Постатейный комментарий к главе 34 Налогового кодекса Российской Федерации "Страховые взносы"

Введение

Вы держите в руках комментарий к вступающей с 1 января 2017 года в силу новой главе Налогового кодекса РФ "Страховые взносы".

Новая глава НК РФ вводится в действие Федеральным законом от 03.07.2016 N 243-ФЗ, принятым Государственной Думой ФС РФ в последние дни работы весенней сессии 2016 года. Одновременно с 1 января 2017 года утрачивает силу Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ действовал с 1 января 2010 года, поэтому можно сказать, что завершается шестилетний период действия страховых взносов. Этот закон в свое время заменил собой ранее действовавшую главу 24 НК РФ, посвященную единому социальному налогу.

Вступление в силу главы 34 НК РФ "Страховые взносы" будет означать значительное изменение фискальной политики государства, т.к. производимая замена правового регулирования страховых взносов представляет собой не формальное изменение, а существенную модернизацию всей системы обязательных платежей в социальной сфере.

Как отмечают авторы законопроекта в пояснительной записке, построение системы обязательного социального страхования должно осуществляться на страховых принципах и обеспечивать страховую защиту работников. При этом страховые принципы системы обязательного социального страхования не зависят от администратора страховых взносов, и в случае передачи администрирования страховых взносов с сохранением эквивалентности уплаченных страховых взносов с объемом прав на обязательное социальное страхование сохраняется возможность развития страховых принципов в системе пенсионного, социального, медицинского обеспечения. Как следствие, передача функций администрирования страховых взносов не отразится на обеспечении пенсионных прав граждан. Суммы страховых взносов, поступающие за застрахованное лицо в Пенсионный фонд Российской Федерации, по-прежнему будут учитываться на его индивидуальном лицевом счете по нормативам, предусмотренным законодательством.

При этом для российского налогового законодательства включение в систему налогов и сборов, установленную НК РФ, страховых взносов - в какой-то степени неожиданное явление.

Текст новой главы НК РФ разработан в целях реализации Указа Президента РФ от 15.01.2016 N 13 "О дополнительных мерах по укреплению платежной дисциплины при осуществлении расчетов с Пенсионным фондом Российской Федерации, Фондом социального страхования Российской Федерации и Федеральным фондом обязательного медицинского страхования".

Данный Указ предписывал разработать проект федеральных законов, предусматривающих возложение функций по администрированию страховых взносов, уплачиваемых в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования на ФНС России.

До январского Указа Президента РФ о намерении включить страховые взносы в налоговое законодательство на официальном уровне не сообщалось.

Так, в рамках цикла подготовки проекта федерального бюджета на очередной период Министерство финансов Российской Федерации каждый год разрабатывает Основные направления налоговой политики Российской Федерации, которые затем представляются на одобрение Правительства Российской Федерации.

Основные направления налоговой политики Российской Федерации являются одним из документов, которые учитываются в процессе бюджетного проектирования, как при планировании федерального бюджета, так и при подготовке проектов бюджетов субъектов Российской Федерации.

Помимо решения задач в области бюджетного планирования, Основные направления налоговой политики позволяют участникам налоговых отношений определить ориентиры в налоговой сфере на трехлетний период, что способствует стабилизации и определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации.

Несмотря на то, что Основные направления налоговой политики не являются нормативным правовым актом, этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями. Такой порядок приводит к увеличению прозрачности и прогнозируемости налоговой политики государства.

Однако в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов упоминание инициативы передать функции администрирования страховых взносов налоговым органом и включить страховые взносы в систему налогов и сборов, установленную НК РФ, отсутствовало.

На период 2016-2018 годов предполагалось сохранение тарифа страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации на уровне 2015 года - в отношении большинства плательщиков - 30 процентов и неперсонифицированного тарифа - 10 процентов сверх установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации.

Планировался постепенный выход отдельных категорий плательщиков из льготного обложения страховыми взносами на общеустановленный тариф.

При этом в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов отмечалось, что принятым в 2009 году решениям об отмене единого социального налога и возврате к полноценной системе страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское и социальное страхование с передачей администрирования этих платежей органам внебюджетных фондов лишь предстоит доказать свою эффективность. С учетом перехода к новой, балльной, системе начисления страховых пенсий в среднесрочной перспективе предписывалось продолжать анализ действующей системы на предмет того, насколько новая система обременительна как для налогоплательщиков (различные системы администрирования платежей, многочисленные контролирующие органы), так и для государства (рост численности сотрудников государственных органов).

Как видим, фактически оказалось, что уже в начале 2016 года государство стало готово отменить Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ и передать функции контроля за исчислением и уплатой страховых взносов, а также привлечения к ответственности за соответствующие нарушения от ПФР и ФСС РФ налоговым органам.

При этом отдельно стоит остановиться на вопросе включения страховых взносов в систему налогов и сборов в РФ.

Пункт 1 статьи 1 НК РФ устанавливает, что принятые в соответствии с НК РФ федеральные законы о страховых взносах включатся в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах. При этом пункт 2 данной статьи разделяет "систему налогов и сборов" и "страховые взносы", "принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации" и "принципы обложения страховыми взносами".

Глава 2 НК РФ после 01.01.2017 по-прежнему будет посвящена только системе налогов и сборов, страховые взносы выделены в отдельную главу 2.1 НК РФ.

В связи с этим большое значение в юридической среде приобретает вопрос о том, каким образом теперь систематизировано налоговое законодательство.

Одним из способов является инкорпорация, которая представляет собой объединение действующих нормативно-правовых актов в единые сборники без изменения их содержания и с сохранением самостоятельности. Очевидно, что в данном случае говорить об инкорпорации неправильно, поскольку страховые взносы самостоятельность после 01.01.2017 не сохраняют: они будут являться предметом налоговых проверок со стороны налоговых органов, специальных проверок именно исчисления и уплаты страховых взносов не предусматривается.

Другим способом является кодификация, которая представляет собой такую систематизацию, при которой происходит как внутренняя, так и внешняя переработка действующего законодательства. Получается, что если ранее в рамках НК РФ кодифицированы были все налоги и сборы в РФ, то теперь в нем также кодифицированы страховые взносы.

На это указывает также включение обязанностей плательщиков страховых взносов в статью 23 НК РФ (устанавливающую обязанности налогоплательщиков) - пункт 3.4 данной статьи теперь устанавливает, что плательщики страховых взносов обязаны:

1) уплачивать установленные НК РФ страховые взносы;

2) вести учет объектов обложения страховыми взносами, сумм исчисленных страховых взносов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты и иные вознаграждения, в соответствии с главой 34 НК РФ;

3) представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета расчеты по страховым взносам;

4) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты страховых взносов;

5) представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ, сведения о застрахованных лицах в системе индивидуального (персонифицированного) учета;

6) в течение шести лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты страховых взносов;

7) сообщать в налоговый орган по месту нахождения российской организации - плательщика страховых взносов о наделении обособленного подразделения (включая филиал, представительство), созданного на территории Российской Федерации, полномочиями по начислению выплат и вознаграждений в пользу физических лиц в течение одного месяца со дня наделения его соответствующими полномочиями;

8) нести иные обязанности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Статья 88 НК РФ, посвященная камеральной налоговой проверке, дополнена положением (пункт 13), в силу которого камеральная налоговая проверка расчета по страховым взносам, в котором заявлены расходы на выплату страхового обеспечения на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, проводится с учетом положений, установленных главой 34 НК РФ.

Поэтому, в целом, включение страховых взносов в НК РФ свидетельствует о продолжающейся кодификации налогового законодательства, которое "поглотило" законодательство о страховых взносах.

Основными целями при этом являются совершенствование порядка исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов, укрепление платежной дисциплины при осуществлении расчетов между хозяйствующими субъектами и государством.

Создается универсальная система нормативного правового регулирования правил исчисления, уплаты и администрирования налогов, сборов и страховых взносов.

Ведь ранее НК РФ и Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ не имели унифицированного подхода к принципам взимания налогов и страховых взносов. Будучи разными федеральными законами, они разграничивали налоговое законодательство и законодательство о страховых взносах. В связи с этим нормы одного закона не могли по аналогии быть применены в отношении другого. Включение страховых взносов в НК РФ устраняет данную проблему.

В качестве иллюстрации важности включения страховых взносов в НК РФ можно привести отсутствие в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ какого-либо указания на принципы законодательства Российской Федерации о страховых взносах. Тем не менее принципы представляют собой основные, руководящие начала любой отрасли законодательства и неясно было, почему принципы законодательства Российской Федерации о страховых взносах оказались не включенными в Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ, несмотря на то что данный Закон фактически ввел данную отрасль в действие.

В статье 3 НК РФ приведены основные начала законодательства о налогах и сборах, которые имеют исключительно важный характер для всех плательщиков налогов и сборов и зачастую становятся решающим аргументом налогоплательщика в споре с налоговым органом. В частности, пункт 7 статьи 3 НК РФ устанавливает важную гарантию, корреспондирующую с положениями Конституции РФ о презумпции невиновности, о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). В Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ аналогичных норм не было.

В связи с этим органы, осуществляющие контроль за уплатой страховых взносов, формально не обязаны были толковать все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства Российской Федерации о страховых взносах в пользу их плательщика.

Безусловно, положения статей 53 и 54 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ предоставляли плательщикам страховых взносов право обжаловать решения и иные акты органов контроля за уплатой страховых взносов ненормативного характера в вышестоящий орган и в суд. Однако понятно, что данный процесс являлся небыстрым и неприменение органом контроля за уплатой страховых взносов принципа добросовестности плательщика страховых взносов в конкретном случае могло стать причиной возникновения у последнего убытков.

Следовательно, включение страховых взносов в систему налогов и сборов будет означать, что на плательщиков страховых взносов распространяются все принципы налогового законодательства.

Или приведем другую иллюстрацию.

В Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ с 01.01.2015 в принципе отсутствовали положения об обстоятельствах, смягчающих ответственность за совершение правонарушения.

В связи с этим судом или органом контроля за уплатой страховых взносов, рассматривающим дело, не могли быть признаны смягчающими ответственность, например, такие обстоятельства, как совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости, тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение правонарушения.

Соответственно, штраф, назначаемый плательщику страховых взносов, не мог быть уменьшен. Возникал вопрос о соответствии подобной ситуации Конституции РФ.

Согласно правовой позиции КС РФ, отраженной в Постановлении от 12.05.98 N 14-П, меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

В Постановлении КС РФ от 15.07.99 N 11-П отмечено, что санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и дифференциацию ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания.

Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере должны относиться к физическим и юридическим лицам, в том числе при привлечении к ответственности за совершение правонарушений в области страховых взносов.

Включение страховых взносов в НК РФ позволяет учитывать смягчающие ответственность обстоятельства при привлечении плательщиков страховых взносов к ответственности.

При этом важно затронуть и то обстоятельство, что теперь положения о смягчающих ответственность обстоятельствах включены и в Федеральный закон от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (Федеральным законом от 03.07.2016 N 250-ФЗ, который приводит в соответствие с новой редакцией НК РФ другие законодательные акты).

Так, согласно подпункту 3 пункта 6 статьи 26.20 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ, действующему с 01.01.2017, в ходе рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) территориального органа страховщика выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении правонарушения, предусмотренного данным Федеральным законом, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение правонарушения.

Статья 26.26 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ будет непосредственно регулировать обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение правонарушения, поясняя, что обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение правонарушения, признаются:

1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

3) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение правонарушения;

4) иные обстоятельства, которые судом или территориальным органом страховщика, рассматривающими дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Наряду с установлением универсального законодательного подхода в отношении налогов и страховых взносов снизится административная нагрузка на плательщиков за счет сокращения количества государственных органов, осуществляющих контрольные мероприятия, да и общее количество проверок должно стать меньше (правильность исчисления и уплаты страховых взносов теперь будет проверяться в рамках налоговых проверок, дополнительных проверок со стороны ПФР и ФСС РФ не будет).

Количество и порядок представляемой в контролирующие органы отчетности также будут оптимизированы.

При этом контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, подлежащих уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 01.01.2017, будет по-прежнему осуществляться ПФР и ФСС РФ в порядке, установленном Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (статья 20 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ).

Необходимо отметить, что государство, передавая полномочия по администрированию страховых взносов от государственных внебюджетных фондов налоговым органам, позаботилось о сохранении кадрового потенциала.

Так, работникам государственных внебюджетных фондов, трудовые договоры с которыми подлежат расторжению в связи с передачей налоговым органам соответствующих полномочий, будут предложены для замещения все имеющиеся вакантные должности федеральной государственной гражданской службы в налоговых органах с учетом уровня их квалификации, профессионального образования и стажа государственной гражданской службы или работы (службы) по специальности, направлению подготовки. Работники фондов с их письменного согласия назначаются на должности федеральной государственной гражданской службы в налоговые органы, при этом трудовой договор с указанными лицами прекращается по основанию перевода работника по его просьбе или с его согласия на работу к другому работодателю. Назначение работников государственных внебюджетных фондов на должности федеральной государственной гражданской службы в налоговые органы будет осуществляться посредством заключения с ними служебного контракта на неопределенный срок, если иное не установлено федеральными законами, без проведения конкурсных процедур (об этом сказано в статье 22 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ).

Вместе с тем, до вступления в силу главы 34 НК РФ еще остается время, практика ее применения еще отсутствует. Поэтому то, каким станет администрирование страховых взносов налоговыми органами, только предстоит увидеть.

На текущий момент - это первый постатейный комментарий главы 34 НК РФ. Комментарий готовился таким образом, чтобы каждый читатель, имеющий отношение к ведению бизнеса, нашел для себя что-то интересное. Именно поэтому комментарий принципиально отличается от традиционной правовой литературы, прежде всего, своей практической направленностью, подачей и структурой материала, доступным языком.

Большое внимание в комментарии уделено отличиям в правовом регулировании страховых взносов до и после 1 января 2017 года. Автор исследует разъяснения официальных органов и судебную практику, сформировавшуюся в отношении норм Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, с тем чтобы понять, что продолжит оставаться актуальным в 2017 году, а что изменится.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания о высказанной им в комментарии точке зрения (y_lermontov@mail.ru).

Комментарий к разделу XI. Страховые взносы в Российской Федерации

Комментарий к главе 34. Страховые взносы

Комментарий к статье 419. Плательщики страховых взносов

Комментируемая статья устанавливает круг плательщиков страховых взносов.

Предусмотрены две большие категории - плательщики, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и плательщики, не производящие такие выплаты.

В первой категории выделяются организации, индивидуальные предприниматели, а также физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями.

Пункт 7.2 статьи 83 НК РФ предусматривает, что постановка на учет (снятие с учета) физического лица в качестве плательщика страховых взносов, признаваемого таковым в соответствии с комментируемой статьей, осуществляется налоговым органом по месту его жительства (месту пребывания - при отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации) на основании заявления этого физического лица о постановке на учет (снятии с учета) в качестве плательщика страховых взносов, представляемого в любой налоговый орган по своему выбору.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 01.07.2016 N 03-02-08/38619, до 01.01.2017 постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основе информации, представляемой органами, указанными в пунктах 1-6 статьи 85 НК РФ, либо на основании заявления физического лица. Такое заявление в соответствии с действующим порядком представляется в налоговые органы по месту жительства физического лица.

С 01.01.2017 заявление физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, о постановке на учет в налоговом органе по месту жительства (месту пребывания - при отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации) может быть подано в любой налоговый орган.

Вторую категорию составляю лица, занимающиеся частной практикой.

В целом, данные положения повторяют указанные ранее в статье 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ нормы, которые предусматривали плательщиков страховых взносов.

Сохранено и положение о том, что если лицо относится к нескольким категориям плательщиков страховых взносов (т.е. одновременно и производит выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и самостоятельно получает доход), исчисление и уплату страховых взносов такое лицо обязано производить самостоятельно по каждому основанию. Например, это может быть индивидуальный предприниматель, заключивший в качестве работодателя трудовые договоры с работниками - такой индивидуальный предприниматель выступает в качестве плательщика страховых взносов как за себя, так и с выплат лицам, в пользу которых он производит данные выплаты в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).

Имеется, однако, одно существенное изменение.

Арбитражные управляющие, оценщики, медиаторы, патентные поверенные не были прямо указаны среди плательщиков страховых взносов в статье 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Теперь же НК РФ содержит указание на таких плательщиков страховых взносов, как арбитражные управляющие, оценщики, медиаторы и патентные поверенные.

Данное изменение призвано исключить сомнения в толковании такого понятия, как лица, занимающиеся в установленном законодательством Российской Федерации порядке частной практикой.

Ранее существовала судебная практика, согласно которой в силу положений статьи 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ арбитражные управляющие в целях обязательного пенсионного страхования как лица, занимающиеся частной практикой, приравниваются к индивидуальным предпринимателям. Следовательно, индивидуальные предприниматели и арбитражные управляющие относятся к одной категории страхователей (см., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.04.2016 N Ф07-1264/2016 по делу N А56-33700/2015).

Оценщики, медиаторы и патентные поверенные впервые станут плательщиками страховых взносов.

В силу пункта 6 статьи 83 НК РФ постановка на учет арбитражного управляющего, оценщика, медиатора, патентного поверенного осуществляется налоговым органом по месту их жительства на основании сведений, сообщаемых в соответствии со статьей 85 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 85 НК РФ закрепляется, что уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по контролю (надзору) за деятельностью саморегулируемых организаций арбитражных управляющих, оценщиков, медиаторов, обязан не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения сведения за предшествующий месяц о членах соответствующих саморегулируемых организаций, внесенных в сводные реестры членов указанных саморегулируемых организаций, исключенных из таких реестров, о внесении изменений в ранее сообщенные сведения.

Федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности обязан не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения сведения за предшествующий месяц о патентных поверенных, зарегистрированных в Реестре патентных поверенных Российской Федерации, исключенных из указанного реестра, о внесении изменений в ранее сообщенные сведения.

Еще один важный момент, который необходимо учитывать при применении комментируемой статьи, проистекает от использованного в ней указания на то, что плательщиками страховых взносов признаются следующие лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Ранее в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ указывалось, что соответствующими федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования могли устанавливаться иные категории страхователей, являющихся плательщиками страховых взносов.

Теперь получается, что хотя отдельные федеральные законы определяют страхователей, круг плательщиков страховых взносов четко закрепляется комментируемой статьей НК РФ.

Данное изменение является прямым последствием включения страховых взносов в систему налогов и сборов.

При этом статья 2 НК РФ дополнена пунктом 3, исходя из которого к отношениям по установлению и взиманию страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и страховых взносов на обязательное медицинское страхование неработающего населения, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой указанных страховых взносов, обжалования актов, действий (бездействия) должностных лиц соответствующих органов контроля и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется.

Объясняется это тем, что с 01.01.2017 существенно изменяется Федеральный закон от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

В данном законе будут действовать новые главы IV.1-IV.3, регламентирующие вопросы обеспечения исполнения обязанности по уплате страховых взносов, контроля за уплатой страховых взносов и выплатой страхового обеспечения, а также ответственности за совершение нарушений законодательства РФ об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Так, в соответствии со статьей 26.14 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ страховщик проводит камеральную и выездную проверки, целью которых является контроль за соблюдением страхователем законодательства Российской Федерации об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний страховщику, а также правомерности произведенных страхователем расходов на выплату страхового обеспечения.

Федеральный закон от 24.07.98 N 125-ФЗ будет предусматривать ответственность за:

- нарушение страхователем срока регистрации (статья 26.28);

- неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов (статья 26.29);

- непредставление расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам (статья 26.30);

- отказ в представлении или непредставление страховщику документов, необходимых для осуществления контроля за уплатой страховых взносов (статья 26.31);

- нарушение банком (иной кредитной организацией) срока исполнения поручения страхователя на перечисление страховых взносов, пеней и штрафов (статья 26.32);

- неисполнение банком (иной кредитной организацией) поручения страховщика на перечисление страховых взносов (статья 26.33);

- несообщение банком (иной кредитной организацией) сведений о счете страховщика (статья 26.34).

Как пояснено в Информации ФСС РФ, размещенной на официальном сайте Фонда 24.08.2016, за ФСС РФ сохранены полномочия по администрированию расходов на выплату страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Проверки расходов на выплату страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, заявленных страхователем в расчете по страховым взносам, представленном в налоговый орган, будет осуществлять территориальный орган ФСС РФ в порядке, установленном Федеральным законом от 24.07.98 N 125-ФЗ, на основании сведений, поступивших из налогового органа в ФСС РФ.

Межведомственный обмен информацией между ФСС РФ и налоговым органом, в том числе в части заявленных страхователем доходов, расходов, результатов контрольной работы, будет осуществляться в соответствии с Порядком взаимодействия отделений Фонда социального страхования Российской Федерации с управлениями Федеральной налоговой службы по субъектам Российской Федерации, утвержденным руководителями ФНС России и ФСС РФ 22.07.2016 N ММВ-23-1/11@/02-11-10/06-3098П.

Таким образом, 01.01.2017 налоговые органы будут являться администратором страховых взносов, в том числе по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в части доходов, администрирование расходов на выплату страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством сохраняется за ФСС РФ.

За ФСС РФ сохранены полномочия по администрированию расходов на выплату страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в том числе право проводить проверки: - камеральные проверки правильности и обоснованности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения при рассмотрении обращения страхователя о выделении необходимых средств на выплату страхового обеспечения; - камеральные проверки расходов страхователя на выплату страхового обеспечения, отраженных в расчете по страховым взносам, представляемом в налоговые органы; - выездные проверки правильности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения одновременно с выездными проверками, проводимыми налоговым органом по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Указанные проверки проводятся территориальными органами ФСС РФ с 01.01.2017 в порядке, аналогичном порядку, установленному Федеральным законом от 24.07.98 N 125-ФЗ.

Копии решений о выделении средств на выплату страхового обеспечения, о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения в рамках межведомственного обмена информацией направляется территориальным органом ФСС РФ в налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня вступления в силу указанных решений.

Страхователь имеет право обжаловать ненормативные акты органов страховщика, принятые по результатам проверок страхователя, в вышестоящий орган страховщика в порядке, аналогичном порядку, установленному Федеральным законом от 24.07.98 N 125-ФЗ, или в суд.

Статьи 2 и 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" теперь будут предусматривать, что правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Объект обложения страховыми взносами, база для начисления страховых взносов, суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов, порядок обеспечения исполнения обязанности по уплате страховых взносов регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, если иное не установлено Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

Статья 4.4 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" теперь будет закреплять, что правовое регулирование отношений, связанных с уплатой страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в том числе определение объекта обложения страховыми взносами, базы для начисления страховых взносов, сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, установление порядка исчисления, порядка и сроков уплаты страховых взносов, осуществляется законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Статья 22 Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" также теперь будет предусматривать, что обязанность по уплате страховых взносов на обязательное медицинское страхование работающего населения, размер страхового взноса на обязательное медицинское страхование работающего населения и отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) указанных страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение порядка их уплаты, устанавливаются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Налоговые органы же должны представлять сведения об уплате страховых взносов на обязательное медицинское страхование работающего населения в территориальные фонды в порядке, который будет определен соглашением об информационном обмене, утверждаемым ФНС России и ФФМОС.

Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 03.07.2016 N 250-ФЗ.

Рассмотрим спорные вопросы, которые могут возникнуть в связи с применением положений комментируемой статьи.

Минздравсоцразвития России в Письме от 26.01.2010 N 20-1/253427 разъяснил, что в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 5 Федерального закона от 24.07.2009 временно находящиеся в Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, являющиеся индивидуальными предпринимателями, не производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являются плательщиками страховых взносов и, соответственно, подлежат обязательному медицинскому страхованию.

Данные выводы полностью применимы и в отношении комментируемой статьи, поскольку она иного не устанавливает.

Уплата страховых взносов индивидуальными предпринимателями осуществляется независимо от возраста, вида деятельности и факта получения от нее доходов в конкретном расчетном периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 22.03.2012 N 621-О-О предусмотренная законом государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не только дает ему возможность пользоваться правами и гарантиями, связанными с указанным статусом, но и предполагает принятие им на себя соответствующих обязанностей и рисков, в том числе обязанностей по соблюдению правил ведения такой деятельности, налогообложению, уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и др.

Процедура государственной регистрации носит заявительный характер, то есть не регистрирующий орган, а сам гражданин решает вопросы о целесообразности выбора данного вида деятельности, готовности к ее осуществлению, наличии необходимого имущества, денежных средств, образования, навыков и т.п., равно как и о том, способен ли он нести обременения, вытекающие из правового статуса индивидуального предпринимателя.

Аналогичная позиция приведена в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 20.03.2014 N 528-О и от 23.10.2014 N 2345-О.

Таким образом, уплата страховых взносов индивидуальным предпринимателем производится с момента приобретения статуса индивидуального предпринимателя и до момента исключения из ЕГРИП (Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей) в связи с прекращением деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. Запись в реестр производится на основании поданного в регистрирующий орган заявителем заявления о государственной регистрации прекращения деятельности.

Не предприняв этих действий, предприниматель сохраняет статус индивидуального предпринимателя и обязан уплачивать страховые взносы.

Следует отметить, что в Определении ВАС РФ от 08.06.2009 N 7105/09 указано, что утрата гражданином государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя лишает его права осуществлять предпринимательскую деятельность, но не освобождает от обязанности отвечать по своим обязательствам.

Таким образом, в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя у физического лица сохраняется обязанность уплаты страховых взносов (за себя) за тот период, в котором он имел статус индивидуального предпринимателя.

Необходимо отметить, что в главе 34 НК РФ, как и ранее в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ, не установлено исключений из числа плательщиков страховых взносов в отношении военных пенсионеров, имеющих статус индивидуального предпринимателя.

Единственное положение, упоминающее военную службу, - это норма пункта 7 статьи 430 НК РФ, согласно которой плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не исчисляют и не уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование за периоды военной службы по призыву.

Конституционный Суд РФ в Определении от 24.05.2005 N 223-О указал, что взаимосвязанные нормативные положения подпункта 2 пункта 1 статьи 6, пункта 1 статьи 7, пункта 2 статьи 14 и пунктов 1-3 статьи 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в той части, в какой они возлагают на являющихся военными пенсионерами индивидуальных предпринимателей и адвокатов обязанность уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии при отсутствии в действующем нормативно-правовом регулировании надлежащего правового механизма, гарантирующего предоставление им соответствующего страхового обеспечения с учетом уплаченных сумм страховых взносов и увеличения тем самым получаемых пенсионных выплат, в силу правовых позиций, выраженных Конституционным Судом РФ в Постановлениях от 24.02.98 N 7-П, от 23.12.99 N 18-П, от 03.06.2004 N 11-П и от 23.12.2004 N 19-П и настоящем Определении, утрачивают силу и не могут применяться судами, другими органами и должностными лицами как не соответствующие статьям 19 (частям 1 и 2), 35 (частям 1 и 2), 39 (части 1) и 55 (части 3) Конституции Российской Федерации.

Следует иметь в виду, что данные выводы Конституционного Суда РФ сформулированы в отношении Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ до вступления в силу главы 34 НК РФ.

Применительно к положениям Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ Конституционный Суд РФ в Определении от 18.10.2012 N 1948-О рассмотрел жалобу гражданина, являющегося пенсионером Министерства обороны РФ и имеющего статус адвоката, на нарушение его конституционных прав положениями статей 5 и 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Так, гражданин считал обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование на адвокатов, получающих пенсию в соответствии с Законом Российской Федерации от 12 февраля 1993 года N 4468-1 "О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, Государственной противопожарной службе, органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, и их семей", при том что трудовая пенсия по старости назначается им без фиксированного базового размера страховой части трудовой пенсии по старости, а их медицинское обслуживание осуществляется за счет средств Министерства обороны Российской Федерации, нарушающей его права.

КС РФ в Определении от 18.10.2012 N 1948-О указал, что адвокаты, получающие пенсии по указанному Закону Российской Федерации N 4468-1, осуществляющие в силу предписаний Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ уплату страховых взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии, с 2008 года имеют право - при наличии условий для назначения трудовой пенсии по старости, предусмотренных Федеральным законом "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (достижение общеустановленного пенсионного возраста и наличие необходимого страхового стажа), - помимо пенсии по государственному пенсионному обеспечению, получать и соответствующее страховое обеспечение с учетом уплаченных сумм страховых взносов.

Кроме того, в силу пункта 3 статьи 17 Федерального закона "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" указанные лица в случае продолжения своей деятельности после установления им трудовой пенсии по старости при условии уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации имеют право на перерасчет страховой части трудовой пенсии с учетом поступивших на их индивидуальный лицевой счет страховых взносов, а следовательно, уплата страховых взносов позволяет им на равных условиях с иными застрахованными лицами увеличить размер получаемых трудовых пенсий.

Конституционный Суд РФ отметил, что такое правовое регулирование закрепляет правовой механизм, гарантирующий адвокатам, получающим пенсии в соответствии с Законом N 4468-1, предоставление страхового обеспечения в виде части трудовой пенсии с учетом страховых взносов, отраженных на их индивидуальных лицевых счетах в Пенсионном фонде Российской Федерации, и само по себе не может рассматриваться как ущемляющее право указанных лиц на социальное обеспечение.

Минздравсоцразвития России в письме от 07.05.2010 N 10-4/325038-19 разъяснил, что Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ не предусматривает освобождения индивидуальных предпринимателей, в том числе являющихся получателями пенсий, установленных в соответствии с Законом РФ от 12.02.93 N 4468-1 "О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, Государственной противопожарной службе, органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, и их семей", от уплаты страховых взносов в ПФР и фонды обязательного медицинского страхования в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года.

Представляется, что данные подходы применимы и в отношении главы 34 НК РФ при решении вопроса об отнесении к плательщикам страховых взносов индивидуальных предпринимателей - военных пенсионеров.

Комментарий к статье 420. Объект обложения страховыми взносами

Комментируемая статья определяет такой элемент обложения страховыми взносами, как объект.

Как и ранее в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ, для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, объектом являются выплаты в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений, а также по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.

Для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями и производящих выплаты и иные вознаграждения другим физическим лицам, объектом являются выплаты по трудовым договорам (контрактам) и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг в пользу физических лиц.

Для плательщиков, не производящих выплаты и иные вознаграждения другим физическим лицам, объектом признается фиксированный размер, при этом комментируемая статья связывает его с минимальным размером оплаты труда. Алгоритм расчета соответствующего размера приведен в статье 430 НК РФ.

В любом случае не признаются объектом обложения страховыми взносами:

- выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства;

- выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, место расположения которого находится за пределами территории Российской Федерации, выплаты и иные вознаграждения, исчисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;

- выплаты добровольцам в рамках исполнения заключаемых в соответствии со статьей 7.1 Федерального закона от 11 августа 1995 года N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" гражданско-правовых договоров на возмещение расходов добровольцев, за исключением расходов на питание в размере, превышающем размеры суточных, предусмотренные пунктом 3 статьи 217 НК РФ;

- выплаты иностранным гражданам и лицам без гражданства по трудовым договорам или по гражданско-правовым договорам, которые заключаются с FIFA (Federation Internationale de Football Association), дочерними организациями FIFA, Организационным комитетом "Россия-2018", дочерними организациями Организационного комитета "Россия-2018", предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также выплаты, производимые волонтерам по гражданско-правовым договорам, которые заключаются с FIFA, дочерними организациями FIFA, Организационным комитетом "Россия-2018" и предметом деятельности которых является участие в мероприятиях, предусмотренных Федеральным законом от 7 июня 2013 года N 108-ФЗ "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", на возмещение расходов волонтеров в связи с исполнением указанных договоров в виде оплаты расходов на оформление и выдачу виз, приглашений и аналогичных документов, оплаты стоимости проезда, проживания, питания, спортивной экипировки, обучения, услуг связи, транспортного обеспечения, лингвистического сопровождения, сувенирных изделий, содержащих символику чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, проводимых в Российской Федерации.

Как разъяснялось в Письме Минздравсоцразвития РФ от 23.03.2010 N 647-19, выплаты сотрудникам, которые в трудовых договорах с ними прямо не прописаны, тем не менее подлежат обложению страховыми взносами как производимые в рамках трудовых правоотношений работников с работодателем и, значит, связанные с трудовыми договорами (за исключением сумм, указанных в статье 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 14.11.2012 N Ф09-10084/12 соглашался с позицией официального органа по вопросу обложения страховыми взносами выплат в пользу работников. Суд подчеркнул, что выплаты в пользу работников, производимые на основании внутренних положений организации, подлежат обложению страховыми взносами (за исключением сумм, указанных в статье 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Данные выводы по аналогии применимы и в отношении определения объекта обложения страховыми взносами, установленного комментируемой статьей.

В связи с этим, к объекту обложения страховыми взносами относятся все виды выплат и иных вознаграждений, начисленных (выплачиваемых) плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц, работающих по трудовым договорам, независимо от наличия или отсутствия указания на данные выплаты непосредственно в трудовом договоре.

Минздравсоцразвития РФ указывал, что в ряде случаев застрахованные физические лица могут выполнять в организации трудовую функцию и получать плату за работу без заключения с ними трудовых или гражданско-правовых договоров на выполнение работ, оказание услуг (например, государственные гражданские служащие, муниципальные служащие; лица, замещающие государственные должности Российской Федерации, субъекта Российской Федерации, муниципальные должности на постоянной основе; члены производственных кооперативов).

Здесь следует учитывать, что согласно части 6 статьи 16 Федерального закона от 02.03.2007 N 25-ФЗ "О муниципальной службе в Российской Федерации" поступление гражданина на муниципальную службу осуществляется в результате назначения на должность муниципальной службы на условиях трудового договора в соответствии с трудовым законодательством с учетом особенностей, предусмотренных указанным Федеральным законом.

Минздравсоцразвития РФ указывал, что именно в отношении выплат и вознаграждений таким физическим лицам законодателем предусмотрена соответствующая норма.

Таким образом, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию, с которыми в соответствии с законодательством ни трудовые, ни гражданско-правовые договоры не заключаются, за выполнение ими трудовой функции, работ, услуг, подлежат обложению страховыми взносами.

Уплата страховых взносов за указанных застрахованных лиц осуществляется теми организациями, которые по отношению к ним являются страхователями: например, за государственных гражданских служащих - органами государственной власти, в которых они проходят государственную службу, за членов производственных кооперативов - производственными кооперативами, за священнослужителей - религиозными организациями.

Выплаты, которые производятся таким физическим лицам другими организациями, не состоящими с ними в соответствующих правоотношениях, к объекту обложения страховыми взносами не относятся.

Рассмотрим спорные вопросы, которые могут возникнуть в связи с применением положений комментируемой статьи.

Продолжают не облагаться страховыми взносами выплаты по договору аренды.

Статьей 606 ГК РФ предусмотрено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом к объектам аренды согласно статье 607 ГК РФ относятся, в частности, транспортные средства.

В связи с этим, учитывая, что договор аренды транспортного средства относится к договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), арендная плата, установленная таким договором аренды, заключенным между организацией и работником данной организации, и выплачиваемая работнику, не является объектом обложения страховыми взносами.

При решении вопроса о начислении страховых взносов подаркам работникам следует иметь в виду, что согласно пункту 1 статьи 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Договор дарения, в соответствии с гражданским законодательством, относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (статья 574 ГК РФ).

Таким образом, в случае передачи подарков работнику по договору дарения независимо от стоимости подарка у организации объекта обложения страховыми взносами не возникает.

При этом согласно пункту 2 статьи 574 ГК РФ договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает три тысячи рублей.

Ранее аналогичная позиция в отношении Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ была высказана в Письме Минтруда России от 22.09.2015 N 17-3/В-473.

Вопрос исчисления страховых взносов на суммы выплат, произведенных организацией на основании ученических договоров, заключенных с физическими лицами, также имеет свои особенности.

В соответствии со статьей 198 Трудового кодекса работодатель - юридическое лицо (организация) имеет право заключать с лицом, ищущим работу, или с работником данной организации ученический договор на получение образования без отрыва или с отрывом от работы.

Ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором (статья 204 Трудового кодекса).

Ученический договор не является трудовым договором или гражданско-правовым договором на выполнение работ, оказание услуг. Это следует из статей 56, 198, 199 Трудового кодекса.

Следовательно, стипендии, выплачиваемые по ученическому договору, заключенному с физическим лицом, ищущим работу, а также по ученическому договору на получение образования без отрыва от работы, заключенному с работником данной организации, не признаются объектом обложения страховыми взносами как выплаты, производимые не в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Ранее Минтруд России в Письме от 26.02.2015 N 17-3/В-83 приходил к таким выводам в отношении Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

В Письме Минздравсоцразвития РФ от 15.03.2011 N 784-19 разъяснялось, что облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые работникам в рамках трудовых отношений, суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией в соответствии с законодательством Российской Федерации:

- работникам в период прохождения ими военных сборов (пункт 2 статьи 5 Федерального закона от 28.03.98 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе");

- за дополнительные выходные дни, предоставляемые работникам для ухода за детьми-инвалидами (статья 262 Трудового кодекса);

- работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставляемые в связи с этим дни отдыха (статья 186 Трудового кодекса);

- работающим беременным женщинам за дни прохождения ими обязательного диспансерного наблюдения (статья 254 Трудового кодекса);

- работникам, вызываемым к лицу, производящему дознание, следователю, в прокуратуру или в суд в качестве свидетелей, потерпевших, их законных представителей, понятых за все время, затраченное ими в связи с таким вызовом (статья 131 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, пункт 2 Инструкции о порядке и размерах возмещения расходов и выплаты вознаграждения лицам в связи с их вызовом в органы дознания, предварительного следствия, прокуратуру или в суд, утвержденной Постановлением Совета Министров РСФСР от 14.07.90 N 245, статья 95 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации).

Однако следует отметить, что судебная практика по данному вопросу шла по иному пути и не была согласна с позицией официального органа.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25.10.2012 N А31-11529/2011 рассмотрел спор между МУП и Управлением Пенсионного фонда РФ по поводу обложения страховыми взносами уплаченных работодателем процентов за задержку заработной платы работнику. ФАС Волго-Вятского округа, основываясь на положениях статей 7, 8, 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ и статьи 236 Трудового кодекса, согласился с позицией нижестоящих судов и сделал вывод о том, что компенсация за несвоевременную выплату заработной платы, предусмотренная трудовым законодательством и выплачиваемая физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, не подлежит включению в базу для начисления страховых взносов.

В Постановлении от 21.09.2012 N Ф09-8551/12 ФАС Уральского округа рассмотрел схожий спор и по результатам его рассмотрения пришел к схожему выводу.

ФАС Уральского округа, рассматривая данное дело, счел, что компенсация, выплачиваемая работнику на основании статьи 236 Трудового кодекса (материальная ответственность работодателя за задержку выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся работнику), не может быть расценена как вознаграждения работников в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей). Данная выплата является материальной ответственностью работодателя перед работником, производится в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении.

То есть, по мнению суда, суммы денежной компенсации, выплачиваемые при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы и других выплат, причитающихся работнику, не признавались объектом обложения страховыми взносами в силу статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

При начислении страховых взносов на суммы вознаграждений, выплачиваемых организацией своим работникам, являющимся авторами произведения науки, а также сторонним лицам - авторам произведения науки по договорам о передаче неисключительного права авторов на использование произведения науки необходимо иметь в виду следующее.

В соответствии с положениями статьи 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах. По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

Таким образом, выплаты, производимые организацией физическим лицам (независимо от наличия трудовых отношений с данными физическими лицами) по лицензионным договорам о передаче неисключительного права авторов на использование произведения науки, признаются объектом обложения страховыми взносами, так как являются выплатами на основании договоров, указанных в комментируемой статье.

А вот в отношении страховых взносов на суммы вознаграждений, выплачиваемых организацией своим работникам, являющимся авторами изобретений, по договорам отчуждения исключительного права на изобретение, подход иной.

Пунктом 1 статьи 1370 ГК РФ определено, что служебным изобретением признается изобретение, созданное работником в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя.

Исходя из положений пункта 3 статьи 1370 ГК РФ исключительное право на служебное изобретение может принадлежать работнику, если это предусмотрено трудовым или гражданско-правовым договором между работником и работодателем.

Статьей 1365 ГК РФ предусмотрено, что по договору об отчуждении исключительного права на изобретение, полезную модель или промышленный образец (договор об отчуждении патента) одна сторона (патентообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на соответствующий результат интеллектуальной деятельности в полном объеме другой стороне - приобретателю исключительного права (приобретателю патента).

На основании пункта 1 статьи 1225 ГК РФ изобретения не относятся к произведениям науки, литературы и искусства, а являются отдельно выделенными результатами интеллектуальной деятельности.

Исходя из положений статьи 1226 ГК РФ, исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности является имущественным правом.

Учитывая изложенное, вознаграждение, выплачиваемое организацией физическому лицу, в т.ч. являющемуся работником, по договору отчуждения исключительного права на изобретение, не облагается страховыми взносами на основании пункта 4 комментируемой статьи.

Исчисление страховых взносов в отношении вознаграждений, выплачиваемых авторам за создание программ для ЭВМ, производится в соответствии со следующими правилами.

Согласно статье 1259 ГК РФ к объектам авторских прав относятся программы для ЭВМ.

Статьей 1261 ГК РФ определено, что авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы.

Исходя из положений статьи 1295 ГК РФ служебным произведением является произведение науки, литературы или искусства, созданное работником (автором) в пределах установленных для него трудовых обязанностей.

При этом на основании пункта 2 статьи 1295 ГК РФ работник как автор служебного произведения имеет право на получение вознаграждения, выплата которого должна быть закреплена в договоре между ним и работодателем.

Учитывая изложенное, если в трудовом договоре с работником определено, что в его трудовую функцию входит создание служебных произведений, в данном случае программ для ЭВМ, то вознаграждения, выплачиваемые организацией работнику, являющемуся автором, по договору о выплате вознаграждения, признаются объектом обложения страховыми взносами, как вознаграждения, выплачиваемые в рамках трудовых отношений.

Если же создание программ для ЭВМ не закладывается в трудовые функции работника, то вознаграждения, выплачиваемые организацией работнику (автору) по договору о выплате вознаграждения, не подлежат обложению страховыми взносами, поскольку не относятся к выплатам за выполнение трудовых обязанностей и выплатам на основании договоров, поименованных в пункте 1 комментируемой статьи.

Ранее Минтруд России в Письме от 16.12.2014 N 17-3/В-613 приходил к таким выводам в отношении Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Организации по управлению правами на коллективной основе в отношении обложения страховыми взносами вознаграждений, получаемых авторами произведений науки, литературы, искусства, должны учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 1243 ГК РФ организация по управлению правами на коллективной основе производит распределение вознаграждения за использование объектов авторских и смежных прав между правообладателями, а также осуществляет выплату им указанного вознаграждения.

Следовательно, организация по управлению правами на коллективной основе является лицом, производящим выплаты вознаграждений авторам за использование их произведений по лицензионным договорам, заключаемым ею с пользователями.

Таким образом, организация по управлению правами на коллективной основе является плательщиком страховых взносов, начисляемых на суммы вознаграждений, производимых ею в пользу авторов произведений.

При этом источником уплаты страховых взносов в рассматриваемой ситуации являются средства пользователя, который на основании договора с организацией по управлению правами на коллективной основе производит перечисление сумм авторского вознаграждения в пользу авторов, что не приводит к уплате страховых взносов за счет суммы вознаграждения, выплачиваемого непосредственно автору.

Ранее аналогичная позиция в отношении Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ излагалась в Письме Минтруда России от 18.03.2016 N 17-3/В-112.

На практике является актуальным вопрос начисления страховых взносов на вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии хозяйственных обществ.

В соответствии со статьей 64 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" совет директоров (наблюдательный совет) общества является органом управления, осуществляющим общее руководство деятельностью общества.

Согласно статье 85 Федерального закона N 208-ФЗ ревизионная комиссия общества является органом для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества.

На основании указанных статей по решению общего собрания акционеров членам совета директоров, членам ревизионной комиссии общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров общества, членов ревизионной комиссии. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Вследствие этого акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии.

В этой связи следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 420 ГК РФ гражданско-правовым договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

При этом согласно пункту 3 статьи 154 ГК РФ для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка).

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 779 Гражданского кодекса по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Однако положениями Федерального закона N 208-ФЗ обязанность по выплате вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии акционерного общества за выполнение ими управленческих и, соответственно, контрольных функций не предусмотрена.

Кроме того, вознаграждение членам совета директоров и членам ревизионной комиссии выплачивается по решению общего собрания акционеров общества, которое их и назначает. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой работ или услуг.

В рассматриваемом случае не выполняется критерий об оказании услуги по гражданско-правовому договору, представляющему двухстороннюю или многостороннюю сделку в соответствии с положениями Гражданского кодекса.

В отношении членов совета директоров акционерного общества и членов ревизионной комиссии происходит лишь одностороннее выражение воли общего собрания акционеров.

Таким образом, отношения между членами совета директоров общества, членами ревизионной комиссии и самим обществом не могут рассматриваться как отношения, существующие в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Что касается трудовых отношений, то статьей 11 Трудового кодекса предусмотрено, что трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на членов совета директоров организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор).

Договор между организацией и членами совета директоров нельзя считать трудовым в силу того, что исполнительный орган общества (директор, генеральный директор), согласно статье 69 Федерального закона N 208-ФЗ, организует выполнение решений общего собрания акционеров и совета директоров общества, т.е. члены совета директоров не подчиняются распоряжениям исполнительного органа.

При трудовых отношениях присутствуют элементы подчинения работника правилам труда у работодателя, но не наоборот.

Совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Членам совета директоров выплачивается вознаграждение, а не заработная плата, которая зависит от квалификации работника, условий труда и результатов работы.

Поэтому, правоотношения между членами совета директоров и руководителем организации не могут быть отнесены к трудовым, что закреплено положениями статьи 11 Трудового кодекса.

Также следует отметить, что должности членов ревизионной комиссии, в соответствии с положениями Федерального закона N 208-ФЗ, являются выборными, а избрание лиц, занимающих эти должности, осуществляется высшим органом управления обществом - общим собранием акционеров в целях контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества, что не может быть связано с трудовой деятельностью ревизоров в самом акционерном обществе.

В связи с вышеизложенным, поскольку вознаграждения членам совета директоров, членам ревизионной комиссии акционерного общества производятся на основании решения общего собрания акционеров общества, а не в соответствии с трудовыми договорами или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, то такие вознаграждения не облагаются страховыми взносами.

Ранее аналогичная позиция была изложена в Письме Минтруда России от 11.04.2016 N 17-3/В-147 применительно к Федеральному закону от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Необходимо упомянуть обложение страховыми взносами суммы оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска и дополнительного вознаграждения за выслугу лет гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС.

Статьей 3 Закона Российской Федерации от 15.05.91 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон N 1244-1) установлено право граждан Российской Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, на возмещение вреда и меры социальной поддержки.

В частности, в соответствии с пунктом 5 статьи 14 Закона N 1244-1 указанным гражданам гарантируется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней.

Кроме того, согласно пункту 5 статьи 18 Закона N 1244-1 предусмотрена выплата дополнительного вознаграждения за выслугу лет, в зависимости от стажа работы в данной зоне и степени ее радиоактивного загрязнения, граждан, постоянно проживающих (работающих) на территории зоны проживания с правом на отселение.

При этом, исходя из норм Правил оплаты дополнительного оплачиваемого отпуска и выплаты единовременной компенсации на оздоровление, предоставляемой одновременно с дополнительным оплачиваемым отпуском гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.03.2007 N 136, а также с учетом Положения о порядке выплаты дополнительного вознаграждения за выслугу лет работникам организаций, независимо от организационно-правовой формы, расположенных на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 03.02.93 N 101, указанную оплату дополнительного отпуска и вознаграждения за выслугу лет производит орган социальной защиты населения по месту жительства указанного гражданина за счет средств федерального бюджета.

Учитывая, что оплата дополнительного оплачиваемого отпуска и выплата дополнительного вознаграждения за выслугу лет указанным гражданам осуществляется органом социальной защиты вне рамок трудовых отношений, то данные выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами.

Вопрос начисления страховых взносов на выплаты, производимые в пользу физических лиц за счет средств гранта, подлежит разрешению с учетом следующего.

Если организация производит выплаты физическим лицам, которые состоят с ней в трудовых отношениях или заключили гражданско-правовые договоры на выполнение работ, оказание услуг, то суммы выплат (за исключением поименованных в статье 422 НК РФ) независимо от источника их финансирования, в том числе за счет средств полученного гранта, подлежат обложению страховыми взносами.

При этом, учитывая, что согласно пункту 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов являются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в частности организации, обязанность по начислению и уплате страховых взносов с указанных выплат возникает у организации, производящей данные выплаты.

В случае если выплаты за счет средств гранта производятся грантодателем в пользу грантополучателя - физического лица, которое не состоит в трудовых отношениях и не заключило гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, с грантодателем, то объектом обложения страховыми взносами такие суммы не признаются.

Свои особенности имеет начисление страховых взносов на вознаграждения председателю совета многоквартирного дома.

В соответствии с частью 1 статьи 44 ЖК РФ общее собрание собственников помещений в МКД является органом управления МКД.

Статьей 161.1 ЖК РФ предусмотрено, что в случае, если в МКД не создано товарищество собственников жилья либо данный дом не управляется жилищным кооперативом или иным специализированным потребительским кооперативом и при этом в данном доме более чем четыре квартиры, собственники помещений в данном доме на своем общем собрании обязаны избрать совет МКД из числа собственников помещений в данном доме.

В соответствии с частью 6 статьи 161.1 ЖК РФ из числа членов совета МКД на общем собрании собственников помещений в МКД избирается председатель совета МКД.

На основании положений части 7 статьи 161.1 ЖК РФ председатель совета МКД осуществляет руководство текущей деятельностью совета МКД и подотчетен общему собранию собственников помещений в МКД.

Полномочия председателя совета МКД установлены частью 8 статьи 161.1 ЖК РФ.

В частности, на основании доверенности, выданной собственниками помещений в МКД, председатель совета заключает на условиях, указанных в решении общего собрания собственников помещений в данном доме, договор управления МКД;

осуществляет контроль за выполнением обязательств по заключенным договорам оказания услуг и (или) выполнения работ по содержанию и ремонту общего имущества в МКД на основании доверенности, выданной собственниками помещений в МКД, подписывает акты приемки оказанных услуг и (или) выполненных работ по содержанию и текущему ремонту общего имущества, акты о нарушении нормативов качества или периодичности оказания услуг и (или) выполнения работ по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, акты о непредоставлении коммунальных услуг или предоставлении коммунальных услуг ненадлежащего качества, а также направляет в органы местного самоуправления обращения о невыполнении управляющей организацией обязательств, предусмотренных в части 2 статьи 162 ЖК РФ;

на основании доверенности, выданной собственниками помещений в МКД, выступает в суде в качестве представителя собственников помещений в данном доме по делам, связанным с управлением данным домом и предоставлением коммунальных услуг;

осуществляет принятие решений по вопросам, которые переданы для решения председателю совета МКД в соответствии с решением общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме, принятым в соответствии с пунктом 4.3 части 2 статьи 44 ЖК РФ.

Частью 8.1 статьи 161.1 ЖК РФ определено, что общее собрание собственников помещений в МКД вправе принять решение о выплате вознаграждения, в том числе председателю совета многоквартирного дома. Такое решение должно содержать условия и порядок выплаты указанного вознаграждения, а также порядок определения его размера.

Таким образом, выплата вознаграждения председателю совета МКД связана с выполнением им управленческих функций, и отношения между председателем совета и собственниками помещений регулируются нормами гражданского законодательства.

Исходя из положений части 2 статьи 162 ЖК РФ по договору управления МКД одна сторона (управляющая организация) по заданию другой стороны (в частности, собственников помещений в МКД) в течение согласованного срока за плату обязуется оказывать услуги и выполнять работы по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества в таком доме, предоставлять коммунальные услуги собственникам помещений в таком доме и пользующимся помещениями в этом доме лицам, осуществлять иную направленную на достижение целей управления МКД деятельность.

Поскольку решение о выплате вознаграждения председателю совета МКД принимается общим собранием собственников дома и обязывает управляющую организацию, на счет которой поступают денежные средства от собственников помещений данного дома, производить выплату вознаграждения председателю совета МКД, то управляющая организация является лицом, производящим выплату вознаграждения председателю совета МКД.

Таким образом, управляющая организация является плательщиком страховых взносов с сумм начисляемого вознаграждения, производимого ею в пользу председателя совета МКД.

При этом источником уплаты страховых взносов в рассматриваемой ситуации являются денежные средства собственников помещений в МКД, которые на основании решения общего собрания производят уплату в пользу управляющей организации сумм, предназначенных на выплату вознаграждения председателю совета МКД.

Взаимосвязанным с этим является вопрос об обложении страховыми взносами вознаграждения, выплачиваемого председателю правления товарищества собственников жилья.

В соответствии с частью 1 статьи 135 ЖК РФ товариществом собственников жилья признается вид товариществ собственников недвижимости, представляющий собой объединение собственников помещений в многоквартирном доме.

Согласно пункту 2 статьи 123.14 "Особенности управления в товариществе собственников недвижимости" ГК РФ в товариществе собственников недвижимости создаются единоличный исполнительный орган (председатель) и постоянно действующий коллегиальный исполнительный орган (правление).

Органами управления ТСЖ являются общее собрание членов товарищества, правление товарищества (статья 144 ЖК РФ).

На основании положений частей 1 и 3 статьи 147 ЖК РФ руководство деятельностью ТСЖ осуществляется правлением товарищества. Правление ТСЖ избирает из своего состава председателя товарищества, если избрание председателя товарищества не отнесено к компетенции общего собрания членов товарищества уставом товарищества.

Подпунктом 11 пункта 2 статьи 145 ЖК РФ установлено, что общее собрание членов ТСЖ, являющееся высшим органом управления ТСЖ, определяет размер вознаграждения, в частности, председателя правления товарищества.

В соответствии со статьей 17 Трудового кодекса трудовые отношения в результате избрания на должность возникают, если избрание на должность предполагает выполнение работником определенной трудовой функции.

Таким образом, поскольку статьей 149 ЖК РФ на председателя правления ТСЖ возложено выполнение определенных функций на этой выборной должности, то его деятельность можно отнести к трудовой деятельности физического лица.

В этой связи выплаты, начисленные председателю правления ТСЖ за выполнение трудовых обязанностей, подлежат обложению страховыми взносами.

Ранее аналогичная позиция в отношении Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ была высказана в Письме Минтруда России от 18.03.2016 N 17-4/ООГ-425.

Необходимо упомянуть начисление страховых взносов на выплаты приемным родителям по договору о приемной семье.

Исходя из положений статьи 152 главы "Приемная семья" Семейного кодекса приемной семьей признается опека или попечительство над ребенком или детьми, которые осуществляются по договору о приемной семье, заключаемому между органом опеки и попечительства и приемными родителями или приемным родителем, на срок, указанный в этом договоре.

Статьей 779 ГК РФ определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Согласно статье 153.1 Семейного кодекса договор о приемной семье должен содержать в том числе условия содержания, воспитания и образования ребенка или детей, права и обязанности приемных родителей.

Таким образом, поскольку предметом договора о приемной семье, предусматривающего вознаграждения приемным родителям, являются действия - фактические и юридические, связанные, в частности, с воспитанием, содержанием и образованием ребенка, то такой договор является разновидностью договора возмездного оказания услуг, то есть гражданско-правовым договором.

Учитывая вышеизложенное, плательщиком страховых взносов в рассматриваемой ситуации является орган опеки и попечительства и, соответственно, вознаграждение, начисляемое и производимое органами опеки и попечительства в пользу приемных родителей по договору о приемной семье, является объектом обложения страховыми взносами.

Данная точка зрения соответствует данным ранее разъяснениям в Письме Минтруда России от 11.08.2015 N 17-4/ООГ-1150.

При разрешении вопроса начисления страховых взносов на суммы гонораров, выплачиваемых третейским судьям, необходимо учитывать следующее.

Если организация, при которой действует третейский суд, производит выплаты гонораров третейским судьям, которые состоят с ней в трудовых отношениях или заключили гражданско-правовые договоры на выполнение работ, оказание услуг, то организация обязана исчислить и уплатить с сумм гонораров независимо от источника их финансирования страховые взносы.

В случае если выплаты гонораров производятся организацией в пользу третейских судей, не состоящих в трудовых отношениях и не заключивших гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, с данной организацией, то объектом обложения страховыми взносами такие суммы не признаются.

Отдельно следует сказать о соотношении объекта обложения страховыми взносами и положений международных договоров РФ.

Как отмечено в пункте 1 статьи 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Например, соглашением между Правительством РФ и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.12.97 не установлено сотрудничество между Российской Федерацией и Турецкой Республикой в области социального обеспечения (страхования).

Согласно статье 2 Соглашения положения данного международного договора Российской Федерации распространяются на уплату налога на прибыль предприятий и организаций и взимания подоходного налога с физических лиц в части избежания двойного налогообложения на территориях обоих государств - договаривающихся сторон.

Кроме того, статьей 15 Соглашения установлено, что заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном договаривающемся государстве в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом договаривающемся государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом государстве.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование определены законодателем, как следует из первой части НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2017, как самостоятельные индивидуально возмездные обязательные платежи, уплачиваемые в бюджет ПФР, персональным целевым назначением которых является пенсионное обеспечение граждан, которые к налоговым платежам не относятся.

Учитывая изложенное, положения вышеуказанного Соглашения не распространяются на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Гражданин Турецкой Республики, имеющий статус временно проживающего на законных основаниях на территории Российской Федерации, подлежит обязательному пенсионному страхованию, и вознаграждения, выплачиваемые организацией в его пользу, являются объектом обложения страховыми взносами, независимо от уплаты страховых взносов в Пенсионный фонд Турецкой Республики.

Таким образом, вознаграждения, выплачиваемые организацией в пользу иностранного лица, имеющего статус временно проживающего на законных основаниях на территории Российской Федерации, являются объектом обложения страховыми взносами в соответствии с НК РФ, если международным соглашением не установлено иное.

Рассмотрим судебную практику, сформировавшуюся в отношении применения статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, выводы которой могут быть применены и при толковании комментируемой статьи.

В деле, рассмотренном в Определении Верховного Суда РФ от 17.05.2016 N 306-КГ16-4633 по делу N А49-6198/2015, ФСС РФ указывал на то, что суммы от продажи на льготных условиях обедов для работников включаются в объект обложения страховыми взносами, поскольку предоставление обедов является выплатой зарплаты в натуральной форме.

Верховный суд, признавая позицию ФСС РФ необоснованной, полагал, что спорные выплаты непосредственно не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, не являются стимулирующей или компенсирующей выплатой, производятся вне зависимости от стажа работника и результатов его работы, не зависят от трудовых успехов работника, не являются средством вознаграждения за труд.

Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.05.2016 N Ф07-838/2016 по делу N А56-52229/2015, ФСС РФ ссылался на то, что суммы выплат в пользу работников (на частичную оплату стоимости путевок на санаторно-курортное лечение и на отдых работников, на оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом до 18 лет, на компенсацию затрат на занятие физической культурой и спортом) подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Арбитражный суд, признавая позицию ФСС РФ неправомерной, пришел к выводу, что спорные выплаты являются выплатами социального характера, основанными на коллективном договоре, и не подлежат обложению страховыми взносами. Выплаты, производимые работодателем в пользу или в интересах работника не за результаты труда, а по иным основаниям, не могут быть отнесены к выплатам, подлежащим включению в базу для исчисления страховых взносов в порядке, установленном статьей 20.1 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", так как это противоречит правовой природе понятия оплаты труда, сформулированного в Трудовом кодексе. Суммы на частичную компенсацию затрат работника на занятия физической культурой и спортом, компенсацию стоимости путевок на санаторно-курортное лечение и отдых работников не являются вознаграждением за труд, поскольку не зависят от результата труда или квалификации работников налогоплательщика.

В деле, рассмотренном в Определении Верховного Суда РФ от 25.04.2016 N 302-КГ16-3855 по делу N А19-7892/2015, ПФР полагал, что суммы выплаченных работникам компенсаций за использование в служебных целях личного автомобиля облагаются страховыми взносами.

Верховный суд, признавая позицию ПФР необоснованной, разъяснил, что компенсация работнику за использование личного автомобиля в служебных целях в пределах размера, установленного соглашением между организацией и работником, не является оплатой труда и не относится ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде, в связи с чем указанные выплаты не подлежат обложению страховыми взносами.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.04.2016 N Ф01-1060/2016 по делу N А28-1252/2015, ФСС РФ ссылался на то, что выплаты, осуществленные в качестве материальной помощи ветеранам, произведены в зависимости от занимаемых сотрудниками должностей и носили характер поощрения, в связи с чем являлись элементом системы оплаты труда сотрудников и должны облагаться страховыми взносами.

Арбитражный суд, признавая позицию ФСС РФ неправомерной, пояснил, что работникам (ветеранам) выплачена материальная помощь. Спорные выплаты носят социальный характер, направленный на оказание социальной поддержки ветеранам, не являются вознаграждением работников (служащих) за исполнение ими должностных обязанностей, не предусмотрены трудовыми договорами (служебными контрактами) либо иными актами об оплате труда, не являются стимулирующими, не зависят от трудового вклада, квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не носят систематический характер, в связи с чем обложению страховыми взносами не подлежат.

В деле, рассмотренном в Определении Верховного Суда РФ от 19.04.2016 N 307-КГ16-2722 по делу N А66-6195/2015, ПФР исходил из того, что выплаты водителям-экспедиторам за разъездной характер работы подлежат обложению страховыми взносами, поскольку соответствуют критерию компенсационных выплат в смысле статьи 129 Трудового кодекса, являются составной частью заработной платы и не могут быть отнесены к выплатам, не подлежащим обложению страховыми взносами.

Верховный суд, признавая позицию ПФР необоснованной, заключил, что спорные выплаты по своему характеру и содержанию не являются оплатой труда, а представляют собой компенсацию, направленную на возмещение дополнительных затрат водителей-экспедиторов, постоянная работа которых имеет разъездной характер.

Данные выплаты установлены локальными нормативными актами и производятся вне зависимости от трудового результата.

При изложенных обстоятельствах, основания для включения спорных выплат в базу для начисления страховых взносов отсутствуют.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 08.04.2016 N Ф10-914/2016 по делу N А48-3840/2015, ПФР полагал, что общество неправомерно не включило в базу для исчисления страховых взносов суммы выплат, полученные работниками в качестве подарков.

Арбитражный суд, признавая позицию ПФР неправомерной, пояснил, что согласно трудовым договорам и штатному расписанию работникам выплачивается заработная плата в размере оклада. Одновременно в трудовых договорах установлено право работодателя поощрять работников за добросовестный и эффективный труд. Иных выплат, включаемых в систему оплаты труда, локальными актами общества не предусмотрено. Суд указал, что из анализа локальных актов можно заключить, что денежные подарки разновидностью оплаты труда не являются, поскольку не носили регулярного характера и выдавались без учета результатов труда конкретных работников. Кроме того, согласно акту выездной налоговой проверки НДФЛ с выплат по договорам дарения исчислен правильно. Признавая решение ПФР неправомерным, суд отклонил ссылку на положения статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, в которой приведен перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, среди которых спорные выплаты не поименованы, поскольку спорные выплаты изначально не относятся к объекту обложения страховыми взносами в соответствии со статьей 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.03.2016 N Ф01-206/2016 по делу N А82-7569/2015, ФСС РФ ссылался на то, что выплаты работникам в виде среднего заработка за дополнительные выходные дни подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Арбитражный суд, признавая позицию ФСС РФ неправомерной, указал, что выплаты за дополнительные выходные дни, предоставляемые для ухода за детьми-инвалидами, носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход, имеют целью компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан. При этом указанная гарантия не относится по своей природе к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 1798/10).

В деле, рассмотренном в Определении Верховного Суда РФ от 17.02.2016 N 309-КГ15-19788 по делу N А71-12235/2014, ПФР полагал, что ежемесячное пособие женщинам по уходу за ребенком в возрасте от 1,5 до 3 лет сверх сумм, предусмотренных действующим законодательством; предоставление работникам путевок для оздоровления в санатории-профилактории и путевок для оздоровления детей в детские оздоровительные учреждения; единовременная материальная помощь работникам, попавшим в тяжелую жизненную ситуацию; целевые стимулирующие надбавки - все эти выплаты произведены страхователем в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, поэтому облагаются страховыми взносами.

Верховный суд, признавая позицию ПФР необоснованной, пришел к выводу, что спорные выплаты не могут быть признаны компенсационными или стимулирующими по смыслу статьи 129 Трудового кодекса, поскольку не призваны компенсировать работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, или иные неблагоприятные последствия, а также затраты работников, связанные с исполнением ими своих трудовых обязанностей, не имеют целью мотивацию труда, повышение квалификации, повышение качества труда или количества выпускаемой продукции или услуг.

На основании изложенного судом был сделан вывод, что данные выплаты не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование. В связи с чем признал обоснованными доводы общества о наличии у последнего переплаты по страховым взносам, которая подлежит возврату.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 04.02.2016 N Ф01-5971/2015 по делу N А79-6227/2015, ФСС РФ ссылался на то, что выплаченное работнику как победителю конкурса "лучший учитель" денежное поощрение подлежит включению в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование в общем порядке.

Арбитражный суд, признавая позицию ФСС РФ неправомерной, пояснил, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не является основанием для вывода о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда. Спорная выплата, полученная за победу в конкурсе, не является вознаграждением работника за исполнение им трудовых обязанностей, не зависит от его трудового вклада и не гарантирована трудовым или коллективным договорами. Следовательно, такая выплата не подлежит включению в базу для исчисления страховых взносов.

В деле, рассмотренном в Определении Верховного Суда РФ от 28.01.2016 N 310-КГ15-18757 по делу N А36-6804/2014, ПФР указывал, что компенсация сотрудникам расходов на их собственное обучение и обучение их детей, произведенная пропорционально общему стажу работы у работодателя-страхователя, является объектом обложения страховыми взносами.

Верховный суд, признавая позицию ПФР необоснованной, спорные компенсационные выплаты носят социальный характер*. Несмотря на то, что они произведены в связи с наличием трудовых отношений, указанные выплаты не обладают признаками заработной платы в смысле статьи 129 Трудового кодекса, поскольку не являются оплатой труда, не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества и условий выполнения этим сотрудником самой работы.

* Текст соответствует оригиналу. - Примечание изготовителя базы данных.

Факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками сам по себе не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.

Тот факт, что оплата образовательных услуг производилась пропорционально общему стажу работы в образовательном учреждении, сам по себе не подтверждает, что спорные выплаты не носили социальный характер.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.01.2016 N Ф01-5656/2015 по делу N А43-8503/2015, ПФР пришел к выводу, что поскольку в договорах аренды транспортного средства с экипажем, заключенных предприятием с физическими лицами, не предусмотрена отдельно стоимость услуг по управлению транспортным средством, выплачиваемая владельцам транспортного средства денежная сумма является вознаграждением за услуги по управлению им. Управление полагает, что отсутствие в спорных договорах разделения цены договора на вознаграждение по управлению транспортным средством и по аренде транспортного средства свидетельствует об уклонении от уплаты страховых взносов в отношении данных лиц.

Арбитражный суд, признавая позицию ПФР неправомерной, отметил, что не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Вместе с тем сумма вознаграждения, выплаченного по договорам в части оказания услуг по управлению транспортными средствами и по их технической эксплуатации и подлежащая обложению страховыми взносами, Управлением не установлена, следовательно, не определен объект обложения страховыми взносами. Начисление страховых взносов на сумму аренды транспортного средства с экипажем противоречит закону.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.12.2015 N Ф01-5326/2015 по делу N А79-9190/2014, общество полагало, что доначисление страховых взносов незаконно, поскольку заключенные с физическими лицами договоры являются гражданско-правовыми, а не трудовыми, и сумма вознаграждения по договорам не является заработной платой.

Арбитражный суд, признавая позицию общества неправомерной, пришел к выводу, что спорными договорами предусмотрены ежемесячная и твердо установленная оплата, размер которой не зависел от объема и качества выполненных работ и оказанных услуг, а также обязанность общества создать исполнителям необходимые условия для оказания услуг и выполнения работ. Для расчетов с лицами, с которыми заключены договоры, использовался счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Таким образом, данные договоры по своей правовой природе являются трудовыми договорами; выплаты по указанным договорам являлись скрытой формой оплаты труда, облагаемой страховыми взносами.

В деле, рассмотренном в Определении Верховного Суда РФ от 18.12.2015 N 306-КГ15-16679 по делу N А65-1924/2015, ФСС РФ ссылался на то, что компенсация родительской платы за содержание детей в детском учреждении, предусмотренная коллективным договором страхователя, не является компенсационной выплатой, в связи с чем подлежит включению в базу для начисления страховых взносов.

Верховный суд, признавая позицию ФСС РФ необоснованной, разъяснил, что спорная компенсация не зависит от трудовых достижений работника и не является вознаграждением за труд, в связи с чем является выплатой социального характера.

Поскольку выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являются стимулирующими, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда, они не подлежат обложению страховыми взносами.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 08.12.2015 N Ф01-4963/2015 по делу N А28-1254/2015, ПФР указывал на то, что выплаченные ветеранам денежные средства в виде материальной помощи связаны с выполнением ими служебных обязанностей, имеют стимулирующий характер и являются элементом оплаты труда, следовательно, подлежат обложению страховыми взносами.

Арбитражный суд, признавая позицию ПФР неправомерной, пояснил, что материалами дела подтверждается, что лимиты бюджетных обязательств выделены на обеспечение мер социальной защиты ветеранов гражданской обороны и Государственной противопожарной службы. Таким образом, спорные выплаты носят социальный характер, направленный на оказание социальной поддержки ветеранам, не являются вознаграждением работников (служащих) за исполнение ими должностных обязанностей, не предусмотрены трудовыми договорами (служебными контрактами) либо иными актами об оплате труда, не являются стимулирующими, не зависят от трудового вклада, квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, не носят систематический характер. Соответственно, они не облагаются страховыми взносами.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 22.10.2015 N Ф03-4566/2015 по делу N А04-1290/2015, ПФР ссылался на то, что общество неправомерно не включило в базу для начисления страховых взносов выплаты за санаторно-курортные путевки своим работникам.

Арбитражный суд, признавая позицию ПФР неправомерной, заключил, что оплата стоимости путевок производилась обществом в соответствии с коллективным договором. Однако выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся стимулирующими и не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд), в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Поскольку спорные выплаты не являются выплатами в рамках трудовых отношений, они не облагаются страховыми взносами.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.10.2015 N Ф01-4010/2015 по делу N А82-1447/2015, ФСС РФ исходил из того, что доначисление страховых взносов на обязательное социальное страхование осуществлено обществу законно, поскольку договор займа, долг по которому впоследствии был прощен, был заключен между обществом и его работником только для вида, с целью прикрыть выплату материальной помощи, предоставляемой в рамках трудовых отношений, и освобождения от обязанности уплачивать страховые взносы.

Арбитражный суд, признавая позицию ФСС РФ неправомерной, указал, что сам факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Заем был предоставлен обществом работнику на оплату дорогостоящей операции. Полученные средства использованы работником по целевому назначению - лечение за пределами Российской Федерации, что подтверждается материалами дела. Предоставление работнику займа не поставлено в зависимость от его квалификации, сложности, качества, количества, условий выполнения работы, в связи с чем сумма прощенного долга по данному займу не может рассматриваться в качестве оплаты труда (вознаграждения за труд).

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 06.08.2015 N Ф01-3004/2015 по делу N А17-8225/2014, ПФР полагал, что выплаченные работникам учреждения как победителям конкурса денежные поощрения подлежат включению в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование.

Арбитражный суд, признавая позицию ПФР неправомерной, пояснил, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не является основанием для вывода о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда. Работникам учреждения, признанным лучшими по итогам конкурсного отбора, выплачены денежные поощрения за счет средств бюджета города. Данные выплаты не являются вознаграждением работников за исполнение ими трудовых обязанностей, не зависят от их трудового вклада и не гарантированы трудовым или коллективным договорами. Следовательно, такие выплаты не подлежат включению в базу для исчисления страховых взносов.

В деле, рассмотренном в Определении Верховного Суда РФ от 15.05.2015 N 303-КГ15-4397 по делу N А73-3400/2014, общество считало, что ему необоснованно доначислены страховые взносы на выплаты иностранным гражданам, поскольку с ними были заключены не трудовые договоры, а договоры возмездного оказания услуг и договоры подряда.

Верховный суд, признавая позицию общества неправомерной, пришел к выводу, что спорные договоры содержат в себе все элементы трудового договора, предусмотренные статьей 56 Трудового кодекса, в том числе выполнение иностранными гражданами работ с подчинением режиму труда на предприятии, обеспечение обществом как работодателем указанным гражданам условий труда, ежемесячная, гарантированная в определенной сумме оплата труда; контроль со стороны работодателя. Суд пришел к выводу о наличии правовых оснований для доначисления обществу недоимки по страховым взносам, пеней и штрафа.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 07.05.2015 N Ф06-22195/2013 по делу N А12-30165/2014, ПФР исходило из того, что оно правомерно доначислило страховые взносы на сумму прощенного долга по выданному работнику займу.

Арбитражный суд, признавая позицию ПФР неправомерной, принял во внимание разъяснения, данные Президиумом ВАС РФ в пункте 3 Информационного письма от 21.12.2005 N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств", и пояснил, что в рассматриваемом случае прощение долга работнику по договору займа от 16.03.2011 N 2 может быть квалифицировано как дарение, которое не относится к категории договоров о выполнении работ, оказании услуг. ПФР не представлено каких-либо доказательств, свидетельствующих о том, что прощение долга произведено в качестве поощрения работника за труд либо было гарантировано указанному работнику в связи с достижением какого-либо результата.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 21.04.2015 N Ф09-1827/15 по делу N А71-7725/2014, ПФР ссылался на то, что обществом допущено занижение базы для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов - организаций в результате невключения в нее расходов, связанных с проведением корпоративных мероприятий.

Арбитражный суд, признавая позицию ПФР неправомерной, посчитал, что тот факт, что выплата произведена работодателем в пользу работника, сам по себе не свидетельствует о том, что любая выплата производится в рамках трудовых отношений и относится к объекту обложения страховыми взносами. При исследовании имеющихся в материалах дела доказательств суд установил, что расходы общества на проведение корпоративного праздника не являются выплатами в рамках трудовых отношений, вследствие чего не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 09.04.2015 N Ф01-959/2015 по делу N А28-8413/2014, ПФР ссылался на то, что стоимость продовольственных пайков для осужденных подлежит включению в базу для начисления страховых взносов за год, поскольку размер пайка зависит от трудового вклада застрахованных лиц (осужденных), сложности, количества и качества выполняемой ими работы.

Арбитражный суд, признавая позицию ПФР неправомерной, указал, что материалами дела подтверждается, что выдача пайков осужденным производилась в соответствии с Положением о стимулировании осужденных по результатам проведенных смотров-конкурсов (художественного творчества, физкультурно-массовой работы, благоустройства и эстетического оформления, художественной самодеятельности, библиотек, наглядной агитации, изделий художественно-прикладного творчества). По результатам проведенных смотров-конкурсов составлялись ведомости на выдачу пайка лицам, принимавшим активное участие в мероприятиях.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28.01.2015 N Ф03-6261/2014 по делу N А73-3400/2014, общество указывало, что в спорный период оно заключало с иностранными гражданами договоры возмездного оказания услуг и договоры подряда, при этом ПФР не доказано, что вознаграждение, выплаченное по этим договорам, соответствует положениям Трудового кодекса и на него полагалось начисление страховых взносов.

Арбитражный суд, признавая позицию общества неправомерной, пояснил, что из условий спорных договоров следует, что фактически им присущи все элементы трудового договора, предусмотренные статьей 56 Трудового кодекса, а именно: закрепление в предмете договора трудовой функции (выполнение работником лично работ определенного рода в конкретном объеме, а не разового задания заказчика); в ряде договоров фактически указывалась рабочая специальность; систематический характер (выполнение работ имело длящийся характер, потребность предприятия в названных работах имелась постоянно); выполнение работниками работ с подчинением режиму труда на предприятии, в свою очередь работодатель обеспечивал работнику условия труда; ежемесячная, гарантированная в определенной сумме оплата труда; контроль со стороны работодателя. Суд пришел к выводу, что работы по вышеуказанным договорам носили не гражданско-правовой, а трудовой характер, выплаты являлись скрытой формой оплаты труда, поэтому обществом неправомерно была занижена база при исчислении страховых взносов.

Комментарий к статье 421. База для исчисления страховых взносов для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам

Комментируемая статья определяет такой элемент обложения страховыми взносами для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, как база.

Как и ранее, НК РФ предусматривает определение базы для начисления страховых взносов отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом.

Также сохраняется понятие предельной величины базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и предельной величины базы для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Предельная величина базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование устанавливается с учетом определенного на соответствующий год размера средней заработной платы в Российской Федерации, увеличенного в двенадцать раз, и следующих применяемых к нему повышающих коэффициентов на соответствующий календарный год (1,9 в 2017 году, 2,0 в 2018 году, 2,1 в 2019 году, 2,2 в 2020 году, 2,3 в 2021 году).

Напомним, что на 2016 год Постановлением Правительства РФ от 26.11.2015 N 1265 "О предельной величине базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации и Пенсионный фонд Российской Федерации с 1 января 2016 года" предельная величина базы для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством для плательщиков страховых взносов в отношении каждого физического лица установлена в размере 718000 рублей нарастающим итогом, предельная величина базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный фонд Российской Федерации, в отношении каждого физического лица установлена в размере 796000 рублей нарастающим итогом.

Важность положения о предельной величине базы для начисления страховых взносов сложно переоценить. В 2017-2018 годах для плательщиков страховых взносов установлены следующие тарифы страховых взносов, применяемые по общему правилу (статья 426 НК РФ):

1) на обязательное пенсионное страхование:

в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 22 процента;

свыше установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 10 процентов;

2) на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 2,9 процента;

на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в Российской Федерации (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 года N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"), в пределах установленной предельной величины базы для исчисления страховых взносов по данному виду страхования - 1,8 процента;

3) на обязательное медицинское страхование - 5,1 процента.

Плательщики страховых взносов, применяющие пониженные тарифы страховых взносов в соответствии со статьей 427 НК РФ, с сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих установленную предельную величину базы для начисления страховых взносов, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не уплачивают.

Ранее аналогичные разъяснения были приведены в Письме Минтруда России от 30.01.2015 N 17-3/В-37 применительно к Федеральному закону от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Как разъяснено в Письме Минздравсоцразвития РФ от 17.01.2011 N 76-19, если физическое лицо в течение расчетного периода работает в нескольких организациях, база для начисления страховых взносов в отношении данного физического лица определяется отдельно каждой организацией (плательщиком страховых взносов) самостоятельно, без учета выплат, полученных физическим лицом в других организациях.

В случае если физическое лицо в течение расчетного периода работает в одной организации, которая производит выплаты данному физическому лицу по разным основаниям, например, по трудовому и гражданско-правовому договорам, то такая организация в целях определения базы для начисления страховых взносов в отношении данного работника учитывает все выплаты в его пользу суммарно по всем основаниям, начисленные с начала и до конца расчетного периода (календарного года).

Учитывая данные разъяснения, которые применяются по аналогии в отношении комментируемой статьи, можно сделать вывод, что плательщик страховых взносов при определении базы для начисления страховых взносов должен учитывать все подлежащие включению в данную базу выплаты в пользу конкретного физического лица, начисленные с начала календарного года.

Учитывая, что никаких исключений из этого правила для случаев, когда работник был уволен, а затем вновь принят на работу к тому же работодателю, НК РФ не предусмотрено, приведенный подход Минздравсоцразвития РФ можно распространить и на такие случаи.

В таких случаях речь идет о выплатах физическому лицу одним плательщиком страховых взносов в пределах одного расчетного периода, и не имеет значения, что в пределах расчетного периода (календарного года) выплаты производились в рамках разных трудовых договоров.

Таким образом, если к моменту первого увольнения база для начисления страховых взносов превысила установленный предельный размер, то при заключении впоследствии нового трудового договора в течение того же года плательщик страховых взносов не должен на суммы выплат физическому лицу начислять страховые взносы.

Необходимо отметить, что положения о предельной величине базы для начисления страховых взносов по-прежнему будут необходимы для расчета пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам, а также ежемесячного пособия по уходу за ребенком.

Так, с 01.01.2017 часть 2 статьи 14 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" устанавливает, что в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу застрахованного лица, на которые начислены страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (за период по 31 декабря 2016 года включительно) и (или) в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (начиная с 1 января 2017 года).

Частями 3.2 и 3.3 статьи 14 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ с 01.01.2017 предусматривается, что средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и ежемесячное пособие по уходу за ребенком, учитывается за каждый календарный год в сумме, не превышающей установленную в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (за период по 31 декабря 2016 года включительно) и (или) в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (начиная с 1 января 2017 года) на соответствующий календарный год предельную величину базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации. В случае, если назначение и выплата застрахованному лицу пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам осуществляются территориальными органами страховщика по месту регистрации нескольких страхователей, средний заработок, исходя из которого исчисляются указанные пособия, учитывается за каждый календарный год в сумме, не превышающей указанную предельную величину, при исчислении данных пособий по каждому из этих страхователей.

Средний дневной заработок для исчисления пособия по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком, определенный в соответствии с частью 3.1 настоящей статьи, не может превышать величину, определяемую путем деления на 730 суммы предельных величин базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, установленных в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (за период по 31 декабря 2016 года включительно) и (или) в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (начиная с 1 января 2017 года) на два календарных года, предшествующих году наступления отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком.

Период освобождения работника от работы с полным или частичным сохранением заработной платы в соответствии с законодательством Российской Федерации, если на сохраняемую заработную плату за этот период не начислялись страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (за период по 31 декабря 2016 года включительно) и (или) в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (начиная с 1 января 2017 года), не учитывается при определении числа дней в течение двух календарных лет, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком (пункт 2 части 3.1 статьи 14 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ).

Такие положения закреплены Федеральным законом от 03.07.2016 N 250-ФЗ.

В отличие от НК РФ, Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ не содержал раздела, посвященного взаимозависимым лицам и положениям о ценах и налогообложении в случае совершения сделок взаимозависимыми лицами.

Минздравсоцразвития РФ в Письме от 05.08.2010 N 2519-19 разъяснял, что если организация-работодатель приобретает в пользу работников товары (работы, услуги), цены (тарифы) на которые не регулируются государством, то указанные стороны договора при начислении страховых взносов на сумму этих товаров (работ, услуг) должны учитывать, чью стоимость следует рассчитывать исходя из цен приобретения таких товаров (работ, услуг) (включая налог на добавленную стоимость и акцизы).

Теперь положения НК РФ о налоговом контроле сделок между взаимозависимыми лицами будут в полной мере применяться в отношении страховых взносов.

При этом добавлено положение о том, что из стоимости товаров (работ, услуг) будет исключаться частичная оплата физическим лицом стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг.

Напомним, что критерии взаимозависимости лиц установлены статьей 105.1 НК РФ. Пункт 1 данной статьи устанавливает общее условие, при выполнении которого может ставиться вопрос о признании лиц взаимозависимыми для целей налогообложения: особенности отношений между ними оказывают (могут оказывать) влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых ими, и (или) экономические результаты их деятельности.

В пункте 2 статьи 105.1 НК РФ перечислены обстоятельства, предусматривающие непосредственное отнесение лиц к разряду взаимозависимых, однако пункт 7 статьи 105.1 НК РФ оставляет право за судом признать лица взаимозависимыми по иным обстоятельствам, если выполняется условие, указанное в пункте 1 данной статьи.

Кроме того, пункт 6 статьи 105.1 НК РФ предоставляет право организациям и (или) физическим лицам, являющимся сторонами сделок, самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами.

В Письме ФНС России от 27.11.2015 N ЕД-4-13/20767 указано, что в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах предусматриваются следующие критерии контроля и управления одного лица другим лицом.

Общий критерий контроля и управления содержится в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ: "для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей".

Формальные критерии контроля и управления перечислены в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ. Указанными критериями являются:

1) участие организации прямо и (или) косвенно в другой организации, и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) участие физического лица прямо и (или) косвенно в организации, и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) участие одно и того же лица прямо и (или) косвенно в организациях, и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

4) назначение (избрание) лицом (в том числе физическим лицом совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ) единоличного исполнительного органа этой организации или не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

5) назначение (избрание) по решению одного и того же лица (в том числе физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ) в организациях единоличного исполнительного органа либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета);

6) более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) в организациях составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ;

7) осуществление лицом полномочий единоличного исполнительного органа организации;

8) осуществление одним и тем же лицом полномочий единоличного исполнительного органа в организациях;

9) наличие доли в размере более 50 процентов прямого участия каждого предыдущего лица (организации и (или) физического лица) в каждой последующей организации;

10) подчинение одного физического лица другому физическому лицу по должностному положению;

11) наличие родственных отношений между физическим лицом и его супругом (супругой), родителями (в том числе усыновителями), детьми (в том числе усыновленными), полнородными и неполнородными братьями и сестрами, опекунами (попечителями) и подопечными.

При признании лиц взаимозависимыми следует исходить из совокупности положений, изложенных в статье 105.1 НК РФ. При этом указанные в статье 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми вне зависимости от конкретных условий совершаемых между ними сделок.

Такие разъяснения приведены ФНС России в Письме от 23.04.2012 N ЕД-4-3/6821@.

Также напомним, что статья 105.3 НК РФ регулирует цену сделки между взаимозависимыми лицами.

Как указано в Письме Минфина России от 02.11.2012 N 03-01-18/8-159, для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Нормы пункта 1 статьи 105.3 НК РФ предусматривают применение в сделках между взаимозависимыми лицами общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки" при определении цен в сделках для целей налогообложения, а именно: в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. При этом цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 14.11.2012 N 03-01-18/9-170.

Норма пункта 1 статьи 105.3 НК РФ о том, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными, распространяется в том числе на случаи безвозмездной реализации товаров (работ, услуг).

При определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализуемым на безвозмездной основе, следует применять цены, указанные в первичных учетных документах, которыми оформляются указанные операции.

Аналогичного подхода придерживается Минфин России в Письме от 04.10.2012 N 03-07-11/402.

Особенную сложность в исчислении страховых взносов на практике будут вызывать случаи реорганизации организации.

Ранее в Письме Минтруда России от 28.11.2014 N 17-3/10/В-8047 отмечалось, что база для начисления страховых взносов не может быть передана правопреемнику на основании передаточного акта, поскольку не является обязательством реорганизованного юридического лица в отношении его кредиторов и должников или обязательством, оспариваемым сторонами.

В связи с этим передача правопреемнику вышеуказанных прав и обязанностей не является основанием для определения базы для начисления страховых взносов по иным правилам, чем это предусмотрено Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

При этом Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ не было предусмотрено правопреемство в части базы для начисления страховых взносов в случае реорганизации плательщика страховых взносов.

В деле, рассмотренном в Определении Верховного Суда РФ от 10.05.2016 N 305-КГ16-4009 по делу N А40-82616/2015, ФСС РФ ссылался на то, что в случае реорганизации страхователь - правопреемник не вправе включить в базу по страховым взносам выплаты в пользу работников правопредшественника. У вновь созданной организации в базу для начисления страховых взносов включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные в пользу работников, начиная со дня созданий этой организации, то есть со дня ее государственной регистрации.

Верховный суд, признавая позицию ФСС РФ необоснованной, пояснил, что особенностью расчета страховых взносов является накопительный порядок исчисления путем суммирования в течение календарного года произведенных за каждый месяц выплат в пользу физических лиц. При достижении законодательно установленной предельной величины начисленных взносов в отношении каждого физического лица страховые взносы не взимаются.

Никаких специальных условий для прерывания порядка такого расчета Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ не предусмотрено, следовательно, законодательно не установлен особенный порядок исчисления страховых взносов в случае реорганизации юридического лица.

С включением страховых взносов в НК РФ правовое регулирование данного вопроса изменилось, поскольку данный Кодекс, в отличие от Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, содержит специальную статью 50, разъясняющую порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица.

Обязанность по уплате страховых взносов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном статьей 50 НК РФ.

Исполнение обязанностей по уплате страховых взносов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате страховых взносов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для плательщиков страховых взносов.

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате страховых взносов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Как отметил ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.07.2012 N А42-5686/2011, целью статьи 50 НК РФ является обеспечение на прежнем уровне размеров налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и недопущение снижения этого уровня в связи с реорганизацией.

Статья 57 ГК РФ закрепляет 5 форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

Поскольку каждой из указанных форм присущи свои особенности, от конкретной формы реорганизации зависит порядок уплаты страховых взносов.

При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате страховых взносов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате страховых взносов признается присоединившее его юридическое лицо.

При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате страховых взносов.

При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате страховых взносов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате страховых взносов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате страховых взносов реорганизованного лица.

При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате страховых взносов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате страховых взносов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате страховых взносов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате страховых взносов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.

При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате страховых взносов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Сумма страховых взносов (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации в порядке, установленном НК РФ.

При этом пункт 1.1 статьи 78 НК РФ устанавливает, что сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит зачету по соответствующему бюджету государственного внебюджетного фонда Российской Федерации, в который эта сумма была зачислена, в счет предстоящих платежей плательщика по этому взносу, задолженности по соответствующим пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату плательщику страховых взносов.

Решение о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 01.01.2017, принимается соответствующими органами Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации в течение 10 рабочих дней со дня получения письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) страхователя о возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм страховых взносов, пеней и штрафов.

В случае, если сумма излишне уплаченных страховых взносов возникает вследствие предоставления плательщиком страховых взносов уточненного расчета, десятидневный срок исчисляется со дня завершения органом Пенсионного фонда Российской Федерации, органом Фонда социального страхования Российской Федерации камеральной проверки указанного расчета.

Решение о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 01.01.2017, принимается при отсутствии у плательщика страховых взносов задолженности, возникшей за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 01.01.2017.

На следующий день после принятия решения о возврате сумм излишне уплаченных (взысканных) страховых взносов, пеней и штрафов орган Пенсионного фонда Российской Федерации, орган Фонда социального страхования Российской Федерации направляют его в соответствующий налоговый орган.

Такие правила закреплены в статье 21 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ.

ФНС России в Письме от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 указала, что налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку правопреемника за период деятельности реорганизованного юридического лица, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении указанной налоговой проверки.

Если такое присоединение произошло до начала проверки, то решение о назначении выездной налоговой проверки выносится в отношении проверяемого предприятия с отдельным указанием наименований присоединившихся организаций.

Если реорганизация произошла во время проведения проверки, то выносится отдельное решение о назначении проверки налогоплательщика в части присоединившейся организации.

Данные положения теперь необходимо учитывать в контексте того, что налоговые органы проверяют исчисление и уплату страховых взносов.

При этом контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, подлежащих уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 01.01.2017, будет осуществляться соответствующими органами Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации в порядке, установленном Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (статья 20 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ).

В пункте 8 комментируемой статьи приведены нормативы затрат, которые можно принять к вычету при расчете сумм выплат и иных вознаграждений, учитываемых при определении базы для начисления страховых взносов в части, касающейся договора авторского заказа, только если расходы не подтверждены документально. Данные нормативы аналогичны нормативам для профессиональных вычетов по НДФЛ, содержащимся в статье 221 НК РФ.

Комментарий к статье 422. Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами

Положения комментируемой статьи, как и ранее положения статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, устанавливают исключения из облагаемых страховыми взносами выплат, т.е. из объекта обложения страховыми взносами, поэтому они будут иметь чрезвычайно важное значение для всех плательщиков страховых взносов.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, приведенный в комментируемой статье, в нескольких местах отличается от того перечня, что был закреплен в статье 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Так, ранее не облагались страховыми взносами взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о дополнительном социальном обеспечении отдельных категорий работников, в размере уплаченных взносов.

В новом перечне взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о дополнительном социальном обеспечении отдельных категорий работников, не упомянуты.

Второе изменение заключается в том, что ранее при оплате плательщиками расходов на командировки работников не облагались страховыми взносами суточные вне зависимости от размера.

Теперь же при оплате плательщиками расходов на командировки работников не будут облагаться страховыми взносами суточные, только предусмотренные пунктом 3 статьи 217 НК РФ.

При оплате работодателем работнику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий обложению страховыми взносами, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Т.е. изменение подразумевает ограничение максимального размера суточных, не облагаемых страховыми взносами. С 01.01.2017 не будут облагаться страховыми взносами суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

При этом необходимо отдельно учитывать ситуацию с выплатой суточных работникам с разъездным характером работы.

Исходя из положений статьи 166 Трудового кодекса служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Таким образом, в отличие от командировок, носящих временный характер и ограниченных определенным сроком, работа, связанная с разъездами, должна носить постоянный характер.

Согласно положениям статьи 168.1 Трудового кодекса работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);

- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения указанных расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий и должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашением, локальными нормативными актами. Размер и порядок возмещения данных расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Таким образом, если в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте или трудовом договоре с работником установлено, что его постоянная работа по занимаемой должности носит разъездной характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов работника, связанных с его служебными поездками, не облагаются страховыми взносами в случае их документального подтверждения.

Третье изменение связано с тем, что среди выплат, не облагающихся страховыми взносами, ранее хотя и упоминались выплаты опекунам, однако отсутствовали указания на условия таких выплат.

Теперь будет действовать норма о том, что не облагаются страховыми взносами суммы единовременной материальной помощи, оказываемой опекунам при установлении опеки над ребенком, выплачиваемой в течение первого года после установления опеки, но не более 50000 рублей на каждого ребенка.

В Письме ФСС РФ от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250 разъяснялось, что поскольку в данном подпункте работники - опекуны поименованы в числе лиц, которым может быть оказана единовременная материальная помощь, то размер и период выплаты такой материальной помощи для неначисления на нее страховых взносов применяется и в отношении выплат работникам, оформившим опеку над несовершеннолетними детьми.

Получается, что данный подход теперь закреплен законодателем в НК РФ.

В рамках налоговых проверок налоговые органы будут проверять суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, на соответствие комментируемой статье - будет анализироваться обоснованность отнесения выплат к суммам, не подлежащим обложению страховыми взносами. Если выплата, по которой не были начислены страховые взносы, соответствует критериям, установленным комментируемой статьей, налоговый орган будет проверять документальное подтверждение и размер данной выплаты.

При этом необходимо иметь в виду, что перечень расходов, оплата которых не облагается страховыми взносами, установленный комментируемой статьей, является исчерпывающим, и оплата расходов, не поименованных в комментируемой статье, подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Рассмотрим данный перечень подробнее.

Не подлежат обложению страховыми взносами только пособия, которые выплачиваются на основании и в соответствии с:

- законодательством Российской Федерации;

- законодательными актами субъектов Российской Федерации;

- решениями представительных органов местного самоуправления.

К пособиям, на которые распространяются положения подпункта 1 пункта 1 комментируемой статьи, например, относятся суммы страхового обеспечения, установленные пунктом 2 статьи 8 Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования", а именно:

1) оплата медицинскому учреждению расходов, связанных с предоставлением застрахованному лицу необходимой медицинской помощи;

2) пенсия по старости;

3) пенсия по инвалидности;

4) пенсия по случаю потери кормильца;

5) пособие по временной нетрудоспособности;

6) пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием;

7) пособие по беременности и родам;

8) ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;

9) пособие по безработице;

10) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

11) единовременное пособие при рождении ребенка;

12) пособие на санаторно-курортное лечение;

13) социальное пособие на погребение;

14) оплата путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.

Как разъяснено в Письме ПФ РФ от 18.10.2010 N 30-21/10970, в соответствии с Указом Президента РФ от 30.05.94 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" с 1 января 2001 года установлена ежемесячная компенсационная выплата в размере 50 рублей матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях на условиях найма с предприятиями, учреждениями и организациями независимо от организационно-правовых форм, и женщинам-военнослужащим, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.

Таким образом, данного рода пособия и компенсации, выплачиваемые в соответствии с законодательством, на основании подпункта 1 пункта 1 комментируемой статьи не будут подлежать обложению страховыми взносами.

В Письме Минтруда России от 27.10.2015 N 17-3/В-524 был рассмотрен вопрос о начислении страховых взносов при оплате отпуска для санаторно-курортного лечения в связи с повреждением здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания. По данному вопросу официальный орган дал нижеследующее разъяснение, которое можно учитывать и в отношении комментируемой статьи.

Учитывая, что оплата отпуска (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством Российской Федерации), предоставляемого работнику для санаторно-курортного лечения в связи с повреждением здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, является одним из видов страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, сумма такой оплаты, выплачиваемая в размере среднего заработка, исчисленного в порядке, установленном статьей 139 Трудового кодекса для оплаты отпусков, обложению страховыми взносами не подлежит.

Подпункт 2 пункта 1 комментируемой статьи содержит исчерпывающий перечень видов компенсационных выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

При этом должны быть выполнены следующие условия:

1) выплаты должны быть установлены законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления;

2) выплаты должны носить компенсационный характер;

3) выплаты должны производиться в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;

4) выплаты должны быть связаны с одним из указанных в подпункте 2 пункта 1 комментируемой статьи оснований.

Следует учитывать, что положения комментируемой статьи, как и нормы Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ не увязывают возникновение объекта обложения страховыми взносами с учетом организацией выплат в пользу работников в целях налогообложения прибыли.

Понятие компенсаций, связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, а также случаи их предоставления определены Трудовым кодексом.

В соответствии со статьей 164 Трудового кодекса (раздел VII "Гарантии и компенсации" Трудового кодекса) компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами.

Все компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, независимо от основания, по которому производится увольнение, в том числе выплачиваемые при расторжении трудового договора по соглашению сторон, не подлежат обложению страховыми взносами в части, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка, а при увольнении работника из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в части, не превышающей шестикратный размер среднего месячного заработка.

Суммы компенсационных выплат при увольнении, превышающие, соответственно, трехкратный размер среднего месячного заработка и шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Продолжают оставаться актуальными разъяснения Минтруда России в Письме от 27.07.2016 N 17-3/В-291: сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику организации за использование личного имущества (транспорта), не подлежит обложению страховыми взносами, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (разъездной характер исполнения трудовых обязанностей, служебные цели) в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником.

Согласно статье 188 Трудового кодекса при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

При этом размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать копиями документов, как подтверждающими право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающими расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях.

Согласно положениям статей 168 и 168.1 Трудового кодекса работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также в случае направления работников в служебную командировку работодатель возмещает указанным лицам связанные со служебными поездками (командировками): расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие); иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.

Таким образом, в случае командирования работника выплаты, направленные на возмещение/компенсацию работодателем расходов, связанных со служебными поездками (командировками), не облагаются страховыми взносами при документальном подтверждении таких расходов.

В случае отсутствия подтверждающих расходы документов суммы указанных выплат, произведенных в пользу работника, не могут признаваться компенсационными и, следовательно, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Если расходы по оплате аренды автомобиля обусловлены технологическими особенностями производства (отсутствием возможности добираться до территории организации транспортом общего пользования), то такие выплаты в пользу работника являются компенсационными.

Поэтому расходы по оплате аренды автомобиля для поездок от гостиницы до места выполнения работы работника, находящегося в командировке, не будут облагаться страховыми взносами в случае их экономического обоснования и документального подтверждения.

В отношении Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ подобные выводы изложены в Письме Минтруда России от 13.05.2016 N 17-3/ООГ-764.

Согласно статье 236 Трудового кодекса (раздел XI "Материальная ответственность сторон трудового договора" Трудового кодекса) при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.

Таким образом, выплата денежной компенсации работнику при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, причитающихся работнику, относится к мерам материальной ответственности работодателя за нарушение договорных обязательств перед работником и не является возмещением затрат работника, связанных с исполнением им трудовых обязанностей.

Специальной нормы о включении в указанный перечень денежных компенсаций работнику за нарушение организацией-работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат в комментируемой статье не предусмотрено.

Учитывая вышеизложенное, на денежную компенсацию, выплачиваемую работнику организацией-работодателем за нарушение установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и (или) других выплат, не распространяется действие комментируемой статьи, и, следовательно, данные компенсации подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты в рамках трудовых отношений.

Ранее такие разъяснения были даны Минтруда России в Письме от 22.07.2016 N 17-3/В-285 в отношении Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Компенсационными выплатами, связанными с возмещением вреда, причиненного в результате несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, и не подлежащими обложению страховыми взносами, признаются выплаты, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Так, в соответствии со статьей 184 Трудового кодекса при повреждении здоровья или в случае смерти работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику (его семье) возмещается его утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника.

Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в указанных случаях определяются федеральными законами.

Кроме того, исходя из положений статьи 220 Трудового кодекса в случае причинения вреда жизни и здоровью работника при исполнении им трудовых обязанностей возмещение указанного вреда осуществляется в соответствии с федеральным законом.

В частности, таким Законом является Федеральный закон от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Отраслевое соглашение, которым предусмотрены единовременные денежные выплаты для возмещения вреда, причиненного работникам в результате несчастных случаев на производстве или профессиональных заболеваний, к законодательству Российской Федерации не относится.

Таким образом, например, суммы единовременных денежных выплат для возмещения вреда, причиненного работникам в результате несчастных случаев на производстве или профессиональных заболеваний, производимые в пользу работников на основании Отраслевого соглашения по организациям нефтяной, газовой отраслей промышленности и строительства объектов нефтегазового комплекса Российской Федерации на 2014-2016 годы, утвержденного Профсоюзом работников нефтяной, газовой отраслей промышленности и строительства РФ, Наблюдательным советом Общероссийского объединения работодателей нефтяной и газовой промышленности, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в рамках трудовых отношений.

Подобная позиция ранее была высказана Минтрудом России в Письме от 09.02.2016 N 17-3/В-46.

Необходимо отдельно отметить необходимость обложения страховыми взносами сумм оплаты стоимости санаторно-курортных путевок, предоставляемых работникам, а также сумм денежной компенсации стоимости путевок, приобретаемых работниками самостоятельно.

Поскольку в исчерпывающем перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, установленном комментируемой статьей, расходы по стоимости санаторно-курортных путевок, приобретенных работодателем для своих работников, и сумма компенсации работникам стоимости путевок, приобретаемых ими самостоятельно, не поименованы, то данные суммы подлежат обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды в общеустановленном порядке.

Таким образом, если организация производит выплаты в пользу работника, в том числе в виде возмещения работнику сумм его расходов по приобретению путевок или в виде оплаты самой путевки для работника, то такие суммы облагаются страховыми взносами.

В Письме Минздравсоцразвития РФ от 05.08.2010 N 2519-19 разъяснено, что, к объекту обложения страховыми взносами, по нашему мнению, относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, в том числе предусмотренные коллективным договором. Данные разъяснения актуальны и в отношении комментируемой статьи.

Оплата стоимости питания работников в комментируемой статье не поименована и, следовательно, подлежит обложению страховыми взносами.

Также Минздравсоцразвития РФ высказался и в отношении командировочных расходов.

Расходы работника в командировке по оплате проезда на такси от аэропорта до гостиницы страховыми взносами не облагаются только в случае их экономического обоснования и документального подтверждения.

На стоимость проживания командированного работника в гостинице, цена номера в которой включает стоимость завтрака (подтверждаемая данными прайс-листа гостиницы), страховые взносы не начисляются.

Что касается оплаты за один и тот же день командировки размещения командированного работника в двух отелях, находящихся в разных городах, то на оплату за одновременное размещение во втором отеле страховые взносы не будут начисляться только в случае экономического обоснования и документального подтверждения такого расхода.

Порядок предоставления компенсаций расходов, связанных с переездом, лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, установлен статьей 326 Трудового кодекса.

Так, в статье 326 Трудового кодекса предусмотрено, что лицам, заключившим трудовые договоры о работе в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывшим в соответствии с этими договорами из других регионов Российской Федерации, за счет средств работодателя предоставляются гарантии и компенсации, в частности, оплата стоимости проезда работника в пределах территории Российской Федерации по фактическим расходам, а также стоимости провоза багажа не свыше пяти тонн на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозки железнодорожным транспортом.

Кроме того, работнику организации, финансируемой из федерального бюджета, и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора по любым основаниям (в т.ч. в случае смерти работника), за исключением увольнения за виновные действия, оплачивается стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом.

Учитывая изложенное, упомянутые компенсационные выплаты, предусмотренные статьей 326 Трудового кодекса, в виде оплаты стоимости проезда и провоза багажа работника в связи с переездом на новое место жительства не подлежат обложению страховыми взносами.

При этом оплата стоимости проезда и провоза багажа членов семьи работников не признается объектом обложения страховыми взносами на основании пункта 1 статьи 420 НК РФ, поскольку они выплачиваются не в рамках трудовых отношений и договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) с указанными лицами.

Таким образом, оплата стоимости проезда и провоза багажа работника в связи с переездом на новое место жительства не подлежит обложению страховыми взносами, как и оплата стоимости проезда и провоза багажа членов семьи работников не признается объектом обложения страховыми взносами, поскольку они выплачиваются в рамках трудовых отношений и договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) с указанными лицами.

Сохраняют актуальность разъяснения, предоставленные в Письме Минтруда России от 25.11.2015 N 17-4/В-573. В нем указывается, что в случае проведения отпуска за пределами территории Российской Федерации работником, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и направляющимся к месту проведения отпуска воздушным транспортом, не облагается страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды только стоимость проезда такого работника от места жительства или работы до международного аэропорта, в котором он проходит пограничный контроль.

Стоимость перелета из города, в международном аэропорту которого работник проходит пограничный контроль, до точки пересечения (перелета) воздушным судном Государственной границы Российской Федерации и обратно подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Что касается вопроса обложения страховыми взносами стоимости проезда к месту проведения отпуска и обратно членов семьи работника, то если они не состоят в трудовых отношениях с организацией, то выплаты в их пользу, в том числе в виде компенсации стоимости их проезда к месту отдыха и обратно, предусмотренные статьей 325 Трудового кодекса, не признаются объектом обложения страховыми взносами.

В отношении выплат, связанных с расходами физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера, необходимо отметить следующее.

Не подлежат обложению страховыми взносами только документально подтвержденные расходы исполнителя работ по договору гражданско-правового характера, понесенные в процессе выполнения работ или оказания услуг. Сумма самого вознаграждения за выполненную работу или оказанную услугу подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Ранее подобная позиция была изложена в Письме Минтруда России от 22.01.2015 N 17-4/ООГ-63.

Оплата работодателем услуг парковки личного автомобиля и стоимости медицинской страховки работника на время отдыха за пределами Российской Федерации не поименована в комментируемой статье.

Следовательно, оплата стоимости парковки личного автомобиля и медицинской страховки работника на время отдыха за пределами Российской Федерации подлежит обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты в рамках трудовых отношений.

Относительно обложения страховыми взносами материальной помощи необходимо учитывать следующее.

Исходя из положений статьи 2 Семейного кодекса к членам семьи гражданина относятся его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители) и дети (в том числе усыновленные).

Таким образом, дедушки и бабушки, а также родители супруга (супруги) не относятся к членам семьи работника согласно положениям Семейного кодекса.

Учитывая изложенное, суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателем работнику в связи со смертью дедушки и бабушки, а также родителей супруга (супруги), подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Ранее в Письме Минтруда России от 27.10.2015 N 17-3/В-521 отмечалось, что единовременная материальная помощь в размере, не превышающем 50000 рублей, выплачиваемая организацией работнику-родителю в течение первого года после рождения ребенка, не подлежит обложению страховыми взносами независимо от того, выплачена ли такая материальная помощь другому родителю его работодателем. Данный подход продолжает оставаться актуальным, т.к. иного комментируемой статьей не предусмотрено.

Отметим, что еще раньше в Письме Минтруда России от 20.11.2013 N 17-3/1926 отмечалось, что Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (как и сейчас комментируемой статьей) не предусмотрено, что в случае выплаты организацией указанной материальной помощи обоим родителям ребенка, являющимся работниками данной организации, ограничение сумм материальной помощи размером не более 50000 руб. на каждого ребенка применяется в расчете на обоих родителей.

Таким образом, освобождение от обложения страховыми взносами упомянутой выплаты материальной помощи в пользу работника (родителя) не зависит от освобождения от уплаты взносов с аналогичной выплаты, произведенной работодателем второму родителю.

Учитывая изложенное, в случае выплаты организацией в течение первого года после рождения ребенка единовременной материальной помощи обоим родителям, являющимся работниками этой организации, страховыми взносами не облагается сумма такой материальной помощи в размере не более 50000 руб. на каждого ребенка в отношении каждого из работников, являющихся родителями.

Сложность на практике может вызывать начисление страховых взносов на выплаты иностранным гражданам, временно пребывающим на территории Российской Федерации.

Сотрудничество между Российской Федерацией и Республикой Беларусь в области социального обеспечения установлено Договором от 27.01.2006.

Данный Договор, в частности, регулирует государственное социальное обеспечение, обязательное (государственное) социальное страхование лиц, проживающих на территориях Договаривающихся Сторон.

Статьей 4 указанного Договора предусмотрено, что лица одной Договаривающейся Стороны, проживающие на территории другой Договаривающейся Стороны, приравниваются в правах и обязанностях к гражданам этой другой Договаривающейся Стороны в отношении того, что изложено в статье 3 Договора, в частности, пособий по временной нетрудоспособности и материнству.

Вместе с тем на основании статьи 1 Договора местом жительства (проживания) в Российской Федерации признается место постоянного или временного проживания на законных основаниях на территории Российской Федерации.

Таким образом, положения вышеуказанного Договора распространяются только на граждан Республики Беларусь, постоянно или временно проживающих на законных основаниях на территории Российской Федерации.

С учетом подпункта 15 пункта 1 комментируемой статьи на суммы выплат и иных вознаграждений по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам авторского заказа в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих на территории Российской Федерации, страховые взносы не начисляются, в то время как в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые включаются в базу для начисления страховых взносов.

Кроме того, Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь "О трудовой деятельности и социальной защите граждан Российской Федерации, работающих на территории Республики Беларусь, и граждан Республики Беларусь, работающих на территории Российской Федерации" от 24.09.93 установлено, что все виды пособий и выплат, предоставляемых работникам, работающим на территории государства трудоустройства, в случаях временной нетрудоспособности, беременности и родов, рождения ребенка, предоставления отпуска по уходу за ребенком и в других случаях, выплачиваются и осуществляются на основании законодательства государства трудоустройства.

Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" установлено, что обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежат постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам.

В соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" временно проживающим в Российской Федерации иностранным гражданином признается лицо, получившее разрешение на временное проживание, а постоянно проживающим - лицо, получившее вид на жительство.

Иностранные граждане, в том числе и прибывающие из стран СНГ, не имеющие вида на жительство или разрешения на временное проживание, относятся к лицам, временно пребывающим в Российской Федерации, и, соответственно, права на получение пособий по обязательному социальному страхованию в соответствии с Законом N 255-ФЗ не имеют.

Исходя из изложенного правовые основания для выплаты пособий по временной нетрудоспособности и в связи с материнством указанной категории лиц за счет средств обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством отсутствуют.

Необходимо учитывать, что законодательство Российской Федерации не ограничивает прав работодателей по выплате пособий таким работникам за счет собственных средств.

При применении пункта 2 комментируемой статьи следует учитывать, что организация не облагает страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды только фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по найму жилого помещения работника организации при его командировании как по территории Российской Федерации, так и за ее пределами.

Работодатель возмещает именно понесенные расходы работника, что соответственно подтверждается документально. При отсутствии документального подтверждения целевого использования денежных выплат работнику для осуществления найма жилья в командировке теряется непосредственно компенсационный характер таких денежных выплат и они рассматриваются как выплаты в рамках трудовых отношений и подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке независимо от их размеров, определенных в коллективном договоре или в локальном нормативном акте.

В случае оплаты визы и медицинской страховки, наличие которой является обязательным условием для получения визы при направлении работника в служебную командировку на территорию зарубежных стран, сумма такой оплаты не подлежит обложению страховыми взносами.

В случае отмены служебной командировки (при наличии приказа руководителя организации), то есть когда поездка не состоялась, суммы оплаты работодателем визы и обязательной медицинской страховки работника, необходимой для получения визы, не облагаются страховыми взносами, так как квалификация данного вида выплат не меняется.

Такого подхода ранее придерживался Минтруд России в Письме от 27.11.2014 N 17-3/В-572.

Пунктом 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749, определено, что при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.

Таким образом, поскольку выплаты, связанные с командировкой, производимые работникам при однодневных командировках, суточными не являются, то оснований применять в отношении таких выплат пункт 2 комментируемой статьи, в части их освобождения от обложения страховыми взносами, не имеется.

Такие выплаты должны учитываться для целей обложения страховыми взносами исходя из их направленности и правового статуса.

В случае если данные выплаты признаются возмещением документально подтвержденных расходов, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции, то такие выплаты не облагаются страховыми взносами на основании подпункта 2 пункта 1 комментируемой статьи, устанавливающего, что не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Как ранее разъяснялось в Письме Минтруда России от 01.04.2015 N 17-3/В-156, порядок возмещения иных расходов, произведенных работником унитарного предприятия с разрешения или ведома работодателя при направлении в однодневную командировку, в том числе перечень документов, подтверждающих расходы командированного работника, и требования (форма, сведения, иное) к этим документам определяются коллективным договором или локальным нормативным актом данного унитарного предприятия.

При этом в качестве таких документов могут быть предусмотрены, например, чеки, квитанции и счета о предоставлении услуг и работ, не содержащие информацию о получателе услуги (работы).

При отсутствии документального подтверждения целевого использования производимых работникам при однодневных командировках выплат, связанных с командировкой, теряется их непосредственно компенсационный характер и, соответственно, данные суммы подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Также необходимо по аналогии иметь в виду Письмо Минздравсоцразвития РФ от 11.11.2010 N 3416-19, в котором указано следующее.

В отношении норм, установленных законодательством Российской Федерации при непредставлении документов, подтверждающих расходы по найму жилого помещения, следует учитывать, что такие нормы в настоящее время установлены только в отношении указанных расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета (Указ Президента РФ от 18.07.2005 N 813 "О порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих" и Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета").

В отношении иных категорий плательщиков страховых взносов следует учитывать, что организаций нормы возмещения упомянутых расходов при непредставлении подтверждающих документов законодательством Российской Федерации не установлены.

Таким образом, коммерческая организация не облагает страховыми взносами только фактически произведенные расходы по найму жилого помещения работника организации при его командировании как по территории Российской Федерации, так и за ее пределами.

При применении пункта 3 комментируемой статьи необходимо учитывать, что, по общему правилу, вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование и не облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

Однако если по договору гражданско-правового характера физическое лицо фактически будет выполнять трудовую функцию, то такой договор может быть переквалифицирован в трудовой договор и, соответственно, выплаты и иные вознаграждения, производимые физическому лицу по данному договору, будут подлежать обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в общеустановленном порядке.

Рассмотрим судебную практику, сформировавшуюся в отношении применения статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, выводы которой могут быть применены и при толковании комментируемой статьи.

В деле, рассмотренном в Определении Верховного Суда РФ от 01.06.2016 N 307-КГ16-5452 по делу N А66-2028/2015, ПФР указывал, что сумма компенсации работникам стоимости проезда в городском транспорте облагается страховыми взносами, поскольку данные выплаты являются элементами оплаты труда, имеют фиксированный размер и регулярный характер, не зависят от наличия документального подтверждения (проездных документов), то есть не являются возмещением конкретных расходов, понесенных работником.

Верховный суд, признавая позицию ПФР необоснованной, заключил, что компенсационные выплаты по проезду в городском транспорте в рамках установленного предельного размера компенсации работникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер, осуществленные на основании локальных нормативных актов общества:

- носят социальный характер,

- не являются стимулирующими,

- не зависят от квалификации работников и от результатов труда, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы,

- не являются оплатой труда и не относятся ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде,

- не носят систематический характер.

В связи с этим спорные выплаты не подлежат обложению страховыми взносами.

В деле, рассмотренном в Определении Верховного Суда РФ от 05.05.2016 N 307-КГ16-3587 по делу N А56-24555/2015, ПФР полагал, что суммы выходных пособий, выплаченных работникам при увольнении по соглашению сторон, должны включаться страхователем в базу для начисления страховых взносов.

Верховный суд, признавая позицию ПФР обоснованной, пояснил, что установленный в пункте 2 части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ перечень компенсационных выплат, которые не облагаются страховыми взносами, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.

В данный перечень не включена выплата работникам каких-либо компенсаций в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон. Нормы и размер такой выплаты нормативными актами РФ, субъектов РФ или органов местного самоуправления не предусмотрены.

Таким образом, спорные выплаты облагаются страховыми взносами.

В деле, рассмотренном в Определении Верховного Суда РФ от 19.04.2016 N 307-КГ16-2722 по делу N А66-6195/2015, ПФР придерживался позиции, согласно которой выплаты водителям-экспедиторам за разъездной характер работы подлежат обложению страховыми взносами, поскольку соответствуют критерию компенсационных выплат в смысле статьи 129 Трудового кодекса, являются составной частью заработной платы и не могут быть отнесены к выплатам, не подлежащим обложению страховыми взносами, указанными в статье 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Верховный суд, признавая позицию ПФР необоснованной, отметил, что спорные выплаты по своему характеру и содержанию не являются оплатой труда, а представляют собой компенсацию, направленную на возмещение дополнительных затрат водителей-экспедиторов, постоянная работа которых имеет разъездной характер.

Данные выплаты установлены локальными нормативными актами и производятся вне зависимости от трудового результата.

При изложенных обстоятельствах, основания для включения спорных выплат в базу для начисления страховых взносов отсутствуют.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.03.2016 N Ф01-206/2016 по делу N А82-7569/2015, ФСС РФ полагал, что выплаченные работникам суточные при направлении их в однодневные командировки и возмещение расходов на аренду жилья работникам, направленным в командировки, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Арбитражный суд, признавая позицию ФСС РФ неправомерной, исходил из того, что денежные средства ("суточные"), выплаченные обществом своим работникам при направлении их в служебные поездки сроком на один день, представляют собой возмещение в установленном размере расходов работника, связанных с необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы, следовательно, они не подлежат обложению страховыми взносами. Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 N 4357/12 (статья 168 Трудового кодекса).

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15.02.2016 N Ф01-6136/2015 по делу N А28-5150/2015, ПФР полагал, что выплаченные работникам общества компенсации за разъездной характер работ соответствуют критерию компенсационных выплат в смысле статьи 129 Трудового кодекса, являются составной частью заработной платы и подлежат обложению страховыми взносами на общих основаниях.

Арбитражный суд, признавая позицию ПФР неправомерной, указал, что компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса являются элементами оплаты труда, не предназначенными для возмещения физическим лицам конкретных затрат, связанных с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. В статье 168.1 Трудового кодекса установлено, что работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы по проезду и иные. Приказами общества, принятыми в соответствии со статьей 168.1 Трудового кодекса, установлены компенсации водителям - денежные выплаты, направленные на возмещение затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. В трудовых договорах указано, что работнику предоставляется компенсация за разъездной характер работы или работу в пути. Суд пришел к выводу о том, что спорные выплаты представляют собой возмещение в установленном размере расходов работника, связанных с необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы (питание, мелкий ремонт автомобиля, гостиничные услуги), не входят в систему оплаты труда, поэтому они не подлежат обложению страховыми взносами.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.02.2016 по делу N А66-2028/2015, ПФР полагал, что на компенсационные выплаты работникам за разъездной характер работы должны быть начислены страховые взносы.

Арбитражный суд, признавая позицию ПФР неправомерной, отметил, что на основании пункта 2 части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Спорные выплаты по своему характеру и содержанию не являются оплатой труда, а представляют собой компенсацию, направленную на возмещение дополнительных затрат сотрудникам, постоянная работа которых имеет разъездной характер. Данные выплаты установлены локальным нормативным актом и производятся вне зависимости от трудового результата.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 12.01.2016 N Ф10-4738/2015 по делу N А48-1574/2015, ПФР ссылалось на то, что общество представило недостоверные сведения индивидуального (персонифицированного) учета в отношении застрахованных лиц, которым были оплачены дополнительные выходные дни для ухода за ребенком-инвалидом, в связи с чем оно правомерно привлечено к ответственности в виде штрафа на основании части 3 статьи 17 Федерального закона от 01.04.96 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования".

Арбитражный суд, признавая позицию УПФР неправомерной, пришел к выводу, что по смыслу статей 16, 262 Трудового кодекса оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом является формой государственной поддержки, поскольку направлена на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход. Указанная гарантия по своей природе не относится ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде. Следовательно, данная выплата в силу положений пункта 1 части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ не подлежит обложению страховыми взносами. Соответственно, привлечение общества к ответственности незаконно.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22.05.2015 N Ф01-1662/2015 по делу N А31-7662/2014, плательщик страховых взносов ссылался на то, что выплаты за вахтовый и разъездной характер работ, а также на питание при вахтовом и разъездном характере работ не подлежат обложению страховыми взносами. Договоры, заключенные обществом с физическими лицами, фактически являются трудовыми договорами, поэтому произведенные в пользу этих лиц выплаты, связанные с вахтовым характером работ и оплатой питания, являются компенсационными и в силу пункта 2 части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами.

Арбитражный суд, признавая позицию плательщика страховых взносов неправомерной, отметил, что в проверенном периоде плательщиком взносов заключены договоры подряда с физическими лицами. Произведенные указанным физическим лицам выплаты за вахтовый и разъездной характер работ, а также питание при вахтовом и разъездном характере работ не являются выплатами, произведенными в рамках трудовых отношений. Отношения физического лица, работающего по гражданско-правовому договору, и организации, заключившей с ним такой договор, регулируются нормами ГК РФ, в связи с чем гарантии и компенсации, предусмотренные статьями 164, 168.1, 313 Трудового кодекса, в том числе связанные с разъездным характером работы, на этих лиц не распространяются. Таким образом, спорные выплаты подлежат обложению страховыми взносами. Кассационная жалоба плательщика взносов оставлена судом без удовлетворения.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.04.2015 N Ф07-1329/2015 по делу N А56-28646/2014, ФСС РФ указывал на то, что выплаты за дополнительные выходные дни, предоставляемые работнику для ухода за детьми-инвалидами, подлежат включению в расчетную базу для начисления страховых взносов.

Арбитражный суд, признавая позицию ФСС РФ неправомерной, разъяснил, что данные выплаты не являются вознаграждением в рамках трудового договора (трудовых отношений), поскольку в силу их характера не являются оплатой труда (вознаграждением за труд) работников, как она определена статьей 129 Трудового кодекса, а производятся в виде сохранения заработка в пользу только той категории работников, которая в силу своих семейных обязанностей осуществляет уход за ребенком-инвалидом, то есть имеют компенсационный характер.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.04.2015 N Ф07-1329/2015 по делу N А56-28646/2014, ФСС РФ полагал, что выплаты, направленные на частичную оплату стоимости санаторно-курортных путевок, подлежат включению в расчетную базу для начисления страховых взносов.

Арбитражный суд, признавая позицию ФСС РФ неправомерной, указал на то, что общество производило своим работникам выплаты в виде частичной компенсации стоимости путевок, которые являлись единовременными выплатами социального характера. Названные выплаты не предусмотрены трудовыми договорами, заключенными обществом с работниками. В данном случае основанием для таких выплат являлся коллективный договор, согласно условиям которого работодатель обязуется осуществлять оплату счетов на приобретение путевок в санатории для работников предприятия с дальнейшей компенсацией их стоимости за счет средств сметы ФСС РФ и работника, заказавшего путевку. Суд отметил, что поскольку между обществом и его работниками заключен коллективный договор в целях создания системы социально-трудовых отношений, которая бы способствовала стабильной и производительной работе, повышению уровня жизни работников, установлению социально-трудовых прав и гарантий, реализации принципов социального партнерства и взаимной ответственности сторон, то социальные выплаты, основанные на коллективном договоре, не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 14.04.2015 N Ф06-22419/2013 по делу N А06-6770/2014, ФСС РФ исходил из того, что он правомерно доначислил страховые взносы с вознаграждений физическим лицам за счет полученных грантов. Ссылка плательщика взносов на то, что гранты относятся к компенсационным выплатам, несостоятельна, так как компенсационные выплаты - это выплаты, призванные компенсировать ранее понесенные потери, расходы, затраты, нанесенный ущерб. Однако работники учреждения не понесли никаких расходов и затрат, и гранты не относятся к денежным выплатам, признанным возместить работникам затраты, следовательно, понятие гранта не относится к компенсационным выплатам.

Арбитражный суд, признавая позицию ФСС неправомерной, отметил, что в рассматриваемом случае выплаченные денежные средства гранта являются предметом договора пожертвования, имеющего гражданско-правовой характер. В отношении такой выплаты заявитель не является плательщиком страховых взносов, поскольку ее получение работником не предполагает выполнение с его стороны каких-либо работ или услуг для работодателя. Суммы в виде грантов, предоставляемых для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации на счет учреждения, являющегося работодателем в отношении грантополучателей, не поступали. Соответственно, учреждение не распределяло вознаграждение из этих сумм своим работникам.

Комментарий к статье 423. Расчетный период. Отчетный период

Комментируемая статья определяет такой элемент обложения страховыми взносами, как расчетный (отчетный) период.

В НК РФ сохраняется применявшийся ранее в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ подход о том, что расчетный период равен календарному году, а отчетный - трем месяцам.

При этом ранее предусматривались специальные правила определения первого и последнего расчетного периода для случаев, когда организация создана после начала календарного года или ликвидирована (реорганизована) до окончания календарного года. Теперь глава 34 НК РФ, посвященная страховым взносам, таких правил не устанавливает.

Объясняется это тем, что будут применяться общие положения статьи 55 НК РФ.

Изменения будут иметь место в ситуациях создания организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря.

При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым расчетным периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, расчетным периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.

Ранее подобных специальных правил для исчисления страховых взносов не было, в связи с чем порядок исчисления и уплаты страховых взносов для организаций, созданных в период времени с 1 декабря по 31 декабря, отличался от порядка исчисления и уплаты налогов.

Сразу необходимо отметить, что установленные статьей 55 НК РФ специальные правила распространяются только на организации. На индивидуальных предпринимателей они не распространяются.

Об этом указано в Письме Минфина России от 27.07.2011 N 03-11-11/195.

Комментарий к статье 424. Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений

Комментируемая статья полностью воспроизводит приведенные ранее в статье 11 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ правила определения момента осуществления выплат и иных вознаграждений для целей определения базы для исчисления страховых взносов.

Плательщики страховых взносов, которые производят выплаты и вознаграждения физическим лицам, включают их в базу по страховым взносам на дату начисления вознаграждения.

Так, например, в Письме Минтруда России от 04.09.2015 N 17-4/Вн-1316, N 17-4/В-448 указывалось, что исчисление страховых взносов с сумм оплаты отпусков осуществляется плательщиком страховых взносов - организацией в том периоде, в котором указанные суммы были начислены, вне зависимости от периода их фактической выплаты работникам.

В Письме Минтруда России от 12.04.2016 N 17-4/В-149 был рассмотрен вопрос о страховых взносах при начислении банком вознаграждений работникам, выплата которых отсрочена на три года.

Начисление в течение года сумм обязательств по выплате нефиксированной части оплаты труда не обусловлено обязанностью работодателя произвести выплату начисленной суммы (стимулирующие выплаты еще не определены), то есть по сути своей данные суммы еще не являются выплатами в пользу работников и их величина может не соответствовать фактическому размеру стимулирующих выплат, производимых по результатам деятельности.

Следовательно, отражение организацией в бухгалтерском учете сумм будущих обязательств по выплате нефиксированной части оплаты труда не является фактическим начислением выплат и иных вознаграждений в пользу работников и, соответственно, не является основанием для уплаты организацией с этих сумм страховых взносов при формировании таких обязательств.

Обязанность по уплате страховых взносов с нефиксированной части оплаты труда возникает у организации при фактическом исполнении обязательств по оплате сумм вознаграждений работникам, то есть при фактическом (реальном) начислении этих выплачиваемых сумм.

Все данные разъяснения актуальны и в отношении главы 34 НК РФ.

Физические лица, которые не являются индивидуальными предпринимателями, выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц учитывают в базе в тот день, когда их выплачивают.

Комментарий к статье 425. Тарифы страховых взносов

Комментируемая статья определяет такой элемент обложения страховыми взносами, как тариф.

В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов на период 2016-2018 годов предполагалось сохранение тарифа страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации на уровне 2015 года - в отношении большинства плательщиков - 30 процентов и неперсонифицированного тарифа - 10 процентов сверх установленной предельной величины базы для начисления страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации.

При этом комментируемая статья устанавливает общие тарифы страховых взносов, в то время как статья 426 НК РФ - тарифы страховые взносов на ближайшие два года. Общие тарифы страховых взносов такие же, как ранее указанные в статье 12 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

В Постановлении Правительства РФ от 07.08.95 N 790 "О мерах по реализации Концепции реформы системы пенсионного обеспечения в Российской Федерации" было указано, что повышение страховых тарифов не сможет решить проблемы стабильного финансирования. Возможно, именно в связи с этим тарифы страховых взносов не повышаются.

Необходимо учитывать, что в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию вправе добровольно вступить застрахованные лица, осуществляющие в качестве страхователей уплату страховых взносов в фиксированном размере, в части, превышающей этот размер, но в общей сложности не более размера, определяемого как произведение восьмикратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, установленного подпунктом 1 пункта 2 комментируемой статьи, увеличенное в 12 раз.

Минимальный размер страховых взносов определяется как произведение двукратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, установленного подпунктом 1 пункта 2 комментируемой статьи, увеличенное в 12 раз.

Максимальный размер страховых взносов не может быть более размера, определяемого как произведение восьмикратного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, установленного подпунктом 1 пункта 2 комментируемой статьи, увеличенное в 12 раз (статья 29 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ).

Также необходимо отметить, что лица, добровольно вступившие в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, уплачивают страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, исходя из стоимости страхового года.

С 01.01.2017 стоимость страхового года определяется как произведение минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов, установленного подпунктом 2 пункта 2 комментируемой статьи (статья 4.5 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ).

Комментарий к статье 426. Тарифы страховых взносов в 2017-2018 годах

Комментируемая статья определяет тарифы страховых взносов на ближайшие два года.

Данные тарифы ниже общих тарифов страховых взносов, закрепленных в статье 425 НК РФ, и призваны поддержать юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в течение экономического кризиса.

Необходимо учитывать, что с 01.01.2015 вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее - Договор), участниками которого являются Республика Беларусь, Республика Казахстан, Российская Федерация, Республика Армения.

Согласно пункту 3 статьи 98 Договора социальное обеспечение (социальное страхование) (кроме пенсионного) трудящихся государств-членов осуществляется на тех же условиях и в том же порядке, что и граждан государства трудоустройства.

При этом пунктом 5 статьи 96 Договора определено, что социальное обеспечение (социальное страхование) означает в том числе обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и обязательное медицинское страхование.

Таким образом, на основании пункта 3 статьи 98 Договора с 1 января 2015 года граждане Республики Беларусь, Республики Казахстан и со 2 января 2015 года - граждане Республики Армения, временно пребывающие на территории Российской Федерации и работающие в российских организациях по трудовым договорам, являются застрахованными лицами по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному медицинскому страхованию, и с выплат и иных вознаграждений, начисляемых в их пользу, страховые взносы исчисляются и уплачиваются в общеустановленном порядке.

Такие разъяснения приведены в Письме Минтруда России от 15.07.2015 N 17-3/В-353.

При этом комментируемая статья, в отличие от Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, никак не разъясняет вопрос компенсации выпадающих доходов бюджетов государственных внебюджетных фондов в связи с применением пониженных тарифов страховых взносов.

Соответствующие положения включены в статью 20 Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ), согласно которой выпадающие доходы бюджетов государственных внебюджетных фондов в связи с применением тарифов страховых взносов, установленных комментируемой статьей и статьей 427 НК РФ, компенсируются за счет межбюджетных трансфертов, предоставляемых из федерального бюджета бюджетам Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования.

Объем указанной компенсации определяется как разница между суммой страховых взносов, которую могли бы уплатить плательщики страховых взносов в соответствии с тарифами, установленными статьей 425 НК РФ, и суммой страховых взносов, подлежащих уплате ими в соответствии с тарифами, установленными комментируемой статьей и статьей 427 НК РФ, и устанавливается на очередной финансовый год федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период.

Комментарий к статье 427. Пониженные тарифы страховых взносов

Комментируемая статья устанавливает категории плательщиков страховых взносов, которые имеют право на "льготные" тарифы страховых взносов.

Данная статья частично повторяет положения Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, посвященные пониженным тарифам страховых взносов.

Само по себе наличие подобной статьи сначала в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ, а теперь - в главе 34 НК РФ вызвано тем, что общие тарифы страховых взносов с 2010 года значительно увеличились по сравнению с ранее действовавшей ставкой единого социального налога.

В связи с повышением нагрузки на плательщиков страховых взносов был предусмотрен ряд положений компенсирующего характера, к которым относится и комментируемая статья.

Отметим, что статья 18.2 НК РФ, определяя общие условия установления страховых взносов, не содержит указания на льготы по страховым взносам, в отличие от статьи 17 НК РФ, предусматривающей возможность установления налоговых льгот.

Однако по сути, комментируемая статья представляет собой закрепление льготных тарифов страховых взносов.

При этом перечень плательщиков, имеющих право на пониженные тарифы страховых взносов, теперь другой, по сравнению с содержащимся в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

В новом перечне отсутствуют:

1) сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, указанным в статье 346.2 НК РФ;

2) организации народных художественных промыслов и семейные (родовых) общины коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;

3) организации и индивидуальные предприниматели, применяющие единый сельскохозяйственный налог;

4) плательщики страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами I, II или III группы;

5) плательщики страховых взносов - российские организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство, выпуск в свет (в эфир) и (или) издание средств массовой информации;

6) организации, оказывающие инжиниринговые услуги.

Для всех данных категорий плательщиков пониженных тарифов страховых взносов не предусмотрено, и они должны руководствоваться статьями 425-426 НК РФ при исчислении страховых взносов.

Еще одно изменение, касающиеся пониженных тарифов страховых взносов, заключается в том, что в то время как согласно Федеральному закону от 24.07.2009 N 212-ФЗ величина дохода для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и осуществляющих один из "льготных" видов деятельности, не имела значение для целей пониженных тарифов страховых взносов, с 01.01.2017 комментируемой статьей установлено, что такие организации и индивидуальные предприниматели имеют право на пониженные тарифы страховых взносов, только если их доходы за налоговый период не превышают 79 млн.рублей.

Данное изменение ограничивает фактическое количество организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения и осуществляющих один из "льготных" видов деятельности, которые будут вправе применять пониженные тарифы страховых взносов, исключая из них плательщиков с годовым доходом более превышают 79 млн.рублей.

При этом перечень "льготных" видов деятельности не изменился.

- производство пищевых продуктов (код ОКВЭД 15.1-15.8);

- производство минеральных вод и других безалкогольных напитков (код ОКВЭД 15.98);

- текстильное и швейное производство (код ОКВЭД 17, 18);

- производство кожи, изделий из кожи и производство обуви (код ОКВЭД 19);

- обработка древесины и производство изделий из дерева (код ОКВЭД 20);

- химическое производство (код ОКВЭД 24);

- производство резиновых и пластмассовых изделий (код ОКВЭД 25);

- производство прочих неметаллических минеральных продуктов (код ОКВЭД 26);

- производство готовых металлических изделий (код ОКВЭД 28);

- производство машин и оборудования (код ОКВЭД 29);

- производство электрооборудования, электронного и оптического оборудования (код ОКВЭД 30-33);

- производство транспортных средств и оборудования (код ОКВЭД 34, 35);

- производство мебели (код ОКВЭД 36.1);

- производство спортивных товаров (код ОКВЭД 36.4);

- производство игр и игрушек (код ОКВЭД 36.5);

- научные исследования и разработки (код ОКВЭД 73);

- образование (код ОКВЭД 80);

- здравоохранение и предоставление социальных услуг (код ОКВЭД 85);

- деятельность спортивных объектов (код ОКВЭД 92.61);

- прочая деятельность в области спорта (код ОКВЭД 92.62);

- обработка вторичного сырья (код ОКВЭД 37);

- строительство (код ОКВЭД 45);

- техническое обслуживание и ремонт автотранспортных средств (код ОКВЭД 50.2);

- удаление сточных вод, отходов и аналогичная деятельность (код ОКВЭД 90);

- транспорт и связь (код ОКВЭД 60-64);

- предоставление персональных услуг (код ОКВЭД 93);

- производство целлюлозы, древесной массы, бумаги, картона и изделий из них (код ОКВЭД 21);

- производство музыкальных инструментов (код ОКВЭД 36.3);

- производство различной продукции, не включенной в другие группировки (код ОКВЭД 36.6);

- ремонт бытовых изделий и предметов личного пользования (код ОКВЭД 52.7);

- управление недвижимым имуществом (код ОКВЭД 70.32);

- деятельность, связанная с производством, прокатом и показом фильмов (код ОКВЭД 92.1);

- деятельность библиотек, архивов, учреждений клубного типа (за исключением деятельности клубов) (код ОКВЭД 92.51);

- деятельность музеев и охрана исторических мест и зданий (код ОКВЭД 92.52);

- деятельность ботанических садов, зоопарков и заповедников (код ОКВЭД 92.53);

- деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий (код ОКВЭД 72), за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, указанных в других положениях комментируемой статьи;

- розничная торговля фармацевтическими и медицинскими товарами, ортопедическими изделиями (код ОКВЭД 52.31, 52.32);

- производство гнутых стальных профилей (код ОКВЭД 27.33);

- производство стальной проволоки (код ОКВЭД 27.34).

Вышеназванные плательщики применяют пониженный тариф страховых взносов при выполнении ими одновременно условий, установленных комментируемой статьей.

Такими условиями являются:

1) соблюдение критерия о применении организацией УСН;

2) доля доходов организации от реализации продукции и (или) оказанных услуг по основному виду деятельности составляет не менее 70 процентов в общем объеме доходов;

3) доходы за налоговый период не превышают 79 млн.руб.

Для удовлетворяющих приведенным условиям плательщиков в течение 2017-2018 годов тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование устанавливаются в размере 20,0 процента, тарифы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и тарифы на обязательное медицинское страхование в размере 0 процентов.

В Письме Минтруда России от 25.11.2015 N 17-3/В-571 отмечалось, что законодательством Российской Федерации о страховых взносах не установлено зависимости определения плательщиком страховых взносов критерия для применения пониженных тарифов страховых взносов в части доходов от реализации при осуществлении основного вида деятельности от определения этой организацией объекта налогообложения для целей уплаты налога в связи с применением УСН на основании НК РФ.

Не установлено такой зависимости и главой 34 НК РФ.

Также продолжает оставаться актуальным разъяснение Минтруда России в Письме от 02.07.2014 N 17-4/В-295, согласно которому если у организации по итогам деятельности за отчетный период отсутствуют доходы, то она не подтверждает соответствие условию о необходимой доле доходов от осуществления указанного вида деятельности, а значит, организация должна применять общеустановленный тариф страховых взносов.

В том случае, если организация по итогам деятельности за последующий отчетный период подтвердит соответствие упомянутому условию о доле доходов от осуществления основного вида экономической деятельности, она будет вправе применять пониженные тарифы страховых взносов с начала отчетного (расчетного) периода и произвести перерасчет ранее уплаченных платежей по страховым взносам, рассчитанным исходя из максимального тарифа, путем их возврата или зачета.

Такие же тарифы страховых взносов в течение 2017-2018 годов (на обязательное пенсионное страхование устанавливаются в размере 20,0 процента, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и тарифы на обязательное медицинское страхование в размере 0 процентов) применяют:

- налогоплательщики единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности - аптечные организаций и индивидуальные предприниматели, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, - в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам, которые в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 2011 года N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" имеют право на занятие фармацевтической деятельностью или допущены к ее осуществлению;

- некоммерческие организации (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, применяющих упрощенную систему налогообложения и осуществляющих в соответствии с учредительными документами деятельность в области социального обслуживания граждан, научных исследований и разработок, образования, здравоохранения, культуры и искусства (деятельность театров, библиотек, музеев и архивов) и массового спорта (за исключением профессионального);

- благотворительные организации, зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке и применяющие упрощенную систему налогообложения;

- индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, - в отношении выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, занятых в виде экономической деятельности, указанном в патенте (за исключением индивидуальных предпринимателей, осуществляющих такие виды предпринимательской деятельности, как сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети, услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания, услуги общественного питания, оказываемые через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей).

Аптечными организациями признаются организации, структурные подразделения медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с установленными требованиями.

В письме ПФР от 28.10.2014 N НП-30-26/13804 сообщается, что к работникам, имеющим право на занятие фармацевтической деятельностью, с учетом положений части 1 статьи 100 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" относятся, в частности, лица, получившие высшее или среднее фармацевтическое образование в Российской Федерации в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста.

Условия и порядок выдачи сертификата специалиста фармацевтическим работникам установлены Приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 29.11.2012 N 982н "Об утверждении условий и порядка выдачи сертификата специалиста медицинским и фармацевтическим работникам, формы и технических требований сертификата специалиста".

Сертификат специалиста - это документ единого образца, который выдается на основании решения экзаменационной комиссии с указанием даты выдачи сертификата. Сертификат специалиста действителен в течение пяти лет на территории Российской Федерации.

Таким образом, дату выдачи следует считать началом срока действия сертификата специалиста. С учетом изложенного пониженные тарифы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в отношении выплат и вознаграждений, производимых аптечными организациями в пользу работников - фармацевтов, применяются вышеназванными плательщиками с даты выдачи сертификата упомянутым работникам.

В Письме Минтруда России от 24.07.2015 N 17-4/В-373 сообщалось, что аптечная организация, совмещающая два специальных режима налогообложения (УСН и ЕНВД) в отношении фармацевтической деятельности, вправе применять пониженные тарифы страховых взносов, установленные частью 3.4 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, по своему выбору: как по основаниям, установленным пунктом 8 части 1 и частью 1.4 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, при соблюдении критерия о доле доходов по основному виду экономической деятельности (в отношении выплат всем работникам), так и по основаниям, установленным пунктом 10 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (в отношении выплат работникам, которые в соответствии с положениями Федерального закона N 323-ФЗ имеют право на занятие фармацевтической деятельностью или допущены к ее осуществлению). В обоих случаях размер тарифов страховых взносов будет одинаковым, а порядок и условия применения - разными.

Данное разъяснение сохраняет силу и в отношении комментируемой статьи по аналогии.

Также необходимо обратить внимание на разъяснения, данные в Письме Минтруда России от 23.03.2015 N 17-4/ООГ-365. Официальный орган указал, что пониженные тарифы страховых взносов на период до 2018 года установлены для плательщиков страховых взносов, уплачивающих ЕНВД, - аптечных организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих лицензию на фармацевтическую деятельность, - в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам, которые в соответствии с Федеральным законом N 323-ФЗ имеют право на занятие фармацевтической деятельностью или допущены к ее осуществлению.

Таким образом, с учетом положений Федерального закона N 323-ФЗ, распространяющихся на отношения по регулированию деятельности в сфере охраны здоровья граждан, в том числе по обеспечению населения и организаций лекарственными препаратами для медицинского применения, пониженные тарифы страховых взносов установлены частью 3.4 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, в том числе для индивидуальных предпринимателей, имеющих лицензию на фармацевтическую деятельность в сфере обращения лекарственных средств для медицинского применения.

Индивидуальные предприниматели, уплачивающие ЕНВД и имеющие лицензию на осуществление фармацевтической деятельности по хранению и розничной торговле лекарственными препаратами для ветеринарного применения, выданную территориальным управлением Россельхознадзора, применяют общеустановленные тарифы страховых взносов.

Данное разъяснение также актуально и после 01.01.2017.

При применении комментируемой статьи следует учитывать выводы КС РФ, в Определении от 23.10.2014 N 2335-О было отказано в принятии к рассмотрению вышеуказанной жалобы.

В КС РФ поступила жалоба, в которой заявитель оспаривает конституционность положений пунктов 8 и 11 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ предусматривающих применение пониженных тарифов страховых взносов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, основным видом экономической деятельности которых является прочая деятельность в области спорта, а также для некоммерческих организаций (за исключением государственных (муниципальных) учреждений), применяющих упрощенную систему налогообложения и осуществляющих деятельность в области массового спорта.

По мнению заявителя, оспариваемые законоположения противоречат частям 1 и 2 статьи 8, статье 18, части 2 статьи 19, части 1 статьи 34, части 3 статьи 55 и статьи 57 Конституции Российской Федерации, поскольку не допускают возможность применения муниципальными автономными учреждениями пониженных тарифов при уплате страховых взносов.

КС РФ указал, что, осуществляя нормативно-правовое регулирование в указанной сфере, федеральный законодатель установил возможность применения пониженных тарифов для отдельных категорий плательщиков взносов. В частности, соответствующей льготой может воспользоваться некоммерческая организация, осуществляющая деятельность в области массового спорта, но не являющаяся государственным (муниципальным) учреждением, а также организация, основным видом экономической деятельности которой является прочая деятельность в области спорта. При этом указанные организации должны соблюсти ряд дополнительных условий, в том числе условие о получении определенной доли доходов от ведения уставной деятельности (части 1, 5.5 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ).

Такое законодательное регулирование учитывает специфику муниципальных автономных учреждений, осуществляющих свою деятельность в соответствии с формируемым для них муниципальным заданием и, как правило, за счет финансового обеспечения выполнения этого задания в виде субсидий из соответствующего бюджета.

Таким образом, оспариваемое нормативно-правовое регулирование, распространяющееся в равной мере на все муниципальные автономные учреждения, не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками.

Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Некоммерческие организации могут создаваться в форме общественных или религиозных организаций (объединений), общин коренных малочисленных народов Российской Федерации, казачьих обществ, некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами.

В соответствии со статьями 6-7 Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" благотворительной организацией является неправительственная (негосударственная и немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для реализации предусмотренных ее целей путем осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц.

Благотворительные организации создаются в формах общественных организаций (объединений), фондов, учреждений и в иных формах, предусмотренных федеральными законами для благотворительных организаций.

Благотворительная организация может создаваться в форме учреждения, если ее учредителем является благотворительная организация.

Пониженные тарифы страховых взносов вправе применять индивидуальные предприниматели, имеющие патент в отношении такой деятельности, как:

ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий;

ремонт, чистка, окраска и пошив обуви;

парикмахерские и косметические услуги;

химическая чистка, крашение и услуги прачечных;

изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей, номерных знаков, указателей улиц;

ремонт и техническое обслуживание бытовой радиоэлектронной аппаратуры, бытовых машин и бытовых приборов, часов, ремонт и изготовление металлоизделий;

ремонт мебели;

услуги фотоателье, фото- и кинолабораторий;

техническое обслуживание и ремонт автотранспортных и мототранспортных средств, машин и оборудования;

оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом;

оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом;

ремонт жилья и других построек;

услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ;

услуги по остеклению балконов и лоджий, нарезке стекла и зеркал, художественной обработке стекла;

услуги по обучению населения на курсах и по репетиторству;

услуги по присмотру и уходу за детьми и больными;

услуги по приему стеклопосуды и вторичного сырья, за исключением металлолома;

ветеринарные услуги;

изготовление изделий народных художественных промыслов;

прочие услуги производственного характера (услуги по переработке сельскохозяйственных продуктов и даров леса, в том числе по помолу зерна, обдирке круп, переработке маслосемян, изготовлению и копчению колбас, переработке картофеля, переработке давальческой мытой шерсти на трикотажную пряжу, выделке шкур животных, расчесу шерсти, стрижке домашних животных, ремонту и изготовлению бондарной посуды и гончарных изделий, защите садов, огородов и зеленых насаждений от вредителей и болезней; изготовление валяной обуви; изготовление сельскохозяйственного инвентаря из материала заказчика; граверные работы по металлу, стеклу, фарфору, дереву, керамике; изготовление и ремонт деревянных лодок; ремонт игрушек; ремонт туристского снаряжения и инвентаря; услуги по вспашке огородов и распиловке дров; услуги по ремонту и изготовлению очковой оптики; изготовление и печатание визитных карточек и пригласительных билетов на семейные торжества; переплетные, брошюровочные, окантовочные, картонажные работы; зарядка газовых баллончиков для сифонов, замена элементов питания в электронных часах и других приборах);

производство и реставрация ковров и ковровых изделий;

ремонт ювелирных изделий, бижутерии;

чеканка и гравировка ювелирных изделий;

монофоническая и стереофоническая запись речи, пения, инструментального исполнения заказчика на магнитную ленту, компакт-диск, перезапись музыкальных и литературных произведений на магнитную ленту, компакт-диск;

услуги по уборке жилых помещений и ведению домашнего хозяйства;

услуги по оформлению интерьера жилого помещения и услуги художественного оформления;

проведение занятий по физической культуре и спорту;

услуги носильщиков на железнодорожных вокзалах, автовокзалах, аэровокзалах, в аэропортах, морских, речных портах;

услуги платных туалетов;

услуги поваров по изготовлению блюд на дому;

оказание услуг по перевозке пассажиров водным транспортом;

оказание услуг по перевозке грузов водным транспортом;

услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка);

услуги, связанные с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы);

услуги по зеленому хозяйству и декоративному цветоводству;

ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты;

занятие медицинской деятельностью или фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности;

осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию;

услуги по прокату;

экскурсионные услуги;

обрядовые услуги;

ритуальные услуги;

услуги уличных патрулей, охранников, сторожей и вахтеров;

оказание услуг по забою, транспортировке, перегонке, выпасу скота;

производство кожи и изделий из кожи;

сбор и заготовка пищевых лесных ресурсов, недревесных лесных ресурсов и лекарственных растений;

сушка, переработка и консервирование фруктов и овощей;

производство молочной продукции;

производство плодово-ягодных посадочных материалов, выращивание рассады овощных культур и семян трав;

производство хлебобулочных и мучных кондитерских изделий;

товарное и спортивное рыболовство и рыбоводство;

лесоводство и прочая лесохозяйственная деятельность;

деятельность по письменному и устному переводу;

деятельность по уходу за престарелыми и инвалидами;

сбор, обработка и утилизация отходов, а также обработка вторичного сырья;

резка, обработка и отделка камня для памятников;

оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

ремонт компьютеров и коммуникационного оборудования.

Тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в 2017 году - 8,0 процента, 2018 году - 13,0 процента, 2019 году - 20,0 процента, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в 2017 году - 2,0 процента, 2018 году - 2,9 процента, 2019 году - 2,9 процента, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, временно пребывающих в Российской Федерации (за исключением высококвалифицированных специалистов в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 года N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"), - 1,8 процента, на обязательное медицинское страхование в 2017 году - 4,0 процента, 2018 году - 5,1 процента, 2019 году - 5,1 процента действуют для:

- для хозяйственных обществ и хозяйственных партнерств, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат учредителям, участникам (в том числе совместно с другими лицами)) таких хозяйственных обществ, участникам таких хозяйственных партнерств - бюджетным научным учреждениям и автономным научным учреждениям либо образовательным организациям высшего образования, являющимся бюджетными учреждениями, автономными учреждениями;

- для организаций и индивидуальных предпринимателей, заключивших с органами управления особыми экономическими зонами соглашения об осуществлении технико-внедренческой деятельности и производящих выплаты физическим лицам, работающим в технико-внедренческой особой экономической зоне или промышленно-производственной особой экономической зоне, для организаций и индивидуальных предпринимателей, заключивших соглашения об осуществлении туристско-рекреационной деятельности и производящих выплаты физическим лицам, работающим в туристско-рекреационных особых экономических зонах, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер;

- для российских организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий (за исключением организаций, заключивших с органами управления особыми экономическими зонами соглашения об осуществлении технико-внедренческой деятельности и производящих выплаты физическим лицам, работающим в технико-внедренческой особой экономической зоне или промышленно-производственной особой экономической зоне), разрабатывают и реализуют разработанные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, баз данных.

Для того, чтобы определить, о каких хозяйствующих субъектах идет речь выше, необходимо учитывать следующее.

Пункт 3.1 статьи 5 Федерального закона от 23.08.96 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" поясняет, что бюджетные научные учреждения и автономные научные учреждения имеют право без согласия соответствующих собственников их имущества с уведомлением федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере научной и научно-технической деятельности, быть учредителями (в том числе совместно с другими лицами) хозяйственных обществ и хозяйственных партнерств, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат данным научным учреждениям (в том числе совместно с другими лицами). При этом уведомление о создании хозяйственного общества или хозяйственного партнерства должно быть направлено бюджетными научными учреждениями и автономными научными учреждениями в течение семи дней с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о государственной регистрации хозяйственного общества или хозяйственного партнерства.

Бюджетные научные учреждения и автономные научные учреждения в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества или складочный капитал хозяйственного партнерства вносят право использования результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат данным научным учреждениям (в том числе совместно с другими лицами). Денежная оценка права, вносимого в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества или складочный капитал хозяйственного партнерства по лицензионному договору, утверждается решением единственного учредителя или общего собрания учредителей хозяйственного общества либо участников хозяйственного партнерства, принимаемым всеми учредителями хозяйственного общества или участниками хозяйственного партнерства единогласно. Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли или акций участника хозяйственного общества в уставном капитале хозяйственного общества либо доли или акций, оплачиваемых вкладом в складочный капитал хозяйственного партнерства, составляет более чем пятьсот тысяч рублей, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

На основании частей 1-2 статьи 103 Федерального закона от 29.12.2012 N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" образовательные организации высшего образования, являющиеся бюджетными учреждениями, автономными учреждениями, имеют право без согласия собственника их имущества с уведомлением федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере научной и научно-технической деятельности, быть учредителями (в том числе совместно с другими лицами) хозяйственных обществ и хозяйственных партнерств, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат указанным образовательным организациям (в том числе совместно с другими лицами). При этом уведомления о создании хозяйственных обществ или хозяйственных партнерств должны быть направлены указанными в настоящей части образовательными организациями высшего образования в течение семи дней со дня внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о государственной регистрации хозяйственного общества или хозяйственного партнерства.

Указанные образовательные организации высшего образования в качестве вклада в уставные капиталы таких хозяйственных обществ и складочные капиталы таких хозяйственных партнерств вносят право использования результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау), исключительные права на которые принадлежат указанным образовательным организациям (в том числе совместно с другими лицами). Денежная оценка права, вносимого в качестве вклада в уставный капитал хозяйственного общества или складочный капитал хозяйственного партнерства по лицензионному договору, утверждается решением единственного учредителя (общего собрания учредителей) хозяйственного общества или участников хозяйственного партнерства, принимаемым всеми учредителями хозяйственного общества или участниками хозяйственного партнерства единогласно. Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли либо акций участника хозяйственного общества в уставном капитале хозяйственного общества или доли либо акций, оплачиваемых вкладом в складочный капитал хозяйственного партнерства, составляет более чем пятьсот тысяч рублей, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Для применения пониженных тарифов страховых взносов такими организациями необходимы:

осуществление научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и практическое применение (внедрение) результатов интеллектуальной деятельности. Под научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами подразумеваются работы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности изобретательство;

применение упрощенной системы налогообложения;

внесение в реестр учета уведомлений о создании хозяйственных обществ и хозяйственных партнерств.

Федеральный закон от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации" в части 1 статьи 12 предусматривает, что соглашение об осуществлении промышленно-производственной, технико-внедренческой, туристско-рекреационной деятельности или деятельности в портовой особой экономической зоне (далее - соглашение об осуществлении деятельности) заключается между резидентом особой экономической зоны, уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти либо органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации в случае передачи ему полномочий, предусмотренных пунктом 5.1 части 1 статьи 8 данного Федерального закона, и управляющей компанией.

В течение срока действия соглашения об осуществлении деятельности резидент особой экономической зоны обязуется осуществлять деятельность, предусмотренную соглашением об осуществлении деятельности, и осуществить инвестиции и капитальные вложения в объеме и в сроки, которые предусмотрены соглашением об осуществлении деятельности, а уполномоченный Правительством Российской Федерации федеральный орган исполнительной власти либо орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации в случае передачи ему полномочий, предусмотренных пунктом 5.1 части 1 статьи 8 данного Федерального закона, обязуется осуществлять полномочия, предусмотренные данным Федеральным законом, в том числе предоставить резиденту особой экономической зоны в аренду земельный участок при условии, что для осуществления соответствующей деятельности резиденту особой экономической зоны требуется земельный участок.

Соглашение об осуществлении деятельности может предусматривать обязанность уполномоченного Правительством Российской Федерации федерального органа исполнительной власти в срок, установленный соглашением об осуществлении деятельности, заключить с резидентом особой экономической зоны договор аренды в случае наличия государственного и (или) муниципального имущества, расположенного в границах особой экономической зоны, для осуществления соответствующей деятельности. Управляющая компания обязуется осуществлять необходимые действия в порядке и в пределах, которые установлены соглашением об управлении особой экономической зоной, в том числе обеспечить создание объектов инфраструктуры особой экономической зоны. Соглашение об осуществлении деятельности может содержать другие права и обязанности сторон.

Применительно к организациям, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, разрабатывают и реализуют разработанные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, баз данных, для применения пониженных тарифов страховых взносов необходимо выполнение следующих требований.

Для организаций, не являющихся вновь созданными, - это:

получение документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных по лицензионным договорам, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату страховых взносов по пониженным тарифам, составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период;

средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату страховых взносов по пониженным тарифам, составляет не менее семи человек.

Для вновь созданных организаций - это:

получение документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных по лицензионным договорам, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам отчетного (расчетного) периода составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период;

среднесписочная численность работников за расчетный (отчетный) период составляет не менее семи человек.

Тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование в течение 2017-2027 годов устанавливаются в размере 0 процентов для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения членам экипажей судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (за исключением судов, используемых для хранения и перевалки нефти, нефтепродуктов в морских портах Российской Федерации), за исполнение трудовых обязанностей члена экипажа судна, - в отношении данных выплат и вознаграждений.

Следует отметить, что в главе 34 НК РФ отдельные статьи, касающиеся тарифов страховых взносов для организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково", для плательщиков страховых взносов, получивших статус участника свободной экономической зоны в соответствии с Федеральным законом "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя", для плательщиков страховых взносов, получивших статус резидента территории опережающего социально-экономического развития в соответствии с Федеральным законом "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации" и для плательщиков страховых взносов, получивших статус резидента свободного порта Владивосток в соответствии с Федеральным законом "О свободном порте Владивосток", отсутствуют - ответствующие тарифы установлены коммутируемой статьей наряду с другими пониженными тарифами страховых взносов.

Статус организаций, являющихся участниками проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в инновационном центре "Сколково", регламентируется Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково".

Для организаций, получивших статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с указанным Федеральным законом, устанавливаются тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 14,0 процента, тарифы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование в размере 0 процентов.

В Письме Минтруда России от 20.11.2015 N 17-3/В-565 сообщается, что для целей применения пониженных тарифов страховых взносов на территории свободной экономической зоны Республики Крым и города федерального значения Севастополя необходимо только наличие у плательщика страховых взносов документа, подтверждающего статус участника свободной экономической зоны. Данные разъяснения актуальны и в отношении комментируемой статьи.

Порядок получения статуса участника свободной экономической зоны на территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя, включая в том числе определение осуществляемых на территории свободной экономической зоны видов деятельности в соответствии с Положением о Министерстве экономического развития Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.06.2008 N 437, определяет Минэкономразвития России.

Статус резидента территории опережающего социально-экономического развития регламентируется Федеральным законом от 29.12.2014 N 473-ФЗ "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации", согласно пункту 3 статьи 2 которого территория опережающего социально-экономического развития - часть территории субъекта Российской Федерации, включая закрытое административно-территориальное образование, на которой в соответствии с решением Правительства Российской Федерации установлен особый правовой режим осуществления предпринимательской и иной деятельности в целях формирования благоприятных условий для привлечения инвестиций, обеспечения ускоренного социально-экономического развития и создания комфортных условий для обеспечения жизнедеятельности населения.

В статье 20 Федерального закона от 13.07.2015 N 212-ФЗ "О свободном порте Владивосток" также устанавливается, что для плательщиков страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, получивших статус резидента свободного порта Владивосток, устанавливаются пониженные тарифы страховых взносов в соответствии с законодательством Российской Федерации о страховых взносах.

При этом в соответствии со статьей 2 указанного выше Закона под свободным портом Владивосток понимается часть территории Приморского края, на которой в соответствии с настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами устанавливаются меры государственной поддержки предпринимательской деятельности.

Свободный порт Владивосток создается на семьдесят лет. Срок существования свободного порта Владивосток может быть продлен федеральным законом.

Применение мер государственной поддержки предпринимательской деятельности на территории свободного порта Владивосток может быть прекращено досрочно только на основании федерального закона, если это связано с необходимостью охраны жизни или здоровья граждан, охраны объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации, охраны окружающей среды, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Для трех перечисленных выше категорий плательщиков страховых взносов тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование устанавливаются в размере 6,0 процента, тарифы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в размере 1,5 процента, тарифы на обязательное медицинское страхование в размере 0,1 процента.

Рассмотрим спорные вопросы, связанные с будущим применением комментируемой статьи.

Профсоюзные организации по-прежнему не имеют права на применение пониженных тарифов страховых взносов.

Некоммерческие организации подлежат государственной регистрации в соответствии с положениями статьи 13.1 Федерального закона от 12.01.96 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". При этом решение о государственной регистрации некоммерческих организаций принимается Минюстом России как федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в сфере регистрации некоммерческих организаций, или его территориальным органом.

Согласно статье 3 Федерального закона от 28.12.2013 N 442-ФЗ "Об основах социального обслуживания населения в Российской Федерации" социальное обслуживание граждан (далее - социальное обслуживание) - деятельность по предоставлению социальных услуг гражданам.

Социальная услуга - действие или действия в сфере социального обслуживания по оказанию постоянной, периодической, разовой помощи, в том числе срочной помощи, гражданину в целях улучшения условий его жизнедеятельности и (или) расширения его возможностей самостоятельно обеспечивать свои основные жизненные потребности.

В соответствии с частью 1 статьи 2 Федерального закона от 12.01.96 N 10-ФЗ "О профессиональных союзах, их правах и гарантиях деятельности" профсоюз - добровольное общественное объединение граждан, связанных общими производственными, профессиональными интересами по роду их деятельности, создаваемое в целях представительства и защиты их социально-трудовых прав и интересов.

Таким образом, учитывая, что деятельность профессиональных союзов не относится к деятельности по социальному обслуживанию населения, а также прямо не поименована в подпункте 7 пункта 1 комментируемой статьи, общественные организации, осуществляющие деятельность профессиональных союзов, не вправе применять пониженные тарифы страховых взносов.

Ранее в Письме Минтруда России от 25.11.2015 N 17-4/В-577 был рассмотрен вопрос о возможности применения профсоюзной организацией пониженных тарифов страховых взносов. По данному вопросу официальный орган разъяснил: поскольку деятельность профессиональных союзов не относится к деятельности по социальному обслуживанию населения, а также прямо не поименована в пункте 11 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, общественные организации, осуществляющие деятельность профессиональных союзов, не вправе применять пониженные тарифы страховых взносов.

В Письме Минтруда России от 05.08.2015 N 17-4/В-403, в свою очередь, рассматривался вопрос о применении тарифов страховых взносов религиозной организацией, применяющей УСН. Минтруд России указал, что деятельность религиозных организаций не относится к деятельности по социальному обслуживанию населения, а также прямо не поименована в пункте 11 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, религиозная организация не вправе применять пониженные тарифы страховых взносов.

Не поименована такая деятельность и в комментируемой статье.

При этом комментируемая статья, в отличие от Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, никак не разъясняет вопрос компенсации выпадающих доходов бюджетов государственных внебюджетных фондов в связи с применением пониженных тарифов страховых взносов.

Соответствующие положения включены в статью 20 Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (в редакции Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ), согласно которой выпадающие доходы бюджетов государственных внебюджетных фондов в связи с применением тарифов страховых взносов, установленных комментируемой статьей и статьей 427 НК РФ, компенсируются за счет межбюджетных трансфертов, предоставляемых из федерального бюджета бюджетам Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, Федерального фонда обязательного медицинского страхования.

Объем указанной компенсации определяется как разница между суммой страховых взносов, которую могли бы уплатить плательщики страховых взносов в соответствии с тарифами, установленными статьей 425 НК РФ, и суммой страховых взносов, подлежащих уплате ими в соответствии с тарифами, установленными комментируемой статьей и статьей 427 НК РФ, и устанавливается на очередной финансовый год федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период.

С 01.01.2017 часть 2.2 статьи 14 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" устанавливает, что для застрахованных лиц, которые работали по трудовым договорам, заключенным с организациями и индивидуальными предпринимателями, для которых применялся пониженный тариф страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации в размере 0 процентов, в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу застрахованного лица, которые включались в базу для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (за период по 31 декабря 2016 года включительно) и (или) в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (начиная с 1 января 2017 года) в соответствующем календарном году и не превышают предельной величины базы для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации, установленной в этом календарном году. Сведения об указанных выплатах и вознаграждениях в пользу застрахованного лица за соответствующий период указываются в справке о сумме заработка, выдаваемой страхователем.

Такие положения закреплены Федеральным законом от 03.07.2016 N 250-ФЗ.

Рассмотрим судебную практику, сформировавшуюся в отношении применения статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, выводы которой могут быть применены и при толковании комментируемой статьи.

Определением Верховного Суда РФ от 15.04.2015 N 302-КГ15-3099 по делу N А33-10534/2014 признано правомерным применение обществом пониженных тарифов страховых взносов, предусмотренных пунктом 10 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, в отношении сумм начисленной заработной платы работникам, которые не имеют сертификата специалиста.

Суд указал, что именно общество, являясь аптечной организацией, осуществляющей на основании лицензии фармацевтическую деятельность и уплачивающей ЕНВД, правомерно применяет пониженный тариф страховых взносов в отношении выплат и вознаграждений, производимых в пользу работников общества.

При этом суд разъяснил, что фармацевтическая деятельность включает в себя комплекс услуг по розничной торговле лекарственными препаратами, их отпуску, хранению, перевозке, в оказании которых наряду с лицами, имеющими фармацевтическое образование, участвуют и иные работники аптечной организации, а рассматриваемая льгота применяется не к отдельным работникам, а к организации в целом, и у общества отсутствовала обязанность по представлению в фонд сертификатов на осуществление фармацевтической деятельности на всех работников предприятия.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13.05.2016 N Ф03-862/2016 по делу N А24-2387/2015, ФСС РФ ссылался на то, что детско-юношеская спортивная школа (государственное автономное учреждение) не вправе применять пониженные тарифы страховых взносов, т.к. ею не был соблюден в отношении вида экономической деятельности критерий о доле доходов от реализации оказанных услуг при его осуществлении, установленный частью 1.4 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ. При определении общего объема доходов следует суммировать все доходы плательщика, включающие доходы от реализации по всем видам деятельности и внереализационные доходы, в том числе бюджетное целевое финансирование.

Арбитражный суд, признавая позицию ФСС РФ правомерной, пояснил, что в соответствии с пунктом 11 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ с 01.01.2012 государственные и муниципальные учреждения, применяющие УСН, в том числе осуществляющие деятельность в области образования, исключены из числа некоммерческих организаций, обладающих правом применять пониженный тариф при исчислении страховых взносов. Следовательно, с 01.01.2012 наличие у автономных учреждений, к которым относится и ДЮСШ, указанного организационно-правового статуса является самостоятельным основанием для отказа в применении пониженных тарифов страховых взносов. Кроме того, плательщиком, деятельность которого в своей основной части осуществляется в рамках государственного (муниципального) задания, финансируемого из бюджетных средств, не может быть реализовано право на применение льготного тарифа при исчислении страховых взносов в 2014 году по пункту 8 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.02.2016 N Ф01-33/2016 по делу N А28-1667/2015, профсоюзная организация химкомбината полагала, что привлечение ее к ответственности в виде взыскания штрафа является неправомерным, поскольку она, применяя пониженные тарифы страховых взносов, следовала позиции ФСС РФ, изложенной в письме от 12.11.2012 N 01-16/05/17733.

Арбитражный суд, признавая позицию организации неправомерной, пояснил, что в статье 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ установлены пониженные тарифы страховых взносов для отдельных категорий плательщиков страховых взносов в переходный период 2011-2027 годов. Согласно пункту 11 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ в течение переходного периода применяются пониженные тарифы страховых взносов для некоммерческих организаций, осуществляющих в соответствии с учредительными документами деятельность в области социального обслуживания населения. Организация производила выплаты только определенной группе населения, отвечающей признакам членства и принадлежности к профессиональному союзу работников отрасли промышленности, и не является организацией, осуществляющей деятельность, указанную в данной норме, в области социального обслуживания населения, касающегося неопределенного круга лиц. Ссылка на письмо ФСС РФ от 12.11.2012 N 01-16/05/17733 отклонена судом, поскольку согласно разъяснениям ФСС РФ пониженные тарифы предусмотрены для организаций, осуществляющих деятельность в области социального обслуживания населения.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 24.12.2015 N Ф09-10352/15 по делу N А07-7761/2015, ФСС РФ указывал на то, что индивидуальный предприниматель не имеет права на применение пониженного тарифа страховых взносов, т.к. занимается физкультурно-оздоровительной деятельностью по предоставлению персональных услуг физическим, а не юридическим лицам, т.е. доход получает от деятельности, облагаемой ЕНВД, поэтому обязан уплачивать страховые взносы по тарифу, установленному статьей 58.2 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Арбитражный суд, признавая позицию ФСС РФ неправомерной, разъяснил, что уплата предпринимателем по основному виду деятельности ЕНВД, а не применение им УСН не может являться основанием для отказа в пониженном тарифе, поскольку по закону применение тарифа не ставится в зависимость от того, какой налог уплачивается по основному виду деятельности. Предприниматель являлся плательщиком УСН и ЕНВД, основным видом его деятельности является "Физкультурно-оздоровительная деятельность" (код ОКВЭД 93.04), включенная в группировку "предоставление персональных услуг"; при оказании услуг юридическим лицам доход от этой деятельности подлежал обложению УСН, услуги, оказанные физическим лицам, относились "к бытовым" и облагались ЕНВД. Вся деятельность, осуществляемая предпринимателем в проверяемый период, подпадала под обложение ЕНВД. Следовательно, предприниматель имеет право на пониженный тариф при условии наличия дохода от льготируемой деятельности в размере более 70% независимо от примененной системы налогообложения. Один и тот же вид деятельности влечет начисление УСН и ЕНВД в зависимости от категории потребителей услуг (физические или юридические лица), и эти различия не должны влиять на права плательщика.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.04.2015 N Ф03-989/2015 по делу N А73-14861/2013, общество считало, что оно правомерно применяло пониженные тарифы страховых взносов на основании подпункта "я.2" пункта 8 части 1 статьи 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, поскольку основным видом его экономической деятельности было управление недвижимым имуществом (код ОКВЭД 70.32.2).

Арбитражный суд, признавая позицию общества неправомерной, пришел к выводу, что оно являлось собственником сдаваемых в аренду нежилых помещений и получало фактически все доходы только от арендаторов на основании договоров аренды. Данную деятельность нельзя квалифицировать как управление недвижимым имуществом. С учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 12.07.2011 N 9149/10, суд признал доначисление страховых взносов по общему тарифу правомерным.

Комментарий к статье 428. Дополнительные тарифы страховых взносов для отдельных категорий плательщиков

Комментируемая статья предусматривает для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в отношении тех выплат, которые производятся в пользу физических лиц, занятых на видах работ, указанных в части 1 статьи 30 Федерального закона от 28 декабря 2013 года N 400-ФЗ "О страховых пенсиях", дополнительные тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Пункт 3 комментируемой статьи позволяет взамен дополнительных тарифов страховых взносов, указанных в пунктах 1 и 2 данной статьи, применять установленные в нем тарифы в зависимости от установленного по результатам специальной оценки условий труда, проводимой в порядке, установленном Федеральным законом от 28.12.2013 N 426-ФЗ "О специальной оценке условий труда", класса условий труда.

Специальная оценка условий труда является единым комплексом последовательно осуществляемых мероприятий по идентификации вредных и (или) опасных факторов производственной среды и трудового процесса и оценке уровня их воздействия на работника с учетом отклонения их фактических значений от установленных уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти нормативов (гигиенических нормативов) условий труда и применения средств индивидуальной и коллективной защиты работников.

По результатам проведения специальной оценки условий труда устанавливаются классы (подклассы) условий труда на рабочих местах.

Условия труда по степени вредности и (или) опасности подразделяются на четыре класса - оптимальные, допустимые, вредные и опасные условия труда.

Оптимальными условиями труда (1 класс) являются условия труда, при которых воздействие на работника вредных и (или) опасных производственных факторов отсутствует или уровни воздействия которых не превышают уровни, установленные нормативами (гигиеническими нормативами) условий труда и принятые в качестве безопасных для человека, и создаются предпосылки для поддержания высокого уровня работоспособности работника.

Допустимыми условиями труда (2 класс) являются условия труда, при которых на работника воздействуют вредные и (или) опасные производственные факторы, уровни воздействия которых не превышают уровни, установленные нормативами (гигиеническими нормативами) условий труда, а измененное функциональное состояние организма работника восстанавливается во время регламентированного отдыха или к началу следующего рабочего дня (смены).

Вредными условиями труда (3 класс) являются условия труда, при которых уровни воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов превышают уровни, установленные нормативами (гигиеническими нормативами) условий труда, в том числе:

1) подкласс 3.1 (вредные условия труда 1 степени) - условия труда, при которых на работника воздействуют вредные и (или) опасные производственные факторы, после воздействия которых измененное функциональное состояние организма работника восстанавливается, как правило, при более длительном, чем до начала следующего рабочего дня (смены), прекращении воздействия данных факторов, и увеличивается риск повреждения здоровья;

2) подкласс 3.2 (вредные условия труда 2 степени) - условия труда, при которых на работника воздействуют вредные и (или) опасные производственные факторы, уровни воздействия которых способны вызвать стойкие функциональные изменения в организме работника, приводящие к появлению и развитию начальных форм профессиональных заболеваний или профессиональных заболеваний легкой степени тяжести (без потери профессиональной трудоспособности), возникающих после продолжительной экспозиции (пятнадцать и более лет);

3) подкласс 3.3 (вредные условия труда 3 степени) - условия труда, при которых на работника воздействуют вредные и (или) опасные производственные факторы, уровни воздействия которых способны вызвать стойкие функциональные изменения в организме работника, приводящие к появлению и развитию профессиональных заболеваний легкой и средней степени тяжести (с потерей профессиональной трудоспособности) в период трудовой деятельности;

4) подкласс 3.4 (вредные условия труда 4 степени) - условия труда, при которых на работника воздействуют вредные и (или) опасные производственные факторы, уровни воздействия которых способны привести к появлению и развитию тяжелых форм профессиональных заболеваний (с потерей общей трудоспособности) в период трудовой деятельности.

Опасными условиями труда (4 класс) являются условия труда, при которых на работника воздействуют вредные и (или) опасные производственные факторы, уровни воздействия которых в течение всего рабочего дня (смены) или его части способны создать угрозу жизни работника, а последствия воздействия данных факторов обусловливают высокий риск развития острого профессионального заболевания в период трудовой деятельности.

Положения комментируемой статьи фактически воспроизводят нормы статьи 58.3 Федерального закона 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Рассмотрим судебную практику, сформировавшуюся в отношении применения статьи 58.3 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, выводы которой могут быть применены и при толковании комментируемой статьи.

В деле, рассмотренном в Определении Верховного Суда РФ от 09.02.2016 N 309-КГ15-19443 по делу N А07-27360/2014, ПФР полагал, что страхователю правомерно доначислены страховые взносы (пени, штраф) по части 1 статьи 47 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ в отношении выплат одному из сотрудников.

Верховный суд, признавая позицию ПФР необоснованной, пришел к выводу, что начисление страховых взносов по дополнительному тарифу на выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц зависит от того, включается или нет такой период работы в стаж для досрочного назначения трудовой пенсии по старости. Поскольку согласно материалам дела сотрудник не обладал правом на досрочное назначение трудовой пенсии по старости, основания для исчисления страховых взносов его работодателю по дополнительному тарифу отсутствовали.

Комментарий к статье 429. Тарифы страховых взносов для отдельных категорий плательщиков на дополнительное социальное обеспечение членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, а также отдельных категорий работников организаций угольной промышленности

Комментируемая статья является новеллой законодательства, по сравнению с Федеральным законом 24.07.2009 N 212-ФЗ, в котором отсутствовало указание на тарифы страховых взносов для отдельных категорий плательщиков на дополнительное социальное обеспечение членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации, а также отдельных категорий работников организаций угольной промышленности.

В порядке, предусмотренном Федеральным законом от 27.11.2001 N 155-ФЗ "О дополнительном социальном обеспечении членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации" и Федеральным законом от 10.05.2010 N 84-ФЗ "О дополнительном социальном обеспечении отдельных категорий работников организаций угольной промышленности", будут предусмотрены перечни плательщиков, которые должны применять тарифы страховых взносов на дополнительное социальное обеспечение работников соответствующих профессий (14 и 6,7 процентов соответственно).

Статья 4 Федерального закона от 27.11.2001 N 155-ФЗ с 01.01.2017 предусматривает для плательщиков взносов тариф взносов в размере 14 процентов выплат и иных вознаграждений, начисленных ими в пользу членов летных экипажей. Добавлено положение о том, что правоотношения, связанные с установлением размера тарифа, облагаемой базы, исчислением и уплатой (перечислением) взносов плательщиками взносов на доплату к пенсии, контролем за правильностью начисления и уплатой взносов на доплату к пенсии, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Статья 6 Федерального закона от 10.05.2010 N 84-ФЗ с 01.01.2017 устанавливает для плательщиков взносов тариф взносов в размере 6,7 процента выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников, непосредственно занятых полный рабочий день на подземных и открытых горных работах (включая личный состав горноспасательных частей) по добыче угля и сланца и на строительстве шахт, и работников ведущих профессий - горнорабочих очистного забоя, проходчиков, забойщиков на отбойных молотках, машинистов горных выемочных машин. Также добавлено положение о том, что правоотношения, связанные с установлением размера тарифа, облагаемой базы, исчислением и уплатой (перечислением) взносов плательщиками взносов на доплату к пенсии, контролем за правильностью начисления и уплатой взносов на доплату к пенсии, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Комментарий к статье 430. Размер страховых взносов, уплачиваемых плательщиками, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам

Комментируемая статья устанавливает правила определения суммы страховых взносов к уплате для плательщиков, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам.

Данная статья, как и ранее Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ, предусматривает исчисление страховых взносов такими плательщиками в фиксированном размере по правилам, применяемым в зависимости от того, превышает величина дохода плательщика за расчетный период 300 тысяч рублей, или нет.

Как разъяснено в Письме Минтруда России от 07.07.2016 N 17-4/ООГ-1026, выводы которого актуальны и в отношении главы 34 НК РФ, установлен дифференцированный подход к определению размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за себя для индивидуальных предпринимателей исходя из их дохода, который заключается в следующем:

- в случае если доход плательщика не превышает 300000 руб. за расчетный период, размер страхового взноса составляет 1 МРОТ x 26% x 12 мес.;

- в случае если доход плательщика превышает 300000 руб., - 1 МРОТ x 26% x 12 мес. + 1% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающей 300000 рублей.

При этом введено ограничение по размеру страховых взносов, а именно максимально возможная сумма страхового взноса, уплачиваемая самозанятыми плательщиками, определяется исходя из 8 МРОТ x 26% x 12 месяцев.

Таким образом, в случае если доход индивидуального предпринимателя в расчетном периоде превышает 300000 рублей, то такой индивидуальный предприниматель, помимо фиксированного размера страховых взносов (1 МРОТ x 26% x 12 месяцев), доплачивает на свое пенсионное страхование 1% с суммы дохода, превышающего 300000 рублей, но до определенной предельной величины (8 МРОТ x 26% x 12 месяцев)

Размер страховых взносов на обязательное медицинское страхование определяется по-прежнему исходя из произведения минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на начало финансового года, и тарифа страховых взносов, установленного пунктом 3 части 2 статьи 12 Федерального закона N 212-ФЗ (5,1%), увеличенного в 12 раз (МРОТ x 5,1% x 12 месяцев).

Следовательно, индивидуальные предприниматели, являющиеся работодателями, уплачивают страховые взносы по двум основаниям - с сумм выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу своих работников, а также страховые взносы за себя исходя из своего дохода от предпринимательской деятельности, полученного за расчетный период.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" государственная регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей (далее - государственная регистрация) - акты уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемые посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, приобретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, иных сведений о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ.

Моментом государственной регистрации признается внесение регистрирующим органом соответствующей записи в соответствующий государственный реестр (пункт 2 статьи 11 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ).

Таким образом, физическое лицо приобретает статус индивидуального предпринимателя и вправе на законном основании осуществлять предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с даты внесения регистрирующим органом соответствующей записи в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей.

Следовательно, с этой же даты, то есть с даты внесения регистрирующим органом соответствующей записи в ЕГРИП, у индивидуального предпринимателя возникает обязанность по уплате страховых взносов за себя.

Здесь важно обратить внимание на изменение, введенной комментируемой статьей по сравнению с применявшимся в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ подходом.

Момент начала деятельности, если плательщики страховых взносов (не производящие выплат и вознаграждений физическим лицам) начинают осуществлять ее после начала очередного расчетного период, для адвоката определялся как календарный месяц, в котором ему выдано удостоверение адвоката, для нотариуса, занимающегося частной практикой, - как календарный месяц, в котором он наделен полномочиями нотариуса.

С 01.01.2017 момент начала деятельности, если плательщики страховых взносов (не производящие выплат и вознаграждений физическим лицам) начинают осуществлять ее после начала очередного расчетного период, для адвоката и нотариуса, занимающегося частной практикой, определяется как календарный месяц, в котором он поставлен на учет в налоговом органе.

Т.е. как в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ, так и НК РФ установлено правило, по которому если плательщики страховых взносов начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного расчетного периода, то размер страховых взносов, подлежащих уплате ими за этот расчетный период, определяется ими пропорционально количеству календарных месяцев начиная с календарного месяца начала деятельности. За неполный месяц деятельности размер страховых взносов определяется пропорционально количеству календарных дней этого месяца.

Изменился порядок определения данного момента - он более не связан с датой получения соответствующих полномочий, а привязан к дате постановке на учет в налоговом органе.

Уплата страховых взносов индивидуальными предпринимателями осуществляется независимо от возраста, вида деятельности и факта получения от нее доходов в конкретном расчетном периоде.

При этом положения комментируемой статьи об определении размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для индивидуального предпринимателя исходя из его дохода не увязываются с определением таким индивидуальным предпринимателем его налоговой базы при уплате соответствующего налога в зависимости от применяемого режима налогообложения.

В связи с этим в целях определения размера страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию за соответствующий расчетный период для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих НДФЛ, налоговые вычеты, предусмотренные главой 23 НК РФ, не учитываются.

Кроме того, учитывая, что не все индивидуальные предприниматели обладают соответствующим уровнем доходности от своей предпринимательской деятельности, позволяющим в полном объеме обеспечить формирование их пенсионных прав, формирование указанных прав не должно увязываться с конечным результатом предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей за тот или иной конкретный (налоговый) период (размер дохода (прибыли), убыток).

Такие разъяснения ранее были даны Минтрудом России в Письме от 22.06.2016 N 17-4/ООГ-976.

Для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, доход учитывается в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, при определении доходов учитывают:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Таким образом, в целях определения размера страхового взноса по обязательному пенсионному страхованию за соответствующий расчетный период для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, величиной дохода является сумма фактически полученного ими дохода от осуществления предпринимательской деятельности за этот расчетный период. Расходы, предусмотренные статьей 346.16 НК РФ, в этих случаях не учитываются.

Такие разъяснения ранее были даны Минтрудом России в Письме от 13.05.2016 N 17-4/ООГ-775.

Рассмотрим судебную практику, сформировавшуюся в отношении применения статьи 14 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, выводы которой могут быть применены и при толковании комментируемой статьи.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 28.12.2015 N Ф09-10000/15 по делу N А47-3792/2015, индивидуальный предприниматель полагал, что вправе не уплачивать страховые взносы в ПФР в период, когда он не осуществлял предпринимательскую деятельность в связи с уходом за ребенком до достижения им возраста полутора лет.

Арбитражный суд, соглашаясь с позицией предпринимателя, заключил, что представленными документами (свидетельство о рождении ребенка и др.) подтверждено, что предприниматель в спорный период находился в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет; предпринимательскую деятельность не осуществлял. В связи с этим у ПФР не имелось оснований для отказа ему в освобождении от уплаты страховых взносов на соответствующий период.

В деле, рассмотренном в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21.05.2015 N Ф01-1630/2015 по делу N А28-8161/2014, ПФР придерживался позиции, согласно которой индивидуальный предприниматель не имеет права на освобождение от уплаты страховых взносов, поскольку он документально не подтвердил, что не осуществлял предпринимательскую деятельность в спорном периоде.

Арбитражный суд, признавая позицию ПФР неправомерной, пришел к выводу, что представленными документами, в том числе свидетельством о рождении ребенка, справкой о совместном проживании с ребенком, заявлением о снятии с учета контрольно-кассовой техники, кассовыми книгами, налоговыми декларациями, уведомлением о снятии с учета индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика единого налога на вмененный доход, листком нетрудоспособности подтверждается, что предприниматель не осуществлял в спорном периоде предпринимательскую деятельность в связи с нахождением в отпуске по уходу за ребенком до достижения им полутора лет.

Комментарий к статье 431. Порядок исчисления и уплаты страховых взносов, уплачиваемых плательщиками, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и порядок возмещения суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством

Комментируемая статья определяет такие элементы обложения страховыми взносами, как порядок исчисления страховых взносов, а также порядок и сроки их уплаты, в отношении плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Сохранены перешедшие из Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ положения о том, что в течение расчетного периода страхователь уплачивает страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей (теперь они называются суммами страховых взносов, исчисленными для уплаты за календарный месяц). Такие платежи, как и прежде, подлежат уплате в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за соответствующим календарным месяцем.

Также сохранены положения о том, что сумма страховых взносов, подлежащая перечислению, определяется в рублях и копейках.

Уплата страховых взносов по-прежнему будет осуществляться отдельными расчетными документами, но направляться они будут все в налоговый орган.

Как и ранее Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ, комментируемой статьей предусмотрена обязанность плательщиков страховых взносов вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты. При этом специальная форма ведения такого учета НК РФ не установлена.

Ранее в целях оказания практической помощи плательщикам в организации и унификации ведения индивидуального учета совместным письмом Пенсионного фонда РФ от 26.01.2010 N АД-30-24/691 и Фонда социального страхования РФ от 14.01.2010 N 02-03-08/08-56П рекомендована для использования форма карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов.

Поскольку указанная форма носила рекомендательный характер и не была обязательна к применению, плательщик вправе был по своему усмотрению вносить в нее изменения, а также вести учет по самостоятельно разработанной форме.

Очевидно, что аналогичная карточка должна будет применяться и с 01.01.2017.

При этом ранее Федеральный закон от 24.07.2012 N 212-ФЗ не предусматривал для плательщиков ответственности за неправильное ведение учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов (в том числе если неправильное ведение учета повлекло занижение базы для начисления страховых взносов и, как следствие, неполную уплату сумм страховых взносов).

За неуплату или неполную уплату сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, иного неправильного исчисления страховых взносов или других неправомерных действий (бездействия) плательщиков страховых взносов ответственность была предусмотрена статьей 47 Федерального закона от 24.07.2012 N 212-ФЗ. При этом данная статья предусматривала ответственность уже за факт неуплаты или неполной уплаты сумм страховых взносов в результате занижения базы для начисления страховых взносов, а не за факт неправильного ведения учета (повлекшего занижение базы).

Таким образом, исключительно за факт неправильного ведения плательщиком страховых взносов учета объектов обложения страховыми взносами к ответственности он привлекаться не мог.

Однако после 01.01.2017 разрешение данного вопроса может быть уже иным.

По-прежнему, в НК РФ прямо ответственность за неправильное ведение учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений и сумм начисленных страховых взносов не установлена.

Пункт 1 статьи 122 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ.

Между тем, в отличие от Федерального закона от 24.07.2012 N 212-ФЗ, НК РФ содержит статью 120 НК РФ.

Пункт 1 данной статьи предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода.

Пункт 3 данной статьи устанавливает повышенную ответственность за те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов).

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Официальным органам и судам предстоит выработать подходы относительно того, может ли статья 120 НК РФ применяться за факт неправильного ведения плательщиком страховых взносов учета объектов обложения страховыми взносами.

Положение о том, что сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством уменьшается плательщиками страховых взносов на сумму произведенных ими расходов на выплату страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации, действует до 31.12.2018 включительно.

Как пояснено в Информации ФСС РФ, размещенная на официальном сайте Фонда 24.08.2016, комментируемой статьей предусмотрена возможность зачета произведенных плательщиками страховых взносов расходов на выплату страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством Российской Федерации в счет уплаты страховых взносов. При этом действие нормы, в соответствии с которым плательщики страховых взносов вправе сумму страховых взносов по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством уменьшить на сумму произведенных ими расходов на выплату страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования, ограничено до 31 декабря 2018 года включительно.

Таким образом, в регионах Российской Федерации, не перешедших на "прямые выплаты" страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, принцип зачетного механизма уплаты страховых взносов сохраняется до 31.12.2018 включительно.

А вот сроки представления отчетности плательщиками, производящими выплаты и вознаграждения физическим лицам, теперь установлены иные.

Ранее действовали положения о том, что плательщики страховых взносов ежеквартально представляют в орган контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета следующую отчетность:

1) в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации на бумажном носителе не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, а в форме электронного документа не позднее 20-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом, - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации и на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования

2) в территориальный орган Фонда социального страхования Российской Федерации на бумажном носителе не позднее 20-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом, а в форме электронного документа не позднее 25-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом, - расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в Фонд социального страхования Российской Федерации, а также по расходам на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования, произведенным в счет уплаты этих страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Теперь расчеты по страховым взносам в налоговый орган по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленных подразделений организаций, которые начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, по месту жительства физического лица, производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, должны будут представляться не позднее 30-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом.

Следует обратить внимание, что комментируемой статьей зависимость от способа представления отчетности не установлена.

Объясняется это тем, что теперь порядок представления отчетности регламентируется общими правилами НК РФ.

На основании пункта 3 статьи 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики, плательщики страховых взносов вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронной форме.

Налоговые декларации (расчеты) представляются в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) по установленным форматам в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, являющегося российской организацией и соответствующего требованиям, утверждаемым федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации, следующими категориями налогоплательщиков (плательщиков страховых взносов):

налогоплательщиками (плательщиками страховых взносов), среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;

вновь созданными (в том числе при реорганизации) организациями, численность работников которых превышает 100 человек;

налогоплательщиками (плательщиками страховых взносов), не указанными выше, для которых такая обязанность предусмотрена частью второй НК РФ применительно к конкретному налогу (страховым взносам).

При этом добавлено уточнение, согласно которому если в представляемом расчете сведения о совокупной сумме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных плательщиком за расчетный (отчетный) период, не соответствуют указанной в данном расчете сумме исчисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по каждому застрахованному физическому лицу, такой расчет считается непредставленным, о чем плательщику не позднее дня, следующего за днем представления расчета, направляется соответствующее уведомление. В пятидневный срок со дня получения указанного в абзаце втором настоящего пункта уведомления плательщик страховых взносов обязан представить расчет, в котором устранено указанное несоответствие. В таком случае датой представления указанного расчета считается дата представления расчета, признанного первоначально не представленным.

Необходимо учитывать, что согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ расчет по страховым взносам представляет собой письменное заявление или заявление плательщика страховых взносов, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объекте обложения страховыми взносами, о базе для исчисления страховых взносов, об исчисленной сумме страховых взносов и о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты страховых взносов, если иное не предусмотрено НК РФ. Расчет по страховым взносам представляется в случаях, предусмотренных главой 34 НК РФ.

Пункт 2 статьи 80 НК РФ регулирует ситуации, в которых налогоплательщик освобожден от обязанности по уплате налога, - налоговые декларации (расчеты) в таких случаях в налоговые органы не представляются.

В ситуации же когда плательщик практически не осуществляет деятельность, т.е. не осуществляет операции, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и не имеет объектов обложения, НК РФ возлагает на него обязанность представить единую (упрощенную) налоговую декларацию.

Указанные в пункте 2 статьи 80 НК РФ обстоятельства следует отличать от ситуаций, когда у налогоплательщика отсутствуют операции, подлежащие отражению в налоговых декларациях по этому налогу, но осуществляются операции, в результате которых происходит движение денежных средств на счетах в банках.

При этом в пункте 2 статьи 80 НК РФ в принципе не указано на страховые взносы.

Следовательно, лицо, признаваемое плательщиком страховых взносов, не имеющее объектов обложения, не освобождается от обязанности представления расчетов.

Согласно пункту 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

На это также обращено внимание в Письме Минфина России от 28.04.2011 N 03-02-08/47.

Данная позиция полностью применима в отношении страховых взносов.

Следовательно, НК РФ не предусмотрено освобождение налогоплательщика от представления в налоговый орган расчета в случае, если он не осуществляет деятельность в расчетном (отчетном) периоде.

Пункт 4 статьи 80 НК РФ конкретизирует право плательщика страховых взносов определять способ представления расчета:

- лично;

- через представителя;

- в виде почтового отправления с описью вложения (в этом случае днем представления расчета считается дата отправки почтового отправления с описью вложения);

- в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (в этом случае днем представления расчета считается дата его отправки).

Следовательно, НК РФ допускает возможность направления расчета по почте, при этом обязательным условием такого направления являются составление и наличие описи вложения.

Датой представления расчета считается дата, указанная в подтверждении специализированного оператора связи, документом, подтверждающим прием налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, является квитанция о приеме.

Представление отчетности в электронной форме осуществляется по телекоммуникационным каналам связи (ТКС) с применением усиленной квалифицированной электронной подписи через операторов электронного документооборота.

ТКС - это система представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде.

Преимущества данного способа представления:

- нет необходимости приходить в налоговые органы, так как отчетность в любое время суток может быть отправлена из офиса налогоплательщика (экономия временных затрат);

- не требуется дублирования сдаваемых документов на бумажных носителях;

- сокращение количества технических ошибок (отчетность формируется в утвержденном формате с использованием средств выходного контроля, посредством которого проверяется правильность заполнения полей форм отчетности);

- оперативность обновления форматов представления отчетности (при изменении форм налоговой и (или) бухгалтерской отчетности или введении новых форм отчетности до срока представления отчетности налогоплательщик получает возможность обновить версии форматов в электронном виде);

- гарантия подтверждения доставки документов (возможность в течение суток получить подтверждение выполнения обязательств налогоплательщиком, а также в оперативном режиме посмотреть свою личную карточку, таким образом, нет необходимости ждать актов сверки);

- защита отчетности, представляемой в электронной форме по ТКС, от просмотра и корректировки третьими лицами;

- возможность получения в электронном виде справки о состоянии расчетов с бюджетом, выписки операций по расчетам с бюджетом, перечень налоговой и бухгалтерской отчетности, представленной в налоговую инспекцию, акт сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, актуальные разъяснения ФНС России по налоговому законодательству, а также направить запрос информационного характера в налоговые органы.

Представление отчетности в электронной форме с применением усиленной квалифицированной электронной подписи в рамках проводимого ФНС России пилотного проекта может осуществляться через сайт Федеральной налоговой службы Российской Федерации.

Поскольку в НК РФ не дано определение понятия "почтовое отправление с описью вложения в данном случае необходимо руководствоваться пунктом 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. На это обратил внимание ФАС Центрального округа в Постановлении от 04.12.2012 N А64-3641/2012 и указал следующее.

Федеральным законом от 17.07.99 N 176-ФЗ "О почтовой связи" определено понятие "регистрируемого почтового отправления (заказное, с объявленной ценностью, обыкновенное)", под которым понимается почтовое отправление, принимаемое от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемое адресату с его распиской в получении. Регистрируемые почтовые отправления могут пересылаться с описью вложения, с уведомлением о вручении и с наложенным платежом. При приеме регистрируемого почтового отправления или почтового перевода отправителю выдается квитанция с указанием вида и категории почтового отправления, фамилии адресата, наименованием объекта почтовой связи места назначения, номера почтового отправления.

Критерием для определения срока подачи расчета, направленного по почте регистрируемым почтовым отправлением, является дата принятия почтового отправления органом связи, определяемая по штемпелю на почтовой квитанции, а при наличии описи вложения - дата, указанная на описи, которые служат доказательством исполнения обязанностей налогоплательщика по своевременному представлению декларации.

Также пункт 4 статьи 80 НК РФ устанавливает важную гарантию прав плательщиков страховых взносов - если расчет представлен по установленной форме (установленному формату), налоговый орган не вправе отказаться от его приема.

Например, у налогового органа отсутствует такое основание для отказа в принятии расчета по страховым взносам, представленного по установленной форме, как подписание ее лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа, сведения о котором в ЕГРЮЛ отсутствуют по причине того, что организация, в которой произошла смена руководителя, не сообщила о таких изменениях в регистрирующий орган.

Также налоговый орган не вправе отказывать в принятии расчета по страховым взносам, представленного плательщиком по установленной форме одним из предусмотренных НК РФ способов отправки. При этом принятие налоговым органом расчета не ставится в зависимость от правильности указания КПП в представляемом налогоплательщиком расчете.

Относительно представления расчета по страховым взносам через представителя отметим следующее.

Плательщик страховых взносов может участвовать в отношениях, регулируемых налоговым законодательством, через законного или уполномоченного представителя.

Законными представителями плательщика-организации являются лица, уполномоченные представлять данную организацию на основании закона или ее учредительных документов.

Законными представителями плательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

По смыслу ГК РФ законными представителями физического лица (малолетнего, несовершеннолетнего, лица, признанного судом недееспособным вследствие психического расстройства, а также лица, ограниченного судом в дееспособности вследствие злоупотребления спиртными напитками или наркотическими средствами и тем самым ставящего семью в тяжелое материальное положение) являются его родители, усыновители, опекуны, попечители, которые на основании закона осуществляют представительство этого лица.

К аналогичным выводам пришел Минфин России в Письме от 10.07.2008 N 03-04-05-01/230.

Исходя из положений ГК РФ, в качестве законного представителя юридического лица выступает его исполнительный орган (коллегиальный или единоличный). Наименование как единоличных, так и коллегиальных исполнительных органов может быть различным (единоличных - генеральный директор, директор, президент, председатель, управляющий; коллегиальных - правление, дирекция, совет директоров). Полномочия законного представителя юридического лица подтверждается документами, удостоверяющими его должностное положение.

Юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.

Представителем юридического лица может быть единоличный (например, один участник полного товарищества) или коллегиальный орган (например, общее собрание участников хозяйственного общества).

Действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на основании статьи 28 НК РФ признаются действиями (бездействием) организации.

При этом должностное лицо организации, ответственное за представление расчета по страховым взносам в налоговые органы по месту учета, подлежит привлечению к административной ответственности согласно статье 15.5 КоАП РФ в связи с нарушением им установленных законодательством сроков представления расчета.

Если по каким-либо причинам законный представитель плательщика не подал в принятом порядке и в установленные сроки расчет по страховым взносам, то:

1) плательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в соответствии с нормами НК РФ;

2) представитель привлекается к административной ответственности в соответствии с КоАП РФ.

Взаимосвязанным с вопросом представления расчета по страховым взносам является вопрос представления отчетности по персонифицированному учету.

Ранее Минэкономразвития РФ в Письме от 08.04.2011 N Д05-1079 обращал внимание на изменения в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ, согласно которым работодателям необходимо было ежеквартально сдавать, помимо отчетности по страховым взносам также сведения по персонифицированному учету.

Минэкономразвития РФ разъяснял, что представление сведений по персонифицированному учету в ежеквартальном режиме вызвано необходимостью обновления и пополнения сведений о пенсионных правах граждан, включая накопительную составляющую их будущей трудовой пенсии. Это, в свою очередь, будет влиять на полноту данных о пенсионных правах застрахованных лиц, учитываемых при назначении им пенсии.

В статью 11 Федерального закона от 01.04.96 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" Федеральным законом от 03.07.2016 N 250-ФЗ внесены изменения, согласно которым страхователь ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом - месяцем, представляет о каждом работающем у него застрахованном лице (включая лиц, заключивших договоры гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, договоры авторского заказа, договоры об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательские лицензионные договоры, лицензионные договоры о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе договоры о передаче полномочий по управлению правами, заключенные с организацией по управлению правами на коллективной основе) следующие сведения:

1) страховой номер индивидуального лицевого счета;

2) фамилию, имя и отчество;

3) идентификационный номер налогоплательщика (при наличии у страхователя данных об идентификационном номере налогоплательщика застрахованного лица).

Страхователь представляет о каждом работающем у него застрахованном лице (включая лиц, заключивших договоры гражданско-правового характера, на вознаграждения по которым в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах начисляются страховые взносы) сведения о сумме заработка (дохода), на который начислялись страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в составе расчета по страховым взносам в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Еще одно изменение касается обязанности по уплате страховых взносов и представлении отчетности в отношении обособленных подразделений. Ранее в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ содержалось указание на то, что таким подразделениям должны быть открыты юридическими лицами счета в банках и они должны иметь отдельный баланс.

В комментируемой статье обязанность по уплате страховых взносов и представлению расчетов по страховым взносам теперь возложена на организации по месту нахождения любых расположенных на территории РФ обособленных подразделений, которые начисляют выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц.

Здесь действует понятие обособленного подразделения, закрепленное статьей 11 НК РФ - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В связи с этим в Письме Управления ФНС России по г.Москве от 02.02.2016 N 12-18/008798 указано, что согласно статье 209 ТК РФ под рабочим местом понимается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Учитывая вышеизложенное, если деятельность организации осуществляется вне места ее нахождения в течение срока, превышающего один месяц, то указанная деятельность приводит к созданию обособленного подразделения и, следовательно, организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения.

Отсутствие какого-либо признака обособленного подразделения из перечисленных в пункте 2 статьи 11 НК РФ не ведет к созданию организацией обособленного подразделения.

Согласно разъяснениям Минфина России под территориальной обособленностью следует понимать осуществление деятельности по адресу, отличному от того, который указан в учредительных документах организации и Едином государственном реестре юридических лиц (Письма от 12.01.2010 N 03-02-07/1-6, от 21.12.2009 N 03-02-07/1-550, от 11.07.2008 N 03-02-07/1-275).

Создание организацией хотя бы одного оборудованного стационарного рабочего места вне места ее нахождения признается созданием обособленного подразделения (Письма Минфина России от 21.04.2008 N 03-02-07/2-73, МНС России от 29.04.2004 N 09-3-02/1912).

Представляется, что при толковании комментируемой статьи применительно к обособленным подразделениям возможно по аналогии применять разъяснения, имеющиеся в отношении исполнения обособленными подразделениями обязанностей по НДФЛ.

Так, в Письме ФНС России от 30.12.2015 N БС-4-11/23300@ разъяснялось, что сумма налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного с выплат физическим лицам - работникам обособленных подразделений, должна быть перечислена в бюджет по месту учета в налоговом органе соответствующего обособленного подразделения независимо от того, имеет оно отдельный баланс и корреспондентский счет или нет.

Изложенный порядок применяется независимо от того, выполняются работы в таком обособленном подразделении по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера.

Если физическим лицам, работающим в территориально обособленном подразделении по трудовым договорам, производятся также выплаты по гражданско-правовым договорам, суммы налога на доходы физических лиц, удержанного с таких выплат, перечисляются в бюджет по месту учета в налоговом органе обособленного подразделения.

Необходимо учитывать, что представление отчетности за 2016 год будет производиться в том же порядке, что и раньше (т.е. сроки и органы - получатели отчетности будут прежние). Новые правила действуют, начиная с отчетности за первый квартал 2017 года.

При этом старый порядок будет действовать и в отношении представления уточненных расчетов по страховым взносам по любым отчетным (расчетным) периодам до 01.01.2017.

Объясняется это статьей 23 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ, которой устанавливается, что расчеты (уточненные расчеты) по страховым взносам за отчетные (расчетные) периоды по страховым взносам, истекшие до 1 января 2017 года, представляются в соответствующие органы Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о страховых взносах, действовавшим до 01.01.2017.

Отдельно стоит отметить сохранившееся право (а в определенных случаях - обязанность) плательщиков страховых взносов на представление уточненного расчета по страховым взносам.

Ранее плательщик страховых взносов не был лишен возможности внести необходимые изменения в ранее представленные расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить в орган контроля за уплатой страховых взносов уточненный расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам в порядке, установленном статьей 17 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Теперь здесь действуют общие положения статьи 81 НК РФ, которые распространены на плательщиков страховых взносов.

В случае наличия в расчете по страховым взносам ошибки, исправлять ее следует по правилам статьи 81 НК РФ.

Плательщик обязан внести необходимые изменения в расчет по страховым взносам и представить в налоговый орган уточненный расчет: при обнаружении плательщиком в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате.

Плательщик вправе внести необходимые изменения в расчет по страховым взносам и представить в налоговый орган уточненный расчет: при обнаружении плательщиком в поданной им в налоговый орган расчете по страховым взносам недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате. При этом уточненный расчет по страховым взносам, представленный после истечения установленного срока подачи расчета, не считается представленным с нарушением срока.

Здесь следует упомянуть, что налоговое законодательство не содержит запрета представления расчета, который представлен по истечении трех лет по окончании расчетного периода, соответственно, налоговый орган не вправе отказать в принятии такого расчета, игнорировать сведения, содержащиеся в нем, и обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы.

При этом также не имеет значения факт окончания проверки правильности сведений, заявленных в первоначальном расчете и вступления в законную силу решения о привлечении к ответственности.

Аналогичная позиция отражена ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.03.2012 N Ф09-1207/12.

В Определении ВАС РФ от 19.10.2012 N ВАС-10379/12 разъяснено, что основания для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности при проверке изменений, вносимых им в налоговую декларацию, установлены статьей 81 НК РФ.

Правила указанной статьи не предусматривают возможности освобождения от применения мер налоговой ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации после выявления инспекцией налогового правонарушения.

Данная позиция подлежит учету и плательщиками страховых взносов.

Необходимо остановиться на вопросе незаконного возмещения суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.

С 01.01.2017 территориальный орган ФСС РФ в соответствии с частью 1.1 статьи 4.7 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" на основании поступивших от налогового органа в рамках межведомственного взаимодействия сведений о расходах на выплату страхового обеспечения, содержащихся в расчете по страховым взносам, представленном страхователем в налоговый орган, территориальный орган страховщика вправе провести камеральную и (или) выездную проверки страхователя.

Решение о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения направляется страхователю в течение трех рабочих дней со дня вынесения решения. Копия решения о непринятии к зачету расходов на выплату страхового обеспечения направляется территориальным органом страховщика в налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня вступления в силу указанного решения.

Проверки правильности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения проводятся страховщиком одновременно с выездными проверками, проводимыми налоговым органом по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением случая, когда территориальный орган ФСС РФ при рассмотрении обращения страхователя о выделении необходимых средств на выплату страхового обеспечения проводит проверку правильности и обоснованности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения, а также случая, когда территориальный орган ФСС РФ при поступлении жалобы застрахованного лица на отказ страхователя в выплате страхового обеспечения или на неправильное определение страхователем размера страхового обеспечения проводит внеплановую выездную проверку правильности расходов страхователя на выплату страхового обеспечения.

В случае, если по результатам проверки предоставленных налоговым органом сведений о расходах на выплату страхового обеспечения территориальным органом страховщика установлено, что сумма произведенных страхователем расходов (за вычетом средств, выделенных страхователю территориальным органом страховщика в отчетном периоде на выплату страхового обеспечения) превышает общую сумму начисленных страховых взносов и на основании имеющихся у территориального органа страховщика на период проведения проверки сведений и документов не выявлено нарушений, территориальный орган страховщика направляет в налоговый орган подтверждение заявленных страхователем расходов.

Такие положения закреплены Федеральным законом от 03.07.2016 N 250-ФЗ.

Комментарий к статье 432. Порядок исчисления и уплаты страховых взносов, уплачиваемых плательщиками, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам

Комментируемая статья определяет такие элементы обложения страховыми взносами, как порядок исчисления страховых взносов, а также порядок и сроки их уплаты, в отношении плательщиков, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Сохранены перешедшие из Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ положения о том, что страховые взносы такими плательщиками уплачиваются, по общему правилу, не позднее 31 декабря текущего календарного года, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Страховые взносы, исчисленные с суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300000 рублей за расчетный период, уплачиваются плательщиком страховых взносов не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом.

Комментируемая статья, как и ранее Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ, не предусматривает обязанности плательщиков страховых взносов, не производящих выплат и иных вознаграждений физическим лицам, уплачивать страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей в течение расчетного периода.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 26.10.2010 N А43-7606/2010 пришел к выводу, что положения статьи 16 Закона N 212-ФЗ не предусматривают обязанности страхователя уплачивать страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей в течение расчетного периода.

В Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2010 N А14-6982/2010/214/5 указано, что лица, не производящие выплаты физическим лицам, обязаны производить исчисление и уплату суммы страховых взносов не исходя из размера полученного дохода, а в определенном законодателем, то есть, по сути, в фиксированном размере.

Также по-прежнему необходимо будет исчислять сумму страховых взносов отдельно в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное медицинское страхование. Уплачивать страховые взносы нужно будет отдельными расчетными документами, как и ранее, однако направлять их нужно будет в налоговый орган.

Необходимо отметить, что комментируемой статьей установлен иной, по сравнению с закрепленным в Федеральном законе от 24.07.2009 N 212-ФЗ, срок представления отчетности главами крестьянских (фермерских) хозяйств.

Ранее действовало правило о представлении отчетности в соответствующий территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации до 1 марта календарного года, следующего за истекшим расчетным периодом.

Начиная с отчетности за 2017 год срок будет другой - до 30 января календарного года, следующего за истекшим расчетным периодом.

Отметим, что комментируемая статья, так же, как и Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ, не указывает на представление отчетности иными плательщиками, не осуществляющими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, кроме глав крестьянских (фермерских) хозяйств.

Как отмечалось в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 N 34 "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 03.12.2011 N 379-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам установления тарифов страховых взносов в государственные внебюджетные фонды", в части 5 статьи 16 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, предусматривающей обязанность плательщиков страховых взносов, не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, представлять в Пенсионный фонд Российской Федерации расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам, слова "Плательщики страховых взносов" заменены словами "Главы крестьянских (фермерских) хозяйств". Таким образом, с 01.01.2012 отменена обязанность указанных лиц представлять в Пенсионный фонд Российской Федерации соответствующие сведения (документы).

Необходимо упомянуть проблему толкования понятия "фиксированный платеж" с учетом того, что теперь порядок уплаты индивидуальными предпринимателями страховых взносов установлен НК РФ.

В силу пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.

Согласно пункту 2.1 статьи 346.32 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, также уменьшают сумму единого налога на вмененный доход, исчисленную за налоговый период, на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.

Указанные налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы без применения ограничения в виде 50 процентов от суммы данного налога.

Ранее в Письме Минфина России от 06.10.2015 N 03-11-09/57011 разъяснялось, что фиксированным размером признается размер страховых взносов, определяемый в качестве постоянной величины по формуле как произведение минимального размера оплаты труда на количество месяцев в году и соответствующих тарифов страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.

При этом сумма страховых взносов, исчисленная как 1,0 процента от суммы дохода, превышающего 300000 рублей за расчетный период, не может считаться фиксированным размером страхового взноса, поскольку является переменной величиной и зависит от суммы дохода плательщика страховых взносов.

Однако позднее данная позиция была отозвана. В Письме Минфина России от 07.12.2015 N 03-11-09/71357 указывалось, что вся сумма страховых взносов, уплаченных в соответствии с частью 1.1 статьи 14 Федерального закона от 24.07.2012 N 212-ФЗ, в целях применения упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может считаться фиксированным размером страховых взносов. В связи с этим индивидуальные предприниматели, не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, вправе уменьшать сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и сумму единого налога на вмененный доход на сумму страховых взносов, уплаченных в указанном порядке.

Именно данную, более позднюю, позицию Минфина России следует учитывать и при применении положений комментируемой статьи, которые также делят исчисление и уплату страховых взносов с сумм дохода, не превышающих и превышающих 300000 рублей.

Статьей 11 НК РФ, которой установлены понятия, используемые в налоговом законодательстве, не предусмотрены такие понятия как "постоянная величина" или "переменная величина".

Также следует отметить, что согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Соответственно, исходя из изложенного, в фиксированный размер страхового взноса, для целей применения положений глав 26.2 и 26.3 НК РФ, также включается сумма страховых взносов, исчисленная в размере 1% от суммы дохода плательщика, превышающей 300000 руб. за расчетный период.

Необходимо учитывать, что представление отчетности за 2016 год будет производиться в том же порядке, что и раньше (т.е. сроки и органы - получатели отчетности будут прежние). Новые правила действуют, начиная с отчетности за 2017 год.

При этом старый порядок будет действовать и в отношении представления уточненных расчетов по страховым взносам по любым отчетным (расчетным) периодам до 01.01.2017.

Объясняется это статьей 23 Федерального закона от 03.07.2016 N 250-ФЗ, которой устанавливается, что расчеты (уточненные расчеты) по страховым взносам за отчетные (расчетные) периоды по страховым взносам, истекшие до 1 января 2017 года, представляются в соответствующие органы Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о страховых взносах, действовавшим до 01.01.2017.