьшить доходы на расходы по сублицензионному соглашению? Данная норма НК РФ подлежит расширительному толкованию, поэтому расходы, произведённые на основании сублицензионного соглашения, также учитываются при определении налоговой базы в целях применения УСН.

В соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН, уменьшает полученные доходы на расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания.

В пункте 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" регламентировано, что реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В силу пункта 4 статьи 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

"Важно!"

Следует обратить внимание, что расходы по приобретению неисключительных прав на использование информации с сайтов могут быть учтены в расходах на рекламу.

На данный аспект также особое внимание обращают и официальные органы, в частности, в Письме Минфина России от 31.05.2016 N 03-11-06/2/31416.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 09.03.2016 N Ф06-6351/2016 указывается, что особенность налогового учета рекламных расходов заключается в том, что большинство рекламных расходов могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в определенных пределах, то есть предусмотрено их нормирование в целях налогообложения. Перечень ненормируемых рекламных расходов, принимаемых при налогообложении прибыли в полном объеме, является закрытым.

В соответствии с подпунктом 21 пункта 1 комментируемой статьи расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов уменьшают доходы налогоплательщиков, применяющих УСН.

"Судебная практика"

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2013 N А21-4133/2013 было признано недействительным решение налогового органа в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Суд, разъяснил, что согласно подпункту 21 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налоговую базу уменьшают расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. К указанным расходам налогоплательщик вправе отнести затраты по пусконаладочным работам, проверке готовности указанных объектов к вводу в эксплуатацию посредством комплексного апробирования всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования, а также затраты на подготовку и освоение производства.

В силу подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики УСН уменьшают доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с главой 26.2 НК РФ.

"Важно!"

Следует иметь в виду, что комментируемая норма никак не соотносится с соглашениями об избежании двойного налогообложения. Так, в частности, в Письме Минфина России от 19.01.2017 N 03-11-11/2021 рассмотрен вопрос о применении ставки НДС 0% и порядка таможенного оформления при экспорте товаров в Абхазию ИП, применяющим УСН, а также учете им налогов и сборов, уплаченных согласно иностранному законодательству. Официальный орган дал важные нижеследующие разъяснения.

В части применения порядка таможенного оформления при осуществлении экспорта товаров в Республику Абхазию следует иметь в виду, что совершение таможенных операций в отношении товаров, экспортируемых в Республику Абхазию, осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии с правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле с соблюдением установленных запретов и ограничений.

Устранение двойного налогообложения осуществляется согласно положениям соответствующих международных соглашений об избежании двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской Федерацией и иностранными государствами, и на основании норм российского налогового законодательства. При этом согласно международным соглашениям двойное налогообложение индивидуальных предпринимателей устраняется в отношении налогов, на которые распространяются соответствующие соглашения об избежании двойного налогообложения.

Поскольку налог, уплачиваемый в соответствии с главой 26.2 НК РФ, не является идентичным или по существу аналогичным налогам, на которые распространяются соглашения об избежании двойного налогообложения, нормы соглашений не распространяются на упрощенную систему налогообложения.

Глава 26.2 НК РФ не содержит специальной статьи по устранению двойного налогообложения.

Исходя из этого суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством иностранных государств, не учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Аналогичный вывод ранее получил выражение в Письме Минфина России от 31.05.2016 N 03-08-13/31219.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.02.2016 N 03-11-06/2/5880 рассмотрен иной не менее актуальный вопрос - об учете НДФЛ, удержанного из доходов работников, в целях налога при УСН. Налоговый орган сообщает, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Уплата суммы налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.

Таким образом, исходя из положений подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ суммы налога на доходы физических лиц, удерживаемые из доходов работников, не могут включаться в качестве расходов при определении налоговой базы организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения.

В Письме Минфина России от 04.02.2016 N 03-11-06/2/5755 дополнительно указывается, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", сумму уплаченного торгового сбора учитывают в составе расходов на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

"Важно!"

Суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, и уплаченные ими в бюджет, при определении налоговой базы в составе расходов не учитываются.

"Актуальная проблема!"

Минфин России пришёл к выводу, что возможно одновременное применение индивидуальными предпринимателями УСН и патентной системы налогообложения. Соответственно, на основании подпункта 22 пункта 1 комментируемой статьи налогоплательщик, применяющий упрощённую систему налогообложения, в составе расходов вправе учесть стоимость патента.

На основании подпункта 23 пункта 1 комментируемой статьи расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 комментируемого пункта), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров, уменьшают доходы при определении налоговой базы при применении УСН.

В пункте 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Расходы, связанные с транспортировкой реализованных товаров, осуществленные налогоплательщиками как при их приобретении, так и при дальнейшей реализации, должны учитываться при налогообложении. Это относится и к расходам по оплате транспортных услуг, оказанных сторонними организациями, и к расходам по перевозке товаров собственным транспортом.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.09.2016 N 03-11-06/2/51055 сообщается, что расходы на почтовые услуги, связанные с нереализованными товарами, в том числе через компьютерные сети, в целях налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщиками не учитываются.

Аналогичная позиция также изложена в Письме Минфина России от 30.05.2016 N 03-11-06/2/31125.

В соответствии с подпунктом 24 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения уменьшают налогооблагаемую базу при применении УСН.

На основании статьи 972 ГК РФ доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения. При отсутствии в возмездном договоре поручения условия о размере вознаграждения или о порядке его уплаты вознаграждение уплачивается после исполнения поручения в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ.

В силу пункта 1 статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ.

В статье 1006 ГК РФ установлено, что принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре. Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 ГК РФ. При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

"Важно!"

Комментируемая норма также распространяется на правоотношения, в которых агентом выступает иностранный субъект.

"Актуальная проблема"

На практике очень часто субъекты предпринимательской деятельности пользуются услугами таможенного брокера. Из буквального толкования норм НК РФ не понятно, можно ли расходы на услуги брокера учитывать на основании подпункта 24 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Исходя из позиции официальных органов, расходы на оплату услуг таможенного органа правомерно учитывать в целях применения УСН на основании указанной нормы НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.01.2013 N 03-11-11/19 разъясняется, что деятельность таможенного представителя (брокера) по совершению таможенных операций от имени и по поручению декларанта (иного лица, на которое возложена обязанность или которому предоставлено право совершать таможенные операции в соответствии с ТК ТС) согласно нормам таможенного и гражданского законодательства носит характер посреднической деятельности. В связи с этим расходы по оплате вознаграждения таможенному представителю (брокеру) по договору поручения могут быть учтены налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы по налогу на основании подпункта 24 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

В силу подпункта 25 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН, уменьшает полученные доходы на расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Согласно подпункту 26 пункта 1 комментируемой статьи расходы на подтверждение соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров также учитываются при определении объекта налогообложения в целях применения УСН.

На основании статьи 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" подтверждение соответствия - документальное удостоверение соответствия продукции или иных объектов, процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов, сводов правил или условиям договоров.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 31.01.2014 N 03-11-06/2/3799 разъясняется, что расходы, связанные с услугами по обязательному государственному проведению инспекционного контроля за сертификационной системой менеджмента качества, включаются в состав расходов, уменьшающих доходы, при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с подпунктом 27 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения при применении упрощённой системы налогообложения учитываются расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы.

Обращаем внимание, что случаи обязательности проведения оценки объектов оценки установлены статьёй 8 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

При этом под оценочной деятельностью понимается профессиональная деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости.

К объектам оценки относятся:

- отдельные материальные объекты (вещи);

- совокупность вещей, составляющих имущество лица, в том числе имущество определенного вида (движимое или недвижимое, в том числе предприятия);

- право собственности и иные вещные права на имущество или отдельные вещи из состава имущества;

- права требования, обязательства (долги);

- работы, услуги, информация;

- иные объекты гражданских прав, в отношении которых законодательством Российской Федерации установлена возможность их участия в гражданском обороте.

В силу подпункта 28 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ плата за предоставление информации о зарегистрированных правах уменьшает доходы налогоплательщика, применяющего УСН.

Согласно подпункту 29 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков).

В рассматриваемой ситуации необходимо руководствоваться Федеральным законом от 24.07.2007 N 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" и Постановлением Правительства РФ от 13.10.1997 N 1301 "О государственном учете жилищного фонда в Российской Федерации".

На основании пункта 1 статьи 38 Закона N 221-ФЗ межевой план представляет собой документ, который составлен на основе кадастрового плана соответствующей территории или кадастровой выписки о соответствующем земельном участке и в котором воспроизведены определенные внесенные в государственный кадастр недвижимости сведения и указаны сведения об образуемых земельном участке или земельных участках, либо о части или частях земельного участка, либо новые необходимые для внесения в государственный кадастр недвижимости сведения о земельном участке или земельных участках.

В силу подпункта 30 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности.

"Актуальная проблема"

Как показывает анализ судебной практики, налогоплательщики УСН зачастую неправильно толкуют нормы права и применяют их. Так между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор на том основании, что первый применил комментируемый пункт к вступительным членским взносам и взносам в компенсационный фонд Некоммерческого партнерства по содействию регламентации деятельности в области строительства, реконструкции и капитального ремонта.

Однако, суд указал, что подпункт 30 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ не подлежит применению к спорным правоотношениям, так как вступительные членские взносы и взносы в компенсационный фонд Некоммерческого партнерства по содействию регламентации деятельности в области строительства, реконструкции и капитального ремонта не относятся к расходам на оплату услуг специализированных организаций по проведению экспертизы, обследований, выдаче заключений и предоставлению иных документов, наличие которых обязательно для получения лицензии (разрешения) на осуществление конкретного вида деятельности.

Заявитель ссылается на то, что вступление в СРО по сути заменило лицензирование деятельности по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, считает, что взносы в саморегулируемую организацию связаны с получением разрешения на осуществление определенного вида деятельности, поэтому подпадают под действие подпункта 30 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Данный вывод не может быть принят во внимание, так как подпункт 30 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ четко определяет, какие расходы в соответствии с ним могут быть учтены при исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения. Данная норма не содержит неясности, противоречий, не вызывает сомнений при ее толковании, поэтому отсутствуют основания для применения в данном случае положений пункта 7 статьи 3 НК РФ.

(Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.05.2016 N 13АП-7394/2016).

Согласно подпункту 31 пункта 1 комментируемой статьи при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на судебные расходы и арбитражные сборы.

На основании части 1 статьи 88 ГПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела. Аналогичная норма содержится и в АПК РФ.

"Важно!"

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом "доходы минус расходы", не вправе учитывать в составе расходов плату за представление сведений из ЕГРЮЛ в отношении другой организации (контрагента), за исключением случая, когда такие расходы относятся к судебным (то есть связаны с рассмотрением в арбитражном суде дела, затрагивающего права и обязанности организации) - в таком случае такие расходы при условии их соответствия критериям пунктам 1 статьи 252 НК РФ учитываются в целях налогообложения.

В соответствии с подпунктом 32 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы).

Согласно подпункту 32.1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на вступительные, членские и целевые взносы, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 1 декабря 2007 года N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях".

Данный подпункт был введён Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 01.12.2016 N 03-11-06/2/71327 разъясняется, что статьей 11 Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 292-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" в часть 3 статьи 1 Федерального закона N 315-ФЗ внесены изменения, которыми предусмотрено, что действие данного Федерального закона не распространяется, в частности, на саморегулируемые организации в сфере финансового рынка, объединяющие кредитные потребительские кооперативы.

Таким образом, сумма вступительных, членских, целевых взносов и взносов в компенсационный фонд саморегулируемой организации в сфере финансового рынка, объединяющей кредитные потребительские кооперативы, не учитывается в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, у кредитных потребительских кооперативов, являющихся членами данной саморегулируемой организации.

"Важно!"

Организация, применяющая УСН, не вправе учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу, вступительные и членские взносы в общественную некоммерческую организацию.

Данное следует из буквального толкования подпункта 32.1 пункта 1 комментируемой статьи.

В соответствии с подпунктом 33 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ расходы на проведение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации, подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ, уменьшают налоговую базу при применении УСН.

"Важно!"

Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, не имеющий наемных работников, не вправе учесть в составе расходов расходы в виде оплаты самому себе обучения на курсах, что соответствует позиции официальных органов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 09.08.2013 N 03-11-11/167 указывается, что в связи с тем, что перечень расходов, указанных в статье 346.16 НК РФ, является закрытым и расходы индивидуальных предпринимателей на оплату своего обучения и своего проезда до места проведения данного обучения, а также на оплату своей поездки в командировку в нем не поименованы, указанные расходы не учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы.

Подпункт 34 пункта 1 комментируемой статьи утратил силу с 1 января 2013 года в связи со вступлением в силу Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

На основании подпункта 35 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщик, применяющий упрощённую систему налогообложения, уменьшает налоговую базу на расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники.

В статье 1 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" установлено, что контрольно-кассовая техника, используемая при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт (далее - контрольно-кассовая техника), - контрольно-кассовые машины, оснащенные фискальной памятью, электронно-вычислительные машины, в том числе персональные, программно-технические комплексы.

В соответствии с пунктом 12 Положения о регистрации и применении контрольно-кассовой техники, используемой организациями и индивидуальными предпринимателями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 N 470, техническая поддержка контрольно-кассовой техники, нанесение на нее знака "Сервисное обслуживание" и наклеивание на нее марок-пломб, а также введение в фискальную память информации при регистрации и перерегистрации контрольно-кассовой техники, замена накопителей фискальной памяти осуществляются только поставщиком или центром технического обслуживания (при этом введение в фискальную память информации и замена накопителей производятся с участием представителей налоговых органов).

Осуществление технической поддержки контрольно-кассовой техники поставщиком или центром технического обслуживания, находящимся в ведении пользователя этой техники, не допускается.

В силу подпункта 36 пункта 1 комментируемой статьи при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН, уменьшает полученные доходы на расходы по вывозу твердых бытовых отходов.

Например, Закон Московской области от 08.11.2001 N 171/2001-ОЗ "Об отходах производства и потребления в Московской области" понимает под бытовыми отходами различные виды отходов потребления, образующиеся у населения в быту.

"Важно!"

Обращаем внимание, что пункт 1 комментируемой статьи был дополнен подпунктом 37, в соответствии с которым налогоплательщики также имеют право учитывать сумму платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы.

При применении данной нормы права также необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 14.06.2013 N 504 "О взимании платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн" (вместе с "Правилами взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн").

В свою очередь, Перечень автомобильных дорог общего пользования федерального значения утвержден Постановлением Правительства РФ от 17.11.2010 N 928.

Абзац второй подпункта 37 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает, что фактически уплаченная в течение налогового периода сумма платы, указанной в абзаце первом данного подпункта, учитывается налогоплательщиками в расходах при исчислении налога за налоговый период в размере превышения фактически уплаченной суммы платы над суммой транспортного налога, исчисленной за налоговый период в соответствии с главой 28 НК РФ в отношении транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированных в реестре транспортных средств системы взимания платы.

"Важно!"

Следует обратить внимание, что положения абзацев 2 и 3 подпункта 37 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ действуют только до 31 декабря 2018 года включительно, что установлено частью 4 статьи 2 Федерального закона от 03.07.2016 N 249-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Пункт 2 комментируемой статьи регламентирует, что расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21, 34 пункта 1 комментируемой статьи, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 05.03.2014 N ГД-4-3/3987@ "О применении УПД для подтверждения расходов налогоплательщиков" разъясняется, что в соответствии с положениями пункта 3 статьи 346.5 и пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, учитываемые в целях налогообложения единым сельскохозяйственным налогом и налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Таким образом, расходы, подтвержденные УПД, учитываются при формировании налоговой базы в целях исчисления вышеуказанных налогов в общеустановленном порядке.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает порядок принятия расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов.

Так на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, могут быть учтены в целях применения УСН только с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

"Судебная практика"

ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел дело на основании требований организации о признании недействительным решения налогового органа. Организация понесла затраты на строительство автодрома до ввода его в эксплуатацию. Организация посчитала, что такие расходы можно учесть в целях применения УСН на основании подпункта 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

ФАС Волго-Вятского округа в своём Постановлении от 27.11.2013 N А31-1333/2013, в свою очередь, разъяснил, что расходы на приобретение основных средств (первоначальная стоимость основных средств) принимаются только после фактической оплаты, с момента ввода основных средств в эксплуатацию и с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав на основное средство. При этом подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств является обязательным условием признания расходов на приобретение основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации.

Также суд указал, что данные расходы относятся к расходам по благоустройству земельного участка и не могут быть учтены на основании статьи 346.16 НК РФ.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ в отношении приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов в период применения упрощенной системы налогообложения могут быть учтены в целях применения УСН с момента принятия этих нематериальных активов на бухгалтерский учет.

Подпункт 3 пункта 3 комментируемой статьи устанавливает порядок учёта в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, а также приобретенных (созданных самим налогоплательщиком) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения. На основании комментируемой нормы указанные расходы - стоимость основных средств и нематериальных активов включается в расходы в следующем порядке: в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения.

"Важно!"

В случае если индивидуальные предприниматели и организации, применяющие УСН с объектом доходы, уменьшенные на величину расходов, не оплатили основное средство со сроком полезного использования до трех лет включительно, приобретенное в период применения общего режима налогообложения, ни до момента перехода на УСН, ни в течение первого года применения упрощённой системы налогообложения, то они не вправе учесть остаточную стоимость такого основного средства в расходах ни в течение первого года применения УСН, ни в последующих периодах. Такая возможность для налогоплательщиков, применяющих УСН, не предусмотрена нормами НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения упрощенной системы налогообложения - учитывается в составе расходов 50 процентов стоимости, второго календарного года - учитывается 30 процентов стоимости и третьего календарного года - 20 процентов стоимости.

На основании подпункта 3 пункта 1 комментируемой статьи в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет учитываются в целях применения упрощённой системы налогообложения в следующем порядке: в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости основных средств.

В пункте 3 статьи 346.16 НК РФ уточняется, что в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

"Важно!"

Обращаем внимание, что если расходы были произведены в 1-м квартале календарного года, то они подлежат распределению на 4 равные доли, если они произведены во 2-м квартале - расходы подлежат распределению на 3 равные доли и так далее.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС РФ от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818 разъясняется, что расходы по уплате процентов за предоставление рассрочки по оплате стоимости приобретенного нежилого помещения должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в составе расходов на приобретение основных средств в порядке, установленном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

Организация при применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (в 2012-2015 гг.), вправе учитывать в составе расходов суммы платежей (включая проценты за кредит), уплаченные после смены объекта налогообложения (после 01.01.2012) за объект недвижимости, приобретенный, введенный в эксплуатацию и права на который зарегистрированы в периоде применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, в вышеуказанном порядке. То есть каждый платеж, осуществленный в течение года, по результатам которого объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, может быть учтен равными долями в течение оставшихся отчетных периодов этого года после даты его оплаты.

Так, если часть стоимости основного средства оплачена в первом квартале 2014 г., то уплаченная сумма будет учитываться равными долями по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года (2014 г.).

В абзаце 9 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ установлено, что в случае, если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.

В соответствии с абзацем 10 пункта 3 комментируемой статьи в случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств и нематериальных активов учитывается в порядке, установленном пунктами 2.1 и 4 статьи 346.25 НК РФ.

В абзаце 11 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ устанавливается, что определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством Российской Федерации в соответствии со статьей 258 НК РФ классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. При этом законодатель уточняет в рамках комментируемого абзаца, что сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

"Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы" утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Абзац 12 пункта 3 комментируемой статьи устанавливает, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с комментируемой статьей с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Также указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года.

Обращаем внимание, что документальным подтверждением факта подачи указанных в комментируемой норме документов является расписка.

В абзаце 13 пункта 3 комментируемой статьи законодатель устанавливает, что определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ.

На основании пункта 2 статьи 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

При этом в отношении нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Согласно абзацу 14 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком, применяющим УСН) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Данная норма применяется в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком, применяющим УСН).

"Важно!"

Таким образом, из толкования комментируемой нормы следует, что индивидуальные предприниматели и организация, применяющие УСН, реализующие основное средство до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение в соответствии с положениями главы 26.2 НК РФ, должны пересчитать налоговую базу за весь период применения УСН с учетом начисленной амортизации по основному средству и при возникновении обязанности уплатить дополнительную сумму налога и пени.

На данный аспект также указывают официальные органы в своих разъяснениях.

В пункте 4 комментируемой статьи устанавливается, что в целях применения УСН в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

При этом расходы налогоплательщика на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

"Актуальная проблема"

На практике часто встаёт вопрос - имеет ли право индивидуальный предприниматель, приобретший земельный участок, учесть в составе расходов затраты на его приобретение? Исходя из анализа позиции официальных органов и анализа норм НК РФ, следует, что ИП имеет право учесть такие расходы в целях применения УСН только в том случае, если земельный участок приобретается в целях его дальнейшей перепродажи в рамках предпринимательской деятельности. В иных случаях в целях УСН затраты на приобретение земельных участков учитываться не могут.

"Важно!"

В случае если автономное программно-аппаратное устройство (ОТР-токен) отвечает требованиям пункта 1 статьи 256 НК РФ и является амортизируемым имуществом, то расходы организации, применяющей УСН, на его приобретение могут учитываться при определении налоговой базы, что соответствует позиции официальных органов.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.03.2016 N Ф01-465/2016 разъясняется, что в период применения упрощенной системы налогообложения налогоплательщик должен учитывать уплаченный им при приобретении, сооружении, изготовлении основного средства налог на добавленную стоимость в стоимости основного средства (расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств).

Комментарий к статье 346.17. Порядок признания доходов и расходов

Комментируемая статья устанавливает порядок признания доходов и расходов в целях применения УСН.

"Важно!"

Положениями пункта 1 статьи 346.17 НК РФ должны руководствоваться как налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, так и налогоплательщики, применяющие указанную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

Так пункт 1 комментируемой статьи устанавливает дату получения доходов налогоплательщиком. На основании абзаца 1 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ такой датой признаётся день:

- поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу;

- день получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- день погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, данная норма регулирует применение кассового метода при определении момента получения доходов.

"Важно!"

Нормами НК РФ прямо не урегулирован вопрос порядка налогообложения доходов от предпринимательской деятельности в виде задолженности покупателя, фактически полученных на расчетный счет после прекращения деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, применявшего к такой деятельности УСН. По данному вопросу имеются разъяснения ФНС и Минфина России.

"Официальная позиция"

Так в Письме ФНС России от 05.07.2013 N ЕД-4-3/12193@ по данному вопросу разъясняется следующее.

При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, индивидуальный предприниматель учитывает доходы, фактически полученные до даты прекращения предпринимательской деятельности в качестве индивидуального предпринимателя. Доходы в виде задолженности покупателей, полученные физическим лицом после указанной даты, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.10.2016 N 03-11-06/2/58338 разъясняется, что доходом организации-генподрядчика является вся сумма выручки, полученная от заказчика за выполненные по договору подряда работы, и при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, данная выручка учитывается в полном объеме в составе доходов на дату поступления на расчетный счет.

"Важно!"

На сегодняшний день имеется достаточно большое количество операторов по приёму платежей от физических лиц.

При этом на основании статьи 3 Федерального закона от 03.06.2009 N 103-ФЗ "О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами" под деятельностью по приему платежей физических лиц признается прием платежным агентом от плательщика денежных средств, направленных на исполнение денежных обязательств перед поставщиком по оплате товаров (работ, услуг), в том числе внесение платы за жилое помещение и коммунальные услуги в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, а также осуществление платежным агентом последующих расчетов с поставщиком.

Необходимо отметить, что датой получения доходов оператором по приему платежей признается день поступления денежных средств от физического лица платежному агенту. Аналогично определяется дата при осуществлении платежей через платёжных субагентов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.03.2014 N 03-11-06/2/12328 разъясняется, что пунктом 3 статьи 3 Закона N 103-ФЗ предусмотрено, что денежное обязательство физического лица перед поставщиком считается исполненным в размере внесенных платежному агенту денежных средств, за исключением вознаграждения, с момента их передачи платежному агенту. Учитывая изложенное, датой получения доходов оператором по приему платежей признается день поступления денежных средств от физического лица платежному агенту.

"Важно!"

Суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет оказания услуг, должны учитываться налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения.

На данный аспект также указывает Минфин России в своих разъяснениях. (См., например, Письмо от 24.02.2014 N 03-11-11/7599).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.02.2014 N 03-11-06/2/5118 дополнительно поясняется, что налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны подтверждать размер полученных доходов соответствующими первичными документами, к которым относятся, в частности, платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств (приходный кассовый ордер, банковские выписки о перечислении денежных средств), договоры купли-продажи с физическими лицами и другие документы, связанные с установлением порядка и размера оплаты, и иные первичные документы.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день является очень распространённым такой способ оплаты товаров, как перевод электронных денежных средств.

В соответствии с частью 7 статьи 10 Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе" перевод электронных денежных средств осуществляется путем одновременного принятия оператором электронных денежных средств распоряжения клиента, уменьшения им остатка электронных денежных средств плательщика и увеличения им остатка электронных денежных средств получателя средств на сумму перевода электронных денежных средств.

Обращаем внимание, что датой получения доходов продавцом, применяющим УСН, будет являться день оплаты покупателями приобретенных товаров электронными денежными средствами.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-11/1415 относительно перевода электронных денежных средств даётся следующее разъяснение в целях применения УСН.

Моментом погашения задолженности покупателя перед продавцом является момент одновременного принятия оператором электронных денежных средств распоряжения, уменьшения им остатка электронных денежных средств плательщика и увеличения им остатка электронных денежных средств получателя средств на сумму перевода электронных денежных средств. Этот момент и является датой признания дохода от реализации товаров. В связи с этим датой получения доходов при применении упрощенной системы налогообложения будет являться день оплаты покупателями приобретенных товаров электронными денежными средствами.

При оплате товаров через электронные платежные системы (расчет электронными денежными средствами) продавец регистрируется в одной из таких систем в качестве получателя соответствующего платежа.

Абзац второй пункта 1 статьи 346.17 НК РФ направлен на урегулирование при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя. При этом законодатель устанавливает, что в таком случае датой получения доходов у налогоплательщика, применяющего УСН, признается

- или дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица);

- или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Согласно статье 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

Также обращаем внимание, что до сих пор применяются положения Постановления ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

"Важно!"

Обращаем внимание, что выдача банком-векселедателем новых векселей взамен утраченных или украденных на порядок определения доходов в целях применения упрощённой системы налогообложения не влияет.

Абзацем 3 пункта 1 комментируемой статьи регулируются ситуация, когда происходит возврат налогоплательщиком, применяющим УСН, сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав. В этом случае на сумму указанного возврата уменьшаются доходы налогоплательщика того налогового (отчетного) периода, в котором был произведен такой возврат.

"Важно!"

Данная норма также распространяется на случаи возврата предварительной оплаты, то есть авансы, что подтверждается сложившейся судебной практикой и позицией официальных органов.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 14.07.2016 N Ф06-10391/2016 разъясняется, что порядок, установленный абзацем 3 пункта 1 комментируемой статьи, распространяется как на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", так и на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", предоставляя налогоплательщику возможность при возврате ранее полученных авансов исключить из объекта налогообложения фактически не полученные доходы в том налоговом периоде, когда авансы возвращены контрагенту.

Аналогичный вывод также получил выражение и в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2017 N 09АП-1815/2017.

"Актуальная проблема"

Необходимо обратить внимание, что порядок учета возвращаемой налогоплательщиком полученной от покупателя выручки от реализации товаров (работ, услуг) в случае расторжения договора за некачественное исполнение его условий главой 26.2 НК РФ не предусмотрен. Однако на этот счёт имеются официальные разъяснения Минфина России.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 25.03.2013 N 03-11-11/114 по данной проблеме указывается, что в случае расторжения договора за некачественное исполнение его условий необходимо применять порядок, предусмотренный пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ, в соответствии с которым в случае возврата налогоплательщиком полученных от покупателей (заказчиков) авансов на возвращаемую сумму уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Также дополнительно разъясняется, что денежные суммы, возвращенные физическому лицу - покупателю продавцом имущества, не являются экономической выгодой (доходом) и не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.

Абзац 4 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ регулирует порядок учёта налогоплательщиком, применяющим УСН, суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти.

На основании комментируемой нормы указанные суммы учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

При учёте таких сумм необходимо также руководствоваться положениями Закона РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации".

В соответствии с пунктом 1 статьи 3 названного закона безработными признаются трудоспособные граждане, которые не имеют работы и заработка, зарегистрированы в органах службы занятости в целях поиска подходящей работы, ищут работу и готовы приступить к ней. При этом в качестве заработка не учитываются выплаты выходного пособия и сохраняемого среднего заработка гражданам, уволенным в связи с ликвидацией организации либо прекращением деятельности индивидуальным предпринимателем, сокращением численности или штата работников организации, индивидуального предпринимателя.

Также трудовое законодательство под рабочим местом понимает место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

"Важно!"

В Письме Минфина России от 19.03.2015 N 03-11-11/14751 обращается внимание, что положениями пункта 1 статьи 346.17 НК РФ должны руководствоваться как налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов, так и налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов.

При этом указанные налогоплательщики осуществляют учет полученных выплат и сумм произведенных расходов в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, и Порядков их заполнения".

"Судебная практика"

При этом в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2016 N 08АП-13290/2016 разъясняется, что исходя из формулировки абзаца 4 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ при получении выплат, связанных с трудоустройством безработных граждан в рамках соответствующих программ, руководствоваться положениями статьи 346.17 НК РФ вправе не все работодатели, а только граждане, зарегистрированные в установленном порядке безработными, открывшими собственное дело и создавшими дополнительные рабочие места для трудоустройства безработных граждан. На работодателей, не имевших статус безработных, данная норма Налогового кодекса Российской Федерации не распространяется.

Абзацем 5 пункта 1 комментируемой статьи установлены последствия за нарушение условий, установленных абзацем 4 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ. Данная норма устанавливает, что в случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных абзацем четвертым комментируемого пункта, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат, указанных в абзаце четвертом комментируемого пункта, превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с настоящим пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

Абзац 6 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ регулирует порядок учёта в целях УСН средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

Так на основании статьи 7 указанного закона в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации могут предусматриваться меры по обеспечению финансовой поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства.

Оказание финансовой поддержки субъектам малого и среднего предпринимательства и организациям, образующим инфраструктуру поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства, может осуществляться в соответствии с законодательством Российской Федерации за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации, средств местных бюджетов путем предоставления субсидий, бюджетных инвестиций, государственных и муниципальных гарантий по обязательствам субъектов малого и среднего предпринимательства и организаций, образующих инфраструктуру поддержки субъектов малого и среднего предпринимательства.

Указанные средства финансовой поддержки подлежат отражению налогоплательщиком, применяющим УСН, в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения.

При этом если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.

"Важно!"

Закреплённый в абзаце 5 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ порядок признания доходов применяется налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, а также налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, при условии ведения ими учета таких средств.

"Важно!"

Обращаем внимание, что данный порядок признания доходов в отношении указанных средств применяется как налогоплательщиками УСН, применяющими в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", так и налогоплательщиками, применяющими объект налогообложения "доходы", при условии ведения ими учета сумм выплат (средств).

В абзаце 7 пункта 1 статьи 346.17 НК РФ устанавливается, что порядок признания доходов, предусмотренный абзацами четвертым-шестым комментируемого пункта, применяется налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, а также налогоплательщиками, применяющими в качестве объекта налогообложения доходы, при условии ведения ими учета сумм выплат (средств), указанных в абзацах четвертом-шестом пункта 1 статьи 346.17 НК РФ.

Пункт 1 комментируемой статьи был дополнен двумя новыми абзацами - 8 и 9. Теперь средства финансовой поддержки, полученные за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ по сертификату на привлечение трудовых ресурсов в субъекты РФ, включенные в перечень субъектов РФ, привлечение трудовых ресурсов в которые является приоритетным, в соответствии с Законом РФ от 19 апреля 1991 года N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных средств финансовой поддержки.

Пункт 2 комментируемой статьи вводит определение расходов в целях применения упрощённой системы налогообложения. Под расходами законодатель предлагает понимать затраты после их фактической оплаты.

Также в комментируемой норме устанавливается определение оплаты товаров, работ и услуг.

Так оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Также данной нормой устанавливается порядок учёта расходов налогоплательщиками, применяющими упрощённую систему налогообложения.

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Комментируемая норма также устанавливает, что аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

Напомним, что материальные расходы регулируются статьёй 254 НК РФ.

"Официальная позиция"

Также в Письме Минфина России от 11.06.2013 N 03-11-11/21720 рассмотрен вопрос о правомерности для целей налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, увеличения первоначальной стоимости склада на расходы в виде процентов по заемным средствам, начисленных до момента ввода в эксплуатацию склада.

Минфин России разъяснил относительно данного вопроса, что расходы в виде процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты), в том числе направленными на приобретение складского помещения, учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в порядке, предусмотренном подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.17 и статьей 269 НК РФ, при условии, что указанные расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованны и документально подтверждены.

"Судебная практика"

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.05.2016 N Ф08-2501/2016 дело по требованию налогоплательщика о признании недействительными в части решения и постановления налогового органа передано на новое рассмотрение.

Суд разъясняет, что в целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей: материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Следовательно, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога по УСН необходимо исходить из того, что расходы должны подтверждаться представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

"Важно!"

Обращаем внимание, что стоимость полученных и оприходованных налогоплательщиком сырья и материалов, в том числе переданных на переработку сторонней организации, учитывается при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на дату их оплаты поставщику независимо от факта их списания в производство. Данное соответствует позиции Минфина России.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.04.2014 N 03-11-11/15467 указывается, что при получении организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, в счет выполненных услуг товаров и проведении зачета взаимных требований доходы от реализации выполненных услуг учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения на дату получения товаров. Дата получения товаров в данном случае будет являться датой проведения зачета взаимных требований.

В случае дальнейшей реализации товаров доходы от реализации данных товаров учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в вышеуказанном порядке, предусмотренном статьёй 346.17 НК РФ. Расходы на приобретение товаров учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по мере реализации указанных товаров в порядке, предусмотренном подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 и подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.

"Важно!"

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком, применяющим УСН, по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации, должны учитываться в составе расходов по мере реализации таких товаров на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, что соответствует позиции официальных органов.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-09/6275 разъясняется, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации, должны учитываться в составе расходов по мере реализации таких товаров. Расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются в составе расходов при исчислении налога по упрощенной системе налогообложения после фактической передачи товаров покупателю независимо от того, оплачены они покупателем или нет.

Подпункт 2 пункта 2 комментируемой статьи устанавливает ряд методов, которые можно использовать налогоплательщику, применяющему УСН, при оценке покупных товаров.

Во-первых, устанавливается такой метод оценки покупных товаров, как по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Во-вторых, по средней стоимости.

И, в-третьих, по стоимости единицы товара.

Также в подпункте 2 пункта 2 комментируемой статьи установлено, что расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.12.2016 N 03-11-11/77461 разъясняется, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, по товарам, приобретенным для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации таких товаров.

Также в Письме Минфина России от 20.12.2016 N 03-11-06/2/76440 дополнительно сообщается, что стоимость товара, полученного в период применения ЕНВД, но реализованного и оплаченного в период применения УСН, учитывается в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

В Письме Минфина России от 01.09.2016 N 03-11-06/2/51055 рассмотрен вопрос об учете для целей налога при УСН расходов на почтовые услуги, связанные с нереализованными товарами. Официальный орган пояснил, что расходы на почтовые услуги, связанные с нереализованными товарами, в том числе через компьютерные сети, в целях налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщиками не учитываются.

Аналогичный вывод также изложен в Письме Минфина России от 30.05.2016 N 03-11-06/2/31125.

"Внимание!"

Пункт 2 статьи 346.17 НК РФ дополнен новым подпунктом 2.1, который гласит, что налогоплательщики - организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", перешедшие на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, предусмотренную настоящей главой, вправе учитывать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных ими для дальнейшей реализации в период осуществления деятельности до даты внесения указанных сведений, после проведения инвентаризации, осуществляемой в порядке, действовавшем до 1 января 2015 года, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по мере реализации указанных товаров в соответствии с подпунктом 2 данного пункта.

Подпункт 3 пункта 2 комментируемой статьи действует в обновленной редакции. Согласно новой редакции налогоплательщики учитывают расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов - в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком при самостоятельном исполнении обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов либо при погашении задолженности перед иным лицом, возникшей вследствие уплаты этим лицом в соответствии с НК РФ за налогоплательщика сумм налогов, сборов и страховых взносов.

Также законодатель в рамках указанного подпункта указывает, что при наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

"Важно!"

Суммы расходов, указанных в подпункте 3 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, учитываются налогоплательщиками при определении налоговой базы в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они были уплачены.

Подпункт 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ устанавливает порядок отражения налогоплательщиком, применяющим УСН, расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

Указанные расходы налогоплательщика подлежат отражению в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

При этом законодатель уточняет, что указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

"Важно!"

Для отнесения затрат на приобретение основных средств на расходы на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ не предусмотрено получение дохода от использования основного средства в соответствующий налоговый период.

Подпункт 5 пункта 2 комментируемой статьи регламентирует порядок учёта налогоплательщиком, применяющим УСН, при выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя. Такие расходы подлежат учёту налогоплательщиком после оплаты указанного векселя.

При этом при передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Указанные в настоящем подпункте расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

"Важно!"

Следует иметь в виду, что в соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ при передаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав векселя, выданного третьим лицом, расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав учитываются на дату передачи указанного векселя за приобретаемые товары (работы, услуги) и (или) имущественные права. Указанные в данном подпункте расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

На данный аспект также обращает внимание Минфин России в своём Письме от 02.02.2012 N 03-11-06/2/15.

Пункт 4 статьи 346.17 НК РФ устанавливает порядок отнесения расходов в случае, если осуществляется переход налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. В этом случае расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

"Официальная позиция"

В связи с нормой пункта 4 статьи 346.17 НК РФ в Письме Минфина России от 21.06.2016 N 03-11-11/36120 обращается внимание, что расходы по аренде земельного участка, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы", при переходе на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" при исчислении налога учитываться не должны.

Также в Письме Минфина России от 11.03.2016 N 03-03-06/1/14180 разъясняется, что если налогоплательщик упрощенной системы налогообложения перешел с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется. Главой 26.2 НК РФ не предусмотрен также порядок определения остаточной стоимости таких основных средств на дату перехода налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения.

"Судебная практика"

В Постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2017 N 16АП-4746/2016 разъясняется, что в аналогичном порядке, что установлен в комментируемом пункте, не учитываются расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при переходе организации с упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов на общий режим налогообложения.

"Официальная позиция"

Также в Письме Минфина России от 24.05.2013 N 03-11-06/2/18966 разъясняется, что при приобретении неисключительных прав пользования программным обеспечением в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов (в 2012 г.) с оплатой их стоимости в рассрочку суммы платежей за приобретенные неисключительные права, уплачиваемые в соответствии с лицензионным договором после перехода на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов (в 2013 и 2014 гг.), налогоплательщики могут учесть в составе расходов при определении объекта налогообложения в размере фактически оплаченных сумм.

Пунктом 5 комментируемой статьи установлен порядок переоценки имущества в виде валютных ценностей.

Так переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, в целях главы 26.2 НК РФ не производится.

Более того в пункте 5 статьи 346.17 НК РФ законодатель обозначает, что доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 27.06.2013 N 03-11-06/2/24455 рассмотрен частный случай применения запрета, установленного пунктом 5 статьи 346.17 НК РФ на примере агентского договора и агентского вознаграждения.

В данном письме указывается, что денежные средства, поступившие в счет возмещения затрат, произведенных организацией, от иностранных организаций, не учитываются агентом в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, если агентским договором предусмотрено, что возмещение данных затрат осуществляет принципал и данные затраты не являются расходами агента. Доходом по данному агентскому договору в этом случае при определении налоговой базы по вышеуказанному налогу будет являться агентское вознаграждение. При получении агентского вознаграждения в иностранной валюте оно пересчитывается в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату его получения.

Комментарий к статье 346.18. Налоговая база

Комментируемая статья устанавливает порядок определения налоговой базы индивидуальными предпринимателями и организациями, применяющими упрощённую систему налогообложения. Статья 346.18 НК РФ устанавливает разные порядки определения налоговой базы в зависимости от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения - "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Пункт 1 статьи 346.18 НК РФ регламентирует порядок определения налоговой базы в случае, если выбран объект налогообложения "доходы". В этом случае на основании комментируемой нормы налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 18.05.2016 N 03-11-06/2/28520 указывается, что налогооблагаемым доходом у финансового агента будут считаться все денежные средства, поступившие финансовому агенту от должника.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что доходы могут быть выражены исключительно в денежной форме, иного варианта законодатель не предусматривает. Данное положение носит строго императивный характер.

"Судебная практика"

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 04.04.2014 N А29-5285/2013 были удовлетворены в полном объёме требования организации, применяющей УСН, о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, пени и привлечения к ответственности в виде штрафа.

В указанном Постановлении суд даёт толкование пункту 1 статьи 346.18 НК РФ, указывая, что объектом налогообложения при использовании УСН являются реально полученные налогоплательщиком денежные средства. При этом необходимым условием для включения в налоговую базу по единому налогу дохода является его непосредственное получение. С учетом норм налогового законодательства (статья 41 НК РФ) доход представляет собой экономическую выгоду налогоплательщика, то есть получение дохода предполагает приращение его имущественного состояния и, как следствие, увеличение финансовых результатов его деятельности.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что суммы, взимаемые банком за обслуживание операции оплаты потребителями при расчетах с использованием банковской карты, неправомерно признать доходом (экономической выгодой) налогоплательщика, применяющего УСН. После того, как потребитель рассчитался банковской картой, на расчетный счет налогоплательщика, применяющего УСН, деньги поступают уже лишь после того, как банк удержит сумму банковской комиссии.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает порядок определения налоговой базы налогоплательщиками, которые выбрали объект налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В таком случае налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

"Актуальная проблема"

Как мы уже отмечали, на сегодняшний день является правомерным одновременное применение упрощённой системы и патентной системы налогообложения. На практике может возникнуть ситуация, когда налогоплательщик, совмещающий указанные специальные налоговые режимы, в силу объективных обстоятельств, не может произвести разделение расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам. В этом случае расходы необходимо учитывать пропорционально долям доходам. На данный аспект также указывают официальные органы в своих разъяснениях.

"Важно!"

Порядок учета расходов при совмещении упрощенной системы налогообложения и патентной системы налогообложения нормами НК РФ не установлен. Данное на сегодняшний день является существенным пробелом в законодательстве о налогах и сборах. Поэтому необходимо обращаться к разъяснениям Минфина России по данному вопросу.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-12/53551 разъясняется, что в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. В аналогичном порядке следует осуществлять учет расходов индивидуальным предпринимателям, применяющим упрощенную систему налогообложения и патентную систему налогообложения.

"Судебная практика"

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.02.2014 N А06-2246/2013 разъясняется, что одним из условий для включения затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначные выводы о том, что расходы фактически произведены и сумма произведенных затрат подтверждает факт совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

"Судебная практика"

В Постановлении ФАС Уральского округа от 30.01.2014 N Ф09-14392/13 разъясняется, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. С учетом изложенного судами указано, что налоговые последствия в виде уменьшения налоговой базы на сумму расходов наступают при наличии документов, достоверно подтверждающих реальные хозяйственные операции.

"Важно!"

Общие условия включения затрат индивидуальными предпринимателями и организациями, применяющими УСН, в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим критериям:

Во-первых, быть обоснованными;

Во-вторых, документально подтвержденными;

В-третьих, они должны быть произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пункт 3 статьи 346.18 НК РФ регулирует ситуацию, когда доходы и расходы индивидуальных предпринимателей и организаций, применяющих УСН, выражены в иностранной валюте. В этой ситуации доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

"Актуальная проблема!"

На практике часто встречаются ситуации, связанные с неправильным применением налогоплательщиком пункта 3 статьи 346.18 НК РФ. Так некоторые ИП, применяющие УСН, не учитывают доход в иностранной валюте, поступивший на транзитный валютный счет, что является нарушением законодательства о налогах и сборах. Рассмотрим конкретный пример из судебной практики.

"Судебная практика"

Так Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.01.2017 N 09АП-64650/2016 было отказано в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя о признании недействительными решения Инспекции федеральной налоговой службы о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Суд указал, что Заявитель в нарушение положений статьи 346.15, пункта 3 статьи 346.18 НК РФ, будучи зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы", не учитывал доход в иностранной валюте, поступивший на транзитный валютный счет, перечислял указанные денежные средства на свои счета, оформленные как на физическое лицо, для дальнейшего обналичивания, тем самым занижая налогооблагаемый доход и создавая условия для сохранения применения УСН.

Доходы в виде иностранной валюты, в том числе выручка от реализации товаров, учитываются в целях налогообложения налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при поступлении указанных денежных средств на транзитный валютный счет налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ счетами признаются расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, в целях законодательства о налогах и сборах счетами признаются как прямо поименованные в НК РФ счета, так и иные счета, обладающие признаками счета, содержащимися в установленном в статье 11 НК РФ понятии "счета".

На основании пункта 2.1 Инструкции Банка России от 30.03.2004 N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (далее - Инструкция) для идентификации поступлений иностранной валюты в пользу резидентов и в целях учета валютных операций, в том числе при осуществлении обязательной продажи части валютной выручки, уполномоченные банки открывают резидентам (юридическим лицам и физическим лицам-индивидуальным предпринимателям) на основании договора банковского счета текущий валютный счет и в связи с этим одновременно транзитный валютный счет; транзитный валютный счет открывается одновременно с текущим валютным счетом.

Таким образом, из положений в указанной выше Инструкции следует, что несмотря на специальный характер транзитного счета, без волеизъявления получателя валютных средств кредитное учреждение не имеет возможности распоряжаться поступившими на транзитный валютный счет денежными средствами.

Учитывая вышеизложенное, транзитный валютный счет открывается на основании договора банковского счета, что говорит о несостоятельности доводов Заявителя об открытии указанного счета банком самостоятельно без заключения договора, об отсутствии у транзитного валютного счета признаков "счета", установленных статьёй 11 НК РФ.

"Важно!"

Обращаем внимание, что в случае если расходы налогоплательщика, применяющего упрощённую систему налогообложения, на приобретение материала пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату его оплаты организацией иностранному поставщику, то доходы от реализации продукции пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату ее оплаты иностранным покупателем организации, то есть валютные доходы и расходы равны исчисленным методом начисления в рублях с учетом курсовых разниц - по официальному курсу на дату оплаты.

Пункт 4 статьи 346.18 НК РФ регулирует порядок учёта в целях применения УСН доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме. Такие доходы в целях формирования налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, подлежат учёту по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 105.3 НК РФ.

На основании пункта 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Обращаем внимание, что пункт 4 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", которая применяется с 1 января 2013 года.

"Важно!"

На дату получения товара в качестве платы за услуги организация, применяющая упрощённую систему налогообложения, отражает доход в сумме рыночной стоимости этого товара, а на дату получения денежных средств от дальнейшей реализации полученного товара - доход от реализации товара. Отражение доходов и расходов в рассматриваемой ситуации производится по правилам пункта 4 статьи 346.18 НК РФ.

Пункт 5 комментируемой статьи устанавливает, что при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

"Судебная практика"

В Постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2013 N 06АП-1915/2013 указывается, что в целях исполнения положений пункта 5 статьи 346.18 НК РФ распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов. При исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вменяемый доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

В качестве доходов для целей раздельного учета при совмещении двух специальных режимов следует учитывать не только выручку, но и внереализационные доходы.

Пункт 6 статьи 346.18 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном комментируемым пунктом.

"Судебная практика"

Конституционный Суд РФ рассмотрел жалобу физического лица на нарушение его конституционных прав пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ. В обоснование своей жалобы заявитель указал, что оспариваемое законоположение устанавливает обязанность по уплате минимального налога при использовании упрощенной системы налогообложения, тем самым не учитываются реальные результаты предпринимательской деятельности, возлагается чрезмерное налоговое бремя. В этой связи заявитель просит признать данную норму НК РФ противоречащей Конституции Российской Федерации, ряду ее статей.

В свою очередь, Конституционный Суд в своём Определении от 28.05.2013 N 773-О указал, что пункт 6 статьи 346.18 НК РФ предусматривает для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, обязанность уплачивать минимальный налог в размере одного процента от учитываемых ими доходов в случае, если за налоговый период сумма исчисленного налога будет меньше суммы установленного минимального налога.

Таким образом, оспариваемая норма НК РФ, будучи направленной на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога (в данном случае - минимального налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения), сама по себе не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя.

Абзац второй пункта 6 комментируемой статьи регламентирует, что сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.

"Важно!"

Уменьшение исчисленного минимального налога, уплачиваемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения, на сумму уплаченных страховых взносов Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Также обращаем внимание, что если по итогам налогового периода сумма налога, уплачиваемого организацией, применяющей УСН, меньше, чем сумма минимального налога, то организация имеет право зачесть ранее уплаченные авансовые платежи по результатам отчетных периодов.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день отсутствует единообразие в практике арбитражных судов к разрешению вопроса о применении положений пункта 6 статьи 346.18 НК РФ в случае, если в течение одного налогового периода налогоплательщик, применяющий упрощённую систему налогообложения, утрачивает право на её применение по какому-либо из оснований, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

"Судебная практика"

В Определении ВАС РФ от 08.04.2013 N ВАС-169/13 указывается, что изучение судебно-арбитражной практики показало, что при разрешении споров отсутствует единообразие в вопросах толкования и применения положений пункта 6 статьи 346.18 НК РФ при утрате налогоплательщиком права на применение УСН.

Так ВАС РФ указывает, что в частности, одни суды полагают, что для налогоплательщиков, утративших в течение календарного года право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения, налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения.

Между тем при рассмотрении аналогичных споров другие суды делают вывод о неправомерности исчисления минимального налога за отчетный налоговый период, поскольку в силу пункта 6 статьи 346.18 НК РФ минимальный налог исчисляется по итогам налогового периода, которым согласно пункту 1 статьи 346.19 НК РФ признается календарный год.

"Важно!"

Арбитражные суды в своих решениях указывают, что исходя из положений главы 26.2 НК РФ, минимальный налог является не дополнительным налогом помимо единого налога, а по существу лишь формой единого налога.

"Судебная практика"

В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2012 N 07АП-3403/12 разъясняется, что минимальный налог является формой единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а не дополнительным налогом помимо единого налога.

Названный минимальный налог введен в связи с необходимостью обеспечения минимальных гарантий для работающих граждан по их пенсионному, социальному и медицинскому обеспечению, а вся сумма такого минимального налога зачисляется на счета органов федерального казначейства для последующего распределения в бюджеты бюджетной системы РФ и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

В абзаце 3 пункта 6 статьи 346.18 НК РФ установлено условие, при котором налогоплательщик, применяющий УСН, уплачивает минимальный налог. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.

Абзац 4 пункта 6 статьи 346.18 НК РФ устанавливает право налогоплательщика, применяющего УСН, в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 комментируемой статьи.

Абзац первый пункта 7 комментируемой статьи закрепляет, что налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Также законодатель в целях реализации комментируемой нормы устанавливает понятие убытков, под которыми понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со статьей 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.11.2013 N 03-11-11/47086 разъясняется, что в соответствии с пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ превышение расходов, произведенных налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом в виде доходов, уменьшенных на расходы, над полученными доходами признается в целях налогообложения убытком. При получении убытков указанный налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

"Важно!"

Налогоплательщик, применяющий упрощённую систему налогообложения, основывающий свое право на уменьшение налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому по упрощенной системе налогообложения, на сумму убытка прошлых лет, обязан сохранить и представить суду все документы, подтверждающие наличие и размер убытка в целях применения абзаца 1 пункта 7 статьи 346.18 НК РФ. Если размер убытков не будет подтверждён соответствующими документами, то суды отказывают налогоплательщикам в применении положений пункта 7 статьи 346.18 НК РФ.

Абзац второй пункта 7 статьи 346.18 НК РФ устанавливает право налогоплательщика, применяющего упрощённую систему налогообложения, осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

В свою очередь, абзац 3 пункта 7 комментируемой статьи устанавливает, что индивидуальные предприниматели и организации, применяющие УСН, вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

Абзац 4 пункта 7 статьи 346.18 НК РФ устанавливает право налогоплательщика на перенос убытка, если он не был перенесён не следующий год. В этом случае такой убыток может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

Абзац 5 пункта 7 комментируемой статьи регулирует ситуацию, когда индивидуальные предприниматели и организации, применяющие УСН, когда они получили убытки более чем в одном налоговом периоде. Перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.

"Важно!"

В первую очередь подлежат переносу убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки налогоплательщиков, применяющих упрощённую систему налогообложения.

Согласно абзацу 6 пункта 7 статьи 346.16 НК РФ в случае прекращения налогоплательщиком, применяющим УСН, деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящим пунктом, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Абзац 7 пункта 7 комментируемой статьи возлагает на индивидуальных предпринимателей и организации, применяющих упрощённую систему налогообложения, обязанность хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

"Судебная практика"

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.08.2013 N А78-111/2012 указывается, что налогоплательщик, основывающий свое право на уменьшение налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому по упрощенной системе налогообложения, на сумму убытка прошлых лет, обязан сохранить и представить суду все документы, подтверждающие наличие и размер убытка.

"Важно!"

Обязанность по сохранению налогоплательщиками, применяющими УСН, документов, указанных в абзаце 7 пункта 7 статьи 346.18 НК РФ, сохраняется в течение всего срока переноса убытков.

Последний абзаца пункта 7 статьи 346.18 НК РФ устанавливает порядок переноса убытков при переходе с иных режимов налогообложения на упрощённую систему налогообложения и наоборот. Законодатель уточняет, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения. Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.

"Официальная позиция"

Минфин России придерживается той позиции, что запрет, установленный в абзаце 8 пункта 7 статьи 346.18 НК РФ, не распространяется на случаи, когда налогоплательщик, применяющий УСН, хочет зачесть убытки, образовавшиеся в периоды, когда он ранее ещё применял упрощённую систему налогообложения, но в последствии перешёл на общий режим налогообложения, но потом снова вернулся к применению УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Пункт 8 статьи 346.18 НК РФ регулирует порядок учёта расходов при совмещении УСН и ЕНВД и патентной системы налогообложения. В таком случае налогоплательщики обязаны на основании комментируемого пункта вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Также законодатель устанавливает, что в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Также пункт 8 комментируемой статьи был дополнен вторым абзацем, который регламентирует, что доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяются система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, патентная система налогообложения в соответствии с главой 26.5 НК РФ (с учетом положений, установленных настоящей главой), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения.

"Важно!"

Нормами НК РФ не урегулирован порядок распределения страховых взносов, пособия по временной нетрудоспособности и платежей по договорам добровольного личного страхования налогоплательщиком, применяющим одновременно УСН и ЕНВД в случае, если расходы не предоставляется возможным разделить. В такой ситуации необходимо обратиться к разъяснениям Минфина России.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 29.03.2013 N 03-11-11/121 рассмотрен вопрос о порядке распределения страховых взносов, пособия по временной нетрудоспособности и платежей по договорам добровольного личного страхования налогоплательщиком, одновременно применяющим упрощённую систему налогообложения и ЕНВД. Минфин России дал следующее разъяснение по данному вопросу.

В порядке, установленном пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ, распределяются между видами деятельности при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, суммы указанных страховых платежей (взносов) и пособий, уплаченных с заработной платы работников, занятых одновременно в предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и в деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках упрощенной системы налогообложения.

Согласно пункту 5 статьи 346.18 НК РФ при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года. Поэтому распределение расходов, предусмотренное пунктом 8 этой же статьи НК РФ, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала года.

При этом сумма названных страховых платежей (взносов) и пособий распределяется между указанными налоговыми режимами ежемесячно.

"Важно!"

Обращаем внимание, что при определении долей для целей применения пункта 8 статьи 346.18 НК РФ не предусматривается их округление до целых чисел, данное будет являться нарушением налогового законодательства, что подтверждается сложившейся практикой арбитражных судов по данному вопросу.

"Судебная практика"

Так в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2013 N А42-5145/2012 указывается, что округление показателей до целого числа не предусмотрено пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ. Округление таких чисел приводит к занижению доли доходов и расходов, что является неправомерным.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.05.2012 N 03-11-06/3/35 указывается, что при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 05.02.2016 N Ф10-5119/2015 обращается внимание, что законодательством не предусмотрено прямых указаний по ведению раздельного учета доходов и расходов и налогоплательщики вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета. При этом раздельный учет необходимо организовать таким образом, чтобы по его данным можно было соотнести те либо иные показатели к разным видам деятельности, которые ведет налогоплательщик.

Комментарий к статье 346.19. Налоговый период. Отчетный период

Комментируемая статья устанавливает налоговый и отчётный периоды по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

Пункт 1 статьи 346.19 НК РФ устанавливает налоговый период, равный одному году.

"Важно!"

Нормами НК РФ не регулируется вопрос, чему равен налоговый период для индивидуальных предпринимателей и организаций, утративших право на применение УСН. По данному вопросу имеются разъяснения официальных органов, основанных на совокупном толковании норм главы 26.1 НК РФ, в соответствии с которыми для таких налогоплательщиков окончанием налогового периода признаётся дата окончания отчетного периода, предшествующего кварталу, в котором утрачено право на применение упрощённой системы налогообложения.

"Важно!"

Таким образом, если индивидуальный предприниматель или организация утратили право на применение упрощённой системы налогообложения, то к ним не применяется общее правило об определении налогового периода, равного одному году. Для таких налогоплательщиков налоговый период будет исчисляться с первого числа квартала, в котором они утратили право на применение УСН.

"Важно!"

Аналогичной позиции также придерживаются арбитражные суды. Исходя из анализа судебной практики, следует, что в случае если налогоплательщики утратили по каким-либо основаниям право на применение УСН, что в такой ситуации последний отчетный период применительно к УСН является налоговым периодом.

"Судебная практика"

Так в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.07.2013 N 169/13 указывается, что отчетный период применительно к УСН является налоговым периодом, если налогоплательщик утратил право на применение указанного специального режима налогообложения, в связи с чем ВАС РФ отказал в удовлетворении требований организации о признании недействительным решения налогового органа.

(Также см. Постановление ФАС Московского округа от 04.03.2014 N Ф05-1229/2014).

"Актуальная проблема"

Обращаем внимание, что приведённая выше позиция официальных органов и арбитражных судов является новой, начала формироваться сравнительно недавно. Раньше суды и официальные органы придерживались противоположной позиции, согласно которой считалось неправомерным признавать отчётный период налоговым периодом для налогоплательщиков, утративших право на применение УСН.

Например. Такая позиция была изложена в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2011 N А26-11119/2010; ФАС Волго-Вятского округа от 16.10.2012 N А43-36999/2011; Постановлении ФАС Уральского округа от 18.08.2009 N Ф09-5884/09-С2.

Отправной точкой, которая стала началом формирования новой позиции, стало Постановление Президиума ВАС РФ от 02.07.2013 N 169/13, которое чуть выше мы уже приводили.

Правильное определение налогового периода имеет особое значения для исполнения налогоплательщиком обязанности, возложенной на него пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ (по уплате минимального налога при утрате права на применение УСН).

Суды, рассматривая дела, ссылаются в мотивировочной части своих решений на новую позицию, сформулированную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.07.2013 N 169/13.

"Судебная практика"

В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2013 N 18АП-8911/2013 указывается следующее.

Законодатель в новой редакции пункта 6 статьи 346.18 НК РФ для устранения спорных ситуаций по исчислению минимального налога подтвердил, что он исчисляется по итогам налогового периода, которым признается согласно пункту 1 статьи 346.19 НК РФ календарный год. Иное толкование понятия "налоговый период", чем данное федеральным законодателем, порождает противоречия и неясности в налоговых правоотношениях, связанных с исчислением минимального налога.

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства, существовавшие на дату принятия судебного решения, толкуются в пользу плательщика. На дату принятия решения и рассмотрения апелляционной жалобы существует противоречивая практика по данной категории споров. После опубликования постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, устанавливающего единообразие в применении судебной практики, судебные акты по делу могут быть пересмотрены по новым обстоятельствам.

Пункт 2 статьи 346.19 НК РФ устанавливает три отчётных периода, которыми признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев.

Комментарий к статье 346.20. Налоговые ставки

Комментируемая статья устанавливает налоговые ставки по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Обращаем внимание, что ставки дифференцируются в зависимости от того, какой объект налогообложения выбран налогоплательщиком - доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

На основании пункта 1 статьи 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Пункт 1 статьи 346.20 НК РФ устанавливает налоговую ставку в размере 6 процентов для объекта налогообложения в виде доходов.

Обращаем внимание, что данная норма действует в обновленной редакции. Законодатель теперь предоставил право субъектам РФ путем принятия соответствующих законов устанавливать налоговые ставки в пределах от 1 до 6 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков. В случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 комментируемой статьи, законами субъектов Российской Федерации может быть установлена налоговая ставка в размере 0 процентов.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает размер ставки для объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. В этом случае налоговая ставка признаётся равной 15 процентам.

Также пункт 2 статьи 346.20 НК РФ устанавливает, что законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Таким образом, законами субъектов РФ могут устанавливаться дифференцированные налоговые ставки только в отношении объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.

"Важно!"

Налоговая ставка по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, подлежит определению по месту жительства индивидуального предпринимателя или месту нахождения организации, применяющих упрощенную систему налогообложения.

"Важно!"

Установление дифференцированных ставок законами субъектов РФ на основании статьи 346.20 НК РФ не может рассматриваться как льгота.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.10.2013 N 03-11-11/43791 были рассмотрены вопросы о том, признаются ли налоговой льготой дифференцированные налоговые ставки по налогу, уплачиваемому при применении УСН, вправе ли налоговый орган истребовать у ИП, применяющего УСН, документы, подтверждающие применение дифференцированных налоговых ставок?

На данный счёт Минфин России дал следующие разъяснения.

Налоговые ставки и налоговые льготы являются разными элементами налогообложения. Налоговая ставка является самостоятельным и обязательным элементом налогообложения. Налоговые льготы являются необязательным элементом налогообложения, и любой налогоплательщик, относящийся к категории налогоплательщиков, для которых установлена налоговая льгота, вправе ее использовать либо отказаться от ее использования.

Установление субъектом Российской Федерации в пределах, предусмотренных Кодексом, пониженной налоговой ставки по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не отождествляется с установлением налоговой льготы.

Истребование налоговыми органами у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки документов, подтверждающих применение дифференцированных налоговых ставок, взимаемых в связи с применением упрощенной системы налогообложения, статьёй 88 НК РФ не предусмотрено.

"Важно!"

Таким образом, исходя из анализа норм НК РФ и позиции Минфина России, следует, что налоговые органы не имеют право истребовать у налогоплательщика, применяющего УСН, документы, подтверждающие применение дифференцированных налоговых ставок на основании пункта 2 комментируемой статьи.

Также необходимо обратить внимание, что нормами главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, в частности статьёй 346.20 НК РФ, не предусмотрено применение одним налогоплательщиком нескольких налоговых ставок в отношении одного налогового периода, что соответствует сложившейся судебной практике арбитражных судов и позиции официальных органов.

"Важно!"

Положениями главы 26.2 НК РФ, в частности комментируемой статьи, не предусмотрено уменьшение размера минимального налога в случае применения налогоплательщиком дифференцированной налоговой ставки, установленной законом субъекта Российской Федерации.

"Внимание!"

Комментируемая статья дополнена пунктом 3, который посвящен установлению налоговых ставок по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополь. Данная норма вводит преференции на указанных территориях.

Законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя налоговая ставка может быть уменьшена на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации для всех или отдельных категорий налогоплательщиков.

В отношении периодов 2017-2021 годов налоговая ставка может быть уменьшена до 3 процентов в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом налоговые ставки могут устанавливаться в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности.

Также статья 346.20 НК РФ была дополнена пунктом 4, который имеет ограниченный срок действия: он применяется с 1 января 2015 года по 31 декабря 2020 года, что следует из части 3 статьи 2 Федерального закона от 29.12.2014 N 477-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".

Абзац 1 пункта 4 комментируемой статьи устанавливает возможность законами субъектов Российской Федерации по установлению налоговой ставки в размере 0 процентов для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, выбравших объект налогообложения в виде доходов или в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению.*

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.


Важно обратить внимание, что виды предпринимательской деятельности в производственной, социальной и научной сферах, в отношении которых устанавливается налоговая ставка в размере 0 процентов, устанавливаются субъектами Российской Федерации на основании Общероссийского классификатора видов экономической деятельности.

"ОК 029-2014 (КДЕС Ред.2). Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" утвержден Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.11.2016 N 03-11-11/65336 рассмотрен пример субъекта РФ - города федерального значения Санкт-Петербурга.

Так официальный орган сообщает, что на территории г.Санкт-Петербурга налоговая ставка в размере 0 процентов установлена с 1 января 2016 года для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и впервые зарегистрированных после указанной даты, в соответствии со статьей 1-1 Закона Санкт-Петербурга от 5 мая 2009 г. N 185-36 "Об установлении на территории Санкт-Петербурга налоговой ставки для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" (далее - Закон Санкт-Петербурга N 185-36).

При этом указанные налогоплательщики вправе воспользоваться налоговой ставкой в размере 0 процентов при условии осуществления видов экономической деятельности, предусмотренных разделом С "Обрабатывающая промышленность" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2014 (абзац третий пункта 1 статьи 1-1 Закона Санкт-Петербурга N 185-36).

В Письме ФНС России от 27.10.2016 N СД-4-3/20436@ обращается внимание, что в целях налогообложения для применения упрощенной системы налогообложения виды предпринимательской деятельности, определенные в соответствии с ОКВЭД (ОК 029-2001), подлежали применению до 1 января 2017 г.

Вместе с тем в соответствии с Приказом ФНС России от 25.05.2016 N ММВ-7-14/333@, а также Письмом ФНС России от 24.06.2016 N ГД-4-14/11306@ при государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей применение ОКВЭД 2 (ОК 029-2014) начиналось с 11 июля 2016 г.

Комментарий к статье 346.21. Порядок исчисления и уплаты налога

Комментируемая статья устанавливает порядок исчисления и уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

На основании пункта 1 комментируемой статьи налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

При этом в силу пункта 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Таким образом, при применении упрощенной системы налогообложения величина налога зависит от выбранного объекта налогообложения и размера налоговой базы и не зависит от количества видов деятельности, зарегистрированных индивидуальным предпринимателем.

Пункт 2 статьи 346.21 НК РФ устанавливает, что индивидуальные предприниматели и организации, применяющие УСН, самостоятельно определяют налоговую базу.

Пункт 3 статьи 346.21 НК РФ устанавливает порядок определения налоговой базы налогоплательщиками, которые выбрали объект налогообложения в виде доходов. В этой ситуации такие налогоплательщики, применяющие УСН, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

"Официальная позиция"

Применительно к пункту 3 комментируемой статьи в Письме Минфина России от 09.03.2016 N 03-11-11/13037 рассмотрен вопрос о налоге при УСН в случае изменения ИП места жительства в течение календарного года. Официальный орган разъясняет, что при изменении в течение календарного года налогоплательщиком - индивидуальным предпринимателем места жительства сумму налога следует исчислять исходя из налоговой ставки, которая действовала в субъекте Российской Федерации на последний день налогового периода, за который подается в налоговый орган налоговая декларация по налогу.

Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в указанном случае должна подаваться в налоговый орган по новому месту нахождения налогоплательщика. При этом перерасчет суммы авансового платежа по налогу, уплаченному налогоплательщиком до снятия с налогового учета в налоговых органах одного субъекта Российской Федерации при постановке на учет в налоговых органах другого субъекта Российской Федерации, законодательством о налогах и сборах не предусмотрен.

Пункт 3.1 комментируемой статьи устанавливает суммы, на которые налогоплательщики, применяющие упрощённую систему налогообложения, имеют право уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период.

На основании подпункта 1 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период возможно на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

"Важно!"

Обращаем внимание, что на основании подпункта 1 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам и уплачивающие за себя в фиксированном размере страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд обязательного медицинского страхования, вправе уменьшить суммы вышеназванных налогов (авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи применением упрощенной системы налогообложения) на величину страховых взносов без ограничений.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.11.2016 N 03-11-11/68788 разъясняется, что индивидуальные предприниматели - налогоплательщики упрощенной системы налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на сумму страховых взносов, уплаченных как с выплат и иных вознаграждений физическим лицам, так и за себя, в том числе исчисленных в размере 1 процента с доходов, превышающих 300 тыс. рублей за расчетный период. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму указанных в пункте 3.1 статьи 346.21 НК РФ расходов более чем на 50 процентов.

Индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.

"Важно!"

Исходя из буквального толкования подпункта 1 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ применение закреплённого в данной норме вычета может быть реализовано только самим налогоплательщиком, применяющим упрощённую систему налогообложения, что соответствует сложившейся судебной практике.

В частности, данный вывод содержится в Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 09.07.2013 N А28-12051/2012.

"Судебная практика"

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2014 N 09АП-13000/2014, 09АП-13008/2014 указывается, что действующее законодательство о налогах и сборах не наделяет налоговые органы правом либо обязанностью по своему усмотрению распределять за налогоплательщика суммы уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для уменьшения налоговой базы по упрощенной системе налогообложения.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что пунктом 3.1 комментируемой статьи не предусмотрен перенос на следующий год части суммы фиксированного платежа, не учтенной при расчете (уменьшении) суммы налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, из-за недостаточности суммы исчисленного налога.

"Важно!"

Таким образом, исходя из анализа положений пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ, следует, что сумма уплаченных страховых взносов в фиксированном размере уменьшает сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемых в связи с применением УСН, только за тот налоговый (отчетный) период, в котором данный фиксированный платеж был уплачен, что соответствует позиции официальных органов.

При этом законодатель уточняет, что такое пособие может уменьшить налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, только в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом N 255-ФЗ.

На основании части 1 статьи 1.4 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" видами страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством являются следующие выплаты:

1) пособие по временной нетрудоспособности;

2) пособие по беременности и родам;

3) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских организациях в ранние сроки беременности;

4) единовременное пособие при рождении ребенка;

5) ежемесячное пособие по уходу за ребенком;

6) социальное пособие на погребение.

"Официальная позиция"

Минфином России был рассмотрен такой актуальный вопрос, как вправе ли организация при налогообложении экономии уменьшить налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, на платежи, указанные в подпункте 2 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ и относящиеся к работникам, выполняющим строительно-монтажные работы по объекту долевого строительства?

По данному вопросу Департамент Минфина России дал следующие разъяснения.

Организация, осуществляющая функции застройщика при строительстве объектов за счет средств дольщиков, при определении налоговой базы должна учитывать доходы от оплаты услуг застройщика, а также экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими в себя расходы на содержание службы застройщика, определяемую по окончании строительства.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, может сумму налога (авансовых платежей по налогу) уменьшить на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности работникам в порядке, предусмотренном статьёй 346.21 НК РФ.

"Важно!"

Уменьшение суммы налога на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности на основании подпункта 2 пункта 3.1 комментируемой статьи НК РФ производится без уменьшения суммы пособия на сумму исчисленного с нее налога на доходы с физических лиц.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ на сумму платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом N 255-ФЗ, также могут быть уменьшены сумма налога или сумма авансовых платежей.

При этом законодатель уточняет, что указанные платежи (взносы) уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации размера пособия по временной нетрудоспособности (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за дни временной нетрудоспособности работника, которые оплачиваются за счет средств работодателя и число которых установлено Законом N 255-ФЗ.

Последний абзац подпункта 3 пункта 3 комментируемой статьи действует в обновленной редакции, согласно которой индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование в фиксированном размере.

"Важно!"

На практике индивидуальные предприниматели часто совмещают УСН и ЕНВД. При этом возможны случаи, когда индивидуальный предприниматель, применяющий одновременно систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенную систему налогообложения использует труд наемных работников только в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Необходимо обратить внимание. Что в таком случае такой налогоплательщик наделён правом уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, что также соответствует позиции ФНС России.

Абзац пятый пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ устанавливает ограничение, в соответствии с которым сумма налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, не может быть уменьшена на сумму указанных в комментируемом пункте расходов более чем на 50 процентов.

"Важно!"

Из положения абзаца 5 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ есть исключения, о чём сообщают Минфин России и ФНС России в своих письмах.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 02.04.2013 N 03-11-09/10547 указывается, что возможность уменьшения налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на страховые взносы, уплаченные в фиксированном размере, без ограничения по сумме налога в 50 процентов есть по тому режиму налогообложения, которым облагаются те виды деятельности, где не привлекаются наемные работники.

При этом, по мнению ФНС России, исходя из абзаца 6 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ, следует, что чтобы иметь право уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные в фиксированном размере страховые взносы без указанного ограничения, индивидуальный предприниматель в принципе не должен иметь наемных работников. В случае осуществления выплат наемным работникам, занятым только в одном из видов деятельности (облагаемом по одному из применяемых специальных режимов налогообложения), должно применяться ограничение в 50 процентов от суммы исчисленных налогов при применении УСН.

"Важно!"

Таким образом, порядок учета страховых взносов при исчислении налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, при переходе с одного специального налогового режима на другой специальный налоговый режим НК РФ не установлен.

Не определен также и порядок учета страховых взносов при исчислении налога (авансовых платежей по налогу) при переходе со специального налогового режима на общий режим налогообложения или с общего на специальный.

На основании абзаца 6 пункта 3.1 комментируемой статьи индивидуальные предприниматели, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.

"Важно!"

Обращаем внимание, что для налогоплательщиков, указанных в абзаце 6 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ, не предусмотрено ограничение по уменьшению сумм налога (авансовых платежей по налогу) на сумму уплаченных ими страховых взносов.

В Письме Минфина России от 27.01.2017 N 03-11-11/4232 разъясняется, что если индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов и не производящий выплат и иных вознаграждений физическим лицам, уплатил за 2016 год страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование в фиксированном размере 9 января 2017 года, то данный фиксированный платеж следует учитывать при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за отчетный (налоговый) период 2017 года.

Аналогичный вывод также изложен в Письме Минфина России от 23.01.2017 N 03-11-11/3029.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает порядок определения налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, индивидуальными предпринимателями и организациями, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Такие налогоплательщики по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу.

"Судебная практика"

В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2012 N 15АП-4825/2012 приводится формула расчета налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по итогам отчетного периода (1 квартал, полугодие, 9 месяцев):

НБ = Д - Р, где:

Д - сумма фактически полученных доходов, рассчитанная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода;

Р - сумма произведенных расходов, рассчитанная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода.

Также в указанном Постановлении приводится формула расчёта величины авансового платежа, приходящегося на налоговую базу, исчисленную с начала года до окончания отчетного периода:

АПрасч = НБ x С, где:

НБ - налоговая база, определенная нарастающим итогом с начала года до конца отчетного периода, за который производится расчет;

С - ставка налога.

Также Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд приводит формулу авансового платежа, подлежащего уплате по итогам отчетного периода:

АП = АПрасч - АПисч, где:

АПрасч - авансовый платеж, который приходится на налоговую базу, определенную с начала года до конца отчетного периода, за который производится расчет;

АПисч - сумма авансовых платежей, исчисленных (подлежащих уплате) по итогам предыдущих отчетных периодов (в текущем налоговом периоде).

Также в рассматриваемом Постановлении суд делает вывод, что в соответствии с пунктом 4, пунктом 5 статьи 346.21 НК РФ авансовый платеж уменьшается на ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу.

На основании пункта 5 комментируемой статьи ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения, засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.

В пункте 6 статьи 346.21 НК РФ установлено, что уплата налога и авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

На основании части 2 статьи 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.

Место нахождения юридического лица указываются в его учредительных документах.

Согласно статье 11 НК РФ место жительства физического лица - адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации для целей настоящего Кодека место жительства может определяться по просьбе этого физического лица по месту его пребывания.

При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно по адресу (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номер дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

В статье 20 ГК РФ установлено, что местом жительства признается место, где гражданин постоянно или преимущественно проживает. Гражданин, сообщивший кредиторам, а также другим лицам сведения об ином месте своего жительства, несет риск вызванных этим последствий.

Местом жительства несовершеннолетних, не достигших четырнадцати лет, или граждан, находящихся под опекой, признается место жительства их законных представителей - родителей, усыновителей или опекунов.

Абзац 7 статьи 346.21 НК РФ устанавливает сроки уплаты налога, подлежащего уплате в связи с применением УСН.

Так на основании комментируемой нормы налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации статьей 346.23 НК РФ.

На основании абзаца 2 пункта 7 комментируемой статьи авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что в случае уплаты авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в соответствии со статьёй 75 НК РФ.

"Судебная практика"

Пятый арбитражный апелляционный суд рассмотрел дело на основании требований налогоплательщика, применяющего УСН, о возврате излишне уплаченного налога в связи с применением упрощённой системы налогообложения, распределяемого по уровням бюджетной системы РФ.

Удовлетворяя требования организации, суд разъяснил, что законодательство не содержит норм, возлагающих обязанность по исчислению единого налога, распределяемого по уровням бюджетной системы Российской Федерации, на налоговый орган. Следовательно, общество должно было исчислять и уплачивать налоги самостоятельно, а также должно было знать об излишне уплаченной сумме налогов непосредственно в момент подачи налоговой декларации за налоговый период с учетом состоявшейся оплаты по налоговым периодам. (См. Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2014 N 05АП-4817/2014).

"Важно!"

Таким образом, исходя из анализа пункта 7 статьи 346.21 НК РФ и всей комментируемой статьи в целом, у налогоплательщика, находящегося на упрощенной системе налогообложения, помимо обязанности уплатить налог по истечении налогового периода (календарный год) существует обязанность по внесению авансовых платежей, которые рассчитываются и уплачиваются налогоплательщиком по результатам каждого отчетного периода (квартал, полугодие и девять месяцев календарного года).

Индивидуальные предприниматели и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, исчисляют и уплачивают налог и авансовые платежи по налогу самостоятельно в порядке, определенном статьей 346.21 НК РФ, направление уведомлений об уплате авансовых платежей налоговым законодательством не предусмотрено.

Обращаем внимание, что комментируемая статья была дополнена пунктом 8, который регламентирует ситуацию осуществления налогоплательщиком вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор. В таком случае налогоплательщик в дополнение к суммам уменьшения, установленным пунктом 3.1 комментируемой статьи, вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода по объекту налогообложения от указанного вида предпринимательской деятельности, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, уплаченного в течение этого налогового (отчетного) периода.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 20.02.2016 N СД-4-3/2833@ отмечается, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, с объектом налогообложения доходы и осуществляющие несколько видов предпринимательской деятельности, на сумму торгового сбора вправе уменьшить сумму налога, исчисленного с объекта налогообложения, только по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор.

Следовательно, названные налогоплательщики в целях применения пункта 8 статьи 346.21 НК РФ обязаны вести раздельный учет доходов и дохода по виду предпринимательской деятельности, по которому уплачивается торговый сбор.

В Письме ФНС России от 06.04.2016 N СД-4-3/5922@ сообщается, что при соблюдении всех условий, установленных пунктом 8 статьи 346.21 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа по налогу), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, на сумму торгового сбора, уплаченного в течение этого налогового (отчетного) периода.

Комментарий к статье 346.23. Налоговая декларация

Комментируемая статья устанавливает порядок подачи налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением индивидуальными предпринимателями и организациями упрощённой системы налогообложения.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Форма налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, утверждена Приказом ФНС России от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@ и применяется с 10 апреля 2016 года.

"Актуальная проблема"

На практике возможны случаи, когда в течение календарного года налогоплательщик переходит с упрощённой системы налогообложения на патентную. В этом случае индивидуальный предприниматель обязан предоставить налоговую декларацию на основании комментируемой статьи без учёта доходов, полученных в рамках патентной системы налогообложения, что подтверждается позицией официальных органов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.04.2016 N 03-11-12/25785 сообщается, что если индивидуальный предприниматель - налогоплательщик упрощенной системы налогообложения в течение календарного года переходит на патентную систему налогообложения, то есть совмещает два указанных специальных налоговых режима, он обязан представить налоговую декларацию по упрощенной системе налогообложения, в которой доходы определяются без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется патентная система налогообложения.

При этом в соответствии с абзацем вторым пункта 4 статьи 346.13 и абзацем пятым пункта 6 статьи 346.45 НК РФ в случае, если налогоплательщик применяет одновременно патентную систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения, установленного указанными пунктами, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам.

"Важно!"

Некоммерческие организации, применяющие УСН, обязаны в общеустановленном порядке вести книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утверждённую Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (Приложение 1).

Раздел 1.1 заполняют только налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы.

По коду строки 020 указывается сумма авансового платежа по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая к уплате по сроку не позднее двадцать пятого апреля отчетного года.

В случае осуществления налогоплательщиком вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с главой 33 Кодекса установлен торговый сбор, налогоплательщик в дополнение к суммам уменьшения, установленным пунктом 3.1 статьи 346.21 Кодекса, вправе уменьшить сумму исчисленного авансового платежа по налогу за первый квартал на сумму торгового сбора, уплаченного в течение первого квартала (строка 130 - строка 140 Раздела 2.1.1 - строка 160 Раздела 2.1.2). Данный показатель указывается, если его значение больше или равно нулю.

По коду строки 040 указывается сумма авансового платежа по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая к уплате по сроку не позднее двадцать пятого июля отчетного года.

Налогоплательщики, объектом налогообложения у которых являются доходы, значение показателя по данному коду определяют путем уменьшения суммы исчисленного авансового платежа по налогу за полугодие (код строки 131 Раздела 2.1.1) за вычетом суммы уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в этом периоде страховых взносов, выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности и платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, предусмотренных пунктом 3.1 статьи 346.21 Кодекса (код строки 141 Раздела 2.1.1), на сумму авансового платежа, указанную по коду строки 020 Раздела 1.1. Данный показатель указывается, если его значение больше или равно нулю.

По коду строки 050 указывается сумма авансового платежа по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, к уменьшению по сроку не позднее двадцать пятого июля отчетного периода.

"Важно!"

Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, представляется религиозной организацией в налоговый орган в общем порядке, установленном статьёй 346.23 НК РФ.

"Актуальная проблема"

На практике очень часто налогоплательщики, применяющие упрощённую систему налогообложения, фактически не получают никакого дохода. Необходимо обратить внимание, что нормами НК РФ не предусмотрено право индивидуальных предпринимателей и организаций, не получающих доходы от предпринимательской деятельности, не представлять декларации по налогу по УСН. Данной позиции также придерживаются суды. Рассмотрим конкретный пример из судебной практики.

"Судебная практика"

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2014 N А56-63110/2013 было отказано в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя, применяющего УСН, о признании недействительными требований налогового органа о подаче налоговой декларации по налогу при отсутствии фактически полученного дохода.

Индивидуальный предприниматель посчитал, что если он фактически не получил в налоговом периоде доход от предпринимательской деятельности, к которой он применяет УСН, а также отсутствуют суммы самого налога, то у него отсутствует обязанность по подаче в налоговый орган налоговой декларации.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд по данному вопросу разъяснил, что обязанность по представлению налоговой декларации в налоговый орган возникает у каждого налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ. Исполнение данной обязанности не зависит от наличия либо отсутствия суммы соответствующего налога, подлежащей уплате.

Нормами НК РФ не предусмотрено право индивидуальных предпринимателей, не получающих доходы от предпринимательской деятельности, не представлять декларации по налогу по УСН. Обязанность по представлению налоговой отчетности связана с наличием статуса индивидуального предпринимателя, в связи с чем отсутствие у заявителя - индивидуального предпринимателя, находящегося на упрощенной системе налогообложения, по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате не освобождает его от обязанности представить налоговую декларацию за данный налоговый период.

"Важно!"

Таким образом, из анализа норм главы 26.2 НК РФ, судебной практики и позиции официальных органов можно сделать вывод, что обязанность налогоплательщика, применяющего УСН, по представлению налоговых деклараций не ставится в зависимость от результатов предпринимательской деятельности.

Комментируемая статья устанавливает разные сроки подачи налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, для индивидуальных предпринимателей и организаций.

Так на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.23 НК РФ организации обязаны подать налоговую декларацию не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 3 комментируемой статьи).

При этом согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 346.23 НК РФ индивидуальные предприниматели подают декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (также за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 3 комментируемой статьи).

"Актуальная проблема"

Последний день срока подачи налоговой декларации может приходиться на выходной или нерабочий праздничный день. В такой ситуации последним днём срока подачи налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения, считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Пункт 2 статьи 346.23 НК РФ регулирует сроки подачи налоговой декларации для тех налогоплательщиков, которые направили уведомление в налоговой орган о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой ими применялась УСН.

Форма уведомления о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась упрощенная система налогообложения, (форма N 26.2-8) утверждена Приказом ФНС России от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@ "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения".

Такой налогоплательщик должен подать налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению прекращена предпринимательская деятельность, в отношении которой этим налогоплательщиком применялась упрощенная система налогообложения.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11.04.2016 N Ф08-1879/2016 разъясняется, что в течение календарного года налогоплательщик определяет суммы налога к уплате, исходя из фактически полученной прибыли, в связи с чем наличие переплаты может быть установлено лишь после представления итоговой декларации по налогу за год, в которой будет указана сумма налога, подлежащая уплате, и сумма фактически уплаченных за весь период авансовых платежей.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает сроки подачи налоговой декларации налогоплательщиками, которые утратили право на применение упрощённой системы налогообложения по основаниям, установленным пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ. Такие налогоплательщики представляют налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором они утратили право применять УСН.

"Важно!"

Таким образом, если налогоплательщик, применяющий упрощённую систему налогообложения, утратил право на её применение во втором квартале, то налоговая декларация представляется им по итогам деятельности в первом квартале.

Если индивидуальный предприниматель и организация, применяющие УСН, утратили право на её применение в третьем квартале, то налоговая декларация представляется ими по итогам деятельности за полугодие.

Если налогоплательщик утратил право на применение УСН в четвёртом квартале, то налоговая декларация представляется по итогам деятельности за 9 месяцев.

Комментарий к статье 346.24. Налоговый учет

Комментируемая статья устанавливает обязанность для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощённую систему налогообложению, по ведению учета доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов.

Форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (Приложение N 1).

Данная форма применяется налогоплательщиками с 1 января 2013 года.

Порядок заполнения указанной книги также утверждён выше названным Приказом Минфина России (Приложение N 2).

Так на основании пункта 1.1 Порядка заполнения книги учёта доходов и расходов организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения учета доходов и расходов), в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Ведение рассматриваемой книги может осуществляться только на русском языке.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 06.12.2016 N 03-11-06/2/72657 разъясняется, что к первичным документам, на основании которых производятся записи в Книге учета доходов и расходов, относятся в том числе платежные документы (платежное поручение, выписка банка по операциям на расчетном счете, кассовый чек и иные документы (товарные чеки, квитанции), подтверждающие прием (оплату) денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу)).

"Важно!"

Также необходимо обратить внимание, что книга учета доходов и расходов может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде.

При ведении книги учета доходов и расходов в электронном виде налогоплательщики обязаны по окончании отчетного (налогового) периода вывести ее на бумажные носители. На каждый очередной налоговый период открывается новая книга учета доходов и расходов.

Книга учета доходов и расходов должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком Книги учета доходов и расходов указывается количество содержащихся в ней страниц, которое подтверждается подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя) и скрепляется печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии).

"Важно!"

Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в налоговых органах не заверяются.

"Важно!"

Ведение индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, книги учёта доходов и расходов освобождает его от ведения бухгалтерского учёта, что соответствует позиции официальных органов.

"Важно!"

Необходимо отметить, что Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, может являться подтверждением дохода, полученного индивидуальным предпринимателем, от предпринимательской деятельности.

"Важно!"

В книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, все показатели следует указывать в полных рублях, что соответствует позиции официальных органов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-06/2/29385 указывается следующее.

Учитывая, что все показатели в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, заполняются в полных рублях, возможно в налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, все значения стоимостных показателей также указывать в полных рублях.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 04.10.2016 N Ф03-4557/2016 разъясняется, что установленная статьей 346.24 НК РФ обязанность вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в Книге учета доходов и расходов организаций не отменяет предусмотренную подпунктом 5 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязанность по представлению годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Довод о том, что возложение обязанности по представлению бухгалтерской отчетности фактически приведет к ведению им бухгалтерского учета с применением двойной записи, правового значения не имеет, поскольку указанное обстоятельство препятствием для исполнения законодательно предусмотренной обязанности не является.

Комментарий к статье 346.25. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения

Комментируемая статья устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения.

"Актуальная проблема"

Необходимо обратить внимание, что в статье 346.25 НК РФ не предусмотрена возможность налогоплательщика уменьшения налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, на расходы, фактически произведенные в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, поэтому при рассмотрении данного вопроса необходимо обращаться к разъяснениям официальных органов. Рассмотрим официальные разъяснения по данной проблеме Минфина России.

Пункт 1 статьи 346.25 НК РФ устанавливает правила для организаций, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения которые они обязаны соблюдать.

Подпункт 1 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает следующее правило: на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения.

"Важно!"

Обращаем внимание, что при переходе организации на упрощённую систему налогообложения суммы НДС, исчисленные с авансов на общей системе налогообложения, если отгрузка товаров (работ, услуг) в счет этих авансов будет произведена в период применения УСН (при этом НДС покупателю не возвращается и изменения в договор не вносятся), необходимо включить в доход.

"Судебная практика"

Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 17472/08 были удовлетворены требования индивидуального предпринимателя, применяющего упрощённую систему налогообложения.

ВАС РФ разъяснил, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве налога на добавленную стоимость плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения, не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога. Неправомерно включать в состав доходов предпринимателя суммы налога на добавленную стоимость, полученные им от покупателей при реализации товаров (работ, услуг).

Также в Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2013 N А23-3423/2012 разъясняется, что суммы, неосновательно исчисленные и полученные в качестве налога на добавленную стоимость плательщиком налога по упрощенной системе налогообложения, не являются его доходом для целей исчисления уплачиваемого им налога.

"Официальная позиция"

Минфином России был рассмотрен вопрос о порядке признания дохода от продажи недвижимости при переходе организации с общего режима налогообложения на УСН, если выручка поступила до перехода на УСН, а договор купли-продажи зарегистрирован и акт приемки-передачи составлен после перехода.

По данному вопросу Минфин России в своём Письме от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87 дал следующие разъяснения.

У организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним в период применения общего режима налогообложения.

Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ денежные средства, полученные в период применения общего режима налогообложения с использованием метода начисления за объект недвижимости, который будет передан покупателю по договору купли-продажи в период применения упрощенной системы налогообложения (акт приемки-передачи основных средств будет составлен в период применения упрощенной системы налогообложения), должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, на дату перехода на вышеуказанную систему налогообложения независимо от даты государственной регистрации договора купли-продажи.

Не смотря на то, что данное разъяснение было дано Минфином России ещё в 2009 году, оно продолжает оставаться актуальным на сегодняшний день, так как, во-первых, данная ситуация является очень распространённой в правоприменительной деятельности, во-вторых, с тех пор в комментируемый подпункт не вносились изменения.

Подпункт 2 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ утратил силу в связи со вступлением в силу Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Напомним, что ранее данный подпункт устанавливал следующее правило: на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. В отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, остаточная стоимость, определяемая в соответствии с настоящим пунктом, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств.

Подпункт 3 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает следующее правило: не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьёй 271 НК РФ в целях исчисления и у платы налога на прибыль организации.

Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

"Актуальная проблема"

Подпункт 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ сформулирован в общем виде, в связи с чем требует дополнительного толкования. В частности, указанной нормой прямо не урегулирован вопрос о том, как следует применять закреплённое в нём правило в случае реорганизации организации. По данному вопросу имеются разъяснения официальных органов, рассмотрим их.

"Важно!"

Обращаем внимание, что суммы дебиторской задолженности, образовавшиеся на дату перехода на упрощенную систему налогообложения с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, по деятельности, облагавшейся единым налогом на вмененный доход, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учитываться не должны.

Также в том случае, если денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, по правилам налогового учета по методу начисления не были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, они учитываются при определении налоговой базы по единому налогу.

"Судебная практика"

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2008 N А26-5018/2007 разъясняется, что метод начисления предполагает отражение сумм выручки от реализации в составе доходов в момент отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав независимо от сроков оплаты.

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения.

"Важно!"

Обращаем внимание, что правила, установленные подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, применяются организациями, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, что соответствует позиции официальных органов.

"Важно!"

Таким образом, исходя из анализа норм НК РФ и позиции официальных органов, следует, что действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает для индивидуальных предпринимателей, перешедших с общего режима налогообложения на применение упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, возможность учитывать при определении налоговой базы расходы на приобретение сырья и материалов, оплаченных и списанных в производство во время применения общего режима налогообложения, в случае реализации произведенных из данных сырья и материалов товаров в период применения указанного специального налогового режима.

"Судебная практика"

ФАС Восточно-Сибирского округа, удовлетворяя требования налогоплательщика, применяющего УСН, о признании недействительным решения налогового органа, в своём Постановлении от 10.02.2014 N А69-967/2012 дал следующее пояснение к подпункту 4 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ.

Расходы, относящиеся к периоду до перехода на упрощенную систему налогообложения, но оплаченные после такого перехода, не вычитаются из налоговой базы по упрощенной системе налогообложения только в том случае, если такие расходы были учтены налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 N А21-3027/2008 разъясняется, что порядок включения затрат, оплаченных до перехода на упрощенную систему налогообложения, в состав расходов на строительство объектов для продажи, реализация которых произошла после перехода на упрощенную систему налогообложения, не имеет четкого законодательного регулирования.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 комментируемой статьи не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитывают материальные расходы (в том числе расходы на приобретение сырья и материалов), а также расходы на оплату труда в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

"Актуальная проблема"

На сегодняшний день в нормах НК РФ отсутствует точное законодательное регулирование порядка налогообложения на момент перехода налогоплательщика на упрощённую систему налогообложения на предмет отнесения на расходы суммы неоплаченного НДС.

"Судебная практика"

В Постановлении ФАС Уральского округа от 28.04.2008 N Ф09-1819/08-С2 разъясняется, что в условиях отсутствия точного законодательного регулирования порядка налогообложения на момент перехода налогоплательщика на УСНО возникают сомнения, неясности и противоречия при определении порядка отнесения на расходы суммы неоплаченного НДС. Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Действующее в рассматриваемый период законодательство о налогах и сборах не предусматривало обязанность налогоплательщика, перешедшего на УСН, восстанавливать возмещенные ранее суммы НДС по основным средствам, используемым после перехода на специальный налоговый режим.

При исчислении единого налога в доказательство обоснованности понесенных расходов налогоплательщик обязан представить надлежащие и документальные доказательства, подтверждающие разумность, экономическую оправданность и достоверность понесенных расходов. Предъявляемые в целях уменьшения налоговой базы документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность произведенных хозяйственных операций.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что поскольку ЕНВД исчисляется по деятельности, доходы по которой не облагаются единым налогом по УСН, то исчисленные налогоплательщиком суммы ЕНВД не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога при упрощённой системе налогообложения, что подтверждается сложившейся судебной практикой арбитражных судов.

(См., например, Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 01.11.2013 N А69-967/2012).

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает правила для организаций, которые переходят с упрощённой системы налогообложения на общую, в связи с чем у них возникает обязанность по уплате налога на прибыль организации.

На основании подпункта 1 пункта 2 комментируемой статьи организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983 разъясняется, что указанные в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления. Организация, применявшая упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывает в доходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы задолженности покупателей за реализованные им товары на дату перехода на общий режим налогообложения (в первом отчетном (налоговом) периоде применения общего режима налогообложения) независимо от времени погашения задолженности.

Вместе с тем не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы кредиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на общий режим налогообложения, за товары, полученные организацией в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов.

Также дополнительно Минфин России сообщает, что при переходе организации с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным как для реализации, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету в первом налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим налогообложения, при выполнении вышеуказанных условий.

"Важно!"

Исходя из анализа норм НК РФ и позиции официальных органов, следует вывод, что выручка от реализации товаров, отгруженных покупателям после перехода организации с упрощенной системы на общий режим налогообложения, предварительная оплата за которые поступила от покупателей до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на прибыль организаций не учитывается.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.

"Важно!"

При переходе на метод начисления в составе расходов для целей налогообложения прибыли могут быть признаны только неоплаченные полностью либо частично расходы, которые принимаются в месяце перехода на исчисление налога на прибыль. Следовательно, в случае перехода с упрощенной системы с объектом налогообложения доходы на общий режим налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм кредиторской задолженности, образовавшейся на дату перехода на общий режим налогообложения, за услуги, оказанные организацией в период применения упрощенной системы, независимо от факта оплаты этой задолженности.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 14.08.2015 N ГД-4-3/14371 разъясняется, что указанные в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений. Следовательно, неучтенные доходы в виде процентов по долговым обязательствам, заключенным в период применения упрощенной системы налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения необходимо отразить в составе доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором осуществлен такой переход.

"Важно!"

Из буквального толкования норм НК РФ следует, что Применение подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ законодателем не ставится в зависимость от объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения.

"Судебная практика"

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2012 N А66-12351/2011 также даётся толкование подпункту 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ. Суд разъяснил, что при применении подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ необходимо учитывать, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль при методе начисления учитываются неоплаченные расходы, приходящиеся на период применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения. Причем данные расходы признаются расходами месяца перехода на общий режим налогообложения, вне зависимости от даты последующей их оплаты. Иные условия применения данной нормы пункт 2 статьи 346.25 НК РФ не содержит.

В абзаце 3 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ законодатель уточняет, что указанные в подпунктах 1 и 2 комментируемого пункта доходы и расходы признаются доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.

В соответствии с абзацем 1 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ при переходе организации на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость:

Во-первых, приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств;

Во-вторых, приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, которые оплачены до перехода на упрощенную систему налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

"Официальная позиция"

Как указано в Письме Минфина России от 26.08.2015 N 03-11-09/49197, правила определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе организаций на УСН с иных режимов налогообложения: общего режима налогообложения, системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлены пунктом 2.1 статьи 346.25 НК РФ.

При этом согласно пункту 4 статьи 346.25 НК РФ индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на УСН применяют правила, предусмотренные пунктом 2.1 статьи 346.25 НК РФ для организаций.

Вместе с тем определение остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе индивидуальных предпринимателей на УСН с патентной системы налогообложения в целях включения данной остаточной стоимости в состав расходов, учитываемых при применении УСН, главой 26.2 НК РФ не предусмотрено.

Исходя из этого индивидуальные предприниматели при переходе на УСН с патентной системы налогообложения на дату такого перехода остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период применения патентной системы налогообложения, не определяют и, соответственно, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитывают.

На основании абзаца 2 пункта 2.1 комментируемой статьи при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, не определяется.

Абзац 3 пункта 2.1 комментируемой статьи устанавливает правила при переходе на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организации, применяющей систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Такие организации на основании абзаца 3 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ в налоговом учете на дату указанного перехода отражают остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств и приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов, определяемую исходя из их остаточной стоимости на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, уменьшенной на сумму расходов, определяемых в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 4 статьи 346.5 НК РФ, за период применения главы 26.1 НК РФ.

На основании абзаца 4 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ при переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, организации, применяющей систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость:

Во-первых, приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств;

Во-вторых, приобретенных (созданных самой организацией) нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Порядок отражения амортизации нематериальных активов закреплён в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007).

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что в абзаце четвёртом пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ речь идёт только об организациях, меняющих один специальный режим налогообложения на другой (ЕНВД и УСН). При этом в данной норме ничего не говорится об индивидуальных предпринимателях, переходящих с ЕНВД на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Однако на возможность применения данного пункта ИП говорит пункт 4 комментируемой статьи. Также возможность применения и порядок применения положения пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ подробно комментируется официальными органами, в частности, Минфином России. Рассмотрим одно из Писем Минфина, в котором даётся толкование указанной нормы НК РФ в целях применения её индивидуальными предпринимателями.

"Судебная практика"

В Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2016 N 04АП-1177/2016 содержится важное толкование положений комментируемого пункта.

Суд разъясняет, что пункт 2.1 статьи 346.25 НК РФ устанавливает порядок определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе организаций на УСН, а также при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Указанная норма не изменяет установленный ст.346.16 Кодекса порядок определения расходов при применении УСН.

Пункт 2.1 статьи 346.25 НК РФ не содержит запрета на включение в состав расходов затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а указывает на невозможность определения на дату перехода с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов.

Из буквального толкования данной нормы следует, что остаточную стоимость нельзя определить на дату замены объекта налогообложения, норма не содержит запрета на определение остаточной стоимости на дату приобретения основных средств, а также запрета на реализацию прав, предусмотренных п.3 ст.346.16 Кодекса.

Налогоплательщик, применяющий УСН, и перешедший с объекта налогообложения "доходы" на объект "доходы, уменьшенные на величину расходов", не может быть лишен права учесть в составе расходов затраты на приобретение основных средств в течение сроков, установленных подпунктом 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ (до 10 лет).

(Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.10.2016 N Ф02-4779/2016 данное постановление оставлено без изменения).

"Важно!"

Порядок, установленный абзацем 4 пункта 2.1 статьи 346.25 НК РФ, подлежит применению по аналогии в случае перехода организации, применяющий единый налог на вменённый доход, на общий режим налогообложения. Данной позиции также придерживается Минфин России.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает порядок перехода налогоплательщика с упрощённой системы налогообложения на общий режим налогообложения, а именно - правила определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе с УСН на общий режим налогообложения.

Необходимо обратить внимание, что правило, установленное пунктом 3 статьи 346.25 НК РФ, применяется одинаково ко всем налогоплательщикам, применяющим УСН, изъявившим желание перейти на общий режим налогообложения, вне зависимости, какой объект налогообложения ими был выбран - "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов".

На данный аспект также особое внимание обращают и суды.

"Судебная практика"

Так в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2016 N 04АП-1177/2016 указывается, что применение указанной нормы не обусловлено объектом обложения по УСН.

(Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.10.2016 N Ф02-4779/2016 данное постановление оставлено без изменения).

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.09.2016 N Ф07-7290/2016, Ф07-7538/2016 также дополнительно разъясняется, что, переходя в добровольном порядке к УСН, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.25 НК РФ, пункт 2 статьи 346.14 НК РФ). Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Нет неустранимых неясностей или сомнений, а воля законодателя выразилась в том, что в период отсутствия обязанности по учету расходов и ведения такого учета в рамках применения УСН с объектом доходы произведенные налогоплательщиком расходы не включаются в целях налогообложения при переходе на общую систему налогообложения.

При этом постановка на учет объектов основных средств с применением положений по амортизации в целях определения их действительной стоимости и впоследствии для их списания в целях бухгалтерского учета не влечет в спорном случае никаких правовых последствий для целей налогообложения, в том числе и по общей системе налогообложения.

Так в случае, если организация переходит с УСН на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

"Важно!"

Если основное средство было приобретено и оплачено организацией, а также введено в эксплуатацию в период применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов, то остаточная стоимость такого основного средства на момент перехода на общий режим налогообложения не определяется.

"Важно!"

Положения пункта 3 статьи 346.25 НК РФ ограниченно могут применяться к отношениям, складывающимся при переходе субъекта на уплату единого сельскохозяйственного налога с упрощенной системы налогообложения.

"Важно!"

Таким образом, остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", определялась на дату перехода на общий режим налогообложения в размере их остаточной стоимости на дату перехода на упрощенную систему налогообложения.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает правила перехода индивидуальных предпринимателей при переходе с иных режимов налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения. В такой ситуации индивидуальные предприниматели, как и организации, должны соблюдать правила, предусмотренные пунктами 2.1 и 3 статьи 346.25 НК РФ.

Пункт 4 комментируемой статьи был введён Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-11/67 разъясняется, что индивидуальный предприниматель, перешедший на упрощенную систему налогообложения с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, стоимость основных средств, приобретенных в период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, должен учитывать в порядке, установленном пунктами 2.1 и 3 статьи 346.25 НК РФ.

Пункт 5 статьи 346.26 НК РФ устанавливает правило в отношении НДС, которое должны выполнять организации и индивидуальные предприниматели при переходе с общего режима налогообложения на УСН.

Данное правило имеет следующее содержание: суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на упрощенную систему налогообложения в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на упрощенную систему налогообложения, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 09.09.2016 N Ф08-6531/2016 применительно к пункту 5 комментируемой статьи разъяснено, что возврат авансовых платежей является обязательным условием для применения налогового вычета.

Аналогичный вывод также изложен в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.06.2016 N 15АП-5971/2016 (Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 09.09.2016 N Ф08-6531/2016 данное постановление оставлено без изменения).

Также в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 15.10.2015 по делу N А79-2226/2015 указывается, что по смыслу приведенной нормы право на налоговый вычет в связи с переходом на УСН возникает в последний период, предшествующий месяцу перехода на УСН.

"Важно!"

Положения пункта 5 статьи 346.25 НК РФ перестают распространяться на индивидуальных предпринимателей, если они утратили свой специальный статус, что также подтверждается примерами из судебной практики.

"Важно!"

Для применения пункта 5 статьи 346.25 НК РФ индивидуальные предприниматели и организации должны подтвердить два следующих факта:

Во-первых, факт отсутствия списания стоимости услуг к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

Во-вторых, факт соблюдения всех условий для применения вычетов по НДС, предусмотренных главой 21 НК РФ.

Пункт 6 статьи 346.25 НК РФ устанавливает правило, которое обязаны соблюдать индивидуальные предприниматели и организации, которые переходят с применения упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения.

Данное правило гласит следующее: суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, применяющему упрощенную систему налогообложения, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

"Важно!"

Пункт 6 статьи 346.25 НК РФ стал предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации.

"Судебная практика"

Конституционный Суд Российской Федерации отказал к принятию рассмотрения жалобы общества с ограниченной ответственностью на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ.

В обоснование жалобы заявитель указал, что пункт 6 статьи 346.25 НК РФ нарушает конституционный принцип равенства, ставя налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в преимущественное положение перед теми, кто выбрал в качестве объекта налогообложения доходы. В связи с этим заявитель просит признать оспариваемое законоположение противоречащим Конституции Российской Федерации, ее статьям 1 (часть 1), 15 (часть 1), 19 (части 1 и 2) и 57.

Конституционный Суд в своём Определении от 22.01.2014 N 62-О дал следующие актуальные и важные разъяснения.

Законодателем предусмотрены отдельные особенности уплаты налога на добавленную стоимость. Так, НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае если лицо не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость либо освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (подпункт 3 пункта 2 статьи 170), в частности организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, по общему правилу, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (пункт 2 статьи 346.11).

В развитие указанных нормативных положений пунктом 6 статьи 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы налога на добавленную стоимость не были отнесены к расходам в рамках упрощенной системы налогообложения при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении упрощенной системы налогообложения. Что же касается налогоплательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20).

Переходя в добровольном порядке к упрощенной системе налогообложения, налогоплательщики, по общему правилу, сами выбирают для себя объект налогообложения (пункт 1 статьи 346.11 и пункт 2 статьи 346.14 НК РФ).

Таким образом, они самостоятельно решают, когда и каким образом им выгоднее распорядиться принадлежащим им правом, в том числе с учетом налоговых последствий своих действий (размера налоговой ставки, особенностей ведения налогового учета и последствий перехода на иную систему налогообложения).

Следовательно, оспариваемая заявителем статья 346.25 НК РФ, будучи направленной на урегулирование порядка уплаты налогов при переходе с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения и рассматриваемая в системе действующего нормативного регулирования, не нарушает конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

"Важно!"

Таким образом, положения пункта 6 статьи 346.25 НК РФ не нарушают права налогоплательщиков, так как при переходе на упрощённую систему налогообложения индивидуальные предприниматели и организации самостоятельно (за определёнными исключениями) определяют объект налогообложения - "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов".

На данную позицию Конституционного Суда РФ ссылаются арбитражные суды при рассмотрении конкретных споров. (См., например, Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 08.05.2014 N А33-19531/2013).

"Важно!"

Минфином России рассмотрен такой актуальный вопрос, как вопрос о применении вычетов по НДС индивидуальным предпринимателем, перешедшим с УСН на ОСН, по товарам, приобретенным, но не использованным им в период применения УСН.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.03.2014 N 03-11-11/12249 указывается, что при переходе организации или индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету в первом налоговом периоде, в котором организация или индивидуальный предприниматель перешли на общий режим налогообложения, при выполнении вышеуказанных условий.

"Важно!"

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным, но не использованным при применении упрощенной системы налогообложения, подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

"Важно!"

Необходимо заметить, что при переходе индивидуальных предпринимателей и организаций на упрощенную систему налогообложения объекта налогообложения "доходы" пункт 6 комментируемой статьи не подлежит применению. Исключения из данного правила нет. На данный аспект также указывает ВАС РФ в своих определениях.

"Судебная практика"

Например, в Определении ВАС РФ от 30.04.2014 N ВАС-4670/14 однозначно указывается, что при переходе на упрощенную систему налогообложения объекта налогообложения "доходы" пункт 6 статьи 346.25 НК РФ не подлежит применению.

Также в Определении ВАС РФ от 16.10.2013 N ВАС-13988/13 разъясняется, что ссылка организации на пункт 6 статьи 346.25 НК РФ не подтверждает её права на вычет по налогу на добавленную стоимость, так как при применении упрощенной системы налогообложения в качестве объекта налогообложения ею были избраны "доходы", как объект налогообложения.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20.06.2013 N Ф03-2191/2013 по данному вопросу указывается ниже следующее.

Учитывая тот факт, что общество в период применения УСН в качестве объекта налогообложения избрало доходы, при котором единый налог исчисляется без учетов расходов (в том числе НДС в составе стоимости приобретенных товаров, работ, услуг), то при переходе в дальнейшем на общий режим налогообложения у заявителя в силу пункта 6 статьи 346.25 НК РФ не возникает право на вычет данного НДС, поскольку в соответствующие периоды общество пользовалось налоговой выгодой в виде более низкой налоговой ставки.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что положения пункта 6 статьи 346.25 НК РФ действуют в случае, когда организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении упрощённой системы налогообложения.

Также непредъявление сумм НДС покупателям не освобождает налогоплательщика, перешедшего на общий режим налогообложения с УСН, от обязанности уплатить НДС с реализации товара в силу статьи 146 НК РФ.

"Судебная практика"

В Постановлении ФАС Уральского округа от 23.05.2014 N Ф09-2936/14 было отказано в удовлетворении требований предприятия об отмене решения налогового органа, которым налоговый орган начислил НДС, пени и штраф со ссылкой на необоснованное применение налогоплательщиком налоговых вычетов.

Налогоплательщик, в свою очередь, полагал, что после перехода с УСН на общий режим налогообложения правомерно предъявил к вычету суммы НДС, которые не были включены в состав расходов при определении налоговой базы по упрощённой системе налогообложения.

ФАС Уральского округа, отклоняя доводы предприятия, разъяснил, что для применения пункта 6 статьи 346.25 НК РФ налогоплательщику необходимо подтвердить соблюдение всех предусмотренных главой 21 НК РФ условий для применения налоговых вычетов по НДС, в том числе использование услуг, вычеты по которым применяет налогоплательщик при переходе с УСН на общий режим налогообложения, в операциях, облагаемых НДС.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что положения, содержащиеся в пункте 6 статьи 346.25 НК РФ, носят общий характер, на что также в своих решениях указывают арбитражные суды. Рассмотрим конкретное судебное решение, в котором имеется указание на данный аспект.

"Судебная практика"

Так Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2012 N А13-17735/2011 было отказано в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде неправомерного предъявления к вычету НДС по счетам-фактурам общества по приобретению в период применения УСН нежилых помещений, а также по приобретению в период применения УСН работ по проектной подготовке, ремонтных и пусконаладочных работ.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд указал, что норма, содержащаяся в пункте 6 статьи 346.25 НК РФ, носит общий характер. Никаких особенностей учета НДС при переходе на общий режим налогообложения с упрощённой системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы" в ней не установлено.

Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2012 N А13-17735/2011 было оставлено без изменения решением вышестоящего суда - Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 16.08.2012 N А13-17735/2011.

"Важно!"

Таким образом, исходя из анализа норм НК РФ, разъяснений официальных органов и сложившейся судебной практики арбитражных судов, следует, что суммы НДС, предъявленные продавцами по приобретенным для перепродажи товарам и материальным ресурсам, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые до перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения, подлежат вычету после перехода на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 30.12.2015 N 03-11-06/2/77709 рассмотрен вопрос о вычете НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и не использованным организацией до перехода с УСН на общий режим налогообложения. Официальный орган дал нижеследующее разъяснение.

Согласно пункту 1 статьи 171 главы 21 НК РФ налогоплательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. При этом пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, подлежат вычетам при использовании этих товаров (работ, услуг), имущественных прав в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами, и соответствующих первичных документов.

Таким образом, при переходе организации с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения право на вычет сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, возникает у организации в том налоговом периоде, в котором организация перешла на общий режим налогообложения, при выполнении вышеуказанных условий.

В Письме ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@ сообщается, что при переходе индивидуального предпринимателя с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения суммы НДС по товарам, приобретенным как для перепродажи, так и для использования в производственной деятельности, но не использованным в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ, в случае использования этих товаров для операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом право на указанные вычеты возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором данный налогоплательщик перешел с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения.

Таким образом, а также принимая во внимание норму пункта 2 статьи 173 НК РФ, указанным правом налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникает право на налоговые вычеты.

Что касается объектов основных средств, то согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются в состав расходов при определении объекта налогообложения с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Таким образом, до момента ввода объектов основных средств в эксплуатацию расходы на приобретение этих объектов не включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

При этом порядок применения вычетов по НДС, относящемуся к основным средствам, ранее принятым в состав расходов при применении упрощенной системы налогообложения с учетом этого налога, Кодексом не предусмотрен.

В этой связи налог на добавленную стоимость, относящийся к основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения упрощенной системы налогообложения, к вычету при исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, не принимается.

Также в Письме ФНС России от 27.02.2015 N ГД-3-3/743 указывается, что индивидуальный предприниматель, который приобрел недвижимое имущество в период применения УСН с объектом в виде доходов и поэтому не учитывал каких-либо расходов при налогообложении, при переходе на общий режим налогообложения и реализации указанного имущества вправе при исчислении НДФЛ принять в составе профессионального налогового вычета всю сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на приобретение недвижимого имущества, в том числе предъявленную ему при приобретении сумму НДС.

"Судебная практика"

Аналогично в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 29.03.2016 N Ф06-5516/2016 указывается, что организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения принимают НДС к вычету только в случае, когда указанные суммы налога не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН. Данные положения применимы в случае, когда организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении данного режима налогообложения.

(Определением Верховного Суда РФ от 22.08.2016 N 306-КГ16-8273 отказано в передаче дела N А12-23833/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

"Важно!"

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 22.01.2014 N 62-О выявил следующий конституционный смысл, из которого следует, что в пункте 6 статьи 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы налога на добавленную стоимость не были отнесены к расходам в рамках упрощенной системы налогообложения при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов. В связи с этим налогоплательщики получили возможность принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении упрощенной системы налогообложения. Что же касается налогоплательщиков, находящихся на упрощенной системе налогообложения, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, то они не определяют расходы для целей налогообложения (статья 346.18 НК РФ), однако для них устанавливается меньшая налоговая ставка (статья 346.20 НК РФ).

Норма, содержащаяся в пункте 6 статьи 346.25 НК РФ, действует только в случае, когда организации, применяющие УСН, имели в соответствии с налоговым законодательством возможность отнести суммы налога к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН. В связи с тем, что при выборе объекта налогообложения "доходы" налогоплательщик не вправе отнести какие-либо суммы к расходам, для них установлена более низкая налоговая ставка, чем в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.