Налог на имущество физических лиц: антикризисный комментарий главы 32 Налогового кодекса Российской Федерации

Комментарий к главе 32. Налог на имущество физических лиц

(введена Федеральным законом от 04.10.2014 N 284-ФЗ)

Настоящая глава введена в текст части второй Налогового кодекса РФ на основании подп.8 ст.2 Федерального закона N 284-ФЗ от 4 октября 2014 года. В соответствии со ст.5 данного федерального закона, его нормативные положения в рассматриваемой части вступили в силу с 1 января 2015 года. С этого же момента, нормой п.1 ст.4 указанного федерального закона признан утратившим силу Закон РФ N 2003-1 от 9 декабря 1991 года "О налогах на имущество физических лиц".

О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц": Федеральный закон от 04.10.2014 N 284-ФЗ // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. 2004. 6 окт.

Примечание: первоначальный текст законопроекта N 51763-4 "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" был зарегистрирован и направлен Председателю Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации ещё 11 мая 2004 года. В том же году 10 июня законопроект был принят в первом чтении (Постановление ГД ФС РФ N 689-IV ГД), однако его подготовка ко второму чтению фактически растянулась на 10 лет. При принятии законопроекта во втором чтении его наименование и концептуальное содержание было изменено. Во втором и третьем чтении законопроект был принят, соответственно 24 сентября 2014 года (Постановление ГД ФС РФ N 4966-6 ГД) и 26 сентября 2014 года (Постановление ГД ФС РФ N 4990-6 ГД), а уже 1 октября 2014 года законопроект был одобрен на заседании Совета Федерации ФС РФ (Постановление СФ ФС РФ N 402-СФ и направлен на подпись Президенту Российской Федерации).

Согласно пояснительной записке к первоначальному тексту законопроекта, его принятие должно было способствовать созданию налоговых условий для формирования рынка доступного жилья.

Здесь и далее, данные о первоначальном тексте законопроекта и результатах его рассмотрения приводятся на основании материалов портала Автоматизированной системы обеспечения законодательной деятельности Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Законодательная деятельность" [электронный ресурс].

URL: http://asozd2.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&RN=51763-4

О налогах на имущество физических лиц: Закон РФ от 09.12.91 N 2003-1 // Российская газета. 1992. 14 фев.


Таким образом, нельзя согласиться с мнением некоторых источников, что предусмотренный главой 32 НК РФ налог на имущество физических лиц является для России новым налогом. Данный налог был предусмотрен в установленном ст.15 перечне местных налогов на протяжении всего периода действия части первой НК РФ, а до вступления в силу части первой Налогового кодекса - в перечне местных налогов, установленных в ст.21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". При этом до настоящего времени порядок уплаты данного налога непосредственно регулировался Законом РФ N 2003-1 от 9 декабря 1991 года "О налогах на имущество физических лиц", действовавшим в части, не противоречащей НК РФ.

См. напр.: Письма Минфина России от 20.11.2014 N 03-05-06-01/58896, от 14.10.2014 N 03-05-06-01/51651


Налог на имущество физических лиц входит в систему имущественных налогов, взимаемых с физических лиц вне зависимости от факта использования имущества.

Письмо Минфина России от 14.10.2014 N 03-05-06-01/51651


В соответствии с п.1 ст.3 Федерального закона N 284-ФЗ от 4 октября 2014 года, права и обязанности участников отношений, регулируемых законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, возникшие в отношении налоговых периодов по налогу на имущество физических лиц, истекших до 1 января 2015 года, осуществляются в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, с учетом действовавших до 1 января 2015 года положений Закона Российской Федерации от 9 декабря 1991 года N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц".

Включение главы 32 НК РФ в состав раздела X "Местные налоги" части второй Налогового кодекса РФ основано на требованиях п.2 ст.15 части первой НК РФ, относящей налог на имущество физических лиц к местным налогам.

Считается, что целью введения налога на имущество физических лиц является "не повышение налоговой нагрузки на гражданина, а переход к более справедливому налогообложению".

См. напр.: Письма Минфина России от 20.11.2014 N 03-05-06-01/58896, от 14.10.2014 N 03-05-06-01/51651


Вместе с тем, следует заметить, что избранное законодателем наименование главы, а вместе с ней и соответствующего налога, не является в достаточной степени корректным и первоначально способно ввести в заблуждение, что нормами данной главы урегулированы правила налогообложения всего, без исключения, принадлежащего физическому лицу имущества.

В первоначальном тексте законопроекта предлагалось наименование "Местный налог на недвижимость", причем, действие данного налога предполагалось распространить не только на физических лиц, но и на организации.


Согласно п.2 ст.38 НК РФ, под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Помимо имущественных прав, на основании ст.128 ГК РФ, имуществом в настоящее время признаются практически любые вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги), безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги.

Однако действие норм главы 32 НК РФ распространяется далеко не на все из перечисленных объектов. Объектом налога на имущество физических лиц, как видно из ст.401 НК РФ, признаются фактически лишь некоторые из объектов гражданских прав, отнесенные законодателем в п.1 ст.130 ГК РФ к категории недвижимости (недвижимых вещей, недвижимого имущества).

Использование в тексте Закона РФ N 2003-1 от 9 декабря 1991 года формулировки "налоги на имущество физических лиц" объяснялось тем, что в первоначальном тексте данного закона объектом налогообложения признавалась не только недвижимость (в отношении которой был установлен налог на строения, помещения и сооружения), но и принадлежащие физическим лицам транспортные средства. Но и в этот период действие данного закона не охватывало весь комплекс налоговых платежей, подлежащих уплате в отношении имущества, принадлежащего физическому лицу. К примеру, в отношении принадлежащих гражданам земельных участков порядок уплаты земельного налога определялся нормами Закона РСФСР от 11.10.91 N 1738-1 "О плате за землю".

О плате за землю: Закон РСФСР от 11.10.91 N 1738-1 // Ведомости СНД и ВС РФ. 1991. 31 окт. N 44, ст.1424


С введением в текст части второй НК РФ главы 28 "Транспортный налог", применяемой как к транспортным средствам, принадлежащим организациям, так и к транспортным средствам физических лиц, соответствующие упоминания из текста Закона РФ N 2003-1 от 9 декабря 1991 года были исключены, но само наименование закона так и не было приведено в соответствие произошедшим изменениям.

Эти изменения вступили в силу с 1 января 2003 года на основании Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" // Российская газета. 2002. 30 июля.


Таким образом, в своем современном изложении комплекс норм главы 32 НК РФ не предусматривает возможность установления универсальных правил комплексного налогообложения всего принадлежащего физическому лицу имущества.

Допущенная неточность в наименовании главы не может быть устранена и путем указания в ней исключительно недвижимого имущества физического лица. Как известно, к недвижимому имуществу на основании п.1 ст.130 ГК РФ относятся, в том числе, и земельные участки. Налогообложение таких объектов, в том числе и принадлежащих физическим лицам, в настоящее время предусмотрено по правилам главы 31 "Земельный налог" в составе части второй НК РФ.

Учитывая современный состав объектов налогообложения, предусмотренный ст.401 НК РФ, представляется, что наиболее корректным и точным было бы наименование главы 32 НК РФ как "Налог на объекты капитального строительства физических лиц".

Легальное определение понятия "объект капитального строительства" в настоящее время установлено в п.10 ст.1 Градостроительного кодекса Российской Федерации, согласно которому: "объект капитального строительства - здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено (далее - объекты незавершенного строительства), за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек".

Комментарий к статье 399. Общие положения

Нормами ст.399 НК РФ установлены:

- состав источников нормативного регулирования налога на имущество физических лиц (абз.1 п.1);

- нормативные основания введения в действие и прекращения действия налога на имущество физических лиц (абз. п.1);

- особенности правового регулирования, введения в действие и прекращения действия налога на имущество физических лиц в городах федерального значения (абз.2 п.1);

- принцип обязательности уплаты налога на имущество физических лиц в период его введения в действие (абз.1 и 2 п.1);

- пределы компетенции органов муниципальных образований и городов федерального значения в нормативном регулировании элементов налогообложения налога на имущество физических лиц (п.2).

Также, в целях обеспечения нормативной лаконичности, законодатель в п.1 ст.399 НК РФ признает допустимость замены в последующем нормативном тексте главы 32 НК РФ понятия "налог на имущество физических лиц" кратким обозначением "налог".

Из смыслового анализа текста статьи можно сделать вывод, что используемые в тексте абз.1 п.1 понятия "устанавливается" и "вводится" не равнозначны. В данном случае законодатель применяет эти понятия в тех же смысловых значениях, что и в ст.12 части первой НК РФ.

Также следует признать, что нормы ст.399 НК РФ не только основываются на общих положениях ст.12 части первой НК РФ, но и зачастую воспроизводят соответствующие нормативные предписания этой статьи, что по факту приводит не к конкретизации норм общего характера, а к излишнему нормативному дублированию с риском возникновения конфликта норм.

Так, в п.1 ст.399 НК РФ законодатель устанавливает, что в состав источников нормативного регулирования налога на имущество физических лиц входят:

- Налоговый кодекс РФ (его часть первая и вторая);

- законы г.Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя (при введении налога на территориях этих городов федерального значения);

- нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований (при введении налога на территориях этих муниципальных образований).

Предусмотренный состав нормативных источников основан на общих нормативных требованиях п.1 ст.12 НК РФ, предъявляемых к установлению местных налогов.

Вместе с тем, при сопоставлении норм п.1 ст.12 и п.1 ст.399 НК РФ можно выявить и некоторые отличия, в том числе терминологического характера. При этом далеко не всегда такие отличия направлены на уточнение и конкретизацию норм общего содержания. Скорее они могут быть объяснены определенной невнимательностью законодателя при изложении нормативного текста.

Так, например, современный текст п.1 ст.399 НК РФ никак не конкретизирует, какими именно "нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований" и "законами указанных субъектов Российской Федерации" может устанавливаться налог на имущество физических лиц. Вместе с тем, из п.4 и 5 ст.1 и п.4 ст.12 четко следует, что местные налоги могут быть установлены исключительно "нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах" или (для городов федерального значения) "законами субъектов Российской Федерации о налогах".

Аналогичная неточность ранее была допущена законодателем и в п.1 ст.387 НК РФ применительно к порядку установления земельного налога.


При этом в абз.3 и 4 ст.12 НК РФ законодатель дополнительно уточняет, что в отношении налога на имущество физических лиц нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах являются именно "нормативные правовые акты представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах".

Соответственно, налог на имущество физических лиц не может быть введен в действие или отменен любым иным (не являющимся актом о налогах) законом субъекта или нормативным актом муниципального образования. Введенный такими актами налог, согласно п.4 ст.12 НК РФ, не может быть признан местным налогом, а, следовательно, в его отношении неприменимы и нормы НК РФ, касающиеся местного уровня налогообложения.

Вместе с тем, в отличие от п.1 ст.399 НК РФ, в абз.4 и 5 ст.12 НК РФ особенности установления, введения и прекращения действия местных налогов в городах федерального значения урегулированы только применительно к Москве и Санкт-Петербургу, но не к Севастополю.

По сравнению с п.1 ст.399 НК РФ, в п.4 ст.12 НК РФ более четко прописан порядок введения и прекращения действия налога на имущество физических лиц. Так, в соответствии с абз.3 и 4 ст.12 НК РФ, налог на имущество физических лиц вводится в действие и прекращает действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах.

Таким образом, с учетом всех выявленных особенностей совместного применения норм части первой и второй Налогового кодекса, представляется возможным сделать вывод, что, на основании п.4 ст.12 и п.1 ст.399 НК РФ, в состав источников нормативного регулирования налога на имущество физических лиц, устанавливающих, вводящих и прекращающих действие данного налога должны входить:

- Налоговый кодекс РФ (его часть первая и вторая);

- законы о налогах г.Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя (при введении налога на территориях этих городов федерального значения);

- нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований о налогах, а именно: нормативные правовые акты представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах (при введении налога на территориях этих муниципальных образований).

В связи с этим, текст п.1 ст.399 НК РФ должен быть уточнен и приведен в соответствие с п.4 ст.12 НК РФ. Целесообразно также устранить имеющееся в настоящее время нормативное дублирование между п.4 ст.12 НК РФ и п.1 ст.399 НК РФ в регулировании вопросов установления, введения и прекращения действия налога на имущество физических лиц.

На основании вступивших в силу с 6 октября 2014 года норм п.3 ст.3 Федерального закона N 284-ФЗ от 4 октября 2014 года, нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований (законы городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) о введении на территориях соответствующих муниципальных образований (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) с 1 января 2015 года налога на имущество физических лиц должны быть опубликованы не позднее 1 декабря 2014 года. Предусмотренный этой нормой порядок в целом соответствует установленным в отношении подобных актов требованиям ст.5 НК РФ.

На основании п.1 ст.5 НК РФ, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налоге на имущество физических лиц, предусматривающие вступление их в силу с 1-го числа очередного налогового периода по налогу, должны быть приняты и официально опубликованы до 1 декабря текущего налогового периода.

См. напр.: Письмо Минфина РФ от 28.01.2010 N 03-05-04-01/04


Вместе с тем, ни Федеральный закон N 284-ФЗ, ни нормы главы 32 НК РФ не разъясняют, обязательно ли принятие нового нормативного акта о введении налога на имущество физических лиц для тех территорий, на которых одноименный налог уже был введен ранее и уплачивался в соответствии с Законом РФ N 2003-1 от 9 декабря 1991 года "О налогах на имущество физических лиц".

Определенная корректировка текста п.1 ст.399 НК РФ может потребоваться и в отношении установленного её нормами принципа обязательности уплаты налога на имущество физических лиц.

Необходимость указания данного принципа в тексте п.1 ст.399 НК РФ можно связывать с требованием абз.1 и 4 п.4 ст.12 НК РФ, в соответствии с которыми местными налогами признаются только те, которые обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований и городов федерального значения.

Вместе с тем, нормы п.4 ст.12 НК РФ, в отличие от п.1 ст.399 НК РФ, предусматривают и исключение из общего правила. Принцип обязательности уплаты в отношении надлежащим образом установленного местного налога может не соблюдаться при наличии оснований, предусмотренных п.7 ст.12 НК РФ. Эта норма в её абз.2 допускает, что установленные правила применения специальных налоговых режимов могут допускать возможность, в том числе и освобождения от обязанности по уплате отдельных местных налогов.

Освобождение от уплаты налога на имущество физических лиц в настоящее время предусмотрено при применении специальных налоговых режимов в виде системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (абз.4 п.3 ст.346.1 НК РФ), упрощенной системы налогообложения (п.3 ст.346.11 НК РФ), системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (абз.2 п.4 ст.346.26 НК РФ), патентной системы налогообложения (подп.2 п.10 ст.346.43 НК РФ).

Освобождение от уплаты налога при применении специальных налоговых режимов не является налоговой льготой.

См. напр.: Постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.08.2010 по делу N А64-1531/2010, от 06.07.2010 по делу N А64-772/2010, от 06.07.2010 по делу N А64-751/2010


Устанавливая в п.2 ст.399 НК РФ пределы компетенции органов муниципальных образований и городов федерального значения в нормативном регулировании элементов налогообложения налога на имущество физических лиц, законодатель ограничивает её вопросами определения:

- налоговых ставок налога;

- особенностей определения налоговой базы;

- состава налоговых льгот, оснований и порядка их применения.

По сравнению с общими положениями абз.5 и 6 п.4 ст.12 НК РФ, в рассматриваемой норме не предусмотрена возможность изменения нормативными актами органов муниципальных образований и городов федерального значения порядка и сроков уплаты налога на имущество физических лиц.

Из абз.1 п.2 ст.399 НК РФ можно сделать вывод, что условие об установлении органами муниципальных образований и городов федерального значения налога на имущество физических лиц может быть признано соблюденным только в том случае, если принятый этими органами акт содержит указание:

- о размере налоговой ставки налога, не выходящей за пределы, установленные в главе 32 НК РФ;

- об особенностях определения налоговой базы (при соблюдении общих правил её исчисления, предписанных главой 32 НК РФ).

Соответственно, при несоблюдении этих условий, или одного из них, налог на имущество физических лиц должен был бы считаться не установленным. Однако из последующего текста главы 32 НК РФ можно сделать вывод, что предусмотренное данной нормой требование не влечет столь радикальных последствий.

Так, непосредственно в п.6 ст.406 НК РФ устанавливаются подлежащие применению налоговые ставки по налогу на случай, если их размеры не были установлены в надлежащем порядке компетентными органами городов федерального значения или представительных органов муниципальных образований.

Как показывает анализ комплекса норм ст.402-404 НК РФ, отсутствие в принятом акте компетентных органов городов федерального значения или представительных органов муниципальных образований конкретных особенностей исчисления налоговый базы по налогу также не является серьезным препятствием для его исчисления, и в этом случае налоговая база вполне может быть определена по общим правилам, предусмотренным непосредственно в главе 32 НК РФ.

Предоставленное органам муниципальных образований и городов федерального значения право определять "особенности определения налоговой базы в соответствии с настоящей главой" также небезгранично. Так, например, в компетенцию этих органов не входит право установить порядок расчета налоговой базы по налогу на имущество физических лиц на основании иных, не предусмотренных НК РФ стоимостных показателей. Например, в качестве налоговой базы по налогу не может приниматься усредненная стоимость по помещениям, строениям и сооружениям, не имеющим инвентаризационной оценки.

Письмо Минфина РФ от 19.02.2010 N 03-05-04-01/12;

Письмо Минэкономразвития РФ от 01.02.2010 N Д06-253


Устанавливающий налог на имущество физических лиц нормативный акт, в соответствии с абз.2 п.2 ст.399 НК РФ, может также содержать указания о дополнительных налоговых льготах по налогу (из числа не предусмотренных главой 32 НК РФ), основаниях и порядке их применения налогоплательщиками.

Таким образом, Налоговый кодекс РФ не требует обязательного подтверждения действия всех предусмотренных ст.407 НК РФ налоговых льгот при введении налога на имущество физических лиц на конкретной территории. Устанавливающий этот налог нормативный акт может лишь дополнить предусмотренный НК РФ перечень.

Не допускает НК РФ и возможность изменения или уточнения оснований и порядка применения налогоплательщиками тех налоговых льгот по налогу, которые перечислены непосредственно в НК РФ.

Установление необязательного элемента налогообложения - налоговой льготы, в том числе в виде уменьшения суммы налога, не может отождествляться с необходимостью установления в нормативном правовом акте органа местного самоуправления или города федерального значения о налоге на имущество физических лиц налоговой ставки.

Письмо Минфина РФ от 10.02.2012 N 03-05-04-01/06

Комментарий к статье 400. Налогоплательщики

Настоящая статья определяет состав субъектов, признаваемых налогоплательщиками налога на имущество физических лиц. Также, в целях обеспечения нормативной лаконичности, законодатель в ст.400 НК РФ признает допустимость замены в последующем нормативном тексте главы 32 НК РФ понятия "налогоплательщик налога" кратким обозначением "налогоплательщик".

На основании ст.400 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица, обладающие правом собственности на имущество, признаваемое на основании ст.401 НК РФ объектом налогообложения этим налогом.

Понятие "физические лица" в данной статье используется в значении, установленном п.2 ст.11 НК РФ, согласно которой физическими лицами признаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Настоящая статья, равно как и иные нормы главы 32 НК РФ, не затрагивают установленных в соответствии с общими нормами международного права, а также договорами бывшего СССР и Российской Федерации и законодательством Российской Федерации налоговых привилегий персонала иностранных дипломатических и консульских представительств, других приравненных к ним в отношении налоговых привилегий официальных представительств иностранных государств и международных организаций.

Граждане признаются налогоплательщиками налога вне зависимости от их возраста, наличия дееспособности, их имущественного положения и иных критериев.

См. напр.: Письма Минфина России от 28.08.2013 N 03-05-06-01/35251, от 15.01.2013 N 03-05-06-01/05, от 11.08.2011 N 03-05-06-01/62, от 15.12.2010 N 03-05-06-01/157, от 13.08.2010 N 03-05-06-01/99, от 10.08.2010 N 03-05-06-01/95, от 18.12.2009 N 03-05-06-01/367, от 19.11.2009 N 03-05-06-01/319, от 03.11.2009 N 03-05-06-01/295, от 10.09.2009 N 03-05-06-01/171, от 01.09.2009 N 03-05-06-01/140, от 28.08.2008 N 03-05-06-01/27, от 14.11.2007 N 03-04-05-01/364, от 13.11.2006 N 03-06-02-05/13

Письма ФНС РФ от 23.10.2012 N БС-2-11/666@, от 04.05.2010 N ШС-19-3/62



За несовершеннолетних граждан все необходимые действия по исполнению налоговой обязанности от их имени, на основании п.2 ст.27 НК РФ, производят их законные представители (родители, усыновители, опекуны, попечители).

Письма Минфина России от 05.11.2013 N 03-05-06-01/46944, от 28.08.2013 N 03-05-06-01/35251


При определении собственника конкретного объекта налогообложения необходимо учитывать, что, на основании п.1 ст.209 ГК РФ, собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом, но при этом, на основании п.1 ст.209 ГК РФ, собственник вправе передавать другим лицам права владения, пользования и распоряжения имуществом, оставаясь при этом его собственником.

Соответственно, наличие у конкретного лица права пользования, владения или распоряжения конкретным имуществом не является достаточным основанием для признания его собственником объекта данного имущества.

К примеру, квартира, предоставленная на основании договора социального найма, не является объектом налогообложения налогом на имущество физических лиц.

Письмо ФНС России от 06.07.2012 N БС-3-11/2353


Не влечет перехода права собственности и передача собственником своего имущества другому лицу:

- в доверительное управление (п.4 ст.209 ГК РФ);

- на праве хозяйственного ведения (п.1 ст.216 и ст.294 ГК РФ);

- на праве оперативного управления (п.1 ст.216 и ст.296 ГК РФ).

Налогоплательщиком налога на имущество физических лиц является собственник недвижимого имущества, в том числе и в случае передачи этого имущества иному лицу (физическому или юридическому) по договору безвозмездного пользования.

Письмо Минфина России от 09.07.2012 N 03-05-06-01/35


Недвижимое имущество признается принадлежащим лицу на праве собственности с момента её государственной регистрации (ст.219, п.2 ст.223 ГК РФ). Исключение из этого правила предусмотрено для случаев, когда ГК РФ допускает возможность истребования имущества от добросовестного приобретателя. Например, в предусмотренном ст.302 ГК РФ случае, когда имущество было приобретено у лица, которое не имело права его отчуждать.

В отношении объектов долевого строительства право собственности на них возникает также с момента его государственной регистрации в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, а не с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве.

Письмо Минфина РФ от 20.06.2011 N 03-05-04-01/17


Таким образом, налогоплательщиками налога на имущество физических лиц признаются физические лица, обладающие документами, свидетельствующими о праве собственности на имущество, являющееся объектом налогообложения, зарегистрированными в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", или документами, удостоверяющими право собственности на имущество, являющееся объектом налогообложения, выданными до вступления в силу этого Федерального закона.

О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: Федеральный закон от 21.07.97 N 122-ФЗ // Российская газета. 1997. 30 июля.

Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-05-06-02/29361


Признание лица налогоплательщиком налога на имущество физических лиц осуществляется налоговым органом на основании информации, полученной от органов, осуществляющих регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Письма Минфина России от 01.07.2013 N 03-05-06-01/24959, от 02.02.2012 N 03-05-04-01/05, от 18.02.2009 N 03-05-06-01/05, от 13.08.2008 N 03-05-06-01/24, от 22.05.2008 N 03-05-06-01/13; Письмо ФНС России от 07.07.2011 N 11-3-02/0079@;

Определение Липецкого областного суда от 25.02.2013 N 33-463/2013;

Апелляционное определение Кемеровского областного суда от 28.08.2012 N 33-8097;

Кассационное определение Омского областного суда от 14.07.2010 N 33-4328/10


Обязанность по уплате налога на имущество физических лиц возникает у каждого собственника объекта недвижимости, вне зависимости от наличия установленных обременений на это налогооблагаемое имущество (залога, ареста, ипотечного кредита).

См. напр.: Определение Свердловского областного суда от 04.07.2013 по делу N 33-8182/2013; Письма Минфина РФ от 28.12.2012 N 03-05-06-01/77, от 25.12.2012 N 03-05-06-01/76, от 09.02.2011 N 03-05-06-01/21, от 14.03.2011 N 03-05-06-01/31, от 25.11.2010 N 03-05-06-01/149, от 18.09.2009 N 03-05-06-01/224, от 18.09.2009 N 03-05-06-01/214, от 16.09.2009 N 03-05-04-01/78, от 08.09.2009 N 03-05-06-01/157, от 15.07.2009 N 03-05-06-01/32, от 06.07.2009 N 03-05-06-01/27, от 06.07.2009 N 03-05-06-01/26, от 24.06.2009 N 03-05-06-01/24, от 22.06.2009 N 03-05-06-01/23, от 01.06.2009 N 03-05-06-01/19, от 21.04.2008 N 03-05-04-01/19;

Письмо ФНС РФ от 10.08.2009 N ШС-20-3/1141

Письмо Минфина России от 28.12.2012 N 03-05-06-01/77


Исходя из буквального текста ст.400 НК РФ, налогоплательщиками налога на имущество физических лиц признаются и те субъекты, которые на основании иных норм НК РФ освобождены от обязанности его уплаты. Например, в связи с использованием ими специальных налоговых режимов.

Лица, являющиеся собственниками одного и того же объекта имущества совместно, также будут признаваться налогоплательщиками. Особенности расчета налога для данного случая предусмотрены в п.3 и 4 ст.408 НК РФ.

Следует напомнить, что на основании п.2 ст.4 Федерального закона "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" режим совместной собственности установлен, в частности, в отношении имущества общего пользования, приобретенного или созданного за счет целевых взносов в садоводческих, огороднических или дачных некоммерческих товариществах. Члены таких товариществ будут признаваться налогоплательщиками налога на имущество физических лиц в отношении указанного имущества.

О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан: Федеральный закон от 15.04.98 N 66-ФЗ // Российская газета. 1998. 23 апр.

См. напр.: Письмо Минфина РФ от 15.10.2010 N 03-05-06-01/97


Исполнение обязанности по уплате налога одним из налогоплательщиков в отношении объекта, находящегося в совместной собственности, законодательством о налогах и сборах не ставится в зависимость от наличия (или отсутствия) обязанности по уплате налога у другого налогоплательщика.

Письмо Минфина России от 05.11.2013 N 03-05-06-01/46944


В отличие от действовавшего ранее порядка, нормы главы 32 НК РФ в отношении находящегося в общей совместной собственности нескольких физических лиц имущества не допускают возможности признания в качестве налогоплательщика одного из этих собственников по соглашению между ними. Если имущество, признаваемое объектом налогообложения, находится в общей собственности нескольких физических лиц, налогоплательщиком в отношении этого имущества признается каждое из этих физических лиц соразмерно его доле в этом имуществе.

Соответствующее правило до 1 января 2010 года содержалось в п.3 ст.1 Закона Российской Федерации от 9 декабря 1991 года N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц". Вместе с тем исключение данной нормы из текста закона не привело к пересмотру аналогичного положения, содержащегося в п.1 Инструкции МНС РФ от 02.11.99 N 54 "По применению Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 20.01.2000 N 2057) // Российская газета. 2000. 8 фев.


Также в ст.408 НК РФ разъяснен порядок исчисления и уплаты налога в случае изменения в течение налогового периода собственника налогооблагаемого имущества.

За объекты, не имеющие собственника, или собственник которых неизвестен, налог не взимается.

Комментарий к статье 401. Объект налогообложения

Нормами комментируемой статьи законодатель устанавливает перечень имущества, признаваемого объектом налогообложения налогом на имущество физических лиц (п.1 и 2), а также предусматривает исключение из общего правила определения таких объектов (п.3).

Основным условием для признания конкретного объекта недвижимости объектом налогообложения налогом на имущество физических лиц законодатель в п.1 ст.401 НК РФ называет их расположение. Объектом налогообложения признается только такая недвижимость, которая расположена в пределах муниципального образования или городов федерального значения: Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя.

Объекты недвижимого имущества, расположенные за пределами Российской Федерации, для целей главы 32 НК РФ объектами налогообложения не признаются.

См. напр.: Письмо Минфина РФ от 31.05.2011 N 03-08-13


В тексте главы 32 НК РФ законодатель не разъясняет, должна ли признаваться объектом налогообложения недвижимость:

- расположенная на территории двух и более муниципальных образований, на территории которых введен налог на имущество физических лиц;

- частично расположенная на территории муниципального образования или городов федерального значения.

Объектами налогообложения в п.1 ст.401 НК РФ признаются:

- жилой дом (подп.1);

- жилое помещение (квартира, комната) (подп.2);

- гараж, машино-место (подп.3);

- единый недвижимый комплекс (подп.4);

- объект незавершенного строительства (подп.5);

- иные здание, строение, сооружение, помещение (подп.6).

Указанное имущество признается подлежащим налогообложению вне зависимости от того, эксплуатируется оно или нет.

Письмо Минфина России от 14.10.2014 N 03-05-06-01/51651


Освобождение налогоплательщика от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц (как в силу закона, так и по причине использования права на налоговую льготу) не влечет исключения указанного имущества из состава объектов обложения по данному налогу.

Письма Минфина России от 15.08.2013 N 03-05-06-01/33158, от 15.01.2013 N 03-05-06-01/02, от 13.10.2008 N 03-05-04-01/32


По сравнению с Законом РФ N 2003-1 от 9 декабря 1991 года "О налогах на имущество физических лиц", перечень объектов налогообложения законодателем был дополнительно конкретизирован.

Квартира и комната как объекты налогообложения в ст.401 НК РФ теперь рассматриваются в качестве особых разновидностей понятия "жилое помещение".

Из перечня исключено отдельное упоминание такого объекта как "дача". Налогообложение данного объекта теперь может производиться либо по подп.1 п.1 ст.401 НК РФ, как жилого дома, либо по подп.6 п.1 ст.401 НК РФ, как объекта, относящегося к "иным зданиям, строениям, сооружениям, помещениям".

Отдельным объектом налогообложения больше не признается доля в праве общей собственности на недвижимое имущество. В случае установления долевой собственности на имущественный объект, уплата налога по нему производится с учетом особенностей, предусмотренных в п.3 и 4 ст.408 НК РФ.

Перечень объектов налогообложения в ст.401 НК РФ расширен за счет упоминания в подп.6 п.1 "иных зданий".

Из состава объектов, подпадавших ранее под категорию "иных строений, помещений и сооружений", законодатель дополнительно выделил такие объекты, как "машино-место", "единый недвижимый комплекс", "объект незавершенного строительства".

Упоминаемый в подп.1 п.1 ст.401 НК РФ "жилой дом" следует рассматривать в значении, установленном в ч.2 ст.16 ЖК РФ, согласно которому жилым домом признается "индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании".

Используемое в подп.2 п.1 ст.401 НК РФ понятие "жилое помещение" также разъяснено нормами ЖК РФ. На основании ч.2 ст.15 ЖК РФ, таковым признается "изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства)". При этом, на основании ч.1 ст.16 ЖК РФ, к жилым помещениям относятся: жилой дом, часть жилого дома (п.1); квартира, часть квартиры (п.2); комната (п.3).

Системный анализ современного изложения норм подп.1 и 2 п.1 ст.401 НК РФ позволяет сделать вывод, что объектами налогообложения налогом на имущество физических лиц в подп.2 п.1 ст.401 НК РФ признаются не все без исключения изолированные помещения, соответствующие установленному в ч.2 ст.15 ЖК РФ легальному определению понятия "жилое помещение", а лишь прямо поименованные в этой норме НК РФ виды жилых помещений: квартира и комната.

Именно в этом значении, например, следует рассматривать понятие "жилое помещение" при его упоминании в тексте ст.406 НК РФ.

Правильность такого вывода подтверждает факт выделения законодателем в установленном в п.1 ст.401 НК РФ перечне понятия "жилой дом" в качестве самостоятельного объекта налогообложения налогом на имущество физических лиц.

В косвенной форме это подтверждается и в тексте нормы п.6 ст.403 НК РФ, которой законодатель использует словосочетание "жилое помещение (жилой дом)".

При ином смысловом значении рассматриваемых норм, выделения понятия "жилой дом" в качестве отдельной категории объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц не потребовалось бы. Согласно ч.2 ст.15 и ч.1 ст.16 ЖК РФ, жилой дом признается в качестве разновидности жилого помещения, а, значит, мог бы признаваться в качестве объекта налогообложения налогом на имущество физических лиц и на основании подп.2 п.1 ст.401 НК РФ.

Из вышеуказанного следует вывод, что иные объекты, признаваемые жилыми помещениями на основании ч.2 ст.15 и ч.1 ст.16 ЖК РФ, не могут признаваться объектом налогообложения налогом на имущество физических лиц по подп.2 п.1 ст.401 НК РФ. Следовательно, упоминаемые в ч.1 ст.16 ЖК РФ такие виды жилых помещений, как часть жилого дома и часть квартиры, в подп.2 п.1 ст.401 НК РФ не признаются в качестве самостоятельного объекта налогообложения налогом на имущество физических лиц.

Упоминаемое в подп.2 п.1 ст.401 НК РФ в числе жилых помещений понятие "квартира" следует понимать в значении, установленном в ч.3 ст.16 ЖК РФ. Согласно легальному определению этой нормы, квартирой признается "структурно обособленное помещение в многоквартирном доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также помещений вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении".

В свою очередь, "комнатой", согласно ч.4 ст.16 ЖК РФ, признается "часть жилого дома или квартиры, предназначенная для использования в качестве места непосредственного проживания граждан в жилом доме или квартире".

Упоминаемые в подп.3 п.1 ст.401 НК РФ понятия "гараж" и "машино-место" в России до настоящего момента не имеют легальных определений в актах федерального уровня.

На отсутствие легального определения понятия "гараж" в действующем законодательстве обращалось внимание ещё в подготовленном на этапе рассмотрении законопроекта в первом чтении Заключении Правового управления Аппарата ГД ФС РФ от 07.06.2004 N 2.2-1/2018: "определение понятия "гаражи" в законодательстве отсутствует, что также не позволяет точно определить объект налогообложения в части гаражей".

Существование аналогичной проблемы в отношении используемого в тексте главы 32 НК РФ понятия "машино-место" признавалось и в Заключении Правового управления Аппарата Совета Федерации от 28.09.2014 N 51-2609 по Федеральному закону "О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц", принятому Государственной Думой 26 сентября 2014 года": "В подпункте 3 пункта 1 новой статьи 401 Кодекса (пункт 8 статьи 2 Федерального закона) объектом налогообложения налогом на имущество физических лиц признается машино-место, однако законодательное определение данного понятия отсутствует".

Также о существующей проблеме см. напр.:

Мандрюков А.В. Что такое машино-место? // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. N 1. С.30-36.

Аналитический обзор от 12 декабря 2013 года. Постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 6037/13 по делу N А40-29754/12-127-277 "Подземный гараж многоквартирного дома относится к общедомовому имуществу, и такая квалификация при определении тарифа на электрическую энергию не затрагивает права собственности граждан на машино-места" // ... 2013.


Согласно приложению 2 к утвержденным Постановлением Правительства Москвы Нормам и правилам проектирования планировки и застройки Москвы, гаражи - это "здания, предназначенные для хранения, паркирования, технического обслуживания автомобилей".

Об утверждении норм и правил проектирования планировки и застройки Москвы МГСН 1.01-99: Постановление Правительства Москвы от 25.01.2000 N 49

В этом значении данное понятие упоминается и в некоторых разъяснениях представителей налоговой администрации. Так, в одном из писем УФНС России по г.Москве указывалось, что отличительной особенностью понятий "гараж" и "машино-место" является то, что гараж - это здание, предназначенное для хранения, паркирования, технического обслуживания автомобилей, а машино-место - это лишь часть стоянки (в гаражном комплексе), ограниченная конструкционными элементами или линиями разметки.

Письмо УФНС России по г.Москве от 16.04.2012 N 20-14/033441@


Данное в разъяснении определение понятия "машино-место" достаточно похоже на закрепленное в тексте приложения к Концепции целевой программы города Москвы "Создание системы единого городского парковочного пространства" на период 2012-2014 годы определение понятия "машино-место". В этом документе таким понятием обозначалась "часть стоянки, ограниченная конструкционными элементами или линиями разметки и предназначенная для размещения одного автотранспортного средства".

Концепция целевой программы города Москвы "Создание системы единого городского парковочного пространства" на период 2012-2014 годы" - утв. Постановлением Правительства Москвы от 20.02.2007 N 99-ПП // Вестник Мэра и Правительства Москвы. 2007. 7 мар.


Вместе с тем, в нормативных актах субъектов Российской Федерации можно встретить и альтернативные определения рассматриваемых понятий.

Так, например, для целей установленного Порядка въезда транспортных средств на особо охраняемую природную территорию регионального значения "Памятник природы "Серебряный Бор" и ее охранную зону на 2009 год, было установлено понятие "машино-место", означающее часть земельного участка, предназначенную для размещения одного легкового автомобиля без прицепа в пределах отведенного участка.

Порядок въезда транспортных средств на особо охраняемую природную территорию регионального значения "Памятник природы "Серебряный Бор" и ее охранную зону на 2009 год - Утв. Постановлением Правительства Москвы от 17.03.2009 N 206-ПП // Вестник Мэра и Правительства Москвы. 2009. 31 мар.

Упоминаемое в подп.4 п.1 ст.401 НК РФ понятие "единый недвижимый комплекс" следует понимать в значении, установленном в ст.133.1 ГК РФ. На основании этой статьи, единым недвижимым комплексом признается "совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие), либо расположенных на одном земельном участке, если в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь". Единый недвижимый комплекс признается недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект. К единым недвижимым комплексам применяются правила о неделимых вещах.

В последующих статьях главы 32 НК РФ в составе подобных объектов законодатель дополнительно выделяет единые недвижимые комплексы, в состав которых входит хотя бы одно жилое помещение (жилой дом). От отнесения объекта к данной категории зависит размер применимой налоговой ставки (п.2 ст.406 НК РФ) и возможность применения налогового вычета при расчете налоговой базы (п.6 ст.403 НК РФ).

Современное содержание упоминаемого в подп.5 п.1 ст.401 НК РФ понятия "объект незавершенного строительства" можно установить на основании смыслового анализа легального определения понятия "объект капитального строительства", установленного в п.10 ст.1 Градостроительного кодекса Российской Федерации. На основании этой нормы, объект капитального строительства - это "здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено (далее - объекты незавершенного строительства), за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек". Соответственно, в качестве объектов незавершенного строительства необходимо рассматривать здания, строения, сооружения и иные объекты, строительство которых не завершено.

Объекты незавершенного строительства в законодательстве Российской Федерации выделяются в качестве самостоятельных объектов, подлежат отдельному государственному техническому учету, кадастровому учету и государственной регистрации прав на них.

В последующих статьях главы 32 НК РФ в составе подобных объектов законодатель дополнительно выделяет объекты незавершенного строительства, проектируемым назначением которых является жилой дом. От отнесения объекта к данной категории зависит размер применимой налоговой ставки (п.2 ст.406 НК РФ).

На практике применение к объектам незавершенного строительства предусмотренных НК РФ правил расчета налоговой базы по их инвентаризационной стоимости может вызвать определенные сложности. Как отмечалось ранее представителями органов налоговой администрации, применяемыми правилами оценки строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности, оценка для целей налогообложения налогом на имущество физических лиц в отношении строящихся строений не предусматривалась. Соответственно, объекты незавершенного строительства не подлежали инвентаризационной оценке для целей налогообложения.

Письмо ФНС России от 24.08.2011 N ЗН-3-11/2919@

Об утверждении Порядка оценки строений, помещений и сооружений, принадлежащих гражданам на праве собственности: Приказ Минстроя РФ от 04.04.92 N 87


Легальные определения упоминаемых в подп.6 п.1 ст.401 НК РФ понятий "здание", "сооружение", "помещение" в настоящее время установлены в п.2 ст.2 принятого в виде федерального закона Технического регламента о безопасности зданий и сооружений. Для целей настоящего федерального закона:

Технический регламент о безопасности зданий и сооружений: Федеральный закон от 30.12.2009 N 384-ФЗ // Российская газета. 2009. 31 дек.


здание - результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных;

сооружение - результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов;

помещение - часть объема здания или сооружения, имеющая определенное назначение и ограниченная строительными конструкциями;

Легального определения понятия "строение" действующий текст Технического регламента о безопасности зданий и сооружений не содержит.

Определение данного понятия можно встретить в тексте некоторых сохраняющих свою силу до настоящего времени подзаконных актах.

Так, например, согласно приложению 1 к Инструкции о проведении учета жилищного фонда в Российской Федерации, строение - это "отдельно построенное здание, дом, состоящее из одной или нескольких частей, как одно целое, а также служебные строения".

Инструкция о проведении учета жилищного фонда в Российской Федерации - Утв. Приказом Минземстроя РФ от 04.08.98 N 37 // Строительная газета. 1999. 20, 23, 27 авг., 17, 24 дек.


В последующих статьях главы 32 НК РФ в составе объектов, относящихся к категории "иных зданий, строений, сооружений, помещений" законодатель дополнительно выделяет объекты, относящиеся к категории хозяйственных строений или сооружений. От отнесения объекта к данной категории зависит размер применимой налоговой ставки (п.2 ст.406 НК РФ).

Налогообложение имущества физических лиц на основании подп.6 п.1 ст.401 НК РФ осуществляется лишь в отношении объектов завершенного строительства. Строения, помещения, сооружения должны быть возведены и сданы в эксплуатацию, и только после этого они становятся объектами налогообложения.

См. напр.: Письмо Минфина РФ от 02.09.2011 N 03-05-04-01/29;

Апелляционное определение Курского областного суда от 07.08.2012 по делу N 33-1824-2012


Налог на имущество физических лиц в отношении возведенного строения, помещения, сооружения исчисляется налоговым органом исходя из информации, полученной от уполномоченных органов о завершении строительства такого объекта, в том числе о сроках введения его в эксплуатацию, но не ранее возникновения права собственности на возведенный объект.

На основании п.2 ст.401 НК РФ, к объектам налогообложения налогом на имущество физических лиц, при определенных условиях, могут быть отнесены, в том числе, и "жилые строения": "в целях настоящей главы жилые строения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства относятся к жилым домам".

Из буквального изложения текста рассматриваемой нормы можно сделать следующие выводы:

- объектами налогообложения налогом на имущество физических лиц могут быть признаны только жилые строения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального жилищного строительства;

- в случае расположения жилых строений на земельных участках, предоставленных для вышеуказанных целей, они признаются объектом налогообложения на тех же основаниях, что и жилые дома, то есть, на основании подп.1 п.1 ст.401 НК РФ. Признание таких строений объектами налогообложения на основании иных норм п.1 ст.401 НК РФ недопустимо.

- в случае несоответствия жилого строения признакам, установленным в п.2 ст.401 НК РФ, такое имущество также может быть признано объектом налогообложения налогом на имущество физических лиц, но уже по иным основаниям, предусмотренным в п.1 ст.401 НК РФ. К примеру, на основании подп.6 п.1 ст.401 НК РФ, в качестве "иного здания, строения, сооружения".

На основании п.3 ст.401 НК РФ, имущество, входящее в состав общего имущества многоквартирного дома, не признается объектом налогообложения налогом на имущество физических лиц.

Состав такого имущества перечислен в ч.1 ст.36 ЖК РФ. На основании данной нормы, собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме, а именно:

1) помещения в данном доме, не являющиеся частями квартир и предназначенные для обслуживания более одного помещения в данном доме, в том числе межквартирные лестничные площадки, лестницы, лифты, лифтовые и иные шахты, коридоры, технические этажи, чердаки, подвалы, в которых имеются инженерные коммуникации, иное обслуживающее более одного помещения в данном доме оборудование (технические подвалы);

2) иные помещения в данном доме, не принадлежащие отдельным собственникам и предназначенные для удовлетворения социально-бытовых потребностей собственников помещений в данном доме, включая помещения, предназначенные для организации их досуга, культурного развития, детского творчества, занятий физической культурой и спортом и подобных мероприятий;

3) крыши, ограждающие несущие и ненесущие конструкции данного дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование, находящееся в данном доме за пределами или внутри помещений и обслуживающее более одного помещения;

4) земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства, иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома и расположенные на указанном земельном участке объекты. Границы и размер земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, определяются в соответствии с требованиями земельного законодательства и законодательства о градостроительной деятельности.

Комментарий к статье 402. Налоговая база

Комментируемая статья допускает возможность и устанавливает основания для определения налоговой базы налога на имущество физических лиц, на основании данных:

- кадастровой стоимости налогооблагаемых объектов (п.1 и 3 ст.402 НК РФ);

- инвентаризационной стоимости налогооблагаемых объектов (п.2 ст.402 НК РФ).

Сам порядок расчета налоговой базы регламентирован статьями 403 (для расчета налоговой базы по кадастровой стоимости) и 404 (при расчете по инвентаризационной стоимости налогооблагаемых объектов).

Возможность расчета налоговой базы налога на имущество физических лиц по инвентаризационной стоимости налогооблагаемых объектов допускается до момента принятия, в порядке, предусмотренном абз.3 п.1 ст.402 НК РФ, законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта Российской Федерации (за исключением городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) единой даты начала применения на территории этого субъекта Российской Федерации порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения.

Вопреки мнению некоторых представителей налоговой администрации, Налоговый кодекс РФ не устанавливает требования о необходимости принятия субъектом Российской Федерации специального решения о сохранении действовавшего на его территории до 1 января 2015 года порядка оценки стоимости налогооблагаемых объектов по их инвентаризационной стоимости. Такой порядок оценки, в силу п.2 ст.402 НК РФ, применяется до момента перехода к оценке по кадастровой стоимости и его применение не требует принятия каких-либо дополнительных решений органами власти.

К примеру, согласно Письмам Минфина России от 20.11.2014 N 03-05-06-01/58896 и от 14.10.2014 N 03-05-06-01/51651: "по решению субъекта Российской Федерации устанавливается порядок определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объекта или его инвентаризационной стоимости (т.е. сохранение действующего порядка)"


Кроме того, уже с момента вступления в силу настоящей статьи НК РФ, не допускается возможность расчета налоговой базы налога на имущество физических лиц по инвентаризационной стоимости в отношении объектов имущества, перечисленных в п.3 ст.402 НК РФ. Речь идет об образованных с 1 января 2015 года объектах недвижимого имущества, соответствующих перечисленным в ст.378.2 НК РФ критериям, а также об объектах, включенных Уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. Такой перечень принимается в порядке, предусмотренном п.7 ст.378.2 НК РФ и может включать административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них, а также нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.

Содержащееся в п.2 ст.402 НК РФ нормативное предписание, в его современном изложении, представляется неудачным по следующими причинам.

Прежде всего, законодателю следовало бы увязать момент отказа от расчета налоговой базы налога на имущество физических лиц по инвентаризационной стоимости непосредственно с датой начала применения на территории этого субъекта Российской Федерации порядка определения налоговой базы по кадастровой стоимости, а не с датой принятия органом государственной власти субъекта Российской Федерации решения о таком переходе. Исходя из современного изложения текста п.3 ст.402 НК РФ в его буквальном значении, следует, что самого факта принятия решения о единой дате начала применения на территории субъекта Российской Федерации порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости уже достаточно для признания невозможным расчета налоговой базы налога на имущество физических лиц по инвентаризационной стоимости. Из текста п.3 ст.402 НК РФ формально не требуется даже вступления такого решения в законную силу. В этой связи без однозначного ответа остается вопрос о том, по какой стоимости должен рассчитываться налог на имущество физических лиц за тот налоговый период, в котором было принято решение о единой дате начала применения порядка определения налоговой базы по кадастровой стоимости. Причем указанная проблема может касаться даже не одного, а нескольких налоговых периодов. Это возможно, например, в том случае, когда принятое решение предусматривает начало применения порядка определения налоговой базы по кадастровой стоимости не с первого января последующего года, а через несколько лет.

Остается без прямого ответа и вопрос о порядке расчета налоговой базы в городах федерального значения. Моментом перехода от расчета налоговой базы по инвентаризационной стоимости объекта к кадастровой стоимости, норма п.2 ст.402 НК РФ называет именно факт принятия законодательным (представительным) органом государственной власти субъекта Российской Федерации решения о единой дате начала применения на территории этого субъекта Российской Федерации порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов. Но в самом абзаце 3 п.1 ст.402 НК РФ возможность принятия такого решения для городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя не предусмотрена. Получается, что в этих городах переход к расчету налоговой базы по кадастровой стоимости формально невозможен даже после 1 января 2020 года?

Современное изложение текста рассматриваемой нормы допускает и возможность двоякого толкования используемой в её тексте формулировки "устанавливает в срок до 1 января 2020 года единую дату начала применения". В первом случае, данную норму можно рассматривать как предписывающую необходимость перехода к повсеместному определению налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения не позднее, чем до 1 января 2020 года. При другом толковании, в этой норме говориться лишь о необходимости установления в срок до 1 января 2020 года единой даты начала применения методики определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения.

С учетом иных положений действующего законодательства, следует признать, что верным является именно первый подход. На основании п.3 ст.5 Федерального закона N 284-ФЗ от 4 октября 2014 года, начиная с 1 января 2020 года, определение налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из инвентаризационной стоимости объектов налогообложения не производится.

О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц: Федеральный закон от 04.10.2014 N 284-ФЗ // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. 2004. 6 окт.


Вместе с тем, при любом подходе к толкованию значения рассматриваемой нормативной формулировки следует обратить внимание, что норма абз.3 п.1 ст.402, равно как и иных статей главы 32 НК РФ, не разъясняет правовых последствий неисполнения или несвоевременного исполнения содержащегося в ней предписания.

Переход на определение налоговой базы по кадастровой стоимости объектов налогообложения допускается при соблюдении условий, предусмотренных п.1 и 3 ст.402 НК РФ.

Для перехода к определению налоговой базы по кадастровой стоимости в отношении всех объектов налогообложения на конкретной территории необходимо принятие комплекса нормативных актов, включающего:

- нормативный акт субъекта Российской Федерации, которым в установленном порядке утверждаются результаты определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества;

- нормативный акт законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, которым в срок до 1 января 2020 года устанавливается единая дата начала применения на территории этого субъекта Российской Федерации порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения;

- нормативный правовой акт представительных органов муниципальных образований или закон города федерального значения, которым устанавливается порядок определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения.

На основании вступивших в силу с 6 октября 2014 года норм п.2 ст.3 Федерального закона N 284-ФЗ от 4 октября 2014 года, в случае утверждения субъектом Российской Федерации в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта Российской Федерации (за исключением городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) вправе установить в срок до 20 ноября 2014 года единую дату начала применения на территории этого субъекта Российской Федерации порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения с 1 января 2015 года.

Упоминаемое в абз.3 п.1 ст.402 НК РФ требование об обязательном соблюдении предписаний ст.5 НК РФ при принятии решения о единой дате начала применения порядка определения налоговой базы по кадастровой стоимости объектов налогообложения, по нашему мнению, не является нормативно оправданным по следующим причинам. Во-первых, предусмотренные данной статьей правила о действии актов законодательства о налогах и сборах во времени, в силу п.5 ст.5 НК РФ, и так, без каких либо исключений, распространяются на нормативные правовые акты о налогах и сборах органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. Так что, наличие ссылки в абз.3 п.1 ст.402 НК РФ на ст.5 НК РФ и отсутствие такого указания в абз.2 того же пункта применительно к нормативным правовым актам, устанавливающим сам порядок определения налоговой базы по кадастровой стоимости, не влечет каких либо различий в порядке действия таких актов. Во-вторых, статья 5 НК РФ, разъясняя возможность придания определенным актам о налогах и сборах, не содержит прямого ответа на вопрос, допустимо ли такое исключение из общего правила для актов, изменяющих порядок расчета налоговой базы по налогу. Допустимо ли рассматривать такое изменение как устанавливающее новые обязанности или, наоборот, устраняющее обязанности для налогоплательщиков?

Также следует отметить, что, как уже говорилось выше, соблюдение установленного комплекса требований представляется затруднительным для городов федерального значения: Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, поскольку нормой абз.3 п.1 ст.402 НК РФ для них прямо исключена возможность принятия решения о единой дате начала применения на территории этого субъекта Российской Федерации порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения.

На основании п.3 ст.402 НК РФ, с момента вступления в силу данной нормы, в отношении указанных в ней объектов, расчет налоговой базы налога на имущество физических лиц производится исключительно по кадастровой стоимости. Такой расчет производится, в том числе, до момента соблюдения комплекса условий, предусмотренных в п.1 ст.402 НК РФ.

Расчет налоговой базы налога на имущество физических лиц производится исключительно по кадастровой стоимости в отношении:

- образованных с 1 января 2015 года объектах недвижимого имущества, соответствующих перечисленным в ст.378.2 НК РФ критериям;

- объектов, включенных Уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. Такой перечень принимается в порядке, предусмотренном п.7 ст.378.2 НК РФ и может включать административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них, а также нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания.

Комментарий к статье 403. Порядок определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения

Предусмотренный настоящей статьей порядок расчета налоговой базы налога на имущество физических лиц применяется при наличии оснований, предусмотренных п.1 и 3 ст.402 НК РФ.

Нормами комментируемой статьи определены:

- общий порядок расчета налоговой базы по кадастровой стоимости объекта (п.1);

- особенности определения налоговой базы для объекта налогообложения, образованного в течение налогового периода (абз.1 п.2);

- последствия изменения кадастровой стоимости объекта имущества в течение налогового периода (абз.2-4 п.2);

- базовый размер налоговых вычетов при расчете налоговой базы в отношении квартиры (п.3), комнаты (п.4), жилого дома (п.5) и единого недвижимого комплекса (п.6);

- порядок увеличения базовых размеров налоговых вычетов при расчете налоговой базы (п.7);

- порядок определения размера налоговой базы в случае, если в результате применения налоговых вычетов она приняла отрицательное значение (п.8).

Из п.1 ст.403 НК РФ следует, что при расчете налоговой базы за налоговый период, по общему правилу, учитываются данные кадастровой стоимости объекта именно на момент начала налогового периода (1 января). Такой порядок расчета применяется вне зависимости от того, в какой момент времени производится сам расчет. Исключения из общего правила могут составлять случаи изменения кадастровой стоимости объекта вследствие исправления технической ошибки, допущенной при ведении государственного кадастра недвижимости (абз.3 п.2 ст.403 НК РФ) или изменению кадастровой стоимости объекта имущества по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда (абз.4 п.2 ст.403 НК РФ).

Расчет налоговой базы производится обособленно по каждому объекту налогообложения. Полученные результаты расчета налоговой базы по одному из объектов не могут влиять на размер налоговой базы по иному объекту налогообложения.

В современном изложении текста ст.403 НК РФ, её второй пункт объединяет нормы, разъясняющие не только особенности определения налоговой базы для объекта налогообложения, образованного в течение налогового периода, но и последствия изменения кадастровой стоимости объекта имущества в течение налогового периода.

Вместе с тем, подобная нормативная консолидация в рамках одного пункта статьи представляется нецелесообразной по следующим причинам. Последовательное изучение нормативных предписаний рассматриваемого пункта способно привести к ошибочному предположению о наличии смысловой взаимосвязи между нормами абз.1 п.2 и комплексом норм абз.2-4 п.2, а, следовательно, и к ошибочному выводу о применении норм абз.2-4 п.2 исключительно в отношении объектов налогообложения, образованных в течение налогового периода.

Однако анализ буквального текста комплекса норм абз.2-4 п.2 ст.403 НК РФ в их современном изложении показывает, что они применимы в отношении любых объектов налогообложения, в отношении которых в течение налогового периода произошло изменение их кадастровой стоимости.

По этой причине, в целях соблюдения требований логики изложения нормативного текста и требований законодательной техники, законодателю следовало бы выделить комплекс норм абз.2-4 п.2 ст.403 НК РФ в отдельный пункт данной статьи, либо перенести соответствующие нормативные предписания в текст п.1 данной статьи, регламентирующий общий порядок расчета налоговой базы по кадастровой стоимости объекта.

Комплекс норм п.3-5 ст.403 НК РФ устанавливает размер применяемого к налоговой базе налогового вычета в отношении квартиры, комнаты и жилого дома исходя из кадастровой стоимости части площади того же объекта налогообложения. Иной порядок расчета базового налогового вычета, например, на основании данных по иному объекту или среднестатистической кадастровой стоимости метра площади в данном регионе, НК РФ не допускает.

Предусмотренные данными нормами налоговые вычеты в отношении объектов жилого назначения органы налоговой администрации склонны рассматривать в качестве своеобразной меры социальной защиты населения.

См. напр.: Письма Минфина России от 20.11.2014 N 03-05-06-01/58896, от 14.10.2014 N 03-05-06-01/51651


Установленные п.3-5 ст.403 НК РФ налоговые вычеты могут применяться неоднократно, вне зависимости от числа объектов (в том числе, одного типа), подлежащих налогообложению налогом на имущество физических лиц в налоговом периоде.

Применимый размер налогового вычета не подлежит изменению в зависимости от реальной площади конкретного объекта. В том числе и в случае, если фактическая площадь объекта меньше той площади, из стоимости которой исчисляется размер налогового вычета. В такой ситуации подлежит применению норма п.8 ст.403 НК РФ, и налоговая база принимается равной нулю.

Иной порядок расчета налогового вычета установлен в п.6 ст.403 НК РФ применительно к порядку определения размера налоговой базы в отношении единого недвижимого комплекса. Возможность применения налогового вычета к налоговой базе по такому объекту допускается лишь в том случае, если в состав такого комплекса входит "хотя бы одно жилое помещение (жилой дом)". При соблюдении этого условия, размер налоговой базы подлежит уменьшению на сумму в 1 млн.руб. вне зависимости от реальной кадастровой стоимости объекта или реальной площади входящего в комплекс жилого дома.

Смысловой анализ п.6 ст.403 НК РФ, во взаимосвязи с иными нормами главы 32 НК РФ, прежде всего с нормами п.1 ст.401 НК РФ, позволяет прийти к выводу, что предусмотренный данной нормой налоговый вычет подлежит применению только в случае нахождения в составе единого недвижимого комплекса жилого дома, но не иных жилых помещений, признаваемых таковыми на основании ч.1 ст.16 ЖК РФ (часть жилого дома, квартира, часть квартиры, комната).

Размер вычета также остается неизменным вне зависимости от количества жилых домов, входящих в состав единого недвижимого комплекса.

Предусмотренное п.7 ст.403 НК РФ право изменения решением органов государственной власти городов федерального значения и муниципальных образований базового размера налоговых вычетов при расчете налоговой базы согласуется с предоставленным этим органам в абз.1 п.2 ст.399 НК РФ правом самостоятельно устанавливать особенности определения налоговой базы в соответствии с главой 32 НК РФ. При этом п.7 ст.403 НК РФ ограничивает право изменения базового размера налоговых вычетов исключительно возможностью их увеличения по сравнению с предусмотренными в п.3-6 ст.403 НК РФ. Возможность уменьшения базового размера налоговых вычетов или изменения алгоритма её расчета статья не предусматривает.

Не предусмотрена в п.7 ст.403 НК РФ и возможность введения дополнительных видов налоговых вычетов. К примеру, для расчета налоговой базы по тем видам имущества, которые не перечислены в п.3-6 ст.403 НК РФ, но являются объектами налогообложения на основании ст.401 НК РФ. Прямого запрета на введение дополнительных вычетов текст главы 32 НК РФ не содержит, а значит, используя предоставленное им в абз.1 п.2 ст.399 НК РФ право самостоятельно устанавливать особенности определения налоговой базы, органы государственной власти городов федерального значения и муниципальных образований имеют возможность такие вычеты ввести.

Предоставляя в п.7 ст.403 НК РФ органам государственной власти городов федерального значения и муниципальных образований право увеличивать базовый размер налоговых вычетов при расчете налоговой базы, законодатель при этом не разъясняет порядок вступления в силу таких решений. В частности, рассматриваемый пункт не содержит каких-либо ограничений по изменению размера налоговых вычетов в текущем налоговом периоде или в отношении уже истекших налоговых периодов.

Вместе с тем, увеличение базового размера налоговых вычетов при расчете налоговой базы, безусловно, следует рассматривать как решение, улучшающее положение налогоплательщиков. По этой причине, на основании п.4 и 5 ст.5 НК РФ, такое решение может иметь обратную силу, а, следовательно, оно может распространять свое действие не только в отношении текущего периода, но и в отношении уже истекших налоговых периодов.

Не является серьезным препятствием для реализации подобных решений и тот факт, что действующий текст НК РФ не предусматривает возможность изменения (перерасчета) уже исчисленной налоговой базы в связи с изменением размеров налоговых вычетов. Такой порядок может быть установлен непосредственно в принятом акте органов государственной власти городов федерального значения или муниципальных образований, которым, как это прямо указано в абз.1 п.2 ст.399 НК РФ, законодатель предоставил право самостоятельно устанавливать особенности определения налоговой базы в соответствии с главой 32 НК РФ.

Нормативные положения п.8 ст.403 НК РФ о последствиях получения отрицательного значения налоговой базы следует рассматривать исключительно во взаимосвязи с нормами п.1 ст.403 НК РФ, предусматривающей необходимость самостоятельного определения налоговой базы в отношении каждого объекта налогообложения. Полученные в результате такого расчета данные не суммируются, а, следовательно, полученное отрицательное значение налоговой базы по одному из объектов не может влиять на размер налоговой базы по иному объекту налогообложения налогом на имущество физических лиц.

Упоминание в тексте п.8 ст.403 НК РФ о возможности применения "налоговых вычетов" во множественном числе объясняется соблюдением законодателем правилами русского языка в избранной модели нормативной формулировки, и по этой причине не противоречит нормативным положениям п.1 ст.403 НК РФ.

Предусмотренные п.8 ст.403 НК РФ правила подлежат соблюдению в том числе и в случае увеличения размеров применяемых налоговых вычетов решением органов государственной власти городов федерального значения или органов муниципальных образований в порядке, предусмотренном п.7 ст.403 НК РФ.

Комментарий к статье 404. Порядок определения налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения

Предусмотренный настоящей статьей порядок расчета налоговой базы налога на имущество физических лиц применяется при наличии оснований, предусмотренных п.2 ст.402 НК РФ. Переходный период, в течение которого в установленных случаях допускается определение налоговой базы по инвентаризационной стоимости объектов, установлен до 1 января 2020 года. На основании п.3 ст.5 Федерального закона N 284-ФЗ от 4 октября 2014 года, начиная с 1 января 2020 года определение налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из инвентаризационной стоимости объектов налогообложения не производится.

О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц: Федеральный закон от 04.10.2014 N 284-ФЗ // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru. 2004. 6 окт.


Инвентаризационная стоимость - это восстановительная стоимость объекта с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги. Таким образом, сумма налога на имущество физических лиц, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается с учетом износа строений. Техническое состояние объекта недвижимости значения не имеет.

Определения Верховного Суда РФ от 21.01.2009 N 16-Г08-19, от 23.10.2001 N 51-Г01-20

Примечание: в правоприменительной практике можно встретить и иные, сходные по своему содержанию формулировки определения понятия "инвентаризационная стоимость". К примеру: "Инвентаризационная стоимость - это восстановительная стоимость объекта с учетом износа и уровня цен 1991 года" (Письмо УФНС РФ по г.Москве от 15.06.2011 N 20-14/4/057709@)

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2003 N А05-16008/02-894/10

См. напр.: Кассационное определение Смоленского областного суда от 28.02.2012 по делу N 33-749


Из ст.404 НК РФ следует, что, вне зависимости от того, за какой налоговый период производится определение налоговой базы, при её расчете учитываются только наиболее актуальные из данных, представленных в налоговые органы на основании ст.85 НК РФ не позднее 1 марта 2013 года.

Такой порядок объясняется завершением 1 января 2013 года переходного периода, предусмотренного главой 5 Федерального закона "О государственном кадастре недвижимости". С 1 января 2013 года государственный технический учет и расчет инвентаризационной стоимости объектов недвижимости на территории Российской Федерации не осуществляется.

О государственном кадастре недвижимости: Федеральный закон от 24.07.2007 N 221-ФЗ // Российская газета. 2007. 1 авг.

См. напр.: Письма Минфина России от 26.09.2013 N 03-05-04-01/39954, от 23.09.2013 N 03-05-04-01/39318, от 30.08.2013 N 03-05-04-01/35763, от 06.08.2013 N 03-05-04-01/31566, от 28.06.2013 N 03-05-04-01/24882


Актуализация имеющихся в распоряжении налоговых органов показателей производится исключительно путем умножения их на значение коэффициента-дефлятора.

Расчет упоминаемого в статье коэффициента-дефлятора производится по общим правилам, содержащимся в п.2 ст.11 НК РФ.

Возможность применения усредненной стоимости по строениям, помещениям и сооружениям, не имеющим инвентаризационной оценки, в качестве налоговой базы по налогу на имущество физических лиц действующим законодательством Российской Федерации не предусмотрена.

Письмо Минфина РФ от 19.02.2010 N 03-05-04-01/12; Письмо Минэкономразвития РФ от 01.02.2010 N Д06-253


Расчет налоговой базы производится обособленно по каждому объекту налогообложения. Полученные результаты расчета налоговой базы по одному из объектов не могут влиять на размер налоговой базы по иному объекту налогообложения.

При этом следует учесть, что применяемый размер налоговой ставки, согласно п.4 ст.406 НК РФ, определяется в зависимости от показателя суммарной инвентаризационной стоимости всех принадлежащих налогоплательщику объектов, подлежащих налогообложению налогом на имущество физических лиц и расположенных в пределах одного муниципального образования или города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя.

Комментарий к статье 405. Налоговый период

Настоящая статья, во исполнение требований ст.17 НК РФ об обязательных элементах налогообложения, без которых налог не считается установленным, устанавливает продолжительность налогового периода применительно к налогу на имущество физических лиц.

Предусмотренный в качестве налогового периода по налогу календарный год подлежит исчислению по правилам, установленным в ст.6.1 НК РФ. На основании п.3 ст.6.1 НК РФ, срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.

Комментарий к статье 406. Налоговые ставки

Комментируемая статья устанавливает общие правила определения налоговых ставок по налогу на имущество физических лиц, лимиты таких ставок и компетенцию органов городов федерального значения и муниципальных образований по их установлению и дифференциации. В тексте статьи определены:

- порядок установления применяемых налоговых ставок по налогу (п.1);

- лимиты налоговых ставок по налогу для случаев определения налоговой базы по кадастровой стоимости объекта налогообложения (п.2), порядок и пределы их изменения (п.3);

- лимиты налоговых ставок по налогу для случаев определения налоговой базы по инвентаризационной стоимости объекта налогообложения (п.4);

- допустимые критерии установления дифференцированных налоговых ставок (п.5);

- последствия несоблюдения уполномоченными органами городов федерального значения или муниципальных образований своей обязанности по установлению применяемых налоговых ставок по налогу на имущество физических лиц (п.6).

Конкретный размер применяемых налоговых ставок по налогу на имущество физических лиц в соответствии с п.1 ст.406 НК РФ устанавливается законами городов федерального значения или нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. При этом, в случае несоблюдения данной обязанности, налог не считается не установленным, а применяются налоговые ставки, определенные по правилам п.6 ст.406 НК РФ.

Лимитированные значения налоговых ставок по налогу на имущество физических лиц в ст.406 НК РФ определяются в зависимости от применяемого порядка определения налоговой базы (по кадастровой или инвентаризационной стоимости имущества).

В случае расчета налоговой базы по кадастровой стоимости имущества (в порядке, установленном п.1 и 3 ст.402 и ст.403 НК РФ) подлежат применению правила, установленные в п.2, 3, 5 и подп.1 п.6 ст.406 НК РФ.

При расчете налоговой базы по инвентаризационной стоимости имущества (в порядке, установленном п.2 ст.402 и ст.404 НК РФ) подлежат применению правила, содержащиеся в п.4, 5 и подп.2 п.6 ст.406 НК РФ.

Установление по налогу на имущество физических лиц комбинированных налоговых ставок, состоящих из абсолютных величин (сумм денежных средств) и процентной части действующим законодательством не предусмотрено. Соответственно, установление таких налоговых ставок законами городов федерального значения или нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований не допустимо.

Письмо Минфина РФ от 06.12.2011 N 03-05-04-01/50


Базовый уровень налоговых ставок при расчете налоговой базы по кадастровой стоимости имущества в п.2 ст.406 НК РФ установлен в размерах 2%, 1% и 0,5%.

В случае наличия у объекта признаков, позволяющих применить к нему более высокую налоговую ставку, подлежит применению именно эта ставка.

Так, например, в отношении жилых домов, жилых помещений и иного имущества, признаваемого объектом налогообложения на основании ст.401 НК РФ, чья кадастровая стоимость превышает 300 млн.руб., базовая ставка налога установлена в подп.2 п.2 ст.406 НК РФ в размере 2%.

Этот размер налоговой ставки также предусмотрен в отношении:

- образованных с 1 января 2015 года объектов недвижимого имущества, соответствующих перечисленным в ст.378.2 НК РФ критериям;

- объектов, включенных Уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (такой перечень может включать административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них, а также нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания).

Следует заметить, что, в отличие от прописанного в п.1 ст.403 НК РФ порядка определения налоговой базы, в тексте подп.2 п.2 ст.406 НК РФ не определен момент, по состоянию на который должна определяться кадастровая стоимость в целях установления применимой к объекту налоговой ставки. Современный текст главы 32 НК РФ не содержит и нормы, позволяющей применять в этом случае порядок, аналогичный предусмотренному в ст.403 НК РФ.

Упоминаемое в подп.1 п.2 ст.406 НК РФ понятие "жилое помещение" следует рассматривать с учетом введенных в его отношении в подп.2 п.1 ст.401 НК РФ ограничений. Такими жилыми помещениями в данном контексте признаются только являющиеся объектами налогообложения квартиры и комнаты, но не иные помещения, признаваемые жилыми на основании соответствующих норм ЖК РФ.

Предусмотренная нормой подп.1 п.2 ст.406 НК РФ базовая налоговая ставка в размере 0,1% в отношении хозяйственных строений или сооружений, упоминаемых в абз.6 данного подпункта, с учетом ст.407 НК РФ, фактически имеет отношение лишь ко второму и последующим подобным объектам, расположенным на данном земельном участке или на иных участках, предоставленных одному физическому лицу для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства.

Для единственного хозяйственного строения или сооружения, соответствующего установленным в абз.6 подп.1 п.2 ст.406 НК РФ критериям по месту расположения и метражу, нормами подп.15 п.1, п.2 и п.3 ст.407 НК РФ предусмотрена налоговая льгота, равная всей подлежащей уплате по данному объекту сумме налога.

Предусмотренное п.3 ст.406 НК РФ право изменения решением органов государственной власти городов федерального значения и муниципальных образований базового размера налоговых ставок согласуется с предоставленным этим органам в абз.1 п.2 ст.399 НК РФ правом самостоятельно определять налоговые ставки в пределах, установленных настоящей главой.

Предоставленное органам местного самоуправления право определить конкретную ставку налога на имущество физических лиц в рамках установленных минимальных и максимальных пределов и ранее признавалось не нарушающим принципы равенства и справедливости налогообложения, а также конституционных прав налогоплательщиков.

См. напр.: Определение Конституционного Суда РФ от 21.04.2011 N 508-О-О


Предусмотренное в абз.1 п.2 ст.399 НК РФ право ограничено нормой п.3 ст.406 НК РФ возможностью изменения налоговой ставки исключительно в отношении тех объектов, которые перечислены в подп.1 п.2 ст.406 НК РФ. То есть, речь идет только об объектах, в отношении которых базовая налоговая ставка установлена в размере 0,1%.

Норма п.3 ст.406 НК РФ допускает возможность как увеличения этой налоговой ставки в лимитированных пределах (но не более чем в три раза, т.е. до 0,3%), так и её неограниченного уменьшения, вплоть до полного обнуления.

Какого-либо экономического обоснования для принятия подобных решений НК РФ не требует.

Согласно сформулированной ранее позиции Конституционного Суда РФ, установление разных ставок налога на имущество физических лиц возможно "исходя из экономических, социальных и иных особенностей отдельных муниципальных образований, а также специфики объекта данного налога".

Определение Конституционного Суда РФ от 21.04.2011 N 508-О-О


При применении п.3 ст.406 НК РФ следует учесть, что на основании п.5 той же статьи допускается возможность дополнительной дифференциации налоговых ставок, в том числе в зависимости от вида объекта налогообложения или его кадастровой стоимости. Законодатель не предусматривает и обязательного пропорционального увеличения или уменьшения одновременно налоговой ставки в отношении всех перечисленных в подп.1 п.2 ст.406 НК РФ объектов. Это в том числе означает, что при изменении размера налоговой ставки в порядке п.3 ст.406 НК РФ допустима дополнительная градация перечисленных в подп.1 п.2 ст.406 НК РФ объектов, а также введение в отношении них дополнительных уровней применяемых налоговых ставок.

Нормами п.4 ст.406 НК РФ определены допустимые лимиты применимых налоговых ставок для случаев исчисления налоговой базы исходя из инвентаризационной стоимости имущества. Предусмотренные лимиты сохранены на том же уровне, что и были предусмотрены в Законе РФ "О налогах на имущество физических лиц" на момент его отмены.

Под упоминаемой в п.4 ст.406 НК РФ "суммарной инвентаризационной стоимостью" следует понимать сумму инвентаризационных стоимостей объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, расположенных в пределах соответствующего муниципального образования или города федерального значения по которому подлежит определению, на основании п.4 ст.406 НК РФ, применимый лимит налоговых ставок налога.

Установленная модель расчета суммарной инвентаризационной стоимости не допускает возможность исключения из расчета тех объектов налогообложения, по которым у налогоплательщика отсутствует обязанность уплачивать налог на имущество физических лиц (как в силу закона, в связи с применением специальных налоговых режимов, так и в связи с использованием права на налоговую льготу).

Письма Минфина России от 15.08.2013 N 03-05-06-01/33158, от 15.01.2013 N 03-05-06-01/02, от 07.11.2011 N 03-05-06-01/77, от 05.11.2009 N 03-05-06-01/296, от 26.10.2009 N 03-05-06-01/287, от 14.10.2008 N 03-05-06-01/32, от 13.10.2008 N 03-05-04-01/32


Предусмотренная модель определения применимых лимитов базовой налоговой ставки на основе данных суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения и ранее признавалась не нарушающей конституционные права и свободы налогоплательщиков: "такое регулирование в условиях действия прогрессивной шкалы обложения данным налогом обеспечивает возложение равного налогового бремени на физических лиц - собственников равного по стоимости имущества, состоящего из разного количества объектов".

Определение Конституционного Суда РФ от 24.02.2011 N 152-О-О


Непосредственно в тексте рассматриваемой нормы законодатель пропустил указание, чьим решением в данном случае должны определяться применимые размеры налоговых ставок. Вместе с тем, основываясь на общих предписаниях абз.1 п.2 ст.399 НК РФ, а также п.6 ст.406 НК РФ, можно сделать вывод, что такие ставки должны определяться нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований или законами городов федерального значения соответственно.

В отличие от ст.404 НК РФ, в тексте п.4 ст.406 НК РФ не разъясняется также, на какой момент должна быть определена суммарная инвентаризационная стоимость объектов, принимаемая за основу при определении применимой налоговой ставки. Аналогичный пробел допущен и в подп.1 п.5 ст.406 НК РФ.

По вышеуказанной причине в контексте п.4 ст.406 НК РФ вместо слов "... налоговые ставки устанавливаются на основе умноженной на коэффициент-дефлятор суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения." гораздо уместнее было бы использовать словосочетание "... налоговые ставки устанавливаются на основе суммированной налоговой базы, определенной по правилам ст.404 настоящего Кодекса по объектам налогообложения.". Аналогичным образом мог бы быть уточнен и подп.1 п.5 ст.406 НК РФ.

Для целей определения применимой налоговой ставки, по правилам п.4 ст.406 НК РФ, в расчет принимается стоимость всего имущества, признаваемого объектом налогообложения на основании ст.401 НК РФ и расположенного в пределах одного муниципального образования или города федерального значения. Соответственно, в случае расположения налогооблагаемых объектов на территории различных муниципальных образований или городов федерального значения, подлежащая применению налоговая ставка в отношении каждого из них может различаться.

При реализации предоставленного им в п.4 ст.406 НК РФ права органы местного самоуправления и городов федерального значения имеют право устанавливать конкретные ставки налога на имущество физических лиц в отношении каждой стоимостной категории с учетом включения верхнего и нижнего предела ставок налога на имущество. Таким образом, в отношении имущества, стоимость которого не превышает 300 тыс.руб., максимальная ставка налога на имущество может быть установлена в размере 0,1 процента; в отношении имущества стоимостью от 300 тыс.руб. до 500 тыс.руб. ставка налога может быть установлена от 0,1 процента (включительно) до 0,3 процента (включительно); в отношении имущества, стоимость которого превышает 500 тыс.руб., ставка налога может быть установлена от 0,3 процента (включительно) до 2,0 процента (включительно).

Письма Минфина РФ от 09.11.2007 N 03-05-05-01/47, от 25.04.2007 N 03-05-05-01/13


Допускается и возможность дополнительной дифференциации ставок налога на имущество физических лиц в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости в пределах каждой из предусмотренных в п.4 ст.406 НК РФ категорий. В том числе, путем введения в пределах установленных лимитов налоговых ставок дополнительных уровней налогообложения для имущества, чья суммарная инвентаризационная стоимость превышает 500 тыс.руб. (например, в размере 0,5% для имущества стоимостью до 1 млн.руб., 1% для имущества от 1 до 5 млн.руб. и т.д.)

Письмо Минфина РФ от 27.10.2010 N 03-05-04-01/50


Норма п.5 ст.406 НК РФ допускает возможность установления дифференцированных налоговых ставок как при исчислении налоговой базы по кадастровой стоимости, так и при её исчислении по инвентаризационной стоимости имущества.

Перечень оснований для возможной дифференциации в п.5 ст.406 НК РФ изложен исчерпывающим образом и не может быть дополнен соответствующим актом муниципального образования или города федерального значения.

По сравнению с Законом РФ "О налогах на имущество физических лиц", из состава оснований для дифференциации налоговых ставок исключено упоминание о типе использования объекта налогообложения. Остальные основания (за исключением разве что суммарной инвентаризационной стоимости объектов) существенно дополнены и уточнены, что позволяет рассматривать предусмотренный п.5 ст.406 НК РФ перечень как абсолютно новый.

Вместе с тем, современное изложение текста п.5 ст.406 НК РФ также не исключает возникновения в правоприменительной практике достаточно большого количества вопросов.

Так, например, в отличие от иных норм главы 32 НК РФ, в тексте подп.1 п.5 ст.406 НК РФ законодатель никак не увязывает возможность дифференциации налоговых ставок в зависимости от кадастровой или инвентаризационной стоимости объектов обложения с применяемой к этим объектам моделью расчета налоговой базы (по кадастровой или инвентаризационной стоимости). В результате, теоретически возможна ситуация, когда в отношении объекта, для которого предусмотрена необходимость расчета налоговой базы по его кадастровой стоимости, для целей определения применимой к нему налоговой ставки будет предписано учитывать и инвентаризационную стоимость такого объекта.

Опять же, как и в случае с подп.2 п.2 и п.4 ст.406 НК РФ, в тексте подп.1 п.5 ст.406 НК РФ не определено и на какой момент должна определяться упоминаемая в этой норме кадастровая или инвентаризационная стоимость.

Что касается основания, предусмотренного в подп.2 п.5 ст.406 НК РФ, то остается без четкого нормативного ответа вопрос, допустимо ли предусматривать дифференциацию налоговых ставок только применительно к тем категориям налогооблагаемых объектов, которые предусмотрены в ст.401 НК РФ? Или, по аналогии с нормами подп.1 п.2 ст.406 НК РФ, допустимо их дополнительное разграничение, в том числе с учетом дополнительных признаков (проектируемое назначение объекта незавершенного строительства; состав объектов, входящих в единый недвижимый комплекс и т.п.)

Возможность установления дифференцированных налоговых ставок по предусмотренному в подп.3 п.5 ст.406 НК РФ основанию, в зависимости от места нахождения объекта налогообложения, представляются потенциально чересчур широкими. Так, например, рассматриваемая норма не исключает возможность введения дифференцированных налоговых ставок не только в зависимости от нахождения объекта в пределах конкретного населенного пункта или района, но и в зависимости от конкретной улицы, дома и даже этажа.

Предусмотренное в подп.3 п.5 ст.406 НК РФ основание практически полностью охватывает и случаи, предусмотренные подп.4 п.5 ст.406 НК РФ, когда дифференциация может производиться в зависимости от видов территориальных зон, в границах которых расположен объект налогообложения.

В контексте подп.4 п.5 ст.406 НК РФ понятие "территориальные зоны", очевидно, следует понимать в значении, которое установлено для данного понятия в п.7 ст.1 Градостроительного кодекса РФ. Согласно данной норме, "территориальные зоны" - это "зоны, для которых в правилах землепользования и застройки определены границы и установлены градостроительные регламенты".

Наконец, применительно ко всем из предусмотренных оснований установления дифференцированных налоговых ставок законодатель не требует какого-либо дополнительного основания введения такой дифференциации и обоснования предусмотренных в рамках дифференциации размеров налоговых ставок. В результате, нормы п.5 ст.406, как и всей главы 32 НК РФ не исключают возможность установления повышенного размера налоговых ставок, например, в отношении объектов с кадастровой стоимостью существенно меньшей, чем у иных, подлежащих налогообложению объектов.

Предусматривая в п.6 ст.406 НК РФ возможность применения налоговых ставок в размере, установленном Налоговым кодексом, законодатель не разъясняет, допустимо ли применение установленного порядка только в случае полного отсутствия в принятом нормативном правовом акте установленных ставок, или правила п.6 ст.406 НК РФ допустимо использовать и в случаях, когда ставка не установлена только в отношении отдельных объектов налогообложения (в случае, когда налоговая база определяется по кадастровой стоимости). В отсутствии прямого запрета на это в тексте нормы, можно предположить, что предусмотренный п.6 ст.406 НК РФ порядок можно использовать в обоих случаях.

Комментарий к статье 407. Налоговые льготы

Налоговые льготы, предусмотренные ст.407 НК РФ, органы налоговой администрации склонны рассматривать в качестве своеобразной меры социальной защиты населения.

См. напр.: Письма Минфина России от 20.11.2014 N 03-05-06-01/58896, от 14.10.2014 N 03-05-06-01/51651


Нормы ст.407 НК РФ устанавливают:

- категории лиц, имеющих право на налоговую льготу (п.1);

- размер предоставляемой налоговой льготы (п.2);

- состав объектов, в отношении которых допускается возможность предоставления налоговой льготы (п.4);

- ограничения в предоставлении налоговой льготы (п.2, 3, 5);

- порядок предоставления налоговой льготы (п.6 и 7).

В дополнение к нормам ст.407 НК РФ, необходимо учитывать предоставленную органам муниципальных образований и городов федерального значения нормой абз.2 п.2 ст.399 НК РФ возможность при установлении налога на имущество физических лиц предусмотреть дополнительные налоговые льготы, не предусмотренные главой 32 НК РФ, а также основания и порядок их применения налогоплательщиками. Право изменять или отменять налоговые льготы, установленные НК РФ, этим органам не предоставлено. Следует заметить при этом, что ни в одной из современных норм главы 32 НК РФ не разъясняется, могут ли такие дополнительные налоговые льготы предоставляться по основаниям и в отношении объектов, для которых возможность предоставления льгот прямо запрещена в ст.407 НК РФ.

Письмо Минфина России от 17.10.2012 N 03-02-08/92


По сравнению с действовавшим Законом РФ "О налогах на имущество физических лиц", предусмотренное п.1 ст.407 НК РФ право на льготу было дополнительно предоставлено:

- ветеранам боевых действий (подп.4 п.1);

- лицам, имеющим право на получение социальной поддержки в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2002 года N 2-ФЗ "О социальных гарантиях гражданам, подвергшимся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне" (подп.6 п.1);

- лицам, достигшим возраста 60 лет (мужчины) и 55 лет (женщины), которым в соответствии с законодательством Российской Федерации выплачивается ежемесячное пожизненное содержание (подп.10 п.1);

Вместе с тем, при изложении текста рассматриваемого перечня законодатель использовал целый ряд понятий, которые до настоящего времени не имеют однозначного правового содержания и по этой причине нередко становятся причиной правоприменительных споров. В числе таковых следует назвать, к примеру, упоминаемые в п.1 понятия "члены семей военнослужащих" (подп.9), "физические лица, осуществляющие профессиональную творческую деятельность" и "жилые помещения, используемые для организации" (подп.14).

Так, в отношении используемого в подп.14 п.1 ст.407 НК РФ понятия "жилые помещения" остается неясным, в каком из используемых значений его необходимо понимать. Идет ли речь о любых жилых помещениях, признаваемых таковыми на основании ч.2 ст.15 ЖК РФ? Или действие предусмотренной льготы распространяется только на те жилые помещения, которые перечислены в качестве таковых в подп.2 п.1 ст.401 НК РФ? От ответа на данный вопрос зависит, к примеру, возможность получения налоговой льготы в отношении используемого в указанных в подп.14 п.1 ст.407 НК РФ целях жилого дома.

Также в подп.4 п.1 ст.407 НК РФ законодателю следовало бы исправить имевшуюся и в прежнем тексте Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц" неточность. В словосочетании "участники гражданской войны и Великой Отечественной войны" вместо союза "и" необходимо использовать союз "или". Иначе, при буквальном толковании данной нормы, возможен вывод о необходимости подтверждения налогоплательщиком его участия во всех перечисленных в этой норме войнах и боевых операциях.

Действие нормы подп.4 п.1 ст.407 НК РФ не распространяется на лиц, относящихся к категории бывших несовершеннолетних узников фашизма.

Письмо Минфина РФ от 21.04.2009 N 03-05-04-01/16


Под упоминаемыми в подп.6 п.1 ст.407 НК РФ "лицами, имеющими право на получение социальной поддержки в соответствии с Законом Российской Федерации от 15 мая 1991 года N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" следует понимать не только участников ликвидации ее последствий, но и граждан пострадавших от катастрофы и переселившихся с территорий Украины, Республики Беларусь и других государств на территорию Российской Федерации для постоянного проживания независимо от того, являются ли они ее гражданами, в соответствии с международными договорами Российской Федерации.

Согласно существующей позиции органов налоговой администрации, действие нормы подп.6 п.1 ст.407 НК РФ в данной части не распространяется на лиц, в отношении которых действие Закона Российской Федерации "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" и его отдельных норм было распространено Постановлением Верховного Совета РФ от 27.12.91.

См. напр.: Письмо УФНС России по г.Москве от 24.10.2011 N 20-12/102925@

О распространении действия Закона РСФСР "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" на граждан из подразделений особого риска": Постановление ВС РФ от 27.12.91 N 2123-1 // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1992. 23 янв. N 4, ст.138.


Право на льготу по данному основанию имеют:

- граждане, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы или с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС;

- инвалиды вследствие чернобыльской катастрофы из числа: граждан (в том числе временно направленных или командированных), принимавших участие в ликвидации последствий катастрофы в пределах зоны отчуждения или занятых на эксплуатации или других работах на Чернобыльской АЭС; военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы и привлеченных к выполнению работ, связанных с ликвидацией последствий чернобыльской катастрофы, независимо от места дислокации и выполнявшихся работ, а также лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, проходивших (проходящих) службу в зоне отчуждения; граждан, эвакуированных из зоны отчуждения и переселенных из зоны отселения либо выехавших в добровольном порядке из указанных зон после принятия решения об эвакуации; граждан, отдавших костный мозг для спасения жизни людей, пострадавших вследствие чернобыльской катастрофы, независимо от времени, прошедшего с момента трансплантации костного мозга, и времени развития у них в этой связи инвалидности;

- граждане (в том числе временно направленные или командированные), принимавшие в 1986-1987 годах участие в работах по ликвидации последствий чернобыльской катастрофы в пределах зоны отчуждения или занятые в этот период на работах, связанных с эвакуацией населения, материальных ценностей, сельскохозяйственных животных, и на эксплуатации или других работах на Чернобыльской АЭС;

- военнослужащие и военнообязанные, призванные на специальные сборы и привлеченные в 1986-1987 годах для выполнения работ, связанных с ликвидацией последствий чернобыльской катастрофы в пределах зоны отчуждения, включая летно-подъемный, инженерно-технический составы гражданской авиации, независимо от места дислокации и выполнявшихся работ;

- лица начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, проходившие в 1986-1987 годах службу в зоне отчуждения;

- граждане, в том числе военнослужащие и военнообязанные, призванные на военные сборы и принимавшие участие в 1988-1990 годах в работах по объекту "Укрытие";

- младший и средний медицинский персонал, врачи и другие работники лечебных учреждений (за исключением лиц, чья профессиональная деятельность связана с работой с любыми видами источников ионизирующих излучений в условиях радиационной обстановки на их рабочем месте, соответствующей профилю проводимой работы), получившие сверхнормативные дозы облучения при оказании медицинской помощи и обслуживании в период с 26 апреля по 30 июня 1986 года лиц, пострадавших в результате чернобыльской катастрофы и являвшихся источником ионизирующих излучений;

- рабочие и служащие, а также военнослужащие, лица начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, получившие профессиональные заболевания, связанные с лучевым воздействием на работах в зоне отчуждения;

- граждане, эвакуированные (в том числе выехавшие добровольно) в 1986 году из зоны отчуждения, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации находились в состоянии внутриутробного развития;

- граждане, переселенные (в том числе выехавшие добровольно) из зоны отселения в 1986 году и в последующие годы, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации находились в состоянии внутриутробного развития, сроком на 5 лет со дня эвакуации (переселения);

- граждане, постоянно проживающие (работающие) на территории зоны проживания с правом на отселение;

- граждане, постоянно проживающие (работающие) в зоне отселения до их переселения в другие районы;

- граждане, выехавшие добровольно на новое место жительства из зоны проживания с правом на отселение в 1986 году и последующие годы сроком на 5 лет со дня эвакуации (переселения);

- граждане, переселившиеся после 30 июня 1986 года на постоянное место жительства в зону отселения либо в зону проживания с правом на отселение при условии получения ими права выхода на пенсию на льготных основаниях, связанных с проживанием в данной зоне и других зонах радиоактивного загрязнения (за исключением граждан, эвакуированных, в том числе выехавших добровольно, в 1986 году из зоны отчуждения; переселенных, в том числе выехавших добровольно, из зоны отселения в 1986 году и в последующие годы, включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации находились в состоянии внутриутробного развития; и переселившихся в добровольном порядке без заключения контрактов и договоров с соответствующей администрацией после 1 января 1994 года в зоны радиоактивного загрязнения);

Добровольное повторное переселение в зону с более высокой степенью радиоактивного загрязнения не влечет за собой возникновения права на получение льгот.


- дети и подростки, страдающие болезнями вследствие чернобыльской катастрофы или обусловленными генетическими последствиями радиоактивного облучения их родителей, а также последующие поколения детей в случае развития у них заболеваний вследствие чернобыльской катастрофы или обусловленных генетическими последствиями радиоактивного облучения их родителей.

По мнению представителей налоговой администрации, в отношении указанных в приведенном перечне детей, возможность получения налоговой льготы по данному основанию ограничена периодом времени до момента достижения ими возраста 18 лет.

См. напр.: Письма Минфина РФ от 26.11.2009 N 03-05-04-01/93, от 06.11.2009 N 03-05-06-01/297; Письмо УФНС РФ по г.Москве от 01.07.2011 N 20-14/063862


Лицами, имеющими право на получение социальной поддержки в соответствии с Федеральным законом от 26 ноября 1998 года N 175-ФЗ "О социальной защите граждан Российской Федерации, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча", признаются, в том числе, граждане:

- получившие лучевую болезнь, другие заболевания, включенные в перечень заболеваний, возникновение или обострение которых обусловлены воздействием радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, а также граждане, ставшие инвалидами вследствие воздействия радиации, из числа:

- призванные на специальные сборы (в том числе временно направленных или командированных), включая военнослужащих и военнообязанных, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, органов государственной безопасности, органов гражданской обороны, из числа принимавших в 1957-1958 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" или занятых на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949-1956 годах;

- принимавшие в 1957-1961 годах непосредственное участие в работах по ликвидации последствий аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" (в том числе временно направленные или командированные), включая военнослужащих и военнообязанных, призванные на специальные сборы, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, органов государственной безопасности, органов гражданской обороны;

- занятые на работах по проведению защитных мероприятий и реабилитации радиоактивно загрязненных территорий вдоль реки Теча в 1949-1962 годах (включая военнослужащих и военнообязанных, призванных на специальные сборы, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, органов государственной безопасности, органов гражданской обороны);

- эвакуированные (переселенные), а также добровольно выехавшие из населенных пунктов (в том числе эвакуированных (переселенных) в пределах населенных пунктов, где эвакуация (переселение) производилась частично), из числа подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча (включая детей, в том числе детей, которые в момент эвакуации (переселения) находились в состоянии внутриутробного развития, а также военнослужащих, вольнонаемный состав войсковых частей и спецконтингент, эвакуированных в 1957 году из зоны радиоактивного загрязнения).

К добровольно выехавшим гражданам относятся граждане, выехавшие с 29 сентября 1957 года по 31 декабря 1960 года включительно из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк", а также выехавшие с 1949 года по 1962 год включительно из населенных пунктов (в том числе переселившиеся в пределах населенных пунктов, где переселение производилось частично), подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча


- проживающие в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где средняя годовая эффективная доза облучения составляет в настоящее время свыше 1 мЗв (0,1 бэр) (дополнительно над уровнем естественного радиационного фона для данной местности);

- проживавшие в 1949-1956 годах в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, и получивших накопленную эффективную дозу облучения свыше 35 сЗв (бэр);

- проживавшие в 1949-1956 годах в населенных пунктах, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, и получивших накопленную эффективную дозу облучения свыше 7 сЗв (бэр), но не более 35 сЗв (бэр);

- добровольно выехавшие на новое место жительства из населенных пунктов, подвергшихся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где средняя годовая эффективная доза облучения составляет в настоящее время свыше 1 мЗв (0,1 бэр) (дополнительно над уровнем естественного радиационного фона для данной местности);

В случае, если указанные граждане прибыли после 26 мая 1993 года для проживания (работы) в населенные пункты, подвергшиеся радиоактивному загрязнению вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, где средняя годовая эффективная доза облучения составляет в настоящее время свыше 1 мЗв (0,1 бэр) (дополнительно над уровнем естественного радиационного фона для данной местности), льгота по налогу на имущество физических лиц не предоставляется.


Комплексный анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод, что действие подп.7 п.1 ст.407 НК РФ распространяется, в том числе, на работников органов военной прокуратуры, являющихся военнослужащими.

См. напр.: Письмо Минфина РФ от 05.04.2010 N 03-05-04-01/21


В свою очередь, норма подп.7 п.1 ст.407 НК РФ не применима к лицам, обладающим самостоятельным статусом, отличным от статуса военнослужащих. К примеру, самостоятельным статусом обладают сотрудники уголовно-исполнительной системы.

Письмо Минфина РФ от 14.04.2008 N 03-05-06-01/09


К упоминаемым в подп.8 п.1 ст.407 НК РФ лицам, принимавшим непосредственное участие в составе подразделений особого риска в испытаниях ядерного и термоядерного оружия, ликвидации аварий ядерных установок на средствах вооружения и военных объектах относятся лица из числа военнослужащих и вольнонаемного состава Вооруженных Сил СССР, войск и органов Комитета государственной безопасности СССР, внутренних войск, железнодорожных войск и других воинских формирований, лиц начальствующего и рядового состава органов внутренних дел, в том числе:

- непосредственные участники испытаний ядерного оружия в атмосфере, боевых радиоактивных веществ и учений с применением такого оружия до даты фактического прекращения таких испытаний и учений;

- непосредственные участники подземных испытаний ядерного оружия в условиях нештатных радиационных ситуаций и действия других поражающих факторов ядерного оружия;

- непосредственные участники ликвидации радиационных аварий на ядерных установках надводных и подводных кораблей и др. военных объектах;

- личный состав отдельных подразделений по сборке ядерных зарядов из числа военнослужащих;

- непосредственные участники подземных испытаний ядерного оружия, проведения и обеспечения работ по сбору и захоронению радиоактивных веществ.

По подп.10 п.1 ст.407 НК РФ право на налоговую льготу предусмотрено для всех, без исключения, пенсионеров, получающих пенсии, назначаемые в порядке, установленном пенсионным законодательством. Данная норма не содержит упоминаний о необходимости получения лицом какого-либо конкретного вида пенсии (пенсии по старости, пенсии по инвалидности, пенсии по потере кормильца). Право на налоговую льготу предоставлено лицам, получающим в установленном порядке пенсию, вне зависимости от условий её назначения (как в связи с достижением пенсионного возраста, так и ранее достижения этого возраста).

Письма УФНС России по г.Москве от 06.03.2012 N 24-14/019802@, от 20.02.2012 N 24-14/0144450@
Письмо Минфина РФ от 29.09.2011 N 03-05-06-01/69

По этой причине, право на налоговую льготу по подп.10 п.1 ст.407 НК РФ имеют, в том числе:

- дети-сироты и дети, признанные оставшимися без попечения родителей в установленном законом порядке, получающие пенсии по случаю потери кормильца и имеющие пенсионное удостоверение (или иной документ, подтверждающий их статус);

Письмо Минфина РФ от 07.06.2011 N 03-05-06-01/54


- судьи, пребывающие в отставке и получающие ежемесячное пожизненное содержание (в том числе судьи, пребывающие в отставке и продолжающие работать в организациях, перечень которых определен в п.4 ст.3 Закона РФ "О статусе судей в Российской Федерации", а также привлеченные к исполнению обязанностей судьи в соответствии со ст.7-1 этого же закона).

О статусе судей в Российской Федерации: Закон РФ от 26.06.92 N 3132-1 // Российская газета. 1992. 29 июля.
Письма Минфина РФ от 29.03.2010 N 03-05-04-01/17, от 11.11.2009 N 03-05-06-01/303, от 17.04.2008 N 03-05-04-01/15


При получении права на налоговую льготу, на основании подп.11 п.1 ст.407 НК РФ, следует учитывать, что из формулировки "выполнявшие интернациональный долг в Афганистане и других странах, в которых велись боевые действия", не следует, что само выполнение интернационального долга ограничивается исключительно участием в боевых действиях. Само понятие "интернациональный долг" действующим законодательством Российской Федерации не разъяснено. В общепринятом смысле оно означает выполнение каких-либо международных обязательств.

Письма Минфина РФ от 27.08.2009 N 03-05-06-01/124, от 27.12.2007 N 03-05-07-02/114, от 26.12.2006 N 03-06-01-02/55


Из нормативных положений ст.407 НК РФ в их смысловой взаимосвязи следует, что перечисленные в п.1 ст.407 НК РФ категории лиц имеют право на получение налоговой льготы в установленном в п.2 ст.407 НК РФ размере только в отношении тех объектов налогообложения, которые перечислены в п.4 этой статьи.

К числу объектов, по которым возможно получение налоговой льготы, п.4 ст.407 НК РФ относит: жилой дом, квартиру, комнату, гараж, машино-место в тех же значениях, что и при признании таковых объектами налогообложения в ст.401 НК РФ.

В дополнение к этому, на основании подп.3 и 4 п.4 ст.407 НК РФ, льгота может быть применена к "помещению или сооружению, указанным в подпункте 14 пункта 1 настоящей статьи" и "хозяйственным строениям или сооружениям, указанным в подпункте 15 пункта 1 настоящей статьи". Очевидно, что в отношении указанных объектов право на получение налоговой льготы имеют только те лица, которые указаны в соответствующих подпунктах, предусмотренного в п.1 ст.407 НК РФ перечня.

Дополнительные ограничения по возможному составу объектов, в отношении которых допускается использование налоговой льготы, вводятся нормами п.2 и 5 ст.407 НК РФ. Так, даже в случае соответствия предусмотренным в п.4 ст.407 НК РФ критериям, налоговая льгота не может быть получена по объектам:

- используемым налогоплательщиком в предпринимательской деятельности (п.2);

- образованным с 1 января 2015 года и соответствующим перечисленным в ст.378.2 НК РФ критериям (п.5);

- включенным Уполномоченным органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (такой перечень может включать административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них, а также нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания) (п.5).

Представляется, что наибольшие споры в правоприменительной практике способно вызвать именно ограничение, установленное в п.2 ст.407 НК РФ. Споры об отнесении конкретного объекта к числу используемых в предпринимательской деятельности имели место и ранее, в том числе, применительно не только к аналогичным нормам Закона РФ "О налогах на имущество физических лиц" но и к иным нормам НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты иных налогов. Однако до настоящего момента однозначный алгоритм их разрешения в правоприменительной практике так и не выработан.

Дискуссионным до настоящего времени является и вопрос, кто из сторон должен доказывать факт использования (или не использования) объекта в предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Так, в некоторых разъяснениях органов налоговой администрации можно встретить указание, что основанием для освобождения индивидуального предпринимателя, применяющего специальный налоговый режим, от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц могут являться представленные им документы (в сроки, позволяющие налоговому органу исчислить сумму налога на имущество физических лиц и направить налогоплательщику налоговое уведомление об уплате налога), подтверждающие фактическое использование имущества в предпринимательской деятельности в течение налогового периода (договоры с поставщиками, покупателями, арендаторами, платежные документы, свидетельствующие о получении доходов от осуществляемого вида предпринимательской деятельности, и т.п.).

Письма Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-11/22083, от 20.01.2014 N 03-11-11/1484, от 11.11.2013 N 03-05-06-01/48006, от 29.07.2011 N 03-11-11/199, от 04.05.2011 N 03-05-06-01/46, от 22.12.2010 N 03-05-04-01/57, от 28.06.2010 N 03-11-11/177, от 01.02.2010 N 03-05-04-01/06, от 22.01.2009 N 03-11-06/1/01, от 20.08.2007 N 03-11-05/172

Письма ФНС РФ от 04.08.2010 N ШС-17-3/847, от 19.08.2009 N 3-5-04/1290@;

Письма УФНС РФ по г.Москве от 12.03.2010 N 20-12/2/025850@, от 25.11.2008 N 18-12/1/109650@, от 25.11.2008 N 18-12/1/109648@, от 15.01.2008 N 18-12/4/002026@, от 13.03.2007 N 18-12/3/24078@, от 15.11.2006 N 18-08/3/100425@, от 31.01.2006 N 18-12/3/6066


В сложившейся к настоящему времени правоприменительной практике можно встретить и сторонников позиции, что выяснение вопроса о характере используемого налогоплательщиком имущества входит в компетенцию самого налогового органа и является его прямой обязанностью.

Действующим налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять налоговому органу документы, подтверждающие использование имущества в предпринимательских целях, равно как и не установлен перечень таких документов. В том числе по этой причине, а также поскольку исчисление налога на имущество физических лиц производится налоговыми органами, то и проверка фактического использования индивидуальными предпринимателями имущества в предпринимательской деятельности проводится налоговыми органами в рамках налогового контроля. Помимо проведения осмотра помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), необходимые данные могут быть получены, к примеру, и по результатам проведения налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности.

См. напр.: Письмо ФНС РФ от 24.07.2007 N 04-3-02/001613@;

Письмо УФНС РФ по г.Москве от 12.03.2010 N 20-12/2/025850@;

Постановление президиума Верховного суда Республики Карелия от 03.02.2010;

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.05.2012 по делу N А82-6216/2011;

Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2009 по делу N А33-6383/09, от 21.07.2009 по делу N А19-18332/08, от 22.05.2007 N А74-4266/06-Ф02-2639/07 по делу NА74-4266/06;

Постановление ФАС Поволжского округа от 11.08.2010 по делу N А12-2530/2010;

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2005 N А05-9458/04-22, от 24.01.2005 N А05-9459/04-29, от 28.10.2004 N А05-13279/03-20;

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.04.2010 по делу N А32-1886/2009-19/98;

Постановление ФАС Центрального округа от 10.01.2013 по делу N А54-2653/2012, от 28.04.2010 по делу N А64-6860/09, от 31.08.2009 по делу N А64-6950/08;

Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 05.07.2012 по делу N А82-17854/2011;

Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2012 по делу N А57-7559/2011, от 17.03.2010 по делу N А12-22999/2009, от 04.12.2009 по делу N А12-16476/2009;

Постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2010 N 15АП-8869/2010 по делу N А32-10936/2010, от 29.04.2010 N 15АП-3494/2010 по делу N А32-47058/2009, от 18.12.2009 N 15АП-11296/2009 по делу N А32-26607/2009;

Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2011 N 17АП-688/2011-АК по делу N А60-27981/2010;

Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2011 N 18АП-433/2011 по делу N А47-8362/2010;

Постановления Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2013 по делу N А14-857/2013, от 28.08.2013 по делу N А64-9138/2012, от 05.10.2011 по делу N А64-3490/2011, от 11.08.2010 по делу N А64-1531/2010, от 08.12.2010 по делу N А64-4183/2010, от 06.07.2010 по делу N А64-772/2010, от 06.07.2010 по делу N А64-751/2010;

Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2012 по делу N А54-2656/2012

См. напр.: Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2010 по делу N А64-4183/2010


Следует также обратить внимание, что современная формулировка п.2 ст.407 НК РФ не позволяет применить налоговую льготу, в том числе и к тем объектам, которые используются налогоплательщиком в предпринимательской деятельности лишь в их части, в том числе и незначительной. Не предусмотрено нормой и каких-либо исключений для случаев, когда объект использовался налогоплательщиком в предпринимательской деятельности лишь ограниченное время в течение налогового периода.

Согласно сложившейся ранее практике, временное неиспользование имущества в предпринимательской деятельности в течение налогового периода (в частности, ремонт помещения, отсутствие договоров аренды и т.п.), а также использование имущества (его части) для управленческих нужд индивидуального предпринимателя также рассматривалось органами налоговой администрации как использование этого имущества в целях предпринимательской деятельности.

См. напр.: Письма Минфина России от 12.05.2014 N 03-11-11/22083, от 11.11.2013 N 03-05-06-01/48006, от 28.06.2010 N 03-11-11/177, от 01.02.2010 N 03-05-04-01/06

Письмо УФНС РФ по г.Москве от 12.03.2010 N 20-12/2/025850@;

Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2012 по делу N А57-7559/2011


Потенциально дискуссионным видится и вопрос о возможности признания предпринимательской деятельностью факта использования жилых помещений в целях, прямо указанных в подп.14 п.1 ст.407 НК РФ, а именно, для организации открытых для посещения негосударственных музеев, галерей, библиотек.

С другой стороны, следуя буквальному изложению текста рассматриваемой нормы, можно сделать вывод, что предусмотренный п.2 ст.407 НК РФ запрет не распространяется на случаи, когда находящийся в собственности налогоплательщика объект используется в предпринимательской деятельности не самим, а иными лицами.

Подтверждение правильности подобного вывода можно найти и в сложившейся ранее правоприменительной практике. Так, применительно к случаю, когда было установлено, что предпринимательскую деятельность, переведенную на упрощенную систему налогообложения, осуществлял не собственник указанного помещения, представители налоговой администрации указывали на необходимость уплаты по такому объекту налога на имущество физических лиц в общеустановленном порядке.

Письмо Минфина РФ от 21.11.2006 N 03-06-01-05/14


На основании прямого указания в п.3 ст.407 НК РФ, налоговая льгота по налогу на имущество физических лиц, вне зависимости от количества оснований для её применения, может быть предоставлена лишь по одному "объекту налогообложения каждого вида". Очевидно, в данном случае, речь идет все же не о видовой градации объектов налогообложения, установленной в ст.401 НК РФ, а об их перечне, предусмотренном в п.4 ст.407 НК РФ.

Ранее, на основании ст.4 Закона РФ N 2003-1 от 9 декабря 1991 года "О налогах на имущество физических лиц" имеющие право на налоговые льготы категории граждан, как правило, освобождались от налогообложения в отношении всех объектов недвижимости, находящихся в их собственности (См. напр.: Письма Минфина России от 25.10.2013 N 03-04-05/45083, от 09.10.2012 N 03-05-06-01/51, от 04.03.2008 N 03-05-06-01/04; Письмо УФНС России по г.Москве от 20.02.2012 N 24-14/0144450@)

Вместе с тем, буквальное изложение нормы п.3 ст.407 НК РФ не дает оснований для своего ограничительного толкования в том смысле, что установленные данной статьей налоговые льготы в виде полного освобождения от уплаты налога предоставляются лишь "в отношении одного из объектов капитального строительства по выбору налогоплательщика".

Письмо Минфина России от 20.11.2014 N 03-05-06-01/58896

Аналогичный вывод содержит и Письмо Минфина России от 14.10.2014 N 03-05-06-01/51651: "для тех категорий граждан, которые в настоящее время освобождены от уплаты налога на имущество физических лиц (в частности, пенсионеров), предусмотрены налоговые льготы в виде полного освобождения от уплаты налога в отношении одного из объектов капитального строительства (например, на квартиру) по выбору налогоплательщика".


На основании п.3 ст.407 НК РФ, налоговая льгота предоставляется по одному объекту налогообложения каждого вида, а, значит, налогоплательщик имеет право на получение такой льготы в отношении принадлежащих ему на праве собственности не только одной квартиры (или комнаты), но и одного жилого дома, одного помещения (или сооружения), указанных в подп.14 п.1 ст.407 НК РФ, одного хозяйственного строения (или сооружения), указанного в подп.15 п.1 ст.407 НК РФ, а также одного гаража (или машино-места).

При этом каждый из упоминаемых в п.4 ст.407 НК РФ объектов, по которым может быть предоставлена налоговая льгота, вполне может быть признан и в качестве объекта капитального строительства. На основании п.10 ст.1 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29.12.2004 N 190-ФЗ, объектами капитального строительства в настоящее время признаются: здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек.

При этом, согласно п.3 ст.407 НК РФ, налогоплательщик (даже при отсутствии в его собственности объектов налогообложения иного вида) не может претендовать на получение налоговой льготы по второму принадлежащему ему объекту, отнесенному в НК РФ к категории объектов одного и того же вида. К примеру, налоговая льгота не может быть предоставлена в отношении второй принадлежащей налогоплательщику комнаты или квартиры. Равным образом, налоговая льгота не может быть предоставлена налогоплательщику в отношении принадлежащей ему комнаты, если такая льгота уже применяется в отношении его квартиры. Эти объекты признаются и в п.4 ст.407 и в п.1 ст.401 НК РФ объектами налогообложения одного вида. Аналогичным образом, на основании п.4 ст.407 НК РФ, объектами налогообложения одного вида признаны гараж и машино-место.

О возможности применения налоговой льготы в отношении не одного единственного, а нескольких, различающихся по своей видовой принадлежности объектов имущества, законодатель прямо указывает и в последующих нормах ст.407 НК РФ (упоминая, например, в п.7 ст.407 НК РФ "уведомление о выбранных объектах налогообложения, в отношении которых предоставляется налоговая льгота").

Выбор конкретных объектов налогообложения, в отношении которых подлежит применению льгота, нормой п.3 ст.407 НК РФ предоставлен налогоплательщику. Ограничений по применению налоговых льгот в зависимости от стоимости принадлежащего гражданам имущества в НК РФ не предусмотрены.

Письмо Минфина РФ от 03.12.2010 N 03-05-04-01/54


Реализация права на льготу производится путем подачи налогоплательщиком уведомления о выбранных объектах налогообложения в порядке, предусмотренном абз.1 п.7 ст.407 НК РФ. Несоблюдение данной процедуры реализации права влечет последствия, предусмотренные абз.3 п.7 ст.407 НК РФ, а именно: автоматическое применение налоговой льготы в отношении объектов налогообложения каждого вида, по которым исчисленная сумма налога оказалась максимальной (по сравнению с суммой налога, исчисленной по иным объектам того же вида).

Сама процедура реализации налогоплательщиком своего права на получение налоговой льготы по налогу на имущество физических лиц носит заявительный характер и предусматривает необходимость выполнения следующих действий:

- представление в налоговый орган заявления о предоставлении льготы и подтверждающих документов (п.6);

- направление уведомления о выбранных объектах налогообложения, в отношении которых предоставляется налоговая льгота (п.7).

Необходимость соблюдения установленной процедуры предусмотрена только для лиц, наделенных правом на получение льготы на основании ст.407 НК РФ. Она не распространяется на физических лиц, не являющихся плательщиками данного налога по иным основаниям, например, в связи с применением специальных режимов налогообложения.

Подача соответствующих документов в п.6 и 7 ст.407 НК РФ допускается в любой налоговый орган по выбору налогоплательщика. Таким образом, с учетом п.1 ст.30 НК РФ, процедура подачи документов для получения налоговой льготы по налогу на имущество физических лиц будет считаться соблюденной при получении таких документов любым российским территориальным налоговым органом (в том числе, налоговыми органами специализированной компетенции, не осуществляющими функции налогового контроля в отношении физических лиц) или непосредственно ФНС России.

Несмотря на отсутствие в тексте п.6 и 7 ст.407 НК РФ прямых указаний на это, можно предположить, что данные нормы Кодекса подразумевают необходимость однократной подачи необходимых документов. В случае неизменности оснований получения налоговой льготы и выбора налогоплательщика в отношении объектов, к которым она применяется, от него не требуется повторения предусмотренной процедуры в каждом налоговом периоде.

Более того, на основании п.4 ст.3 Федерального закона N 284-ФЗ от 4 октября 2014 года, налогоплательщики, которым по состоянию на 31 декабря 2014 года была предоставлена налоговая льгота в соответствии с Законом Российской Федерации от 9 декабря 1991 года N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц", вправе не представлять в налоговый орган повторно заявление и документы, предусмотренные п.6 ст.407 НК РФ.

Сопоставительный анализ норм п.6 и абз.4 п.7 ст.407 НК РФ показывает, что в отличие от уведомления, подлежащего оформлению по установленной форме, предусмотренное п.6 той же статьи заявление о предоставлении льготы может быть оформлено налогоплательщиком в произвольной форме.

При подаче заявления о предоставлении льготы налогоплательщик (его законный или уполномоченный представитель) предъявляет документ, подтверждающий указанное им основание, дающее право на получение налоговой льготы. Необходимости приложения к заявлению копии (или копий) таких документов действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено.

Письмо ФНС России от 26.10.2012 N БС-3-11/3893@


Не исключена и возможность направления заявления вместе с надлежащим образом заверенной копией подтверждающего документа в налоговый орган посредством почтовой связи заказным письмом с уведомлением о вручении.

См. напр.: Письма ФНС РФ от 10.05.2011 N ЗН-3-11/1656@, от 04.05.2010 N ШС-19-3/62


Состав документов, подтверждающих право налогоплательщика на налоговую льготу, различается в зависимости от основания предоставления им налоговой льготы. В числе таких документов, к примеру, можно назвать:

- книжку Героя Советского Союза или Российской Федерации, орденскую книжку (для подтверждения права на получение льготы по подп.1 п.1 ст.407 НК РФ);

- удостоверение инвалида (подп.2 и 3 п.1 ст.407 НК РФ);

- удостоверение участника Великой Отечественной войны или удостоверение о праве на льготы (подп.4 и 5 п.1 ст.407 НК РФ);

- удостоверение лица, подвергшегося воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча, специальное удостоверение инвалида и удостоверение участника ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, специальное удостоверение, выдаваемое органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, в котором указываются сроки пребывания указанных лиц в зонах радиоактивного загрязнения, справки установленного образца (выдаваемые в случае выезда граждан с территории зоны проживания с льготным социально-экономическим статусом на новое место жительства), свидетельство о рождении, паспорт (подп.6 п.1 ст.407 НК РФ);

- удостоверение воинской части или справка, выданная районным военным комиссариатом, воинской частью, военным образовательным учреждением профессионального образования, предприятием, учреждением или организацией бывших Министерства обороны СССР, Комитета государственной безопасности СССР, Министерства внутренних дел СССР и соответствующими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации (подп.7 п.1 ст.407 НК РФ);

В такой справке должны быть указаны: ФИО, дата рождения, личный номер, присвоенное воинское звание и занимаемая воинская должность (Письмо УФНС РФ по г.Москве от 14.03.2008 N 18-12/4/023934@)


- удостоверение, выданное Комитетом ветеранов подразделений особого риска Российской Федерации на основании заключения медико-социальной экспертной комиссии (подп.8 п.1 ст.407 НК РФ);

- пенсионное удостоверение, в котором проставлен штамп "вдова (вдовец, мать, отец) погибшего воина" или имеется соответствующая запись, заверенная подписью руководителя учреждения, выдавшего пенсионное удостоверение, и печатью этого учреждения, справка о гибели военнослужащего (для членов семей, не являющихся пенсионерами) (подп.9 п.1 ст.407 НК РФ).

- пенсионное удостоверение, справка, подтверждающая статус пребывающего в отставке судьи и получение им ежемесячного пожизненного содержания, выданная на основании соответствующего запроса органом, назначившим ежемесячное пожизненное содержание (управление (отдел) Судебного департамента при Верховном Суде Российской Федерации в субъектах Российской Федерации по месту жительства судьи или суд по последнему месту работы в должности судьи) (подп.10 п.1 ст.407 НК РФ);

Письмо Минфина РФ от 01.09.2009 N 03-05-04-01/70


- свидетельство о праве на льготы и справки, выданная районным военным комиссариатом, воинской частью, военной образовательной организацией, предприятием, учреждением или организацией Министерства внутренних дел СССР или соответствующими органами Российской Федерации (подп.11 п.1 ст.407 НК РФ);

- справка о гибели военнослужащего либо государственного служащего, выданная соответствующими государственными органами (подп.13 п.1 ст.407 НК РФ);

- акты органов государственной власти и муниципальных образований, в ведении которых находится данное имущество, о предоставлении и (или) использовании помещений в культурных целях, а также подтверждающие факт использования помещения в культурных целях акты творческих союзов, членами которых являются налогоплательщики (подп.14 п.1 ст.407 НК РФ);

Письмо Минфина РФ от 13.10.2008 N 03-05-04-01/33


- справка, выданная органами технической инвентаризации (подп.15 п.1 ст.407 НК РФ).

Предусмотренная ст.407 НК РФ обязанность налогоплательщика представить документы, подтверждающие право на получение налоговой льготы, фактически означает, что период получения соответствующей налоговой льготы будет продолжаться до момента истечения срок действия документа, подтверждающего право на эти льготы (если такой срок действия предусмотрен). В случае пролонгации действия документа, подтверждающего наличие оснований для получения налоговой льготы или получения нового документа, налогоплательщику необходимо осуществить предусмотренную п.6 ст.407 НК РФ процедуру повторно.

См. напр.: Письмо ФНС РФ от 04.05.2010 N ШС-19-3/62


На основании абз.4 п.7 ст.407 НК РФ, форма уведомления о выбранном объекте налогообложения подлежит утверждению ФНС России. При этом законодатель не разъясняет последствия возможного несвоевременного исполнения указанным ведомством предусмотренной обязанности. Прямо не определены и последствия подачи налогоплательщиком уведомления с нарушением установленной формы.

Нормативными положениями рассматриваемой статьи налогоплательщикам определен крайний срок подачи только уведомления о выбранных объектах налогообложения. В соответствии с п.7 ст.407 НК РФ, такое уведомление должно быть подано до 1 ноября года, являющегося налоговым периодом. Из текста абз.2 п.7 ст.407 НК РФ также вполне вероятен вывод, что в случае подачи налогоплательщиком уведомления до 1 ноября, он сохраняет право до наступления указанной даты изменить свое решение и зафиксировать его путем подачи "уточненного уведомления с изменением объекта налогообложения". Возможное количество подаваемых в срок до 1 ноября уточненных уведомлений законодательством не лимитировано.

Уточненное уведомление, поданное в нарушение требований абз.2 п.7 ст.407 НК РФ после 1 ноября, не влечет наступления юридических последствий применительно к исчислению размеров налоговых обязанностей текущего налогового периода, но может быть учтено при расчете налогов в последующих налоговых периодах.

В тексте главы 32 НК РФ законодатель не разъясняет, идет ли в абз.2 п.7 ст.407 НК РФ речь об использовании дополнительной формы уведомления, или оно оформляется по общей форме, предусмотренной в абз.4 п.7 ст.407 НК РФ. В случае верности первого из предположений, остается неясным вопрос о порядке утверждения формы такого уточненного уведомления или возможности его оформления в произвольной форме. Во втором случае остается до конца неясным, каким образом представители налоговой администрации смогут определить, какое из уведомлений является первичным, а какое - уточненным, в случае, если данные уведомления были датированы налогоплательщиком одной и той же датой.

Также следует обратить внимание, что из буквального текста абз.1 п.7 ст.407 НК РФ следует, что подача уведомления производится в срок "до 1 ноября года, являющегося налоговым периодом, начиная с которого в отношении указанных объектов применяется налоговая льгота". В этой связи остается неясным вопрос, необходима ли подача предусмотренного п.7 ст.407 НК РФ уведомления в случаях, когда налоговая льгота в отношении объекта уже предоставлялась в соответствии с Законом Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц"?

В отличие от уведомления о выбранных объектах налогообложения, срок подачи которого лимитирован, из п.6 ст.407 НК РФ возможен вывод, что предусмотренные этой нормой заявление и подтверждающие документы могут быть представлены налогоплательщиком в налоговый орган в любое время. В том числе, прямо не исключена и возможность подачи такого заявления уже после направления уведомления о выбранных объектах налогообложения в соответствующем налоговом периоде.

Правильность подобных выводов подтверждается и нормой абз.2 п.6 ст.408 НК РФ, допускающей возможность перерасчета суммы налогов после обращения с заявлением о предоставлении льготы за три налоговых периода, предшествующих календарному году обращения. Из этой нормы также прямо следует, что момент возникновения у налогоплательщика права на налоговую льготу не является моментом его обращения в налоговые органы с заявлением о предоставлении льготы.

Следует также обратить внимание, что современный текст Налогового кодекса не содержит норм, разъясняющих последствия подачи налогоплательщиком в течение одного налогового периода в налоговые органы взаимоисключающих друг друга по своему содержанию заявлений и уведомлений. В том числе, оформления уведомления о выбранных объектах налогообложения с указанием не всех объектов, к которым применима налоговая льгота, объектов, на которые не распространяется действие налоговой льготы или в отношении которых не предусмотрена необходимость уплаты налога на имущество физических лиц.

Исходя из буквального текста абз.3 п.7 ст.407 НК РФ, возможность автоматического применения налоговой льготы ко всем объектам налогообложения каждого вида, имеющим максимальную исчисленную сумму налога, допустимо лишь в случае "непредставлении налогоплательщиком, имеющим право на налоговую льготу, уведомления о выбранном объекте налогообложения". Соответственно, в случае предоставления уведомления, содержащего неполные или недостоверные данные, применение налоговой льготы в порядке, предусмотренном абз.3 п.7 ст.407 НК РФ, оказывается полностью невозможным. При этом в обязанности представителей налоговой администрации не вменена обязанность уведомления налогоплательщика о допущенных ошибках.

Также следует обратить внимание, что факт прекращения оснований для применения налоговой льготы в настоящее время не влечет для налогоплательщика обязанности извещать налоговые органы об этом.

Комментарий к статье 408. Порядок исчисления суммы налога

Комплексом норм статьи 408 НК РФ установлены:

- обязанность налоговых органов по исчислению налога на имущество физических лиц (п.1);

- состав информационных источников, используемых при исчислении налога (п.2);

- момент и общий алгоритм исчисления налога (п.1);

- порядок применения временных понижающих коэффициентов на начальном этапе перехода к определению налоговой базы по кадастровой стоимости объекта налогообложения (п.8 и 9);

- особенности исчисления налога в отношении объектов, находящихся в совместной собственности (п.3), в том числе, в случае изменения в течение налогового периода доли налогоплательщика в праве общей собственности (п.4);

- особенности исчисления налога в случае возникновения или прекращения у налогоплательщика в течение налогового периода права собственности на имущество (п.5);

- особенности исчисления и перерасчета налога в случае возникновения или прекращения у налогоплательщика в течение налогового периода права на налоговую льготу (п.6);

- особенности исчисления налога в отношении имущества, перешедшего по наследству (п.7).

В п.1 ст.408 НК РФ, возлагая на налоговые органы обязанность по самостоятельному исчислению налога на имущество физических лиц, законодатель не определяет допустимый период времени, в который должна быть исполнена предусмотренная обязанность.

Согласно общему правилу, предусмотренному в абз.2 п.2 ст.52 НК РФ, в случае, если обязанность по исчислению суммы налога возлагается на налоговый орган, он не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление.

Соответственно, можно предположить, что такое уведомление должно быть направлено налогоплательщику не позднее, чем за 30 дней до установленной в п.1 ст.409 НК РФ даты уплаты налога, а именно, с учетом п.6 ст.6.1 НК РФ, за 30 рабочих дней - до 1 октября года, следующего за истекшим налоговым периодом. Не позднее этой даты должно быть произведено и исчисление налога налоговым органом.

Однако, как следует из п.4 ст.57 НК РФ, в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Установленное этой нормой правило подлежит соблюдению в приоритетном порядке, по сравнению с нормой п.1 ст.409 НК РФ.

Причиной пропуска установленного законом срока направления уведомления может стать, к примеру, неполучение или несвоевременное получение налоговым органом необходимой для исчисления налога информации.

См. напр.: Письмо Минфина РФ от 28.10.2011 N 03-05-04-01/39;

Письмо ФНС России от 18.09.2012 N БС-3-11/3393@


Предусмотренное в п.4 ст.57 НК РФ правило применимо и в случаях пропуска налоговым органом сроков исчисления налога и направления налогоплательщику уведомления. В том числе, по этой причине законодатель предусмотрел в составе ст.409 НК РФ норму п.3, по которому направление налогового уведомления допускается не более, чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления.

Недостаточно полным представляется и современное изложение абз.1 п.2 ст.408 НК РФ, согласно которому, по общему правилу, сумма налога исчисляется на основании сведений, представленных в налоговые органы в соответствии со статьей 85 НК РФ. Прежде всего, следует заметить, что далеко не все сведения, направляемые в налоговые органы в порядке ст.85 НК РФ, имеют определяющее значение при исчислении налога на имущество физических лиц. С другой стороны, буквальное следование данному нормативному предписанию фактически отрицает возможность учета налоговыми органами информации, поступившей к ним иными законными путями. Речь идет не только об информации, полученной налоговыми органами в результате проведения самостоятельного проведения контрольных мероприятий, но и о сведениях и документах, предоставленных непосредственно в налоговый орган налогоплательщиком. В данном аспекте рассматриваемая норма, к примеру, вступает в противоречие с предусмотренной нормой ст.407 НК РФ процедурой предоставления налогоплательщиком документов, подтверждающих его право на применение налоговой льготы.

Сама по себе норма, регулирующая порядок направления в налоговые органы сведений, необходимых для исчисления налога на имущество физических лиц непосредственно вопросы уплаты этого налога не регулирует. Следовательно, она не влияет на увеличение налогового бремени, а потому не может рассматриваться как нарушающая конституционные права и свободы.

См. напр.: Определение Конституционного Суда РФ от 21.04.2011 N 557-О-О


Вопросы порядка определения кадастровой или инвентаризационной стоимости объектов не относится к компетенции налоговых органов. Из п.2 ст.408 НК РФ также следует, что налоговым органам не предоставлено право самостоятельно определять кадастровую или инвентаризационную стоимость недвижимых объектов при исчислении налога на имущество физических лиц.

См. напр.: Письма ФНС России от 09.04.2013 N БС-2-11/245@, от 19.10.2012 N БС-3-11/3769


В отношении объектов, не прошедших государственную регистрацию, у налоговых органов отсутствует обязанность по исчислению налога на имущество физических лиц и по направлению соответствующих налоговых уведомлений физическим лицам.

Письмо Минфина РФ от 18.10.2010 N 03-05-04-01/49


Предусмотренный п.2 ст.408 НК РФ порядок не лишает налогоплательщика и возможности при несогласии с размером инвентаризационной или кадастровой стоимости, а также применимой налоговой ставки оспорить эти показатели в установленном законом порядке, предъявив соответствующие исковые требования. Действующее законодательство не устанавливает обязанности налогоплательщика в виде уплаты налога по повышенной ставке в том случае, если представленные в налоговый орган сведения, влияющие на определение размера налога, по тем или иным причинам окажутся не соответствующими действительности.

См. напр.: Определения Санкт-Петербургского городского суда от 28.03.2011 N 3173, от 05.10.2010 N 33-13691/2010


При применении правил расчета налога, содержащихся в п.3 ст.408 НК РФ, необходимо помнить, что предусмотренная данной нормой необходимость "учета положений пункта 8 настоящей статьи" возникает только в том случае, когда налоговая база определяется по кадастровой, а не по инвентаризационной стоимости объектов налогообложения. В случае, если налоговая база определялась в порядке, предусмотренном п.2 ст.402 и ст.404 НК РФ, предусмотренные п.3 ст.408 НК РФ правила применяются без учета нормативных положений п.8 и 9 ст.408 НК РФ.

Исчисление налога на имущество физических лиц производится налоговым органом в отношении лица, указанного в правоустанавливающих документах на недвижимое имущество, исходя из размера доли в праве общей собственности, указанного в этих документах.

Письма Минфина России от 01.07.2013 N 03-05-06-01/24959, от 02.02.2012 N 03-05-04-01/05, Определение Липецкого областного суда от 25.02.2013 N 33-463/2013.


При применении установленных п.6 ст.408 НК РФ правил исчисления и перерасчета налога, в случае возникновения или прекращения у налогоплательщика в течение налогового периода права на налоговую льготу, следует помнить, что современное изложение текста НК РФ предусматривает необходимость извещения налогоплательщиком налоговых органов только о своем праве на налоговую льготу (п.6 ст.407 НК РФ), но не о моменте прекращения такого права. Учитывая современное изложение п.2 ст.408 НК РФ, подобную информацию налоговые органы могут получить только в порядке, предусмотренном ст.85 НК РФ.

При возникновении у налогоплательщика права на льготу, в течение календарного года перерасчет налога производится с месяца, в котором возникло это право даже в случае несвоевременного обращения за предоставлением льготы по уплате налогов.

См. напр.: Определение Санкт-Петербургского городского суда от 05.10.2010 N 33-13691/2010


Сроки перерасчета налога гражданам, не являющимся налогоплательщиками, или обязанность по уплате налога которых прекращена, законодательством Российской Федерации не ограничены. По этой причине в вышеуказанных случаях допускается производить перерасчет налога вне зависимости от периода его начисления.

Письмо ФНС РФ от 05.07.2011 N ЗН-4-11/10824@


В п.7 ст.408 НК РФ законодатель определил, что имущество, принятое в наследство, облагается налогом на имущество физических лиц с момента открытия наследства.

Такое регулирование, осуществленное с учетом специфики рассматриваемых правоотношений, в пределах полномочий законодателя и предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения, само по себе не влечет нарушения конституционных прав и свобод.

Что подтверждалось и ранее, к примеру, в Определении Конституционного Суда РФ от 22.03.2012 N 411-О-О


Упоминаемым в п.7 ст.408 НК РФ "днем открытия наследства", согласно п.1 ст.1114 ГК РФ, является день смерти гражданина (прежнего собственника имущества). При объявлении наследодателя умершим - это день вступления в законную силу решения суда об объявлении данного лица умершим.

Учитывая современную процедуру принятия наследства, день открытия наследства практически никогда не является днем оформления наследником права собственности на перешедшее ему в порядке наследования имущество. Не устанавливает современное законодательство и предельных сроков для оформления права собственности на полученное в порядке наследования имущество.

Вместе с тем, на основании п.4 ст.1152 ГК РФ, принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства, независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации.

При поступлении от органа, уполномоченного совершать нотариальные действия, сведений о выдаче наследнику свидетельства о праве на наследство налоговый орган (при наличии сведений, достаточных для исчисления имущественных налогов) направляет лицу, вступившему в наследство, налоговое уведомление об уплате налога на имущество физических лиц. При этом наследник должен уплатить указанные налоги с месяца открытия наследства.

Письмо ФНС России от 21.02.2014 N БС-4-11/3179


Нормативные предписания п.7 ст.408 НК РФ не следует считать специальными, по сравнению с предусмотренным ст.409 НК РФ порядком и сроками уплаты налога. В том числе, с учетом п.4 ст.409 НК РФ, исчисленный со дня открытия наследства налог может быть уплачен налогоплательщиком не более, чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году, когда им было оформлено право собственности на данное имущество и получено налоговое уведомление об исчисленной сумме налога.

Предусмотренные в п.8 и 9 ст.408 НК РФ переходные положения имеют целью снижение налоговой нагрузки налогоплательщикам за первые четыре налоговых периода с момента перехода к определению налоговой базы по кадастровой стоимости объекта налогообложения. Для расчета суммы налога применяется специальная формула с понижающими коэффициентами (0,2, 0,4, 0,6 и 0,8), и тем самым возможное фактическое повышение налога распределяется на 4 года. При этом, в любом случае, подлежащая уплате сумма налога не может быть меньше суммы налогового платежа, исчисленной по прежней методике, исходя из соответствующей инвентаризационной стоимости объекта налогообложения.

Комментарий к статье 409. Порядок и сроки уплаты налога

Нормами ст.409 НК РФ установлены:

- срок уплаты налога на имущество физических лиц (п.1);

- место исполнения налоговой обязанности и основание для её исполнения (п.2);

- особенности оформления налогового уведомления (п.3);

- предельный срок привлечения к уплате налога на имущество физических лиц (п.4).

Комментируемой статьей, равно как и иными нормами главы 32 НК РФ, не предусмотрена обязанность уплаты авансовых платежей по налогу, а также оформление налогоплательщиком каких-либо документов налоговой отчетности, в том числе, налоговой декларации.

Указанный в п.1 срок уплаты налога на имущество физических лиц подлежит соблюдению с учетом нормы п.4 ст.57 и п.6 ст.58 НК РФ, согласно которым в случаях, когда расчет суммы налога производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.

Предусмотренный п.1 ст.409 НК РФ срок уплаты налога на имущество физических лиц установлен той же датой, что и предусматривалось Законом РФ "О налогах на имущество физических лиц" для налоговых периодов, начиная с 1 января 2015 года Федеральным законом от 02.12.2013 N 334-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 5 Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц" в текст Закона РФ от 09.12.91 N 2003-1 было предусмотрено внесение изменения в п.9 ст.5, касающееся переноса крайней даты уплаты налога с 1 ноября на 1 октября. Это изменение должно было вступить в силу с 1 января 2015 года, однако, в связи с признанием самого закона утратившим силу, оно оказалось реализованным уже в тексте п.1 ст.409 НК РФ.

Предусмотренная в п.2 ст.409 НК РФ необходимость уплаты налога "по месту нахождения объекта налогообложения" имеет целью определить тот региональный бюджет, в который подлежат зачислению соответствующие поступления налога на имущества физических лиц. Данная норма не ограничивает налогоплательщика в возможности исполнения налоговой обязанности по общим правилам, предусмотренным в п.3 ст.45 НК РФ. Сам платеж может быть совершен налогоплательщиком в любом регионе страны, вне зависимости от фактического места нахождения объекта налогообложения.

Предусмотренная п.3 ст.409 НК РФ необходимость направления налогового уведомления налогоплательщику является безусловной обязанностью налогового органа. Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не установлен минимальный размер суммы налога на имущество физических лиц, наличие которого обязывает налоговый орган направлять налогоплательщику налоговое уведомление на уплату налога. При этом следует учитывать предусмотренные п.6 ст.52 НК РФ правила округления подлежащей уплате суммы налога, согласно которым сумма налога менее 50 копеек отбрасывается - то есть, при подлежащей уплате сумме налога в размере менее 50 копеек, она признается равной нулю.

Письмо ФНС России от 15.11.2012 N БС-3-11/4107@


Уплата налога на имущество затрагивает права и интересы физического лица. Такие требования не носят экономический характер и не являются спором в сфере предпринимательской деятельности. По этой причине разрешение подобных налоговых споров находится в компетенции судов общей юрисдикции и неподведомственны арбитражным судам.