Постатейный комментарий к главе 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых"

Введение

Данная работа представляет собой комментарий к главе 26 НК РФ, которая была введена Федеральным законом от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации".

В данной работе рассмотрены самые актуальные проблемы для налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых, которые сложились в правоприменительной практике.

С 1 января 2016 года введено много новых норм в правовом регулировании НДПИ, что будет также отражено в данном комментарии.

Читатели смогут узнать все самые важные и необходимые разъяснения Минфина России, ФНС России, касающиеся конкретных положений главы 26 НК РФ.

Автор будет благодарен за любые предложения и замечания о высказанной им в комментарии точке зрения (y_lermontov@mail.ru).

Комментарий к статье 334. Налогоплательщики

Обязанность по уплате налога на добычу полезных ископаемых возложена комментируемой статей на организации и индивидуальных предпринимателей, признаваемых пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Следовательно, налогоплательщиками НДПИ являются организации и индивидуальные предприниматели, входящие в круг лиц, имеющих правовой статус пользователей недр в соответствии с Законом Российской Федерации от 21.02.92 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1).

В соответствии с положениями Закона N 2395-1 пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе и юридические лица.

В соответствии с абзацами 1, 2, 3 статьи 11 Закона N 2395-1 предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.

Предоставление участка (участков) недр в пользование на условиях соглашения о разделе продукции оформляется лицензией на пользование недрами.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

В силу абзаца 7 статьи 9 Закона N 2395-1 права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр, при предоставлении права пользования участком недр на условиях соглашения о разделе продукции - с даты вступления такого соглашения в силу.

Следовательно, лицо приобретает статус недропользователя с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.

По вопросу наличия основания для постановки на учет в качестве налогоплательщика НДПИ обратимся к официальным разъяснения Минфина России.

Обращаем внимание, что комментируемая статья была дополнена пунктом 2, который был введён Федеральным законом от 29.11.2014 N 379-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя". Как известно, недавно в состав РФ вошли два новых субъекта - Республика Крым и город федерального значения Севастополь, в связи с чем законодателю необходимо адаптировать новые субъекты к российской системе налогов и сборов.

Согласно указанному нововведению с 1 января 2016 года налогоплательщиками НДПИ признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов, действующих в порядке, установленном статьей 12 Федерального конституционного закона от 21 марта 2014 года N 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 08.10.2013 N 03-06-05-01/41901 указано, что порядок пользования недрами в Российской Федерации и отношения, возникающие в связи с их использованием, регулируются нормами Закона N 2395-1, согласно которым права и обязанности пользователя недр возникают с момента государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Допускается предоставление лицензий на несколько видов пользования недрами.

Таким образом, единственным критерием для придания организации или индивидуальному предпринимателю статуса налогоплательщика НДПИ и основанием для постановки на учет в этом качестве является наличие лицензии на пользование недрами независимо от указанного в ней целевого назначения разрешенных работ.

В Письме Минфина России от 17.09.2015 N 03-06-06-01/53408 также разъясняется, что новая организация становится пользователем недр и, соответственно, плательщиком НДПИ с даты государственной регистрации переоформленной лицензии на право пользования недрами. При этом в случае если налогоплательщик НДПИ не осуществляет в период переоформления лицензии деятельность, связанную с добычей полезных ископаемых, обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации за ним сохраняется. В данном случае в соответствующих графах декларации следует проставлять прочерк.

"Важно!"

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся пользователями недр, подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщиков НДПИ, с момента государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.

Единственным критерием для придания организации или индивидуальному предпринимателю статуса налогоплательщика НДПИ и основанием для постановки на учет в этом качестве является наличие лицензии на пользование недрами независимо от указанного в ней целевого назначения разрешенных работ.

Следует отметить, что по лицензии на пользование недрами может быть предоставлено право на геологическое изучение недр и иные виды пользования недрами, осуществляемые налогоплательщиком, которое может повлечь появление объекта налогообложения по НДПИ.

Пользователь недр подлежит постановке на учет в качестве налогоплательщика НДПИ при осуществлении любого вида пользования недрами.

Комментарий к статье 335. Постановка на учет в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых

Пунктом 1 статьи 83 НК РФ установлено, что в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

Комментируемой статьей установлены специальные правила постановки на учет в качестве плательщика налога на добычу полезных ископаемых.

"Важно!"

Местом постановки налогоплательщика на учет в качестве налогоплательщика НДПИ является место нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с Законом N 2395-1. Местом нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование, признается территория субъекта (субъектов) Российской Федерации, на которой (которых) расположен участок недр.

Обращаем внимание, что пункт 1 комментируемой статьи был добавлен тремя новыми абзацами, которые были введены Федеральным законом от 29.11.2014 N 379-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя". Данные нововведения установили новую обязанность для "новых" налогоплательщиков НДПИ по подаче соответствующих документов до 1 февраля 2015 года с переводом на русский язык, заверенным в установленном порядке, в налоговый орган по месту нахождения организации.

На основании указанных документов осуществляется их постановка на учёт.

Пункт 2 комментируемой статьи предусматривает особое правило определения места постановки на учет в качестве плательщика НДПИ для налогоплательщиков, осуществляющих добычу полезных ископаемых на континентальном шельфе Российской Федерации, в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (либо арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование, подлежат постановке на учет в качестве налогоплательщика налога по месту нахождения организации либо по месту жительства физического лица.

Определен также специальный срок, в течение которого налогоплательщик НДПИ обязан исполнить свою обязанность встать на учет в налоговых органах.

Указанная обязанность должна быть исполнена в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр.

"Актуальная проблема".

У налогоплательщиков НДПИ может возникнуть вопрос об определении налогового органа, в который предоставляется налоговая декларация по НДПИ, поскольку положения главы 26 НК РФ регулируют данный вопрос в порядке, отличающемся от общеустановленного в статье 80 НК РФ.

Так согласно пункту 3 статьи 80 НК РФ, налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

Как указывалось, налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве плательщика НДПИ по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование.

Однако пункт 1 статьи 345 НК РФ предписывает подавать налоговую декларацию по НДПИ в налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика.

В данном случае, следует руководствоваться специальной нормой, в силу которой местом представления налоговой декларации по НДПИ является налоговый орган по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10408@ разъяснено, что местом представления налоговой декларации по НДПИ будет инспекция ФНС России по месту нахождения налогоплательщика.

Также при применении комментируемой статьи необходимо руководствоваться положениями Приказа МНС РФ от 31.12.2003 N БГ-3-09/731 "Об утверждении Особенностей постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых".

Комментарий к статье 336. Объект налогообложения

В силу пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, перечисленные в подпунктах 1-3 пункта 1 статьи 336 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 337 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.

"Важно".

Таким образом, объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признается добытое полезное ископаемое.

В свою очередь, полезным ископаемым пункт 1 статьи 337 НК РФ признает продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащуюся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первую по своему качеству соответствующую национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Пункт 1 статьи 336 НК РФ группирует полезные ископаемые, являющиеся объектом обложения НДПИ следующим образом: добытые из недр и извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства.

Полезные ископаемые, добытые из недр, в свою очередь, могут добываться из недр на территории РФ либо - за пределами ее территории.

Рассмотрим каждую из указанных групп объектов налогообложения НДПИ в отдельности.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с Законом N 2395-1.

На основании статьи 6 Закона N 2395-1 недра предоставляются в пользование для:

1) регионального геологического изучения, включающего региональные геолого-геофизические работы, геологическую съемку, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее геологическое изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга состояния недр, контроль за режимом подземных вод, а также иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр;

2) геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также геологического изучения и оценки пригодности участков недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;

3) разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов добычи полезных ископаемых и связанных с ней перерабатывающих производств, а также в случае разведки и добычи углеводородного сырья для размещения в пластах горных пород попутных вод и вод, использованных пользователями недр для собственных производственных и технологических нужд;

4) строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;

5) образования особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение (научные и учебные полигоны, геологические заповедники, заказники, памятники природы, пещеры и другие подземные полости);

6) сбора минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 14.01.2015 N ГД-4-3/170@ сообщается, что положениями НК РФ не предусмотрено использование заключения государственной экспертизы запасов нефти, утвержденного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых при применении коэффициента Кд, в целях толкования понятия залежь.

Пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 23.07.2013 N 213-ФЗ "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" (далее - Закон N 213-ФЗ) в подпункт 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ были внесены изменения.

С 1 сентября 2013 года введено понятие залежи углеводородного сырья. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ под такой залежью понимается объект учета запасов нефти, газового конденсата, газа горючего природного либо метана угольных пластов в государственном балансе запасов полезных ископаемых на конкретном участке недр, в составе которого не выделены иные объекты учета запасов.

"Актуальная проблема".

Является ли объектом налогообложения НДПИ природный газ, добытый и сожженный при испытании скважины на приток углеводородов на участке недр, предоставленном в пользование для геологического изучения?

Для ответа на данный вопрос обратимся к позиции официальных органов.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 07.10.2013 N 03-06-05-01/41495 разъяснено, что полезное ископаемое, соответствующее определенным стандартам, добытое на участке недр, предоставленном в пользование для геологического изучения с целью поиска и оценки месторождений углеводородного сырья, признается объектом налогообложения НДПИ. В данном случае исчисление и уплата НДПИ должны осуществляться в порядке, установленном главой 26 НК РФ.

Таким образом, природный газ, добытый и сожженный при испытании скважины на приток углеводородов на участке недр, предоставленном в пользование для геологического изучения, обладает всеми признаками, необходимыми для признания его объектом обложения НДПИ.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом обложения НДПИ признаются полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с Законом N 2395-1.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 26.06.2015 N ГД-4-3/11189@ "О порядке применения положений пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняется, что в случае осуществления лицензированной, в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах, добычи полезных ископаемых, оставшихся в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения из вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, отвалах или отходах перерабатывающих производств, налогообложение осуществляется в общеустановленном порядке за исключением объемов полезных ископаемых, добытых из указанных вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, отвалов или отходов перерабатывающих производств, в пределах нормативов содержания в них полезных ископаемых, утверждаемых в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Подпункт 3 пункта 1 статьи 336 НК РФ к объектам обложения НДПИ относит полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

В пункте 2 статьи 336 НК РФ содержится перечень полезных ископаемых, которые не относятся к объектам обложения налогом на добычу полезных ископаемых.

"Важно".

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 336 НК РФ не относятся к объектам обложения налогом на добычу полезных ископаемых полезные ископаемые и подземные воды, соответствующие следующим критериям:

- отнесенные к общераспространенным в соответствии с перечнями полезных ископаемых, относимых к общераспространенным;

- не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых;

- добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления.

В соответствии с пунктом 6.1 статьи 3 Закона 2395-1 формирование совместно с субъектами Российской Федерации региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным полезным ископаемым, относится к полномочиям федеральных органов государственной власти в сфере регулирования отношений недропользования.

В настоящее время таким органом является Минприроды России.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 336 НК РФ из числа объектов налогообложения НДПИ исключены добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы.

А подпунктом 3 пункта 2 статьи 336 НК РФ, в свою очередь, из числа объектов налогообложения НДПИ исключены также полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 900 "Об особо охраняемых геологических объектах, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение" (далее - Постановление N 900) геологические объекты, имеющие научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное и иное значение, могут быть отнесены (признаны) к особо охраняемым геологическим объектам в порядке и на условиях, которые установлены Федеральным законом от 14.03.95 N 33-ФЗ "Об особо охраняемых природных территориях" (далее - Закон N 33-ФЗ).

Следовательно, если геологический объект, имеющий научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение, отнесен в порядке, установленном Постановлением N 900, в соответствии с Законом N 33-ФЗ к особо охраняемым природным территориям, то полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте такого геологического объекта, НДПИ не облагаются.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 336 НК РФ не являются объектом обложения НДПИ полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, при условии, что при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке.

"Актуальная проблема"

Устанавливая налогообложение полезных ископаемых, извлеченных из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, в общеустановленном порядке в качестве условия исключения их из объектов налогообложения НДПИ, НК РФ не разъясняет, что такое общеустановленный порядок.

"Официальная позиция"

Минфин России в Письме от 28.09.2012 N 03-06-06-01/34 разъяснил, что в случае если организация добывает полезные ископаемые из собственных отвалов или отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, то в соответствии с пп.4 п.2 ст.336 НК РФ при условии, если при их добыче они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, она является плательщиком НДПИ, однако указанные полезные ископаемые не признаются объектом налогообложения и, соответственно, в отношении их НДПИ не уплачивается.

"Судебная практика"

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2013 N А78-7661/2012 указано, что применение плательщиком НДПИ налоговой ставки 0% следует рассматривать как освобождение от налогообложения, то есть как налоговую льготу.

Далее суд в своем Постановлении, разъясняет, что порядок налогообложения полезного ископаемого по общеустановленной ставке налога, является общеустановленным.

"Актуальная проблема".

Из положений подпункта 4 пункта 2 комментируемой статьи точно не следует ответ на вопрос, являются ли объектом налогообложения НДПИ полезные ископаемые из отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, являющихся вскрышными (рыхлыми, полускальными и скальными) горными породами карьера, для формирования отвалов вскрышных пород, в качестве отсыпки дорог, дамб и других нужд в период строительства предприятия. Обратимся к разъяснениям официального органа по данному вопросу.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 24.08.2015 N 03-06-06-01/48765 указывается, что при добыче указанных полезных ископаемых ранее они не подлежали налогообложению в общеустановленном порядке, следовательно, такие полезные ископаемые признаются объектом налогообложения и, соответственно, в отношении их уплачивается НДПИ.

"Важно"

Таким образом, можно сделать вывод о том, что в главе 26 НК РФ фактически предусмотрено применение налогоплательщиком двух порядков налогообложения:

1) общеустановленного, определенного пунктом 2 статьи 342 НК РФ, содержащим общие налоговые ставки в зависимости от видов полезных ископаемых;

2) льготного по ставке 0% в зависимости от потерь (подпункт 1), полезных ископаемых, добываемых попутно от основного (попутного) газа (подпункт 2), подземных вод (подпункт 3), места добычи (подпункт 10, 11) и пр.

Следовательно, общеустановленным порядком налогообложения НДПИ является налогообложение полезного ископаемого по общеустановленной ставке налога.

В подпункте 5 пункта 2 статьи 336 НК РФ указано, что объектом налогообложения НДПИ не являются дренажные подземные воды, при условии что они не учитываются на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Федерального закона от 29.12.2012 N 278-ФЗ "О внесении изменений в статьи 336 и 337 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 6 Федерального закона "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 278-ФЗ) пункт 2 статьи 336 НК РФ был дополнен подпунктом 6.

Согласно части 2 статьи 3 Закона N 278-ФЗ положения подпункта 6 пункта 2 статьи 336 НК РФ (в редакции Закона N 278-ФЗ) применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2013 года.

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 336 НК РФ не признается объектом обложения НДПИ метан угольных пластов.

Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ метан угольных пластов является разновидностью такого добытого полезного ископаемого как углеводородное сырье.

Комментарий к статье 337. Добытое полезное ископаемое

Статья 337 НК РФ содержит положения, касающиеся добытого полезного ископаемого, которое в силу пункта 1 статьи 336 НК РФ признается объектом налогообложения НДПИ.

В пункте 1 статьи 337 НК РФ дается понятие полезного ископаемого и отмечается, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

"Судебная практика"

Обращаем внимание, что пункт 1 комментируемой статьи стал предметом рассмотрения Конституционным судом РФ.

Конституционный Суд Российской Федерации, изучив представленные материалы, не находит оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению, в которой общество оспаривает конституционность положений пункта 1 статьи 337 "Добытое полезное ископаемое" НК РФ, конституционность положений пункта 2 данной статьи, а именно абзаца третьего его подпункта 3.

По мнению заявителя, оспариваемые положения Налогового кодекса Российской Федерации с учетом правоприменительной практики признают объектом обложения по налогу на добычу полезного ископаемого лишь такой газовый конденсат, который является товарной продукцией либо направлен для получения продуктов переработки, что противоречит Конституции Российской Федерации, в частности ее статьям 4 (часть 2), 15 (часть 1) и 57.

КС РФ разъяснил, что правовое регулирование отношений, связанных с взиманием налога на добычу полезных ископаемых, осуществляется на основании норм главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации. В силу пункта 1 статьи 336 данного Кодекса объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых - по общему правилу и при наличии иных юридически значимых оговорок - признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр. При этом правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов (в том числе минерального сырья), содержащихся в недрах. В статье 337 Налогового кодекса Российской Федерации термин "полезное ископаемое" используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества. Из этого следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2013 года N 189-О).

Следовательно, оспариваемые законоположения, конкретизируя в целях определенности налоговых отношений понятие полезного ископаемого, а также устанавливая его виды для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых, позволяют рассматривать нефть и газовый конденсат как отдельные виды добытых полезных ископаемых, в отношении которых установлен разный порядок формирования налоговой базы и предусмотрены разные налоговые ставки названного налога. Таким образом, оспариваемые нормы Налогового кодекса Российской Федерации, как направленные на возможность идентификации добытого углеводородного сырья в качестве отдельного вида полезного ископаемого, сами по себе не нарушают права налогоплательщиков, являющихся пользователями недр.

"Судебная практика"

В пункте 1 Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 разъяснено, что при применении пункта 1 статьи 337 НК РФ надлежит исходить из следующего. Положение пункта 1 статьи 337 НК РФ о том, что добытым полезным ископаемым признается продукция, которая содержится в минеральном сырье и отвечает определенным стандартам, означает: вывод о наличии в добытом минеральном сырье полезного ископаемого может быть сделан только в случае, когда в названном сырье содержится продукция, характеризуемая определенными физическими свойствами (либо иными существенными природными свойствами) и (или) химическим составом, предусмотренными соответствующим стандартом.

В связи с этим при определении объекта НДПИ судам следует иметь в виду: поскольку в силу абзаца второго пункта 1 статьи 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого и являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не признается по общему правилу полезным ископаемым и продукция, в отношении которой были осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, операции по очистке от примесей, измельчению, насыщению и т.д.).

"Актуальная проблема"

Подлежит ли обложению НДПИ серебро, попутно извлеченное из недр в ходе добычи золота лигатурного; серебро, полученное в результате аффинажа концентрата золота лигатурного?

Рассмотрим позицию официальных органов по данному вопросу.

"Официальная позиция"

В письме ФНС России от 30.08.2013 N АС-4-3/15780 "Об определении вида добытого полезного ископаемого при добыче драгметаллов" указано, что из совокупности понятия добычи драгметаллов, данного Федеральным законом от 26.03.98 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ), и классификации этого вида деятельности в ОК 029-2001, следует, что получение из указанного минерального сырья концентратов, содержащих драгметаллы, рассматривается как неотъемлемая часть процесса добычи этих драгметаллов и, следовательно, относится непосредственно к виду добычных работ.

В своем Письме ФНС России отмечает, что золото лигатурное представляет собой вид добытого полезного ископаемого и, соответственно, объект обложения НДПИ, поскольку является:

а) в соответствии с положениями пункта 1 статьи 337 НК РФ - продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (т.е. в руде и песках, содержащих драгметаллы), первой по своему качеству соответствующей техническим условиям организации-недропользователя (ТУ 117-2-7-75);

б) в соответствии с положениями подпункта 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ - золотосодержащим концентратом, полученным при извлечении драгметаллов из коренного (рудного) месторождения.

Из буквального толкования пункта 1 статьи 338 НК РФ следует, что как объект обложения НДПИ рассматриваются полезные ископаемые попутно извлеченные (т.е., согласно положениям пункта 1 статьи 337 НК РФ, фактически добытые) из недр в процессе осуществления добычи основного полезного ископаемого (а следовательно, и в процессе получения золотосодержащего концентрата).

Таким образом, согласно разъяснениям ФНС России, обложению НДПИ подлежит серебро, попутно извлеченное (добытое) из недр в ходе осуществления процесса добычи золота (включая и процесс получения золотосодержащего концентрата).

В названном Письме ФНС России указывает, что в случае, если серебро (например, ввиду отсутствия у недропользователя технических возможностей для его извлечения из содержащего драгметаллы концентрата) было получено после осуществленного аффинажа лигатурного золота (и, соответственно, без участия недропользователя), оно не может рассматриваться как добытое полезное ископаемое, извлеченное из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого.

"Важно!"

Теперь подпункт 13 пункта 2 комментируемой статьи действует в новой редакции Федерального закона от 23.11.2015 N 319-ФЗ "О внесении изменений в статьи 337 и 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой теперь лигатурное золото прямо отнесено к полезным ископаемым. Таким образом, законодатель "снял" все спорные вопросы, ранее возникавшие в связи с применением комментируемой нормы.

"Официальная позиция"

Напомним, что ещё ранее официальные органы указывали: золото лигатурное представляет собой вид добытого полезного ископаемого и, соответственно, объект обложения НДПИ, поскольку является:

а) в соответствии с положениями пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса - продукцией горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащейся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (т.е. в руде и песках, содержащих драгметаллы), первой по своему качеству соответствующей техническим условиям организации-недропользователя (ТУ 117-2-7-75);

б) в соответствии с положениями подпункта 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса - золотосодержащим концентратом, полученным при извлечении драгметаллов из коренного (рудного) месторождения.

(См. Письмо ФНС России от 30.08.2013 N АС-4-3/15780 "Об определении вида добытого полезного ископаемого при добыче драгметаллов").

В пункте 2 статьи 337 НК РФ перечислены виды добытого полезного ископаемого.

На основании части 2 статьи 1 Закона N 278-ФЗ подпункт 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ дополнен абзацем 6, согласно которому к такому виду добытого полезного ископаемого как углеводородное сырье относится метан угольных пластов.

В силу части 2 статьи 3 Закона N 278-ФЗ положения абзаца шестого подпункта 3 пункта 2 статьи 337 (в редакции Закона N 278-ФЗ) применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2013 года.

В пункте 2 статьи 337 НК РФ содержится 16 видов добытого полезного ископаемого, которые могут быть признаны объектом налогообложения НДПИ, при этом перечень таких полезных ископаемых является открытым.

Пункт 3 статьи 337 НК РФ содержит указание на то, что полезным ископаемым признается также определенная продукция.

Комментарий к статье 338. Налоговая база

Согласно пункту 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

На основании пунктов 1, 4 статьи 338 НК РФ налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу в отношении каждого добытого полезного ископаемого в отдельности.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 30.08.2013 N АС-4-3/15780 "Об определении вида добытого полезного ископаемого при добыче драгметаллов" указывается, что из буквального толкования данной нормы (пункта 1 комментируемой статьи) Налогового кодекса однозначно следует, что как объект обложения НДПИ рассматриваются полезные ископаемые попутно извлеченные (т.е., согласно положениям пункта 1 статьи 337 Налогового кодекса, фактически добытые) из недр в процессе осуществления добычи основного полезного ископаемого (а следовательно, и в процессе получения золотосодержащего концентрата).

Пункт 2 статьи 338 НК РФ действует в новой редакции Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации" и устанавливает три правила определения налоговой базы по НДПИ:

Во-первых, как стоимость добытых полезных ископаемых, которая подлежит расчёту в соответствии со статьёй 340 НК РФ, если иные правила её определения не установлены подпунктами 2 и 3 пункта 2 комментируемой статьи.

Во-вторых, как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьями 340 и 340.1 НК РФ, при добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья до истечения сроков и на территориях, указанных в пункте 6 комментируемой статьи;

В-третьих, налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении при добыче угля и углеводородного сырья, за исключением углеводородного сырья, указанного в подпункте 2 настоящего пункта.

Пункт 2 статьи 339 НК РФ предусматривает 2 метода определения количества добытого полезного ископаемого: прямой или косвенный.

При этом, в случае если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Прямой метод определения количества полезного ископаемого заключается в применении с этой целью измерительных средств и устройств.

Косвенный метод предполагает определение количества добытого полезного ископаемого расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.

Рассмотрим разъяснения официальных органов по вопросу учета фактических потерь полезных ископаемых при определения количества добытого полезного ископаемого.

"Официальная позиция"

В Письме Минэкономразвития РФ от 07.11.2006 N 16542-КА/Д07 "О применении положений Федерального закона от 27.07.2006 N 151-ФЗ" указано, что фактические потери учитываются только при прямом методе как разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. При косвенном методе фактические потери включены в расчетные данные содержания полезного ископаемого в минеральном сырье. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Вместе с тем вышеуказанным Федеральным законом N 151-ФЗ предусмотрено, что налоговые льготы по НДПИ при добыче нефти на новых месторождениях и месторождениях с выработанностью 80 процентов и более предоставляются только при наличии прямого учета количества добытой нефти, т.е. по каждому участку недр, предоставленному налогоплательщику в пользование.

Таким образом, при подготовке нефти, поступающей с разных участков недр, на одном узле (установке) налогоплательщик не имеет права на использование льгот по НДПИ, предоставляемых по конкретным участкам недр.

Вместе с тем, согласно пункту 5 статьи 338 НК РФ, в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке. Соответственно, НК РФ допускается возможность определения количества добытой нефти, подлежащей налогообложению по налоговой ставке 0 рублей, по всем участкам недр при наличии раздельного учета. В рассматриваемом случае в этих целях будет применяться прямой метод.

В связи со вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 151-ФЗ возможно внесение изменений в учетную политику, уточняющих, в отношении каких участков недр и для каких целей (для применения налоговой ставки 0 рублей по какому-либо из оснований или понижающего коэффициента) применяется прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого.

На основании пункта 4 комментируемой статьи налоговая база по НДПИ определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 НК РФ. Так, например, если налогоплательщик НДПИ производит добычу антрацит и каменный уголь, то исчисление налога на добычу полезных ископаемых следует производить отдельно по антрациту и по каменному углю.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.01.2015 N 03-06-05-01/1633 сообщается, что в целях формирования налоговой базы по НДПИ по итогам налогового периода в отношении добытого на участке недр полезного ископаемого необходимо использовать суммарное значение произведений количества добытого полезного ископаемого в партии, показателя доли содержания химически чистого металла в единице сырья, определенного в отношении данной партии, и стоимости единицы химически чистого металла, рассчитанной в соответствии со статьей 340 НК РФ.

В пункте 5 статьи 338 НК РФ указывается, что если для добытых полезных ископаемых, для которых устанавливаются разные налоговые ставки, или налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, то налоговая база по НДПИ определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В пункте 6 комментируемой статьи устанавливается порядок определения налоговой базы при добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Так в отношении углеводородного сырья на новом морском месторождении устанавливается, как их стоимость, которая подлежит расчёту на основании статей 340 и 340.1 НК РФ. При этом законодатель устанавливает четыре срока.

Первый срок определяется для месторождения, которое полностью расположено в Азовском море или на 50 и более процентов своей площади в Балтийском море. Для таких месторождений устанавливается срок не более 60 календарных месяцев, начинающихся с месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата начала промышленной добычи углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, но не позднее 31 марта 2022 года.

Также данная норма устанавливает сроки для месторождений, расположенных в Черном море, Печорском, Белом или Японском море, южной части Охотского моря, на дне Каспийского моря, для месторождений, расположенных в Карском море, северной части Баренцева моря, восточной Арктике.

"Новая редакция"

Подпункт 2 пункта 6 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 28.06.2014 N 187-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе".

Комментарий к статье 339. Порядок определения количества добытого полезного ископаемого

На основании абзаца первого пункта комментируемой статьи количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых самостоятельно. В зависимости от природы полезного ископаемого его объём должен определяться в единицах массы или объёма.

"Важно!"

На практике встаёт вопрос, как производить определение количества нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной при применении косвенного метода. Для ответа на данный вопрос обратимся к разъяснениям официальных органов.

"Официальная позиция".

Так в Письме Минфина России от 15.07.2013 N 03-06-05-01/27419 содержится следующее разъяснение: при добыче нефти под косвенным методом определения количества добытого полезного ископаемого следует понимать определение массы нетто нефти обезвоженной, обессоленной, стабилизированной по данным измерений извлеченного из недр минерального сырья, не прошедшего промысловую подготовку до требований стандарта ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия", в том числе при реализации и ином использовании минерального сырья до завершения операций по доведению до соответствующего стандарта, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения. Указанные измерения минерального сырья могут производиться, в частности, на нефтяных скважинах с помощью групповых замерных установок или на узлах оперативного учета сырой нефти с помощью систем измерения количества и параметров нефти сырой.

Также в абзаце втором пункта 1 комментируемой статьи устанавливается, что количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется в единицах массы нетто. В абзаце 3 пункта 1 статьи 339 НК РФ обозначается, что следует понимать под массой нетто в целях применения главы 26 НК РФ.

Обращаем внимание, что порядок определения массы нетто при расчете налоговой базы по НДПИ по добытой нефти определяется Приказом Ростехрегулирования от 07.12.2004 N 99-ст "Об утверждении национального стандарта".

На основании пункта 2 комментируемой статьи определение количества добытого ископаемого может производиться двумя следующими методами:

Во-первых, прямым, под которым понимается определение количества добытых полезных ископаемых посредством применения измерительных средств и устройств.

Во-вторых, косвенным. При данном методе количество добытого полезного ископаемого определяется расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье. Косвенный метод применяется в том случае, если невозможно применить прямой метод для определения количества добытого полезного ископаемого.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 19.07.2013 N 03-06-07-01/28475 разъяснено, что применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

Таким образом, основанием для применения метода определения количества добытых полезных ископаемых является предусмотренный в техническом проекте разработки месторождения полезных ископаемых соответствующий метод измерения количества добытого полезного ископаемого.

"Важно!"

При добыче такого полезного ископаемого, как уголь, происходят общешахтные потери. Поэтому необходимо определить, как учитывать такие потери с целью исчисления и уплаты НДПИ. Обратимся к разъяснениям официальных органов.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 25.03.2014 N ГД-4-3/5370@ "О порядке определения фактических потерь добытого полезного ископаемого при добыче угля" разъясняется, что для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых, налогоплательщики учитывают общешахтные потери и потери у геологических нарушений в составе фактических потерь в том налоговом периоде, в котором утрачена возможность отработки запасов полезных ископаемых, образовавших указанные потери.

В то же время, учитывая постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.10.2012 N 6909/12, согласно которому включение в налоговую базу по НДПИ при добыче угля общешахтных потерь и потерь у геологических нарушений является неправомерным, до внесения соответствующих изменений в главу 26 Кодекса, недропользователи вправе общешахтные потери и потери у геологических нарушений не учитывать в составе фактических потерь, и соответственно, при определении количества добытого полезного ископаемого (налоговой базы), в целях исчисления НДПИ при добыче угля.

Данная позиция была отражена в письме Минфина России от 21.11.2013 N 03-06-05-01/50290.

"Судебная практика".

На практике часто возникают споры относительно того, какой метод стоит применять налогоплательщику НДПИ для определения количество добытого полезного ископаемого. Так, например, в Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.09.2015 по делу N А10-2642/2014 указывается, что применение результата взвешивания (то есть прямого метода) для определения количества добытого полезного ископаемого было бы корректным, если бы руды месторождений, разрабатываемых налогоплательщиком, являлись монокомпонентными, то есть содержали бы одно золото, однако фактически получаемый слиток (золото лигатурное) содержит сплав разных компонентов, в том числе драгоценные металлы: золото и серебро, а также другие примеси; в связи с этим прямое, то есть с использованием взвешивания, раздельное определение количества каждого из этих драгметаллов технически не осуществимо. Количество добытого полезного ископаемого, представляющего собой концентрат, определяется расчетно, то есть по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье, что соответствует данному в п.2 ст.339 НК РФ понятию косвенного метода, при использовании которого невозможно определение фактических потерь. Судом также учтено, что, согласно заключению судебной экспертизы, по отраженным сведениям в документации по геолого-маркшейдерскому учету, по учету движения руды по руднику и балансу металлов потери золота отсутствуют.

В Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.11.2014 по делу N А26-2860/2013 дополнительно указывается, что если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, то количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого, как разницы между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

Следовательно, прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого требует не просто замера добытых блоков габбро-диабаза, но также и учета фактических потерь полезного ископаемого, которые определяются в порядке, указанном в пункте 3 статьи 339 НК РФ.

В абзаце втором пункта 2 статьи 339 НК РФ пояснено, что метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком НДПИ, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В пункте 3 комментируемой статьи закреплено, что если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

"Актуальная проблема".

На практике очень часто встречаются различного рода противоречия между нормами НК РФ и иными нормативными актами. Одна из таких правовых проблем в отношении НЛПИ и порядка применения комментируемой нормы рассмотрена в нижеследующем Письме официального органа.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 14.08.2014 N АС-4-3/16135 указывается, что пунктом 3.1 Правил учёта газа, утверждённых Приказом Минэнерго России от 30.12.2013 N 961 (далее - Правила), установлено, что учет газа при добыче должен проводиться в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

При этом пунктом 3.3 Правил предусмотрено определение объема добытого природного газа как суммы количества природного газа, измеренного и переданного для транспортировки, измеренного и переданного сторонним организациям, измеренного и израсходованного на собственные производственно-технологические нужды, с учетом количества фактических потерь природного газа при добыче, то есть "обратным счетом", что вступает в противоречие с пунктом 3 статьи 339 Кодекса, которым установлен иной порядок определения количества добытого полезного ископаемого, в том числе газа горючего природного, в целях исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых.

Кроме того, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не устанавливает особых условий учета газа горючего природного в целях исчисления НДПИ, в отличие от нефти, правила учета которой на основании пункта 10 статьи 339 Кодекса утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2014 N 451.

Учитывая изложенное, официальный орган полагает, что Правила не могут применяться в целях налогообложения НДПИ добычи газа горючего природного.

"Судебная практика".

Рассмотрим конкретный пример из судебной практики относительно порядка применения пункта 3 комментируемой статьи.

Так, например, Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11.08.2015 по делу N А33-14833/2014 было удовлетворено требование о признании недействительным решения налогового органа, которым обществу был доначислен налог на добычу полезных ископаемых, так как по мнению налогового органа занижено количество добытого полезного ископаемого и налоговая база для исчисления налога на стоимость сверхнормативных потерь в связи с неправильным расчетом фактических эксплуатационных и технологических потерь и превышением установленных нормативов.

Суд установил, что налогоплательщик определил в качестве добытого полезного ископаемого золото лигатурное по ТУ 117-27-75, которое является конечным продуктом технологических операций (процессов), предусмотренных техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых, при этом определял количество добытого полезного ископаемого путем измерения произведенного лигатурного золота с учетом эксплуатационных потерь при добыче рудного золота и технологических потерь при первичной переработке (получении лигатурного золота). Суд пришел к выводу, что потери полезного ископаемого в данном случае должны представлять собой потери концентратов и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы; определение налогоплательщиком эксплуатационных потерь в пересчете на химически чистый металл не противоречит установленным правилам.

Суд исследовал расчет налогового органа, который при определении сверхнормативных эксплуатационных потерь использовал показатели эксплуатационных потерь, определенных налогоплательщиком в отношении извлеченного за налоговый период минерального сырья (руды) и количества добытого полезного ископаемого (лигатурного золота) без учета того обстоятельства, что количество добытой руды за налоговый период и количество руды, используемой для получения лигатурного золота, не совпадают. Суд указал, что налоговый орган при определении налоговой базы использовал несопоставимые показатели в результате учета эксплуатационных потерь не использованной в налоговом периоде руды, не связанной с количеством полученного в налоговом периоде лигатурного золота; примененный налоговым органом способ расчета эксплуатационных потерь не соответствует положениям п.3 ст.339 НК РФ, поскольку он не соотносит расчетное количество полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, с количеством фактически добытого в налоговом периоде полезного ископаемого.

Также в рассматриваемой норме разъяснено, что стоит понимать в целях главы 26 НК РФ под фактическими потерями полезных ископаемых. Под фактической потерей полезных ископаемых следует понимать разницу между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.

На основании пункта 4 статьи 339 НК РФ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче.

Правовое регулирование добычи и извлечения драгоценных металлов регулируется Федеральным законом от 26.03.98 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ). Так в соответствии с данным законом драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности, в том числе регулярное представление осуществляющими производство драгоценных металлов организациями сведений об объемах произведенных ими драгоценных металлов в органы государственной статистики, в указанных областях деятельности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности утверждены Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 28.10.2013 N 03-06-06-01/45607 разъяснено, что налоговая база по НДПИ в отношении драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, определяется исходя из стоимости содержащегося в концентратах и других полупродуктах химически чистого металла. В целях исчисления НДПИ необходимо определять количество химически чистого металла, содержащегося в добытом полезном ископаемом (концентрате и (или) полупродукте, содержащем драгоценные металлы).

При этом необходимо обратить внимание, что в соответствии с абзацем вторым пункта 4 комментируемой статьи необходимо учитывать отдельно, а также вести расчёт количества не подлежащих переработке самородков драгоценных металлов.

В пункте 5 статьи 339 НК РФ установлено, что при извлечении драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется после первичной сортировки, первичной классификации и первичной оценки необработанных камней.

В силу пункта 6 комментируемой статьи количество добытого полезного ископаемого, которое подлежит определению на основании статьи 337 НК РФ, как полезные компоненты, содержащиеся в добытой многокомпонентной комплексной руде, определяется как количество компонента руды в химически чистом виде.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 28.08.2013 N 03-06-06-01/35410 разъяснено, что многокомпонентная комплексная руда предназначена для переработки с целью извлечения из нее компонентов и получения концентратов на обогатительной фабрике предприятия, представляющей самостоятельный комплекс относительно основного технологического процесса по добыче руды, следует считать, что видом добытого полезного ископаемого являются полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды в форме концентрата.

Аналогичная позиция отражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 N 4822/07.

В пункте 7 статьи 339 НК РФ установлено, что при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом в данной норме делается оговорка, "если иное не предусмотрено в пункте 8 статьи 339 НК РФ".

"Судебная практика".

В Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" пояснено, что данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

При этом необходимо обратить внимание, что при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, что установлено пунктом 7 комментируемой статьи.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@ "О направлении обзора судебных актов, вынесенных Верховным судом Российской Федерации по вопросам налогообложения за период 2014 года и первое полугодие 2015 года" указывается, что Определение количества добытого полезного ископаемого прямым методом не исключает обязанности налогоплательщика учитывать положения пункта 7 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку применяемый предпринимателем процесс добычи строительного камня включает в себя технологическую операцию его разрыхления.

(Также см. Определение Верховного суда Российской Федерации от 15 декабря 2014 года N 303-КГ14-3525).

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 13.07.2015 N ЕД-4-3/12240@ рассмотрен вопрос о налогообложении НДПИ нефти, не прошедшей технологического процесса подготовки и учитываемой как изменение (увеличение) остатков в системе сбора и подготовки. Официальный орган указал, что учитывая положения статей 337 и 339 НК РФ, у общества не может возникнуть обязанности по обложению НДПИ объема добытой в налоговом периоде нефти, не прошедшей технологического процесса подготовки нефти, учитываемой как изменение (увеличение) остатков в системе сбора и подготовки, так как указанная ситуация не содержится в перечне ситуаций, изложенных в пункте 8 статьи 339 НК РФ.

Пункт 8 комментируемой статьи определяет порядок определения количества добытых полезных ископаемых при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций или процессов, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых. В таком случае количество добытого полезного ископаемого должно определяться как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном и (или) использованном на собственные нужды в данном налоговом периоде.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 13.07.2015 N ЕД-4-3/12240@ разъясняется, что пунктом 8 статьи 339 НК РФ предусмотрены две ситуации, позволяющие определять количество добытого полезного ископаемого, если оно не доведено до соответствующего стандарта качества:

а) при реализации минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых;

б) при использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Пункт 9 комментируемой статьи действует в новой редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Теперь при определении количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, а также фактических потерь при ее добыче в отношении нефти, добываемой из залежей углеводородного сырья, указанных в подпунктах 2-4 пункта 1 статьи 342.2 НК РФ, значение коэффициента Кд для которых составляет менее 1, а также указанных в подпункте 21 пункта 1 статьи 342 НК РФ, должны соблюдаться все следующие требования:

Во-первых, учет количества добытой нефти осуществляется по каждой скважине, работающей на залежи (на залежах в случае, если в отношении всех таких залежей применяется одинаковый коэффициент Кд) углеводородного сырья;

Во-вторых, не реже четырёх раз в месяц должно осуществляться также измерение количества добываемой скважинной жидкости и определение ее физико-химических свойств. Такое измерение также должно проводиться по каждой скважине, работающей на залежи углеводородного сырья;

В-третьих, определение количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной на основании тех данных, которые получены в результате вышеназванных учёта и измерений по каждой скважине.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.07.2015 N 03-06-06-01/41882 рассмотрен вопрос о том, включает ли измерение состава нефтегазоводяной смеси, проводимое не реже пяти раз в месяц, измерение содержания в нефти солей и примесей? Нужно ли измерять его в отношении каждой скважины месторождения (участка недр), в том числе недропользователям, не применяющим к налоговой ставке по НДПИ коэффициент, характеризующий степень сложности добычи нефти? По данному вопросу официальный орган дал нижеследующее разъяснение.

Учет количества добытой нефти осуществляется по каждой скважине, работающей на залежи (на залежах в случае, если в отношении всех таких залежей применяется одинаковый коэффициент Кд) углеводородного сырья, а измерение количества добываемой скважинной жидкости и определение ее физико-химических свойств осуществляются по каждой скважине, работающей на залежи углеводородного сырья, не реже четырех раз в месяц.

При этом определение количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной осуществляется на основании данных, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 9 статьи 339 НК РФ.

В отношении добытой нефти, облагаемой как с применением, так и без применения коэффициента Кд, в соответствии с пунктом 9 Правил учёта нефти, утверждённых Постановлением Правительства РФ от 16.05.2014 N 451, масса нетто нефти определяется с применением средств измерений и результатов лабораторных испытаний.

Таким образом, определение массы нетто нефти, добытой в отчетный период по каждой скважине, а также периодичность измерений количества и состава нефтегазоводяной смеси являются основными условиями определения обязательств по НДПИ при добыче нефти.

В Письме Минфина России от 13.01.2015 N 03-06-06-01/621 дополнительно сообщается, что применяемый налогоплательщиком способ определения количества добытого полезного ископаемого должен соответствовать порядку, установленному статьей 339 Кодекса, и правилам учета нефти, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2014 N 451. При этом возможность применения к ставке НДПИ понижающего коэффициента, характеризующего величину запасов конкретного участка недр (Кз), не зависит от используемого налогоплательщиком метода определения количества добытой нефти.

"Важно!"

В целях применения Кд менее 1 измерение количества скважинной жидкости, ее физико-химических свойств, и учет количества добытой нефти должны осуществляться непосредственно по скважине, работающей на одной залежи углеводородного сырья.

(См. Письмо Минфина России от 07.02.2014 N 03-06-06-01/5005).

Пункт 10 комментируемой статьи устанавливает, что Правительством Российской Федерации должен быть принят порядок учёта нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, на основании которого пользователи недр должны определять количество добытой ими нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной.

На указанный Порядок мы уже ссылались выше при комментировании иных положений статьи 339 НК РФ. Он утверждён Постановлением Правительства РФ от 16.05.2014 N 451.

Данные Правила устанавливают порядок осуществления учета нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, а также фактических потерь при ее добыче организациями, осуществляющими добычу нефти и газа. Учет нефти включает в себя сбор, регистрацию, обобщение и документирование информации о количестве нефти.

В силу пункта 3 указанных правил учет нефти осуществляется при:

а) добыче нефти;

б) подготовке и (или) транспортировке, переработке и (или) потреблении нефти, принятой от третьего лица;

в) передаче нефти третьим лицам для подготовки и (или) транспортировки, переработки и (или) потребления;

г) производстве широкой фракции легких углеводородов в процессе стабилизации;

д) использовании для производства нефтепродуктов;

е) использовании для производственно-технологических нужд и в качестве топлива;

ж) определении остатков нефти на объектах сбора и подготовки нефти на начало и конец отчетного периода, в том числе после проведения ремонтных работ на объектах сбора и подготовки нефти или переработки нефти;

з) определении потерь нефти фактических за отчетный период.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 28.07.2015 N 03-06-06-01/43566 разъясняется, что в целях исчисления НДПИ необходимо учитывать, что Правила приняты в целях унификации и систематизации учета хозяйственных операций с нефтью. Данные, сформированные в рамках учета нефти, используются для определения налоговой базы по НДПИ по итогам налогового периода. При этом порядок определения налоговой базы по НДПИ при добыче нефти регламентирован главой 26 НК РФ и с принятием указанного постановления Правительства Российской Федерации не изменился.

На основании пунктов 5-8 правил определение массы нетто нефти в составе нефтегазоводяной смеси при отборе на объектах сбора и подготовки нефти, а также при отборе нефти после ее подготовки осуществляется в соответствии с настоящими Правилами и проектной документацией. Нефть, передаваемая для транспортировки, должна сопровождаться паспортом качества нефти, устанавливающим соответствие значений показателей нефти, полученных в результате лабораторных испытаний, требованиям нормативно документации, составляемым организацией по форме, установленной Министерством энергетики Российской Федерации.

Нефть, принимаемая от третьих лиц для подготовки и (или) транспортировки, переработки, учитывается обособленно от собственной нефти организации.

Учетные операции с нефтью осуществляются на основе информации, полученной с применением средств измерений или технических устройств с измерительными функциями по методикам измерений, отвечающим требованиям законодательства Российской Федерации об обеспечении единства измерений и о техническом регулировании.

Также данные правила содержат ряд формул, на основании которых производится учёт количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, а также фактических потерь при ее добыче.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.01.2015 N 03-06-06-01/621 сообщается, что применяемый налогоплательщиком способ определения количества добытого полезного ископаемого должен соответствовать порядку, установленному статьей 339 Кодекса, и правилам учета нефти, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2014 N 451. При этом возможность применения к ставке НДПИ понижающего коэффициента, характеризующего величину запасов конкретного участка недр (Кз), не зависит от используемого налогоплательщиком метода определения количества добытой нефти.

Комментарий к статье 340. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы

На основании пункта 1 комментируемой статьи определение стоимости добытого полезного ископаемого осуществляется самостоятельно налогоплательщиком НДПИ. При этом законодатель устанавливает три способы, которые подлежат применению при определении их стоимости.

"Важно!"

Стоимость добытого полезного ископаемого за конкретный период должна определяться одним способом, а не несколькими. На данный аспект также особое внимание обращают суды при рассмотрении споров. См., например, Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.10.2015 N Ф02-5249/2015, Ф02-5720/2015 по делу N А58-6503/2014. (Определением Верховного Суда РФ от 13.01.2016 N 302-КГ15-17316 отказано в передаче дела N А58-6503/2014 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).

Первый такой способ - на основании сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий.

Ещё в 2007 году Пленум ВАС РФ в Постановлении от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" дал следующее разъяснение: оценка стоимости полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации возможна только в случае реализации налогоплательщиком продукции, признаваемой в соответствии со статьей 337 НК РФ полезным ископаемым, а также в случае реализации налогоплательщиком продукции, полученной с применением таких перерабатывающих технологий, которые являются специальными видами добычных работ (например, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок).

"Актуальная проблема"

Возникает вопрос - как производить оценку добытого полезного ископаемого, если налогоплательщик не получает субсидии? Возможно ли в таком случае применять оценку на основании сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации?

Если налогоплательщик не является получателем субсидий, то он не может применить указанный способ. Обратимся к официальным разъяснениям Минфина России.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 08.08.2013 N 03-06-05-01/32003 разъяснено, что налогоплательщики НДПИ, не получающие из бюджета субсидии на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью добытого полезного ископаемого, производят оценку стоимости добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого текущего налогового периода, а при отсутствии реализации добытого полезного ископаемого - исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Второй способ определения стоимости добытого полезного ископаемого установлен в подпункте 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ - исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.05.2013 N 03-06-06-01/16723 разъяснено, что оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого в текущем налоговом периоде.

В Письме ФНС России от 31.01.2014 N ГД-4-3/1631, которое посвящено вопросам способов оценки стоимости добытых полезных ископаемых в целях НДПИ, указывается, что налогоплательщики НДПИ, не получающие субсидии из бюджета, обязаны производить оценку стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде цен реализации добытого полезного ископаемого.

При этом в случае отсутствия цен реализации добытого полезного ископаемого в текущем налоговом периоде данная категория налогоплательщиков производит оценку стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости в порядке, установленном пунктом 4 статьи 340 НК РФ.

Данная позиция согласована с Министерством финансов Российской Федерации (Письмо от 08.08.2013 N 03-06-05-01/32003).

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что если налогоплательщик реализовывает добытые ископаемые только одному контрагенту, то применению также будет подлежать способ из сложившейся цены реализации. Просто данная цена будет рассчитываться на основании договоров с данным одним контрагентом налогоплательщика НДПИ.

Третий способ определения стоимости добытого полезного ископаемого закреплён в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ - на основании расчётной стоимости полезных ископаемых. Указанный способ оценки стоимости полезных ископаемых применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.

Порядок определения расчётной стоимости установлен в пункте 4 комментируемой статьи.

В абзаце 1 пункта 2 статьи 340 НК РФ установлено правила определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого, если налогоплательщик НДПИ применяет способ определения стоимости добытого полезного ископаемого на основании сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий. Если налогоплательщик применяет указанный способ, то оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, без учета субсидий из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью.

Если при этом цены реализации добытого полезного ископаемого не сложились в данном налоговом периоде, то применяются сведения прошлого налогового периода.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 31.01.2014 N ГД-4-3/1631 "О налоге на добычу полезных ископаемых" сообщается, что только налогоплательщики, получающие субсидии из бюджета, обязаны производить оценку стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии - в предыдущем налоговом периоде) цен реализации добытого полезного ископаемого. При этом в случае отсутствия реализации добытого полезного ископаемого в текущем и предыдущем налоговом периоде вышеуказанная категория налогоплательщиков производит оценку стоимости добытых полезных ископаемых исходя из расчетной стоимости, в порядке, установленном пунктом 4 статьи 340 НК РФ.

Таким образом, по мнению ФНС России, налогоплательщики, не получающие субсидии из бюджета, обязаны производить оценку стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде цен реализации добытого полезного ископаемого.

В абзаце втором пункта 2 комментируемой статьи установлен порядок определения выручки от реализации добытого полезного ископаемого. Выручка определяется на основании цен реализации, которые подлежат уменьшению на суммы субсидий из бюджетов. Цены от реализации при этом определяются в соответствии со статьёй 105.3 НК РФ, но при этом без учёта НДС (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

При этом если выручка от реализации добытого полезного ископаемого выражена в иностранной валюте, то она подлежит переводу в рубли на основании курса, установленного Банком России на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ, что закреплено в абзаце третьем пункта 2 статьи 340 НК РФ.

В абзаце четвёртом пункта 2 комментируемой статьи установлено, что в целях главы 26 НК РФ в сумму расходов по доставке полезных ископаемых включаются следующие суммы:

Во-первых, расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках.

Во-вторых, расходы по доставке или перевозке добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя.

В-третьих, расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом в абзаце пятом пункта 2 статьи 340 НК РФ уточнено, что именно следует относить к расходам на доставку или перевозку добытых полезных ископаемых до получателя.

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Абзац 7 пункта 2 статьи 340 НК РФ устанавливает порядок определения стоимости добытого полезного ископаемого. Она (стоимость) признаётся равной произведению количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Напомним, что определение количества добытого полезного ископаемого производится на основании статьи 339 НК РФ.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Обращаем внимание, что с 1 января 2014 года вступил в силу абзац 9 пункта 2 статьи 340 НК РФ, который был введён в действие Федеральный закон от 30.09.2013 N 268-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер налогового и таможенно-тарифного стимулирования деятельности по добыче углеводородного сырья на континентальном шельфе Российской Федерации" (далее - Закон N 268-ФЗ).

Новый абзац предписывает рассчитанную стоимость единицы добытого полезного ископаемого округлять до второго знака после запятой в соответствии с действующим порядком округления.

Пунктом 3 комментируемой статьи установлено, что если отсутствуют субсидии к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 НК РФ.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 08.08.2013 N 03-06-05-01/32003 разъяснено, что налогоплательщики, получающие субсидии из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью добытого полезного ископаемого, осуществляют оценку стоимости единицы полезного ископаемого исходя из выручки, определяемой с учетом цен реализации добытого полезного ископаемого, сложившихся в текущем налоговом периоде, а при их отсутствии - с учетом цен реализации добытого полезного ископаемого, сложившихся в предыдущем налоговом периоде. При отсутствии реализации добытого полезного ископаемого в течение двух и более налоговых периодов оценка стоимости добытого полезного ископаемого производится исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого, в порядке, установленном пунктом 4 статьи 340 НК РФ. Что касается оценки стоимости добытого полезного ископаемого налогоплательщиками, не получающими субсидии из бюджета к ценам реализации добываемых полезных ископаемых, то согласно нормам НК РФ оценка стоимости добытого полезного ископаемого в данном случае осуществляется исходя из сложившихся у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого. При этом указание на налоговый период (текущий или предыдущий), цены реализации которого применяются для оценки стоимости добытого полезного ископаемого, в НК РФ отсутствует.

В связи с этим оценка стоимости добытого полезного ископаемого может производиться налогоплательщиком аналогично оценке стоимости, предусмотренной пунктом 2 статьи 340 НК РФ, - исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого в текущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из цен реализации, сложившихся в предыдущем налоговом периоде. При этом отсутствие в Кодексе указания на период, за который учитываются цены реализации добытого полезного ископаемого в целях оценки его стоимости, позволяет налогоплательщику производить оценку стоимости добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого в текущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из цен реализации в предыдущем или более раннем налоговом периоде, а не исходя из его расчетной стоимости.

"Актуальная проблема"

На практике очень часто возникают споры между налогоплательщиками НДПИ и налоговыми органами относительного того, возможно ли уменьшить налоговую базу на сумму агентского вознаграждения. Рассмотрим конкретный пример из судебной практики.

"Судебная практика"

Так Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 20.04.2015 N Ф09-1764/15 по делу N А60-29680/2014 было удовлетворено требование о признании недействительным решения налогового органа, которым налогоплательщику был начислен НДПИ а также пени по мотиву неправомерного включения агентского вознаграждения в расходы на доставку золота до покупателя.

Основанием для доначисления НДПИ явились выводы налогового органа о необоснованном уменьшении налоговой базы на сумму расходов по доставке золота до покупателя в части включения в них агентского вознаграждения, поскольку указанные расходы не являются расходами, связанными непосредственно с доставкой (перевозкой) продукта переработки до получателя (погрузка, разгрузка, перегрузка, транспортно-экспедиционные услуги). Признавая правомерным уменьшение налоговой базы на сумму агентского вознаграждения, суд разъяснил, что расходы по уплате агентского вознаграждения за оказание услуг по доставке слитков золота до иностранного покупателя связаны с оказанием услуг по доставке, следовательно, учет таких расходов в составе расходов по доставке полезного ископаемого не противоречит пункту 3 статьи 340 НК РФ.

Также в абзаце втором пункта 3 статьи 340 НК РФ уточнено, что если выручка от реализации добытого полезного ископаемого выражена в иностранной валюте, то она подлежит переводу в рубли на основании курса, утверждённого Банком России.

Суммы расходов, и что подлежит включению в них в абзаце 3 пункта 3, разрешён аналогично, что и в пункте 2 комментируемой статьи.

Стоимость добытого полезного ископаемого, стоимость единицы добытого полезного ископаемого, а также порядок округления разрешён аналогично, что и в пункте 2 статьи 340 НК РФ.

В абзаце первом пункта 4 статьи 340 НК РФ установлено, что если у налогоплательщика НДПИ отсутствует реализация добытого полезного ископаемого, то он применяет способ оценки добытого полезного ископаемого на основании их расчётной стоимости.

На основании абзаца второго пункта 4 комментируемой статьи расчётная стоимость определяется налогоплательщиком самостоятельно, а в её основе лежат данные налогового учёта. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В Письме Минфина России от 29.10.2015 N 03-06-06-01/62375 рассмотрен вопрос о стоимости НЗП, учитываемой при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в целях НДПИ, если оно не реализуется. Официальный орган указал, что расходы налогоплательщика (как прямые, так и косвенные), связанные с деятельностью, не относящейся к добыче полезного ископаемого, в расчетную стоимость добытого полезного ископаемого не включаются.

В связи с изложенным и принимая во внимание, что при определении в целях налогообложения НДПИ количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь), при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого незавершенным производством признается незавершенное производство, связанное исключительно с добычей полезных ископаемых.

"Судебная практика"

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.01.2013 N 11498/12 разъясняется, что в случае ведения налогоплательщиком НДПИ обособленного учета расходов по каждому виду добытого полезного ископаемого при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в соответствии с пунктом 4 статьи 340 Кодекса учитываются расходы, произведенные налогоплательщиком только в отношении полезных ископаемых, оценка стоимости которых производится исходя из расчетной стоимости, без учета расходов в отношении реализованных в этом налоговом периоде полезных ископаемых.

Также в пункте 4 комментируемой статьи установлено, что учитывается при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

"Важно!"

Перечень расходов, указанных в пп.1-7 п.4 ст.340 НК РФ, является исчерпывающим и содержит прямые и косвенные расходы за исключением расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых, а в абз.12 п.4 ст.340 НК РФ содержатся разъяснения по применению пп.1-7 п.4 ст.340 НК РФ. (См. Письмо Минфина России от 27.10.2015 N 03-06-05-01/61683).

Итак, к таким расходам налогоплательщика НДПИ относятся:

1. Материальные расходы, которые подлежат определению в соответствии со статьёй 254 НК РФ. При этом исключаются такие материальные расходы, затраченные на хранение, транспортировку, упаковку и иную подготовку при реализации добытых полезных ископаемых.

2. Расходы на оплату труда. Однако из таких расходов исключаются расходы, на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

3. Суммы начисленной амортизации за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей.

4. Расходы на ремонт основных средств за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых. Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, что закреплено в статье 260 НК РФ.

5. Расходы на освоение природных ресурсов, которые подлежат определению в соответствии со статьей 261 НК РФ. Расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин. Обращаем внимание, что перечень расходов на освоение природных ресурсов расширен с 1 января 2014 года - он дополнен расходами на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин. Данные расходы были дополнены Законом N 213-ФЗ.

6. Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен; расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. Из перечня данных расходов исключается расходы, которые не связаны с добычей полезных ископаемых.

7. Прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 НК РФ, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Также в пункте 4 статьи 340 НК РФ прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Прямые расходы регулируются статьёй 318 НК РФ.

"Судебная практика".

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.01.2013 N 11498/12 указывается, что при использовании налогоплательщиком расчетного способа в соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ должны учитываться произведенные в налоговом периоде прямые расходы согласно перечню, приведенному в названной статье. При применении этого способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых учитываются также и косвенные расходы. При этом косвенные расходы распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов; общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом же налоговом периоде.

Пункт 5 комментируемой статьи определяет, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Таким образом, законодатель не допускает право выбора налогоплательщика при оценке стоимости добытого данного вида полезного ископаемого.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9690@ разъяснено, что пункт 5 статьи 340 НК РФ может быть применен при исчислении НДПИ в том налоговом периоде, в котором осуществлена реализация добытых полезных ископаемых. До указанного периода, в связи с отсутствием реализации добытого полезного ископаемого, налогоплательщик может определять стоимость добытых полезных ископаемых (концентратов или полупродуктов, содержащих драгоценные металлы) исходя из расчетной стоимости в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Также в Письме Минфина России от 28.10.2013 N 03-06-06-01/45607 пояснено, что налоговая база по НДПИ в отношении драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, определяется исходя из стоимости содержащегося в концентратах и других полупродуктах химически чистого металла. В целях исчисления НДПИ необходимо определять количество химически чистого металла, содержащегося в добытом полезном ископаемом (концентрате и (или) полупродукте, содержащем драгоценные металлы).

В абзаце втором пункта 5 комментируемой статьи установлено, что при этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 22.01.2015 N 03-06-05-01/1633 указывается, что положениями НК РФ не установлено, в отношении какого объема добытого полезного ископаемого должна определяться доля содержания в нем химически чистого металла.

В этой связи определение указанной доли применительно к каждой конкретной части добытого полезного ископаемого, в частности к каждой конкретной партии, отправленной на аффинаж, считаем правомерным. При этом в целях формирования налоговой базы по НДПИ по итогам налогового периода в отношении добытого на участке недр полезного ископаемого необходимо использовать суммарное значение произведений количества добытого полезного ископаемого в партии, показателя доли содержания химически чистого металла в единице сырья, определенного в отношении данной партии, и стоимости единицы химически чистого металла, рассчитанной в соответствии со статьей 340 НК РФ.

"Судебная практика"

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 18.06.2015 N Ф03-1779/2015 по делу N А73-11504/2013 было частично удовлетворено требование о признании недействительным решения налогового органа, которым истцу были доначислены НДПИ, штраф, пени по причине неверного определения налоговой базы в результате неправильного определения количества добытого полезного ископаемого, которое необходимо учитывать для налогообложения.

Суд указал, что в силу пункта 5 статьи 340 НК РФ доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму НДПИ. Налогоплательщик использовал несопоставимые и не соответствующие конкретному налоговому периоду показатели. Поскольку сведения относительно доли химически чистого металла в добытом полезном ископаемом содержались только в паспортах-расчетах аффинажного завода, количество добытого полезного ископаемого следовало определять по ним. Расчеты налогоплательщика не приняты, т.к. НК РФ не предусматривает применение средневзвешенной доли для расчета налога; расчет НДПИ по доле, утвержденной проектами технических разработок месторождений, применен быть не может, поскольку только аффинажная организация достоверно определяет сведения относительно доли химически чистого металла в добытом полезном ископаемом.

На основании пункта 6 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с Законом N 41-ФЗ. В целях данного закона под первичной оценкой драгоценных камней понимается завершающая часть технологического процесса обогащения, обеспечивающая оценку драгоценных камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального сырья на мировом рынке.

При этом оценка стоимости добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, производится исходя из цен их реализации без учета НДС, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до получателя.

В пункте 7 комментируемой статьи регламентировано, что определение стоимости углеводородного сырья, добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляется с учетом особенностей, установленных статьей 340.1 НК РФ. Обращаем внимание, что данный пункт введён Законом N 268-ФЗ и вступил в силу с 1 января 2014 года.

Комментарий к статье 340.1. Особенности определения стоимости углеводородного сырья, добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья

Обращаем внимание, что данная статья введена Законом N 268-ФЗ и начала действовать с 1 января 2014 года.

Важно, что статьи 11.1 НК РФ дополнена подпунктом 5 пункта 5, который устанавливает понятие нового морского месторождения углеводородного сырья, под которым следует понимать морское месторождение углеводородного сырья, дата начала промышленной добычи углеводородного сырья на котором приходится на период с 1 января 2016 года (включая морское месторождение углеводородного сырья, для которого по состоянию на 1 января 2016 года дата начала промышленной добычи углеводородного сырья не определена), за исключением морского месторождения углеводородного сырья, указанного в пункте 1.2 статьи 35 Закона Российской Федерации от 21 мая 1993 года N 5003-1 "О таможенном тарифе".

Данный подпункт был введён Федеральным законом от 28.11.2015 N 325-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и статьи 342.4 и 342.5 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Пункт 1 комментируемой статьи регулирует порядок определения стоимости углеводородного сырья, добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья. По правилам данной нормы их стоимость равна произведению количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. При этом стоимость добытого полезного ископаемого определяется в соответствии со статьёй 339 НК РФ, а стоимость единицы добытого полезного ископаемого на основании статьи 340 НК РФ.

При этом возможен случай, когда стоимость единицы добытого полезного ископаемого ниже его, меньше её номинальной предельной стоимости за налоговый период. В данном случае, как указывается в абзаце втором пункта 1 комментируемой статьи, для целей налогообложения применению подлежит минимальная предельная стоимость единицы добытого полезного ископаемого.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.11.2013 N 03-06-06-01/50269 разъясняется, что начиная с 1 января 2014 года выбранный налогоплательщиком способ определения стоимости углеводородного сырья, добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья, отражается в учетной политике для целей налогообложения и применяется, по мнению Департамента, с налогового периода, в котором утвержден данный способ в учетной политике для целей налогообложения, в течение 60 налоговых периодов.

При этом до утверждения способа определения стоимости углеводородного сырья, добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья, применяются положения пункта 1 статьи 340.1 НК РФ.

В пункте 2 статьи 340.1 НК РФ закреплён порядок определения минимальной стоимости единицы добытого полезного ископаемого, а именно - углеводородного сырья, добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья. Данная норма не распространяется только на газ горючий природный и попутный газ.

Обращаем внимание, что абзацы 2 и 3 пункта 2 комментируемой статьи действуют в обновлённой редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Так в абзаце первом пункта 2 статьи 340.1 НК РФ установлено, что минимальная предельная стоимость единицы такого добытого полезного ископаемого определяется как произведение средней за истекший налоговый период цены соответствующего вида углеводородного сырья на мировых рынках, выраженной в долларах США, за единицу углеводородного сырья и среднего за этот налоговый период значения курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Банком России.

Таким образом, предельный минимальный размер стоимости единицы добытого полезного ископаемого, урегулированного данной нормой, зависит от средней цены за истёкший налоговый период углеводородного сырья, добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья.

При этом в абзаце втором пункта 2 комментируемой статьи закреплён порядок определения минимальной предельной стоимости единицы газа горючего природного и попутного газа: минимальная предельная стоимость единицы газа горючего природного или попутного газа, добытых на новом морском месторождении углеводородного сырья, определяется как средневзвешенная по объемам реализации за налоговый период налогоплательщиком газа горючего природного, добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья, на внутренний рынок и экспорт цена газа горючего природного.

"Новая редакция"

Абзац 3 пункта 2 статьи 340.1 НК РФ изложен в новой расширенной редакции: цена газа горючего природного при поставках на внутренний рынок определяется исходя из средней за истекший налоговый период оптовой цены газа горючего природного на внутреннем рынке Российской Федерации с учетом скидок и надбавок (кроме скидок и надбавок, связанных с затратами на транспортировку газа горючего природного от мест добычи до мест реализации), определяемых исключительно в отношении газа горючего природного, поставляемого по договорам с собственниками объектов Единой системы газоснабжения и (или) организациями, в которых непосредственно или косвенно участвуют собственники объектов Единой системы газоснабжения, при этом суммарная доля такого участия составляет не менее 50 процентов.

Указанные скидки и надбавки рассчитываются налогоплательщиком самостоятельно как разница между средней за истекший налоговый период оптовой ценой газа горючего природного на внутреннем рынке Российской Федерации и средневзвешенной (по объемам реализации налогоплательщиком газа горючего природного, добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья) ценой реализации газа горючего природного в соответствии с такими договорами в истекшем налоговом периоде с учетом доли добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья и реализованного налогоплательщиком по таким договорам в истекшем налоговом периоде газа горючего природного в общем объеме добытого на таком месторождении и реализованного налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде газа горючего природного.

Порядок определения цена газа горючего природного при поставках на экспорт получил закрепление в абзаце четвёртом пункта 2 статьи 340.1 НК РФ. Так она определяется как произведение средней за истекший налоговый период цены газа горючего природного при поставках за пределы таможенной территории Таможенного союза, выраженной в долларах США, за единицу газа горючего природного и среднего за этот налоговый период значения курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Банком России.

В пункте 3 комментируемой статьи установлено, что порядок расчёта средних за истекший налоговый период цен соответствующих видов углеводородного сырья с учетом региона добычи углеводородного сырья и перечень мировых рынков в зависимости от региона добычи подлежит установлению Правительством РФ.

Обращаем внимание, что "Правила расчета средних за истекший налоговый период цен на соответствующие виды углеводородного сырья, добытые на новом морском месторождении углеводородного сырья" утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.09.2014 N 973 (далее - Правила).

Данные Правила регулируют порядок определения следующих средних за истекший налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых цен на соответствующие виды углеводородного сырья, добытые на новом морском месторождении углеводородного сырья:

средняя за налоговый период цена на мировых рынках на нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную, выраженная в долларах США за тонну;

средняя за налоговый период цена на мировых рынках на газовый конденсат, добытый из всех видов месторождений углеводородного сырья, выраженная в долларах США за тонну;

средняя за налоговый период оптовая цена на газ горючий природный при поставках на внутренний рынок, выраженная в рублях за тысячу кубических метров;

средняя за налоговый период цена на газ горючий природный при поставках за пределы единой таможенной территории Таможенного союза, выраженная в долларах США за тысячу кубических метров.

Средняя за налоговый период оптовая цена на газ горючий природный при поставках на внутренний рынок (Ц) определяется по следующей формуле:

Ц = Ц х К,

где:

Ц - средняя по единой системе газоснабжения расчетная цена на газ, обеспечивающая равную доходность поставок газа потребителям Российской Федерации и потребителям, находящимся за пределами территорий государств - участников Содружества Независимых Государств, рублей за тысячу куб.метров;

К - понижающий коэффициент, обеспечивающий соответствие изменения роста цен на газ средним параметрам ежегодного изменения цен на газ, поставляемый потребителям Российской Федерации (кроме населения);

Ц и К - определяются в соответствии с положением об определении формулы цены на газ, утвержденным федеральным органом исполнительной власти в области регулирования тарифов, и публикуются на официальном сайте указанного органа в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" не позднее чем за 5 дней до начала периода применения соответствующих цены и коэффициента.

Полученное значение Ц округляется до 2-го знака после запятой в соответствии с математическими правилами округления.

Для месторождений, расположенных на 50 и более процентах своей площади в Азовском, Черном, Балтийском, Белом, Баренцевом, Печорском и Карском морях, а также в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, по формуле:

,

где:

Р - значение индекса "TTF front - month", публикуемое в издании "Argus European Natural Gas - Daily Natural Gas Market Prices", по состоянию на последний рабочий день месяца, предшествующего месяцу налогового периода, выраженное в евро за мегаватт-час;

Ц - расчетная цена реализации газа за пределы территорий государств - участников Содружества Независимых Государств, определяемая в порядке, установленном пунктом 4 статьи 342.4 Налогового кодекса Российской Федерации;

R - среднее за налоговый период значение курса евро к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным Банком Российской Федерации;

R - среднее за налоговый период значение курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным Банком Российской Федерации.

Полученное значение Ц округляется до 2-го знака после запятой в соответствии с математическими правилами округления.

Среднее за налоговый период значение курса соответствующей валюты к рублю Российской Федерации рассчитывается как среднеарифметическое значение курса соответствующей валюты к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным Банком Российской Федерации, за все дни в соответствующем налоговом периоде;

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 26.02.2015 N 03-06-05-01/9751 рассмотрен вопрос о расчете для целей НДПИ средних за истекший налоговый период цен на газовый конденсат и газ горючий природный, добытые на новом морском месторождении углеводородного сырья. По данному вопросу официальный орган дал нижеследующее разъяснение.

Средняя за истекший налоговый период по НДПИ цена на газовый конденсат, добытый из всех видов месторождений углеводородного сырья, выраженная в долларах США за тонну, определяется с учетом региона добычи углеводородного сырья и перечня мировых рынков в зависимости от региона добычи для каждого региона добычи.

Согласно пункту 1 Правил средняя за налоговый период цена на газ горючий природный при поставках за пределы единой таможенной территории Таможенного союза выражена в долларах США за тысячу кубических метров.

Подпунктом "б" пункта 7 Правил средняя за налоговый период цена на газ горючий природный при поставках за пределы единой таможенной территории Таможенного союза для месторождений, расположенных на 50 и более процентов своей площади в Восточно-Сибирском, Чукотском, Беринговом, Японском, Охотском морях и море Лаптевых, определяется по формуле, в которой уже предусмотрен коэффициент пересчета полученного результата в долларах США за тысячу кубических метров.

Таким образом, рассчитанная по формуле, установленной подпунктом "б" пункта 7 Правил, средняя за налоговый период цена на газ горючий природный при поставках за пределы единой таможенной территории Таможенного союза, выраженная в долларах США за тысячу кубических метров, для месторождений, расположенных на 50 и более процентов своей площади в Восточно-Сибирском, Чукотском, Беринговом, Японском, Охотском морях и море Лаптевых, определяется в долларах США за тысячу кубических метров.

Также в абзаце втором пункта 3 статьи 340.1 НК РФ закреплено, что рассматриваемые в комментируемой статье средние за истекший налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых цены ежемесячно в срок не позднее 15-го числа следующего месяца доводятся через официальные источники информации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. При отсутствии указанной информации в официальных источниках средняя за истекший налоговый период цена определяется налогоплательщиком в порядке, установленном Правительством Российской Федерации в соответствии с абзацем первым пункта 3 статьи 340.1 НК РФ.

"Важно!"

При применении пункта 3 комментируемой статьи необходимо также руководствоваться Информацией Минэкономразвития России от 15.01.2016 "О средних за истекший налоговый период ценах на соответствующие виды углеводородного сырья, добытые на новом морском месторождении углеводородного сырья на период с 1 по 31 декабря 2015 года" а также Информацией Минэкономразвития России от 15.12.2015 "О средних за истекший налоговый период ценах на соответствующие виды углеводородного сырья, добытые на новом морском месторождении углеводородного сырья на период с 1 по 30 ноября 2015 года".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 29.12.2015 N 03-06-05-01/76996, которое посвящено вопросу определения средних за истекший налоговый период цен на газ горючий природный для целей НДПИ, сообщается, что в целях статьи 340.1 НК РФ налогоплательщик применяет цены на углеводородное сырье, опубликованные на официальном сайте Министерства экономического развития Российской Федерации, или, в случае отсутствия указанной информации, определяет данные цены самостоятельно в соответствии с Правилами.

"Актуальная проблема"

На практике может возникнуть ситуация, когда в целях применения пункта 3 комментируемой статьи отсутствует информация, опубликованная в официальном источнике. По данному вопросу имеются разъяснения официального органа.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 13.04.2015 N 03-06-05-01/21020 сообщается, что средняя за налоговый период цена на мировых рынках на нефть обезвоженную, обессоленную и стабилизированную рассчитывается в соответствии с пунктом 3 Правил как среднее арифметическое ежедневных цен (покупки и продажи) на нефть за все дни торгов на мировых рынках (в зависимости от региона добычи) в налоговом периоде и округляется до 2-го знака после запятой в соответствии с математическими правилами округления. При этом пунктом 4 Правил определен перечень ежедневных котировок (покупки и продажи) нефти на мировых рынках, применяемых в зависимости от региона добычи для определения ежедневных цен на нефть.

Таким образом, средняя за налоговый период цена на мировых рынках на газовый конденсат, добытый из всех видов месторождений углеводородного сырья, определяется в зависимости от региона добычи углеводородного сырья и перечня мировых рынков в зависимости от региона добычи без дальнейшего усреднения данного показателя (определения единой средней цены) и подлежит опубликованию в установленном порядке для каждого региона добычи в трех вариантах.

Учитывая положения пункта 3 статьи 340.1 Кодекса, полагаем, что в случае отсутствия в официальных источниках информации по состоянию на 15-е число месяца, следующего за налоговым периодом, средних за истекший налоговый период цен на соответствующие виды углеводородного сырья, рассчитанных в установленном порядке в соответствии с Правилами, средние за истекший налоговый период цены на соответствующие виды углеводородного сырья определяются налогоплательщиком в соответствии с Правилами самостоятельно.

Среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации определяется налогоплательщиком НДПИ самостоятельно. Среднее значение курса доллара США признаётся равным среднеарифметическому значению курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, за все дни в соответствующем налоговом периоде по налогу на добычу полезных ископаемых, что регламентировано в пункте 4 статьи 340.1 НК РФ.

В пункте 5 комментируемой статьи законодатель установил, что налогоплательщик НДПИ при добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья вправе не применять положения пункта 1 статьи 340.1 НК РФ и определять стоимость добытого полезного ископаемого как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и минимальной предельной стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с комментируемой статьей.

При этом налогоплательщик налога на добычу полезных ископаемых обязан отразить в учётной политике порядок определения стоимости углеводородного сырья, добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья, который подлежит применению в течение не менее пяти лет.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 21.11.2013 N 03-06-06-01/50269 разъяснено, что начиная с 1 января 2014 года выбранный налогоплательщиком способ определения стоимости углеводородного сырья, добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья, отражается в учетной политике для целей налогообложения и применяется, по мнению Департамента Минфина России, с налогового периода, в котором утвержден данный способ в учетной политике для целей налогообложения, в течение 60 налоговых периодов.

При этом до утверждения способа определения стоимости углеводородного сырья, добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья, применяются положения пункта 1 статьи 340.1 НК РФ.

В случае, если у налогоплательщика НДПИ отсутствует реализация в налоговом периоде углеводородного сырья, добытого на новом морском месторождении углеводородного сырья, для целей налогообложения используется соответствующая минимальная предельная стоимость, порядок определения которой установлен комментируемой статьёй.

"Важно!"

Таким образом, Минэкономразвития России осуществляет расчет средних за истекший налоговый период цен на соответствующие виды углеводородного сырья, добытые на новом морском месторождении углеводородного сырья, и публикует результаты расчета на официальном сайте Минэкономразвития России в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет".

Комментарий к статье 341. Налоговый период

Комментируемая статья устанавливает налоговый период по налогу на добычу полезных ископаемых, которым признаётся календарный месяц.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

На практике очень часто встречаются случаи, когда налогоплательщики НДПИ налоговом периоде добытое полезное ископаемое не реализуют или реализуют только его часть. По данному вопросу имеются разъяснения официальных органов, обратимся к ним.

"Официальная позиция"

Так в Письме Минфина России от 27.01.2015 N 03-06-06-01/2653 сообщается, что в случае если в конкретном налоговом периоде, установленном статьей 341 НК РФ как календарный месяц, организация реализовала только часть добытого полезного ископаемого, оценка стоимости исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого производится в отношении всего объема полезного ископаемого, добытого за этот налоговый период.

Также в Письме ФНС России от 28.11.2014 N ГД-4-3/24685 сообщается: учитывая, что согласно статье 341 НК РФ налоговым периодом по НДПИ, по истечении которого рассчитывается и уплачивается данный налог признается календарный месяц, соответственно, величина коэффициента Ц должна устанавливаться федеральным органом исполнительной власти в области регулирования тарифов каждый месяц на соответствующий налоговый период.

В Письме Минфина России от 10.11.2014 N 03-06-06-01/56550 указывается, что принимая во внимание положение статьи 341 НК РФ, согласно которому налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц, в целях расчета ставки НДПИ при добыче газа горючего природного и газового конденсата коэффициент определяется ежемесячно.

При этом определение коэффициента без учета данных о количестве добытого за истекший налоговый период на участке недр газового конденсата, в том числе в случае налогообложения НДПИ его добычи по ставке НДПИ, установленной для нефти, НК РФ не предусмотрено.

Комментарий к статье 342. Налоговая ставка

Пункт первый комментируемой статьи устанавливает налоговую ставку в размере ноль процентов при добыче ряда полезных ископаемых. Данная налоговая ставка применяется в том случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база подлежит определению на основании статьи 338 НК РФ.

Первый вид полезного ископаемого, к которому применяется ставка 0 процентов, установлен в подпункте 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ - полезные ископаемые в части их нормативных потерь.

Обращаем внимание, что подпункт 1 пункта 1 комментируемой статьи дополнен абзацем, который гласит, что в целях главы 26 НК РФ нормативными потерями при добыче полезных ископаемых, указанных в подпункте 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ, признаются потери драгоценных металлов по данным обязательного учета, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ о драгоценных металлах и драгоценных камнях, возникающие при совершении комплекса операций по добыче таких металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Данная норма была введена Федеральным законом от 23.11.2015 N 319-ФЗ "О внесении изменений в статьи 337 и 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

В данной норме даётся понятие, что следует понимать под нормативными потерями полезных ископаемых в целях комментируемой статьи: фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Такие "Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" утверждены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921.

При этом в том случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика НДПИ отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым пункта 1 статьи 342 НК РФ, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

"Официальная позиция"

В Информационном сообщении ФНС России "О необходимости ежемесячного применения нормативов потерь полезных ископаемых" сообщается, что поскольку налоговым периодом по НДПИ является календарный месяц, налоговая база по данному налогу должна определяться организацией ежемесячно, в том числе с учетом фактических потерь полезных ископаемых, если они были определены (измерены) организацией в установленный период. При этом применение ставки 0% ко всему объему фактических потерь подпунктом 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

В Письме ФНС России от 01.08.2014 N ГД-4-3/15058@ рассмотрен вопрос о применении нормативов потерь полезных ископаемых для целей НДПИ, если данные нормативы на очередной календарный год не утверждены. Официальный орган указал, что в случае если у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь полезных ископаемых на очередной календарный год, вплоть до утверждения нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее. Позиция по данному вопросу ранее доводилась письмом ФНС России от 21.08.2013 N АС-4-3/15165.

Также в Письме Минфина России от 04.06.2014 N 03-06-06-01/26855 указывается, что положение подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ устанавливает равные условия как для плательщиков НДПИ, которые располагают утвержденными в установленном порядке нормативами потерь полезных ископаемых, так и для плательщиков НДПИ, которые впервые приступили к разработке конкретных участков недр.

"Судебная практика"

Определением Верховного Суда РФ от 21.07.2015 по делу N 305-КГ15-2112, А40-15522/2014 было удовлетворено требование о признании недействительными решения и требования налогового органа. Оспариваемым решением налогового обществу было предложено уплатить налог на добычу полезных ископаемых, пени и штраф в связи с неправомерным применением налоговой ставки ноль процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых. Выставлено требование об уплате задолженности.

Однако суд указал, что законодательством предусмотрена возможность использования налоговой ставки 0 процентов при исчислении налоговой базы по НДПИ в случае отсутствия утвержденных нормативов потерь за соответствующий календарный год.

Также в отношении природного газа применяется ставка 0 процентов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 комментируемой статьи.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС РФ от 11.03.2012 N ЕД-4-3/3884@ разъяснено, что попутный газ является видом добытого полезного ископаемого, налогообложение которого производится по налоговой ставке 0 рублей.

"Судебная практика"

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2015 N Ф09-9396/14 по делу N А47-8591/2013 было удовлетворено требование о признании недействительным решения налогового органа, которым истцу были начислены налог на добычу полезных ископаемых, пени, штраф. Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о том, что газ, прошедший через комплекс подготовки, является не попутным нефтяным газом, а добытым полезным ископаемым.

Суд разъяснил, что общество правомерно применило нулевую ставку по НДПИ в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 комментируемой статьи. Суд отклонил довод налогового органа о том, что попутный нефтяной газ, прошедший через комплекс подготовки попутного нефтяного газа, следует признать иным видом полезного ископаемого - газом горючим природным из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа (подп.3 п.2 ст.337 НК РФ). Суд исходил из того, что комплекс подготовки попутного нефтяного газа не задействован в процессе добычи нефти как единый с ним технологический процесс. Направление попутного газа на комплекс подготовки попутного нефтяного газа не является условием завершения всего технологического цикла добычи нефти, отсутствуют основания для выводов о единстве указанных технологических процессов с позиции добычи полезного ископаемого.

Следующая категория полезных ископаемых, к которой применяется ставка ноль процентов - подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды), извлечение которых связано с разработкой других видов полезных ископаемых, и извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых, а также при строительстве и эксплуатации подземных сооружений, что закреплено в подпункте 3 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 комментируемой статьи ставка в размере ноль процентов применяется также к полезным ископаемым при разработке некондиционных (остаточных запасов пониженного качества) или ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения). Отнесение запасов полезных ископаемых к некондиционным запасам осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Такой порядок утверждён Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899.

"Официальная позиция".

Так в Письме ФНС России от 08.08.2013 N АС-4-3/14495@ "О налоге на добычу полезных ископаемых" разъяснено, что глава 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ не устанавливает обложение НДПИ добытых полезных ископаемых по налоговой ставке 0 процентов (0 рублей), отнесенных к категории забалансовых запасов, по мнению ФНС России, все полезные ископаемые, добытые из забалансовых запасов полезных ископаемых, которые в установленном порядке не отнесены к категории некондиционных запасов, должны облагаться по общеустановленной налоговой ставке.

В Письме Минфина России от 12.08.2013 N 03-06-05-01/32660 рассмотрен вопрос о применении нулевой ставки НДПИ в отношении полезных ископаемых, добытых при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых. По данному вопросу официальный орган дал нижеследующее разъяснение. При налогообложении НДПИ в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ налоговая база при добыче нефти должна определяться исходя из количества добытой нефти из ранее списанных запасов полезных ископаемых.

Положение подпункта 4 пункта 1 статьи 342 НК РФ в части налогообложения НДПИ добычи полезных ископаемых при разработке ранее списанных запасов может применяться как в целом в отношении списанных запасов участка недр, на который выдана лицензия, так и в отношении списанных запасов по отдельным объектам учета (залежи, пласты, горизонты).

В отношении применения указанной нормы в части ранее списанных запасов полезных ископаемых, вновь поставленных на государственный баланс, отмечаем, что в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.05.2012 N ВАС-4958/12 по делу N А57-15590/2010 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации согласился лишь с позицией, изложенной, в частности, в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 22.12.2011 по делу N А57-15590/2010, в котором суд установил, что на государственный баланс были поставлены не ранее списанные запасы полезных ископаемых, а начальные запасы нефти, выявленные в результате поискового разведочного бурения на месторождениях, на которых впервые получены промышленные притоки нефти. При этом, по мнению суда, налогоплательщик правомерно применил "нулевую" ставку НДПИ только в отношении нефти, полученной из скважин, где были ранее списаны запасы полезных ископаемых.

Таким образом, в случае если ранее списанные запасы полезных ископаемых вновь поставлены на государственный баланс, в отношении них положения пп.4 п.1 ст.342 Кодекса не применяются.

Следующая категория полезных ископаемых - полезные ископаемые, остающиеся во вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, в отвалах или в отходах перерабатывающих производств в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения, а также добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств (в том числе в результате переработки нефтешламов) в пределах нормативов содержания полезных ископаемых в указанных породах и отходах, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Данный порядок утверждён также Постановлением Правительства РФ от 26.12.2001 N 899.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 26.06.2015 N ГД-4-3/11189@ "О порядке применения положений пункта 1 статьи 342 Налогового кодекса Российской Федерации" относительно порядка применения комментируемой нормы разъясняется, что в случае осуществления лицензированной, в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах, добычи полезных ископаемых, оставшихся в связи с отсутствием в Российской Федерации промышленной технологии их извлечения из вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, отвалах или отходах перерабатывающих производств, налогообложение осуществляется в общеустановленном порядке за исключением объемов полезных ископаемых, добытых из указанных вскрышных, вмещающих (разубоживающих) породах, отвалов или отходов перерабатывающих производств, в пределах нормативов содержания в них полезных ископаемых, утверждаемых в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Аналогичный вывод также содержится в Письме Минфина России от 27.04.2015 N 03-06-07-01/24259.

В Письме Минфина России от 27.08.2015 N 03-06-05-01/49337, посвящённому вопросу о применении ставки НДПИ в отношении фосфоритной муки, добытой из отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, сообщается, что в случае осуществления лицензированной в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах добычи полезных ископаемых из отходов перерабатывающих производств налогообложение НДПИ добытого полезного ископаемого (в данном случае фосфоритной муки) по ставке налога, предусмотренной подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ, осуществляется в отношении объемов полезных ископаемых, добытых из отходов перерабатывающих производств, в пределах утвержденных в установленном порядке нормативов содержания в них полезных ископаемых.

"Судебная практика"

В Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 26.12.2014 N Ф09-8687/14 по делу N А60-6334/2014 даётся важное разъяснение положений подпункта 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

Суд разъяснил, что данной нормой регулируется не налогообложение разубоживающей породы, извлеченной из недр сверх установленного норматива, а налогообложение полезных ископаемых, остающихся в разубоживающих породах или извлекаемых из них. Общество не осуществляет добычу полезных ископаемых из разубоживающих пород, в связи с чем не применяет нулевую ставку в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

Содержание нормы подпункта 5 пункта 1 статьи 342 НК РФ подразумевает, что обязательное наличие данных нормативов содержания полезных ископаемых требуется в случае применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% в отношении полезных ископаемых, добываемых из вскрышных и вмещающих (разубоживающих) пород, отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

На основании подпункта 6 пункта 1 комментируемой статьи налоговая ставка в размере ноль процентов (ноль рублей) применяется к минеральным водам, используемых налогоплательщиком НДПИ исключительно в лечебных и курортных целях без их непосредственной реализации (в том числе после обработки, подготовки, переработки, розлива в тару).

В отношении подземных вод, используемых налогоплательщиком исключительно в сельскохозяйственных целях, включая орошение земель сельскохозяйственного назначения, водоснабжение животноводческих ферм, животноводческих комплексов, птицефабрик, садоводческих, огороднических и животноводческих объединений граждан также применяется налоговая ставка по НДПИ в размере ноль процентов, что закреплено в подпункте 7 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

"Важно!"

Подпункт 8 пункта 1 комментируемой статьи утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

"Новая редакция"

Обращаем внимание, что подпункт 9 пункта 1 статьи 342 НК РФ действует в новой редакции, введённой Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", в соответствии с которой на сегодняшний день нулевая ставка по НДПИ применяется к сверхвязкой нефти, добываемой из участков недр, содержащих нефть вязкостью 10000 мПа·с и более (в пластовых условиях).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 10.11.2014 N 03-06-06-01/56540 рассмотрен важный вопрос о документальном подтверждении соответствия добываемой нефти категории сверхвязкой нефти в целях применения ставки 0 рублей по НДПИ при наличии в государственном балансе запасов полезных ископаемых технической ошибки, подтвержденной Федеральным агентством по недропользованию. По данному вопросу официальный орган дал нижеследующее разъяснение.

На основании приказа Минприроды России от 06.09.2012 N 265 "Об утверждении Порядка постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса" Роснедра осуществляют составление Государственного баланса в том числе на основании данных ежегодной государственной отчетности, представленной недропользователями, осуществляющими разведку и добычу полезных ископаемых, и заключений государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, утвержденных Роснедрами или его территориальным органом.

Форма ежегодной государственной статистической отчетности N 6-гр, утвержденная приказом Росстата от 18.01.2012 N 5 "Об утверждении статистического инструментария для организации Роснедрами федерального статистического наблюдения за состоянием и изменением запасов нефти, газа, конденсата, этана, пропана, бутанов, серы, гелия, азота, углекислого газа, примесей ванадия и никеля в нефти", содержит качественные характеристики нефти, в том числе показатель вязкости нефти в пластовых условиях.

Согласно приказу Минприроды России от 15.02.2011 N 34 "Об утверждении Требований к составу и правилам оформления представляемых на государственную экспертизу материалов по подсчету запасов нефти и горючих газов" отчет, представляемый недропользователями на государственную экспертизу, содержит данные о физико-химических характеристиках нефти в пластовых условиях, в том числе данные о вязкости.

Таким образом, полагаем, что в случае выявления в Государственном балансе технической ошибки в отражении значения вязкости нефти в пластовых условиях до внесения в Государственный баланс соответствующих изменений подтверждением права на применение ставки НДПИ в размере 0 рублей при добыче нефти вязкостью более 200 мПа x с могут являться данные государственной статистической отчетности по форме N 6-гр с учетом утвержденного Роснедрами протокола заседания Центральной балансовой комиссии или утвержденное Роснедрами заключение государственной экспертизы запасов полезных ископаемых.

Обращаем внимание, что данные разъяснения актуальны и могут применяться к новой редакции комментируемого подпункта, так как законодатель внёс изменения лишь только относительно цифрового показателя вязкости нефти.

"Важно!"

Обращаем внимание, что подпункты 10-12 пункта 1 комментируемой статьи утратили силу в связи с принятием Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

В силу подпункта 13 пункта 1 комментируемой статьи газ горючий природный также облагается налогом на добычу полезных ископаемых по налоговой ставке, равной ноль процентов. В рамках данной нормы понимается газ горючий природный, закаченный в пласт для поддержания пластового давления при добыче газового конденсата в пределах одного участка недр в соответствии с техническим проектом разработки месторождения. Количество газа горючего природного, закачанного в пласт для поддержания пластового давления, определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных, отражаемых в утвержденных в установленном порядке формах федерального государственного статистического наблюдения. При этом необходимо обратить внимание, что данная норма не распространяется на попутный газ.

"Актуальная проблема".

На практике при добыче газового конденсата вместе с газом природным горючим и попутным газом в целях поддержания пластового давления при добыче газового конденсата осуществляется закачка в пласт добытого газа природного горючего и попутного газа. В этой ситуации возникает вопрос - по какой налоговой ставке в таком случае облагается добытый попутный газ при его закачке в пласт.

Необходимо обратить внимание, что в рассматриваемой ситуации ставка по НДПИ к попутному газу, закачиваемого обратно в пласт в целях поддержания пластового давления при добыче газового конденсата, будет применяться равной ноль процентов (ноль рублей).

"Важно!"

Также в связи с принятием Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" утратили силу подпункты 14-16 пункта 1 комментируемой статьи.

В отношении кондиционных руд олова, добываемых на участках недр, расположенных полностью или частично на территории Дальневосточного федерального округа, на период с 1 января 2013 года по 31 декабря 2017 года включительно также применяется налоговая ставка в размере ноль процентов, что установлено подпунктом 17 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

"Новая редакция"

Подпункт 18 пункта 1 статьи 342 НК РФ действует в новой редакции, которая была введена Федеральным законом от 28.06.2014 N 187-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе".

В соответствии с подпунктом 18 пункта 1 комментируемой статьи налоговая ставка по НДПИ в размере ноль процентов (ноль рублей) применяется к газу горючему природному на участках недр, расположенных полностью или частично на полуостровах Ямал и (или) Гыданский в Ямало-Ненецком автономном округе, используемого исключительно для производства сжиженного природного газа, до достижения накопленного объема добычи газа горючего природного 250 млрд. кубических метров на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 12 лет, начиная с 1-го числа месяца, в котором начата добыча газа горючего природного, используемого исключительно для производства сжиженного природного газа.

Ставка в размере ноль процентов по НДПИ на основании подпункта 19 пункта 1 статьи 342 НК РФ к газового конденсата совместно с газом горючим природным, используемым исключительно для производства сжиженного природного газа, на участках недр, расположенных полностью или частично на полуостровах Ямал и (или) Гыданский в Ямало-Ненецком автономном округе, до достижения накопленного объема добычи газового конденсата 20 млн.тонн на участке недр и при условии, что срок разработки запасов участка недр не превышает 12 лет, начиная с 1-го числа месяца, в котором начата добыча газового конденсата совместно с газом горючим природным, используемым исключительно для производства сжиженного природного газа.

Подпункт 19 пункта 1 комментируемой статьи действует также в новой редакции, введённой Федеральным законом от 28.06.2014 N 187-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе".

Обращаем внимание, что подпункт 20 пункта 1 комментируемой статьи применяется с 1 января 2014 года и введён Законом N 268-ФЗ.

К углеводородному сырью, добытому из залежи углеводородного сырья на участке недр, расположенном полностью в границах внутренних морских вод, территориального моря, на континентальном шельфе Российской Федерации или в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря применяется также по НДПИ ставка ноль процентов. При этом законодатель ставит условия, при выполнении хотя бы одного из которых данная норма применяется к обозначенным видам полезных ископаемых:

Во-первых, степень выработанности запасов каждого вида углеводородного сырья (за исключением попутного газа), добываемого из соответствующей залежи углеводородного сырья, по состоянию на 1 января 2016 года составляет менее 0,1 процента.

Во-вторых, запасы углеводородного сырья, добытого из соответствующей залежи углеводородного сырья, по состоянию на 1 января 2016 года не были поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых.

При этом положения пункта 1 комментируемой статьи применяются до истечения налогового периода, на который приходится дата первого согласования в установленном порядке технологической схемы разработки морского месторождения углеводородного сырья, в границах которого расположена соответствующая залежь (залежи), но не более шестидесяти календарных месяцев начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем первой постановки запасов любого вида углеводородного сырья по соответствующей залежи углеводородного сырья, являющегося объектом налогообложения налогом, на государственный баланс запасов полезных ископаемых.

Последний абзац подпункта 20 пункта 1 комментируемой статьи утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

"Важно!"

На основании Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" пункт 1 статьи 342 НК РФ добавлен новым 21-м пунктом, который устанавливает возможность применять ставку 0 процентов по НДПИ в отношении нефти из конкретной залежи углеводородного сырья, отнесенной к баженовским, абалакским, хадумским или доманиковым продуктивным отложениям в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых.

Однако следует иметь в виду, что для применение вышеуказанной нормы законодатель установил три условия, которые должны соблюдаться в обязательном порядке одновременно, а именно:

Во-первых, нефть добывается из скважин, работающих в соответствии с проектной документацией, согласованной в установленном порядке, исключительно на залежах углеводородного сырья, отнесенных к указанным продуктивным отложениям;

Во-вторых, учет нефти, добываемой из указанных залежей углеводородного сырья, осуществляется с учетом требований, установленных пунктом 9 статьи 339 НК РФ;

В-третьих, нефть добывается из залежей углеводородного сырья, запасы которых учтены в государственном балансе запасов полезных ископаемых, утвержденном по состоянию на 1 января 2012 года, и степень выработанности запасов которых в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2012 года составляет менее 13 процентов либо запасы нефти по которым поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых после 1 января 2012 года.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 21.07.2015 N 03-06-06-01/41882 рассмотрен вопрос о том, включает ли измерение состава нефтегазоводяной смеси, проводимое не реже пяти раз в месяц, измерение содержания в нефти солей и примесей? Нужно ли измерять его в отношении каждой скважины месторождения (участка недр), в том числе недропользователям, не применяющим к налоговой ставке по НДПИ коэффициент, характеризующий степень сложности добычи нефти? По данному вопросу официальный орган дал нижеследующее разъяснение.

Что касается определения количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, а также фактических потерь при ее добыче в отношении нефти, добываемой из залежей углеводородного сырья, указанных в подпунктах 2-4 пункта 1 статьи 342.2 НК РФ, значение коэффициента Кд для которых составляет менее 1, а также залежей, указанных в подпункте 21 пункта 1 статьи 342 НК РФ, должны соблюдаться требования по учету количества добытой нефти, а также измерению количества добываемой скважинной жидкости и определению ее физико-химических свойств.

Так, учет количества добытой нефти осуществляется по каждой скважине, работающей на залежи (на залежах в случае, если в отношении всех таких залежей применяется одинаковый коэффициент Кд) углеводородного сырья, а измерение количества добываемой скважинной жидкости и определение ее физико-химических свойств осуществляются по каждой скважине, работающей на залежи углеводородного сырья, не реже четырех раз в месяц.

При этом определение количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной осуществляется на основании данных, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 9 статьи 339 НК РФ.

Таким образом, определение массы нетто нефти, добытой в отчетный период по каждой скважине, а также периодичность измерений количества и состава нефтегазоводяной смеси являются основными условиями определения обязательств по НДПИ при добыче нефти.

"Важно!"

Пункты 1.1 и 1.2 комментируемой статьи утратили силу в связи с принятием Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Пункт второй комментируемой статьи устанавливает другие налоговые ставки для различных полезных ископаемых, налогообложение которых не производится на основании пунктов 1 и 2.1 статьи 342 НК РФ.

Так калийные соли на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 342 облагаются НДПИ по налоговой ставке в размере 3.8 процента. Такие полезные ископаемые, как торф, горючие сланцы, апатит-нефелиновые, апатитовые и фосфоритовые руды облагаются по ставке 4,0 процента.

Обращаем внимание, что подпункт 3 пункта 2 комментируемой статьи действует в новой редакции с 1 января 2014 года, в соответствии с которой налоговая ставка по налогу на добычу полезных ископаемых применяется в размере 4,8 процента при добыче кондиционных руд черных металлов. Однако данная норма подлежит применению до 31 декабря 2023 года, что закреплено в статье 2 Федерального закона от 02.07.2013 N 152-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 152-ФЗ).

При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий способ добычи кондиционных руд черных металлов (К), определяемый в соответствии со статьей 342.1 НК РФ, порядок определения которого будет прокомментирован далее.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 342 НК РФ ставка в размере 5,5 процентов применяется при добыче следующих полезных ископаемых: сырья радиоактивных металлов; горно-химического неметаллического сырья (за исключением калийных солей, апатит-нефелиновых, апатитовых и фосфоритовых руд); неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии; соли природной и чистого хлористого натрия; подземных промышленных и термальных вод; нефелинов, бокситов.

При добыче горнорудного неметаллического сырья; битуминозных пород; концентратов и других полупродуктов, содержащих золото; иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки, ставка по НДПИ применяется в размере 6,0 процентов.

На основании подпункта 6 пункта 2 комментируемой статьи в отношении концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота); драгоценных металлов, являющихся полезными компонентами многокомпонентной комплексной руды (за исключением золота); кондиционного продукта пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья применяется налоговая ставка в размере 6,5 процентов.

"Актуальная проблема"

Встаёт вопрос - если организация-налогоплательщик НДПИ занимается добычей драгоценных и полудрагоценных камней, в том числе янтаря на основании выданной лицензии, то какая ставка подлежит применению к добытому такой организацией янтарю? - При добыче янтаря его налогообложение НДПИ происходит с применением налоговой ставки в размере 6,5 процентов, установленной для камнесамоцветного сырья. При этом уникальные янтарные образования, которые определяются на основании "Порядка отнесения уникальных янтарных образований к драгоценным камням", утверждённого Постановление Правительства РФ от 05.01.99 N 8, применяется налоговая ставка в размере 8,0 процентов.

На основании данного Порядка основными критериями отнесения уникальных янтарных образований к драгоценным камням являются: масса - свыше 1000 граммов; форма - разнообразная, фантазийная, связанная с условиями внутриствольного образования янтаря; целостность - относительно монолитные по своей структуре (не менее 80 процентов), не содержащие сквозных раковин, визуальных трещин, угрожающих целостности образца; включения - прозрачные образцы с хорошо сохранившимися включениями флоры и фауны размерами более 10 мм; цвет - разнообразная цветовая гамма, присущая янтарю.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 2 статьи 342 НК РФ при налогообложении НДПИ применяется налоговая ставка в размере 7,5 процента при добыче минеральных вод и лечебных грязей.

Ставка в размере 0,8 процента применяется при добыче: кондиционных руд цветных металлов (за исключением нефелинов и бокситов); редких металлов, как образующих собственные месторождения, так и являющихся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых; многокомпонентных комплексных руд, а также полезных компонентов многокомпонентной комплексной руды, за исключением драгоценных металлов; природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней.

"Новая редакция"

Подпункт 9 пункта 2 комментируемой статьи действует в новой редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и устанавливает налоговые ставки в отношении добытых полезных ископаемых в фиксированном размере:

- 766 рублей (на период с 1 января по 31 декабря 2015 года включительно).

- 857 рублей (на период с 1 января по 31 декабря 2016 года включительно).

- 919 рублей (на период с 1 января 2017 года) за 1 тонну добытой нефти обессоленной, обезвоженной и стабилизированной.

При этом указанная налоговая ставка умножается на коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (К). Полученное произведение уменьшается на величину показателя Д, характеризующего особенности добычи нефти. Величина показателя Д определяется в порядке, установленном статьей 342.5 НК РФ.

"Важно!"

Сведения об индексации пластов, указанных в государственном балансе полезных ископаемых (выпуск Нефть), относящихся к баженовским, абалакским, хадумским и доманиковым продуктивным отложениям и тюменской свите доводятся в Письме ФНС России от 07.02.2014 N ГД-4-3/2005 "О доведении информации, используемой для расчета коэффициента Кд".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.03.2015 N 03-06-05-01/15270 сообщается, что согласно статьям 342 и 342.5 Налогового кодекса Российской Федерации ставка налога на добычу полезных ископаемых при добыче нефти определяется, в том числе, с учетом коэффициента, характеризующего регион добычи и свойства нефти (Ккан). При этом указанный коэффициент принимается равным 0 в отношении сверхвязкой нефти, добываемой из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа x с и менее 10000 мПа x с (в пластовых условиях).

Таким образом, нулевое значение коэффициента, характеризующего регион добычи и свойства нефти (Ккан), при добыче нефти на участке недр, содержащем запасы нефти вязкостью более 200 мПа x с и менее 10000 мПа x с (в пластовых условиях), применяется исключительно к объемам сверхвязкой нефти, добытой на данном участке недр.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 05.11.2013 N 03-06-06-01/47119 разъяснено, что Степень выработанности запасов конкретного участка недр (Свз), лицензия на право пользования которым предоставлена начиная с 1 января 2012 года, определяется по состоянию на 1 января года, в котором предоставлена лицензия на право пользования недрами, на основании данных государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году получения лицензии на право пользования недрами, как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) на начальные извлекаемые запасы нефти (Vз) конкретного участка недр.

При этом, если запасы нефти поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых в году, предшествующем году налогового периода, или в году налогового периода, сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (N) и начальные извлекаемые запасы нефти (Vз) для применения коэффициента Кз определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании заключения государственной экспертизы запасов нефти, утвержденного федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, и после утверждения государственного баланса запасов полезных ископаемых уточняются в порядке, установленном указанным пунктом.

"Новая редакция"

Подпункт 10 пункта 2 статьи 342 НК РФ действует в новой редакции, которая была введена Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и устанавливает также фиксированные налоговые ставки по НДПИ: 42 рубля за 1 тонну добытого газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья.

При этом указанная налоговая ставка умножается на базовое значение единицы условного топлива (Е), на коэффициент, характеризующий степень сложности добычи газа горючего природного и (или) газового конденсата из залежи углеводородного сырья (К), и на корректирующий коэффициент К, определяемые в соответствии со статьей 342.4 НК РФ. Налоговая ставка, исчисленная в соответствии с настоящим подпунктом, округляется до полного рубля в соответствии с действующим порядком округления.

Пунктом 3 "Порядка определения средней по Единой системе газоснабжения расчетной цены на газ горючий природный, поставляемый потребителям Российской Федерации (кроме населения), расчетной цены реализации газа за пределы территорий государств - участников Содружества Независимых Государств и расходов на транспортировку и хранение газа за пределами территорий государств - членов Таможенного союза при его реализации за пределы территорий государств - участников Содружества Независимых Государств", утверждённых Постановлением Правительства РФ от 10.02.2015 N 107, утверждается:

что для определения расчетной цены реализации газа за пределы территорий государств - участников Содружества Независимых Государств, рассчитываемой в соответствии с пунктом 4 Правил, утвержденных настоящим постановлением, в целях исчисления налоговой ставки, предусмотренной подпунктами 10 и 11 пункта 2 статьи 342 Налогового Кодекса Российской Федерации, за январь 2015 года:

средняя цена на мазут с содержанием серы 1 процент принимается равной 537,57 доллара США за 1 метрическую тонну;

средняя цена на газойль с содержанием серы 0,1 процента принимается равной 814,98 доллара США за 1 метрическую тонну;

среднее значение курса доллара США к рублю Российской Федерации принимается равным 55,7704 рубля за доллар США.

Настоящее постановление вступило в силу с 10 февраля 2015 года и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 года.

В подпункте 11 пункта 2 статьи 342 НК РФ также закреплены различные налоговые ставки по НДПИ в фиксированном размере в зависимости от периода в отношении е газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

"Судебная практика"

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.12.2015 N 09АП-48282/2015 по делу N А40-10501/15 разъясняется, что при применении подпункта 11 пункта 2 статьи 342 НК РФ необходимо принимать во внимание определение понятия "налоговая льгота", данное в пункте 1 статьи 56 НК РФ, согласно которому льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или уплачивать их в меньшем размере.

Обязанность доказывания правомерности соблюдения всех условий для соблюдения льготы лежит на налогоплательщике.

В силу подпункта 12 пункта 2 комментируемой статьи в отношении добытого антрацита применяется налоговая ставка в размере 47 рублей за 1 тонну.

За одну тонну добытого угля коксующегося налоговая ставка устанавливается равной 57 рублям за тону.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 19.04.2013 N ЕД-4-3/7382@ разъяснено, что в случае если организации - налогоплательщику НДПИ лицензия на право пользования недрами на добычу угля выдана в январе 2013 года, то при исчислении суммы НДПИ налоговая ставка умножается на коэффициент-дефлятор, установленный на I отчетный квартал 2013 года, и все коэффициенты-дефляторы, которые были установлены ежеквартально ранее по каждому виду угля.

Аналогичная позиция получила отражение также в Письме от 21.03.2013 N 03-06-05-01/8917.

Также необходимо обратить внимание, что существуют "Правила определения и официального опубликования коэффициентов-дефляторов к ставке налога на добычу полезных ископаемых при добыче угля", утверждённые Постановление Правительства РФ от 03.11.2011 N 902.

Так в соответствии с данными правилами Коэффициенты-дефляторы определяются Министерством экономического развития Российской Федерации ежеквартально на каждый следующий квартал. Коэффициенты-дефляторы определяются на основании информации об изменении цен производителей в среднем за квартал, предшествующий кварталу, на который определяются коэффициенты-дефляторы, по каждому виду угля, указанному в подпункте 1.1 пункта 2 статьи 337 НК РФ.

На основании подпунктов 14 и 15 пункта 2 комментируемой статьи ставка в размере 11 рублей применяется за 1 тонну добытого угля бурого, а ставка в размере 24 рублей - за 1 тонну добытого угля, за исключением антрацита, угля коксующегося и угля бурого.

В абзаце 3 подпункта 15 пункта 2 статьи 342 НК РФ установлено, что налогоплательщик НДПИ, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 года в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.

Обращаем внимание, что подпункт 15 пункта 2 комментируемой статьи дополнен новым абзацем, который был введён Федеральным законом от 23.11.2015 N 321-ФЗ "О внесении изменений в статьи 284 и 342 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому налогоплательщики - участники Особой экономической зоны в Магаданской области, осуществляющие добычу полезных ископаемых, за исключением углеводородного сырья и общераспространенных полезных ископаемых, на участках недр, расположенных полностью или частично на территории Магаданской области, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем участке недр, с коэффициентом 0,6.

Пункт 2.1 устанавливает 6 разных налоговых ставок по НДПИ в отношении полезных ископаемых, для которых налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется по правилам подпункта 2 пункта 2 статьи 338 НК РФ. Данная норма не применяется к попутному газу.

При этом пункт 2.1 комментируемой статьи введён Законом N 268-ФЗ и применяется с 1 января 2014 года.

Размер налоговой ставки на основании пункта 2.1 статьи 342 НК РФ зависит от того, по правилам какой нормы статьи 338 НК РФ.

В данном пункте имеется шесть подпунктов, в которых закреплены размеры налоговых ставок в зависимости от правил определения налоговой базы в отношении добытых полезных ископаемых.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 04.09.2015 N 03-06-06-01/51175 разъясняется, что технология разработки месторождения углеводородного сырья в качестве критерия для отнесения его к новым морским месторождениям НК РФ не предусмотрена. При соответствии разрабатываемого месторождения полезных ископаемых установленному НК РФ понятию "новое морское месторождение" применяются особенности налогообложения добычи углеводородного сырья из новых морских месторождений, в том числе ставки НДПИ, предусмотренные пунктом 2.1 статьи 342 НК РФ.

Пункт 2.2 статьи 342 НК РФ введён Федеральным законом от 30.09.2013 N 267-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части стимулирования реализации региональных инвестиционных проектов на территориях Дальневосточного федерального округа и отдельных субъектов Российской Федерации" (далее - Закон N 267-ФЗ) и вступил в силу с 1 января 2014 года.

На основании данной нормы налоговые ставки по НДПИ, которые закреплены в подпунктах 1-6, 8, 12-15 пункта 2 комментируемой статьи, подлежат умножению на коэффициент - К. Данный коэффициент характеризует территорию добычи полезного ископаемого, правила определения которого установлены статьёй 342.3 НК РФ.

Пункт 3 статьи 342 НК РФ регулирует порядок определения ещё одного коэффициента - К, который характеризует динамику мировых цен на нефть. На основании данного пункта указанный коэффициент подлежит определению налогоплательщиком НДПИ самостоятельно. Для определения данного коэффициента необходимо умножить средний за налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс", выраженного в долларах США, за баррель (Ц), уменьшенного на 15, на среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Банком России (Р), и деления на 261.

Определение коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть, выражено следующей формулой:

.

Также в данном пункте закреплён порядок определения уровня цен нефти сорта "Юралс", который подлежит определению за истёкший налоговый период: сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде.

При отсутствии указанной информации в официальных источниках средний за истекший налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Коэффициент К подлежит округлению до четвёртого знака по действующим правилам округления.

Обращаем внимания, что пункты 4 и 5 комментируемой статьи утратили силу в связи с принятием Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Комментарий к статье 342.1. Порядок определения и применения коэффициента, характеризующего способ добычи кондиционных руд черных металлов (Кподз)

Комментируемая статья введена Законом N 152-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2014 года.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание, что на основании пункта 4 статьи 2 Федерального закона от 02.07.2013 N 152-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" положения статьи 342.1 части второй НК РФ (в редакции данного Федерального закона) применяются по 31 декабря 2023 года включительно.

Пункт 1 статьи 342.1 НК РФ определяет размер коэффициента Кподз. Данный коэффициент характеризует способ добычи кондиционных руд черных металлов.

На основании подпункта 1 пункта 1 комментируемой статьи коэффициент Кподз признаётся равным 0.1 при добыче кондиционных руд черных металлов на участке недр, на котором балансовые запасы руд черных металлов для отработки подземным способом составляют более 90 процентов балансовых запасов руд черных металлов на этом участке недр.

"Актуальная проблема"

На практике налогоплательщики НДПИ при применении комментируемой нормы часто сталкиваются с вопросом - зависит ли применение коэффициента (Кподз) от способа добычи полезного ископаемого.

В Письме ФНС России от 03.12.2014 N ГД-4-3/24951@ "О применении статьи 342.1 Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняется, что применение коэффициента (Кподз) НК РФ не поставлено в зависимость от фактически применяемого способа добычи полезного ископаемого. Указанная в настоящем письме позиция подтверждена Минфином России в письме от 20.11.2014 N 03-06-05-01/59030.

В пункте 2 статьи 342.1 НК РФ установлено, что применяется значение коэффициента Кподз в размере 0,1 применяется в отношении участка недр, добычу кондиционных руд черных металлов на котором предполагается полностью завершить не позднее 1 января 2024 года.

"Порядок подтверждения завершения добычи кондиционных руд черных металлов на участке недр на определенную дату" утверждён Постановлением Правительства РФ от 21.12.2013 N 1204. Данный порядок вступил в силу с 1 января 2014 года по 1 января 2024 года.

Завершением добычи кондиционных руд черных металлов на участке недр признается завершение ликвидации (консервации) горных выработок и иных сооружений, связанных с пользованием недрами, в соответствии с техническим проектом, согласованным в установленном порядке.

Пунктом 3 статьи 342.1 НК РФ урегулирована ситуация, когда налогоплательщик НДПИ по состоянию на 1 января 2024 года не завершил добычу кондиционных руд черных металлов на участке недр, на котором применялся коэффициент, установленный подпунктом 1 пункта 1 комментируемой статьи, либо если налогоплательщик самостоятельно отказался от применения коэффициента, установленного подпунктом 1 пункта 1 статьи 342.1 НК РФ. Если складывается такая ситуация, то сумма НДПИ исчисленная по этим рудам, подлежит перерасчету исходя из коэффициента Кподз, установленного подпунктом 2 пункта 1 комментируемой статьи, начиная с того налогового периода, в котором впервые был применен данный коэффициент, установленный подпунктом 1 пункта 1 статьи 342.1 НК РФ, и уплате в бюджет с применением ставки пени, равной одной трехсотой действующей в этот период ставки рефинансирования Банка России.

Пунктом 4 статьи 342.1 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых хранить документы, подтверждающие правильность исчисления и уплату НДПИ с применением коэффициента, установленного подпунктом 1 пункта 1 комментируемой статьи, в течение всего срока применения указанного коэффициента.

Комментарий к статье 342.2. Порядок определения и применения коэффициента, характеризующего степень сложности добычи нефти (К(Д)), и коэффициента, характеризующего степень выработанности конкретной залежи углеводородного сырья (К(ДВ))

Комментируемая статья введена Законом N 213-ФЗ и применяется с 1 января 2014 года.

Данная статья устанавливает порядок применения и размер коэффициента Кд, который характеризует степень сложности добычи нефти.

Обращаем внимание, что подпункт 1 пункта 1 комментируемой статьи утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

При добыче нефти из конкретной залежи углеводородного сырья с утвержденным показателем проницаемости не более 2·10 мкм и эффективной нефтенасыщенной толщиной пласта по указанной залежи не более 10 метров применяется коэффициент Кд равный 0,2, что установлено подпунктом 2 пункта 1 статьи 342.2 НК РФ.

На основании пунктов 2-4 Порядка определения показателей проницаемости и эффективной нефтенасыщенной толщины пласта по залежи углеводородного сырья, утверждённого Приказом Минприроды России от 15.05.2014 N 218, определение средних значений проницаемости и эффективной нефтенасыщенной толщины пласта по залежам углеводородного сырья, указанным в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 342.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, производится пользователем недр по данным, приведенным в государственном балансе запасов полезных ископаемых, утвержденном в году, предшествующем году налогового периода.

В случае отсутствия этих данных в государственном балансе запасов полезных ископаемых либо их изменения, определение средних значений проницаемости и эффективной нефтенасыщенной толщины пласта по залежи углеводородного сырья, указанной в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 342.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, выполняется пользователем недр при подсчете (пересчете) запасов, в том числе при оперативном изменении состояния запасов полезных ископаемых по результатам геологоразведочных работ и переоценки этих запасов (далее - подсчет (пересчет) запасов).

В качестве параметра проницаемости используется параметр - абсолютная газопроницаемость.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.08.2015 N 03-06-06-01/48202 рассмотрен вопрос о порядке применения коэффициента, характеризующего степень сложности добычи нефти, равного 0,2, к ставке НДПИ. Официальный орган разъяснил, что если залежь углеводородного сырья поставлена на государственный баланс запасов полезных ископаемых в качестве самостоятельного объекта учета после 01.01.2012, коэффициент Кд, равный 0,2, применяется в отношении нефти, добытой из такой залежи, начиная с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, утверждено соответствующее заключение государственной экспертизы запасов полезных ископаемых.

Кроме того, НК РФ не установлено ограничений по величине степени выработанности запасов залежи углеводородного сырья в случае изменения после 1 января 2012 года значений показателей проницаемости и (или) эффективной нефтенасыщенной толщины пласта по данной конкретной залежи углеводородного сырья, позволяющей применять в отношении нефти, добытой из такой залежи, коэффициент Кд, равный 0,2.

В Письме Минфина России от 21.07.2015 N 03-06-06-01/41882 также сообщается: что касается определения количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, а также фактических потерь при ее добыче в отношении нефти, добываемой из залежей углеводородного сырья, указанных в подпунктах 2-4 пункта 1 статьи 342.2 НК РФ, значение коэффициента Кд для которых составляет менее 1, а также залежей, указанных в подпункте 21 пункта 1 статьи 342 НК РФ, должны соблюдаться требования по учету количества добытой нефти, а также измерению количества добываемой скважинной жидкости и определению ее физико-химических свойств.

Так, учет количества добытой нефти осуществляется по каждой скважине, работающей на залежи (на залежах в случае, если в отношении всех таких залежей применяется одинаковый коэффициент Кд) углеводородного сырья, а измерение количества добываемой скважинной жидкости и определение ее физико-химических свойств осуществляются по каждой скважине, работающей на залежи углеводородного сырья, не реже четырех раз в месяц.

При этом определение количества добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной осуществляется на основании данных, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 9 статьи 339 НК РФ.

В отношении добытой нефти, облагаемой как с применением, так и без применения коэффициента Кд, в соответствии с пунктом 9 Правил учёта нефти, утверждённых Постановлением Правительства РФ от 16.05.2014 N 451, масса нетто нефти определяется с применением средств измерений и результатов лабораторных испытаний.

Таким образом, определение массы нетто нефти, добытой в отчетный период по каждой скважине, а также периодичность измерений количества и состава нефтегазоводяной смеси являются основными условиями определения обязательств по НДПИ при добыче нефти.

Кд равный 0,4 применяется при добыче нефти из конкретной залежи углеводородного сырья с утвержденным показателем проницаемости не более 2·10 мкм и эффективной нефтенасыщенной толщиной пласта по указанной залежи более 10 метров.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 27.09.2013 N 03-06-05-01/40156 разъяснено, что коэффициент, характеризующий степень сложности добычи нефти (К), равный 0,4, применяется при наличии показателя проницаемости не более 2·10 мкм и эффективной нефтенасыщенной толщины пласта по залежи углеводородного сырья более 10 метров в государственном балансе запасов полезных ископаемых, утвержденном по состоянию на 1 января 2012 года.

На основании подпункта 4 пункта 1 комментируемой статьи при добыче нефти из конкретной залежи углеводородного сырья, отнесенной к продуктивным отложениям тюменской свиты в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых, размер Кд устанавливается 0,8.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 24.04.2015 N 03-06-05-01/23710, которое посвящено вопросу применения коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть, равного 0,8, в целях НДПИ, разъясняется, что коэффициент Кд в размере 0,8 подлежит применению начиная с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором запасы нефти по конкретной залежи углеводородного сырья поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых, при соблюдении условий, установленных статьей 342.2 НК РФ, но не ранее 01.09.2013 - даты вступления в силу Федерального закона от 23.07.2013 N 213-ФЗ "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе".

В Письме Минфина России от 23.03.2015 N 03-06-05-01/15872 указывается, что при добыче нефти на конкретном участке недр из конкретной залежи углеводородного сырья, отнесенной к продуктивным отложениям тюменской свиты в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых, коэффициент К принимается равным 0,8.

При этом, в случае если залежь углеводородного сырья расположена на двух и более участках недр, коэффициент К, равный 0,8, применяется к конкретной залежи, расположенной на каждом участке недр.

В случае несоблюдения хотя бы одного из условий, установленных пунктом 6 статьи 342.2 НК РФ при добыче нефти на участке недр из конкретной залежи углеводородного сырья, отнесенной к продуктивным отложениям тюменской свиты в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых, коэффициент К принимается равным 1.

"Новая редакция"

Подпункт 5 пункта 1 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и устанавливает, что коэффициент К признаётся равным 1 при добыче нефти из прочих залежей углеводородного сырья, характеристики которых не соответствуют характеристикам, указанным в подпунктах 2-4 пункта 1 статьи 342.2 НК РФ.

Пункт 2 статьи 342.2. НК РФ устанавливает порядок применения коэффициента Кд. Он применяется с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором запасы нефти по конкретной залежи углеводородного сырья поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых.

Абзац 1 пункта 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 28.06.2014 N 187-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" и дополнен новым предложением: для целей главы 26 НК РФ датой постановки запасов нефти на государственный баланс запасов полезных ископаемых признается дата утверждения федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых.

Порядок постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списании с государственного баланса утверждён Приказом Минприроды России от 06.09.2012 N 265.

Степень выработанности запасов конкретной залежи углеводородного сырья для целей расчета данного коэффициента и коэффициента Кдв рассчитывается налогоплательщиком в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода.

Абзац второй пункта 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и устанавливает, что Коэффициент К в размере, установленном подпунктами 2-4 пункта 1 комментируемой статьи, применяется до истечения 180 налоговых периодов, начинающихся с 1 января года, в котором степень выработанности запасов конкретной залежи углеводородного сырья превысила 1 процент, если иное не установлено настоящим пунктом. По истечении указанного срока значение коэффициента принимается равным 1.

При этом абзац 3 пункта 2 комментируемой статьи 342.2 НК РФ утратил силу в связи с принятием Закона N 366-ФЗ.

Также комментируемый пункт был дополнен новыми абзацами, который был введён Федеральным законом от 28.06.2014 N 187-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе". В соответствии с данным нововведением Коэффициент К в размере, установленном подпунктами 2-4 пункта 1 статьи 342.2 НК РФ, применяется до истечения срока, установленного абзацем вторым настоящего пункта, начинающегося с 1 января 2014 года, для залежей углеводородного сырья, степень выработанности запасов которых в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2013 года составляет более 1 процента, если иное не установлено комментируемым пунктом. По истечении указанного срока значение коэффициента К принимается равным 1.

Коэффициент К в размере, установленном подпунктом 4 пункта 1 настоящей статьи, применяется до истечения срока, установленного абзацем вторым настоящего пункта, начинающегося с 1 января 2015 года, для залежей углеводородного сырья, указанных в подпункте 4 пункта 1 настоящей статьи, степень выработанности запасов которых в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2012 года составляет более 3 процентов. По истечении указанного срока значение коэффициента К принимается равным 1.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает правила определения размера коэффициента Кдв для залежи углеводородного сырья, расположенной в пределах участка недр.

На основании подпункта 1 пункта 3 комментируемой статьи в случае, если значение коэффициента Кдв для залежи углеводородного сырья составляет менее 1 и степень выработанности запасов указанной залежи углеводородного сырья менее 0,8, коэффициент Кдв принимается равным 1.

В подпункте 2 пункта 3 закреплена следующая формула:

.

Данная форма применяется только если значение характеризуемого коэффициента для залежи углеводородного сырья составляет менее 1 и степень выработанности запасов указанной залежи углеводородного сырья больше или равна 0,8 и меньше или равна 1.

Для целей данной формулы Nдв - это сумма накопленной добычи нефти по конкретной залежи углеводородного сырья (включая потери при добыче) в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода.

Под Vдв понимается начальные извлекаемые запасы нефти, утвержденные в установленном порядке с учетом прироста и списания запасов нефти и определяемые как сумма извлекаемых запасов категорий A, B, C1 и C2 на 1 января года, предшествующего году налогового периода, и накопленной добычи с начала разработки конкретной залежи углеводородного сырья в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода.

В силу подпункта 3 пункта 3 комментируемой статьи Кдв в размере 0,3 применяется в случае, если значение коэффициента Кд для залежи углеводородного сырья составляет менее 1 и степень выработанности запасов указанной залежи углеводородного сырья более 1.

Подпункт 4 пункта 3 комментируемой статьи действует в новой редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и обозначает два условия:

Во-первых, указанная в настоящем подпункте залежь углеводородного сырья, для которой определяется значение коэффициента К, находится на участке недр, содержащем иные залежь или залежи углеводородного сырья, значение коэффициента К для которых составляет менее 1.

Во-вторых, значение коэффициента К по залежи углеводородного сырья, для которой определяется значение коэффициента К в соответствии с настоящим подпунктом, равно 1.

При соблюдении этих условий одновременно коэффициент К для залежи углеводородного сырья принимается равным значению коэффициента К, определяемому для участка недр, содержащего эту залежь, в порядке, установленном абзацами первым - восьмым пункта 4 статьи 342 НК РФ.

Обращаем внимание, что выше названные условия два должны в обязательном порядке соблюдаться одновременно.

В подпункте 5 пункта 3 комментируемой статьи установлено, что в случае, если участок недр не содержит залежей углеводородного сырья, для которых значение коэффициента К составляет менее 1, коэффициент К при добыче нефти из залежей углеводородного сырья, расположенных в пределах указанного участка недр, принимается равным 1.

Коэффициент Кдв подлежит округлению до четвёртого знака, что также закреплено в пункте 4 статьи 342.2 НК РФ.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает правило округления Коэффициента К, рассчитанного в порядке, определенном пунктом 3 стать 342.2 НК РФ: округляется до 4-го знака в соответствии с порядком округления.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.09.2015 N 03-06-06-01/53302 рассмотрен вопрос порядка округления показателя Дм, характеризующего особенности добычи нефти, при заполнении декларации по НДПИ. Официальный орган разъяснил, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых следует применять порядок округления показателя Дм, характеризующего особенности добычи нефти, установленный Порядком заполнения декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденным приказом ФНС России от 14.05.2015 N ММВ-7-3/197@.

В пункте 5.5.3 данного порядка установлено, что Показатель Дм определяется с точностью до второго знака после запятой.

В силу пункта 5 комментируемой статьи налогоплательщик НДПИ также самостоятельно проводит расчёт степени выработанности запасов конкретной залежи углеводородного сырья на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых как частное от деления суммы накопленной добычи нефти из конкретной залежи углеводородного сырья (включая потери при добыче) на дату составления государственного баланса запасов полезных ископаемых на начальные извлекаемые запасы нефти, определяемые как сумма извлекаемых запасов категорий A, B, C1 и C2 и накопленной добычи с начала разработки конкретной залежи углеводородного сырья на дату утверждения государственного баланса запасов полезных ископаемых.

"Новая редакция"

Первые три абзаца пункта 6 комментируемой статьи действуют в редакции Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

На основании пункта 6 комментируемой статьи для применения коэффициента Кд в размерах 0,2; 0,4 и 0,8 должны быть одновременно соблюдены следующие 3 условия:

Во-первых, нефть добывается из скважин, работающих в соответствии с проектной документацией, согласованной в установленном порядке, исключительно на залежах углеводородного сырья, указанных в подпунктах 2-4 пункта 1 комментируемой статьи.

Во-вторых, учет нефти, добываемой из залежей углеводородного сырья, указанных в подпунктах 2-4 пункта 1 статьи 342.2 НК РФ, осуществляется с учетом требований, установленных пунктом 9 статьи 339 НК РФ.

В-третьих, нефть добывается из залежей углеводородного сырья, запасы нефти по которым поставлены на государственный баланс запасов полезных ископаемых после 1 января 2012 года либо запасы нефти которых учтены в государственном балансе запасов полезных ископаемых на 1 января 2012 года и степень выработанности запасов которых в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2012 года составляет:

- при добыче нефти из залежей углеводородного сырья, указанных в подпункте 4 пункта 1 статьи 342.2 НК РФ, - менее 13 процентов;

- при добыче нефти из залежей углеводородного сырья, указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 комментируемой статьи, - менее 3 процентов.

Два предпоследних абзаца комментируемого пункта являются новеллой законодателя и введены Федеральным законом от 28.06.2014 N 187-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе".

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 20.08.2015 N 03-06-06-01/48202 сообщается, что если залежь углеводородного сырья поставлена на государственный баланс запасов полезных ископаемых в качестве самостоятельного объекта учета после 01.01.2012, коэффициент Кд, равный 0,2, применяется в отношении нефти, добытой из такой залежи, начиная с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, утверждено соответствующее заключение государственной экспертизы запасов полезных ископаемых.

Кроме того, НК РФ не установлено ограничений по величине степени выработанности запасов залежи углеводородного сырья в случае изменения после 1 января 2012 года значений показателей проницаемости и (или) эффективной нефтенасыщенной толщины пласта по данной конкретной залежи углеводородного сырья, позволяющей применять в отношении нефти, добытой из такой залежи, коэффициент Кд, равный 0,2.

Если не соблюдается хотя бы одно из выше названных условий, то Кд признаётся равным 1.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.03.2015 N 03-06-05-01/15872 дополнительно обращается внимание, что в случае несоблюдения хотя бы одного из условий, установленных пунктом 6 статьи 342.2 НК РФ при добыче нефти на участке недр из конкретной залежи углеводородного сырья, отнесенной к продуктивным отложениям тюменской свиты в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых, коэффициент К принимается равным 1.

"Актуальная проблема"

На практике у налогоплательщика НДПИ может стать вопрос о правомерности применения Коэффициента К менее 1 в случае, если залежь расположена на двух и более лицензионных участках, при соблюдении положений пункта 6 статьи 342.2 НК РФ только по части залежи, расположенной на конкретном участке недр. По данному вопросу имеется разъяснение официального органа, к которому необходимо обратиться.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 14.01.2015 N ГД-4-3/170@ "О применении статьи 342.2 Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняется, что по вопросу правомерности применения коэффициента Кд меньше 1, в случае, если залежь расположена на двух и более лицензионных участках, при соблюдении положений пункта 6 статьи 342.2 НК РФ только по части залежи, расположенной на конкретном участке недр, запасы которой учтены в государственном балансе запасов полезных ископаемых за соответствующим недропользователем. С учетом определения залежи углеводородного сырья, данного в статье 336 НК РФ, залежью является объект учета запасов, расположенный на участке недр, следовательно, часть залежи таким объектом признаваться не может.

Указанная в настоящем письме позиция подтверждена Минфином России в письме от 24.11.2014 N 03-06-05-01/59699.

На основании пункта 7 статьи 342.2 НК РФ для целей определения значений коэффициента Кд, установленных подпунктами 2 и 3 пункта 1 комментируемой статьи, используются показатели проницаемости и эффективной нефтенасыщенной толщины пласта по залежи углеводородного сырья, указанные в государственном балансе запасов полезных ископаемых, утвержденном в году, предшествующем году налогового периода, определенные в порядке, устанавливаемом уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти, если иное не установлено пунктом 8 комментируемой статьи.

Данный пункт действует в редакции Федерального закона от 28.06.2014 N 187-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе".

В силу пункта 4 статьи 3 Закона N 213-ФЗ в случае, если показатель проницаемости по соответствующим залежам углеводородного сырья, определенный в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 342.2 НК РФ, не позволяет применять значения коэффициента Кд, предусмотренные подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 342.2 НК РФ, сумма налога, исчисленная по этой нефти, подлежит перерасчету с учетом коэффициента Кд, равного 1 (начиная с налогового периода, в котором впервые был применен коэффициент Кд менее 1), и уплате в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации с применением ставки пени, равной одной трехсотой действующей в этот период ставки рефинансирования Банком России.

Порядок определения показателей проницаемости и эффективной нефтенасыщенной толщины пласта по залежи углеводородного сырья утверждён Приказ Минприроды России от 15.05.2014 N 218. Данный Порядок начал применяться с 26 октября 2014 года.

Комментируемая статья дополнена пунктом 8, который был введён Федеральным законом от 28.06.2014 N 187-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе".

При постановке запасов нефти по конкретной залежи углеводородного сырья на государственный баланс запасов полезных ископаемых (изменении значений показателей проницаемости и (или) эффективной нефтенасыщенной толщины пласта по конкретной залежи углеводородного сырья) на основании утвержденного в отношении такой залежи углеводородного сырья федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых в течение всех налоговых периодов, начинающихся с 1-го числа месяца, следующего за месяцем утверждения указанного заключения, и до окончания календарного года, следующего за годом утверждения указанного заключения, для целей определения значений коэффициента К, установленных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 342.2 НК РФ, используются показатели проницаемости и (или) эффективной нефтенасыщенной толщины пласта по залежи углеводородного сырья, указанные в таком заключении, при условии определения указанных показателей в порядке, предусмотренном пунктом 7 комментируемой статьи.

Также Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" комментируемая статья была дополнена пунктом 9, в соответствии с которым в целях главы 26 НК РФ стратиграфические характеристики (система, отдел, горизонт, пласт) залежей углеводородного сырья для целей их отнесения к баженовским, абалакским, хадумским, доманиковым продуктивным отложениям, а также к продуктивным отложениям тюменской свиты в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых утверждаются федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере изучения, использования, воспроизводства и охраны природных ресурсов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Обращаем внимание, что Стратиграфических характеристик (система, отдел, горизонт, пласт) залежей углеводородного сырья для целей их отнесения к баженовским, абалакским, хадумским, доманиковым продуктивным отложениям, а также продуктивным отложениям тюменской свиты в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых утверждены Приказом Минприроды России от 06.08.2015 N 346 и применяются с 22 сентября 2015 года.

Комментарий к статье 342.3. Порядок определения и применения коэффициента, характеризующего территорию добычи полезного ископаемого

Комментируемая статья введена Законом N 267-ФЗ м применяется с 1 января 2014 года.

Данная статья посвящена коэффициенту Ктд. Данный коэффициент характеризует территорию добычи полезного ископаемого. Указанный коэффициент подлежит применению участником регионального инвестиционного проекта, который своей целью имеет добычу полезных ископаемых, или организацией, получившей статус резидента территории опережающего социально-экономического развития в соответствии с Федеральным законом "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации", начиная с налогового периода, в котором организация внесена в реестр участников региональных инвестиционных проектов или получила статус резидента территории опережающего социально-экономического развития соответственно.

(Пункт 1 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 380-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации").

На основании пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 29.12.2014 N 473-ФЗ "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации" (далее - Закон N 473-ФЗ) резидент территории опережающего социально-экономического развития - индивидуальный предприниматель или являющееся коммерческой организацией юридическое лицо, государственная регистрация которых осуществлена на территории опережающего социально-экономического развития согласно законодательству Российской Федерации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), которые заключили в соответствии с настоящим Федеральным законом соглашение об осуществлении деятельности на территории опережающего социально-экономического развития (далее - соглашение об осуществлении деятельности) и включены в реестр резидентов территории опережающего социально-экономического развития (далее - реестр резидентов).

При этом под территорией опережающего социально-экономического развития следует понимать часть территории субъекта Российской Федерации, включая закрытое административно-территориальное образование, на которой в соответствии с решением Правительства Российской Федерации установлен особый правовой режим осуществления предпринимательской и иной деятельности в целях формирования благоприятных условий для привлечения инвестиций, обеспечения ускоренного социально-экономического развития и создания комфортных условий для обеспечения жизнедеятельности населения.

В пункте 4 статьи 3 Закона N 473-ФЗ установлено, что территория опережающего социально-экономического развития создается на территории муниципального образования или территориях нескольких муниципальных образований в границах одного субъекта Российской Федерации.

Важное значения имеют положения пунктов 2 и 3 статьи 12 Закона N 473-ФЗ, согласно с которыми организации, имеющие статус участника регионального инвестиционного проекта в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не могут быть резидентами территории опережающего социально-экономического развития. Резиденты территории опережающего социально-экономического развития не вправе иметь филиалы и представительства за пределами территории опережающего социально-экономического развития.

Согласно статье 25.10 НК РФ реестр участников региональных инвестиционных проектов ведется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании решений и сведений, направляемых в порядке, предусмотренном настоящей статьей, налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика - участника регионального инвестиционного проекта (по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) и уполномоченным органом государственной власти соответствующего субъекта Российской Федерации.

В реестре отражаются сведения об участниках региональных инвестиционных проектов, а также сведения о региональных инвестиционных проектах, содержащиеся в соответствующих инвестиционных декларациях. Порядок ведения реестра, состав сведений, содержащихся в реестре, и форма инвестиционной декларации устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 26.12.2013 N ГД-4-3/23489 "О налоговых льготах для участников региональных инвестиционных проектов" разъяснено, что организация получает статус участника проекта на основании решения уполномоченного органа государственной власти субъекта Российской Федерации со дня включения ее в реестр участников региональных инвестиционных проектов. Порядок ведения реестра, состав сведений, содержащихся в нем, и форма инвестиционной декларации устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, то есть издаются приказы ФНС России.

В пункте 2 комментируемой статьи закреплено, что коэффициент Ктд применяется налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых при соблюдении им условий лицензии на пользование недрами и выполнении требований согласованного и утвержденного в установленном порядке технического проекта разведки и (или) разработки участка недр.

В пункте 3 статьи 342.3 НК РФ урегулирована ситуация, когда проводится проверка и по результатам такой проверки федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по контролю и надзору в сфере природопользования, выявил нарушение условий лицензии на право пользования недрами или требований согласованного и утвержденного в установленном порядке технического проекта разведки и (или) разработки участка недр.

Если выявлено такое нарушение, то сумма НДПИ подлежит перерасчёту исходя из налоговой ставки, установленной пунктом 2 статьи 342 НК РФ. Перерасчёт в таком случае делается начиная с того налогового периода, в котором было допущено такое нарушение, и уплате в бюджет с применением ставки пени, равной одной трехсотой действующей в этот период ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Коэффициент Ктд признаётся равным нулю до начала применения участником регионального инвестиционного проекта, направленного на добычу полезных ископаемых, налоговой ставки налога на прибыль организаций, установленной пунктом 1.5 статьи 284 НК РФ, в соответствии с пунктом 2 статьи 284.3 НК РФ, а также резидентом территории опережающего социально-экономического развития налоговой ставки, установленной пунктом 1.8 статьи 284 НК РФ, в соответствии со статьей 284.4 НК РФ, что установлено в пункте 4 комментируемой статьи.

(Данная норма действует в новой редакции, введённой Федеральным законом от 29.11.2014 N 380-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации").

В пункте 3 статьи 342.3 НК РФ урегулирован случай выявления факта нарушений налогоплательщиком НДПИ условий лицензии на право пользования недрами или требований согласованного и утвержденного в установленном порядке технического проекта разведки и (или) разработки участка недр. Если данный факт будет выявлен уполномоченным органом в сфере природопользования, то сумма НДПИ подлежит перерасчёту, который необходимо проводить в соответствии с налоговой ставкой, установленной пунктом 2 статьи 342 НК РФ.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает коэффициент Ктд равный нулю. Однако он признаётся равным нулю только до начала применения налоговой ставки налога на прибыль организаций, установленной пунктом 1.5 статьи 284 НК РФ, в соответствии с пунктом 2 статьи 284.3 НК РФ.

Пункт 5 комментируемой статьи (действует в редакции Федерального закона от 29.11.2014 N 380-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации") устанавливает размер коэффициента Ктд в зависимости от количества налоговых периодов. С увеличением количества налоговых периодов увеличивается размер коэффициента Ктд. Данной нормой установлены размеры данного коэффициента от 0 до 1.

Комментарий к статье 342.4. Порядок расчета базового значения единицы условного топлива (Е(ут)), коэффициента, характеризующего степень сложности добычи газа горючего природного и (или) газового конденсата из залежи углеводородного сырья (К(с)), и показателя, характеризующего расходы на транспортировку газа горючего природного (Т(г))

Комментируемая статья была введена Федеральным законом от 30.09.2013 N 263-ФЗ "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе" и начала применяться с 1 июля 2014 года.

В пункте 1 комментируемой статьи приводится формула для расчёта базового значения единицы условного топлива (Е) рассчитываемого налогоплательщиком самостоятельно при добыче газа горючего природного (за исключением попутного газа) и (или) газового конденсата для участка недр, содержащего залежь углеводородного сырья, а также расшифровка всех значений данной формулы.

Указанная формула имеет следующий вид:



"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.01.2015 N 03-06-05-01/398 рассмотрен вопрос об определении коэффициента Дг для целей НДПИ при добыче газового конденсата из всех видов месторождений углеводородного сырья. Официальный орган указал, что в соответствии со статьей 342.4 НК РФ для расчета показателя Е используется коэффициент Д, который определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 342.4 НК РФ по формуле, в которой используется показатель количества добытого за истекший налоговый период на участке недр горючего природного газа (за исключением попутного газа), выраженный в тысячах кубических метров, и показатель количества добытого за истекший налоговый период на участке недр газового конденсата, выраженный в тоннах.

Исходя из изложенного при определении коэффициента Д используются данные о количестве добытого газа горючего природного и газового конденсата, налогообложение НДПИ которых производится по ставкам НДПИ, установленным для газа горючего природного и газового конденсата соответственно.

"Важно!"

Определение коэффициента без учета данных о количестве добытого за истекший налоговый период на участке недр газового конденсата, в том числе в случае налогообложения НДПИ его добычи по ставке НДПИ, установленной для нефти, положениями НК РФ не предусмотрено. (См. Письмо Минфина России от 10.11.2014 N 03-06-06-01/56550).

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает формулу расчёта цены газового конденсата (Ц) рассчитываемого в целях комментируемой статьи и порядок округления, согласно которому рассчитанная в порядке, определенном настоящим пунктом, средняя за истекший налоговый период цена газового конденсата (Ц) округляется до 4-го знака в соответствии с действующим порядком округления. Также в пункте 2 статьи 342.4 НК РФ законодатель вводит расшифровку всех значений формулы.

В пункте 3 комментируемой статьи вводится формула расчёта коэффициента, характеризующего долю добытого газа горючего природного (за исключением попутного газа) в общем количестве газа горючего природного (за исключением попутного газа) и газового конденсата, добытых в истекшем налоговом периоде на участке недр, содержащем залежь углеводородного сырья (Д):

.

Порядок округления данного коэффициента аналогичный: округляется до 4-го знака в соответствии с действующим порядком округления.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/2319@ сообщается, что в соответствии со статьей 342.4 НК РФ для расчета показателя Еут используется коэффициент Дг, который определяется в соответствии с пунктом 3 статьи 342.4 НК РФ по формуле, в которой используется показатель количества добытого за истекший налоговый период на участке недр горючего природного газа (за исключением попутного газа), выраженный в тысячах кубических метров, и показатель количества добытого за истекший налоговый период на участке недр газового конденсата, выраженный в тоннах.

Исходя из изложенного, при определении коэффициента Дг используются данные о количестве добытого газа горючего природного и газового конденсата, налогообложение которых производится по ставкам НДПИ, установленным для газа горючего природного и газового конденсата.

Указанная в настоящем письме позиция подтверждена Минфином России в письме от 15.01.2015 N 03-06-05-01/398.

В пункте 4 статьи 342.4 НК РФ вводится формула расчёта цены газа горючего природного (Ц) рассчитываемого в целях комментируемой статьи и порядок её округления.

При применении пункта 4 статьи 342.4 НК РФ также следует руководствоваться:

- Порядком определения средней по Единой системе газоснабжения расчетной цены на газ горючий природный, поставляемый потребителям Российской Федерации (кроме населения), расчетной цены реализации газа за пределы территорий государств - участников Содружества Независимых Государств и расходов на транспортировку и хранение газа за пределами территорий государств - членов Таможенного союза при его реализации за пределы территорий государств - участников Содружества Независимых Государств;

- Правилами определения средней по Единой системе газоснабжения расчетной цены на газ горючий природный, поставляемый потребителям Российской Федерации (кроме населения), расчетной цены реализации газа за пределы территорий государств - участников Содружества Независимых государств и расходов на транспортировку и хранение газа за пределами территорий государств - членов Таможенного союза при его реализации за пределы территорий государств - участников Содружества Независимых государств".

Указанные Порядок и Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 10.02.2015 N 107.

Пункт 5 комментируемой статьи устанавливает размеры Коэффициента, характеризующего долю реализации газа потребителям Российской Федерации в общем объеме реализованного организацией газа (О):

- 0,64 - для налогоплательщиков, являющихся в течение всего налогового периода организациями - собственниками объектов Единой системы газоснабжения и (или) организациями, в которых непосредственно и (или) косвенно участвуют собственники объектов Единой системы газоснабжения и суммарная доля такого участия составляет более 50 процентов,

- 1 - для налогоплательщиков, не указанных в подпункте 1 комментируемого пункта.

При этом из подпункта 1 пункта 5 комментируемой статьи законодатель установил исключения для следующих налогоплательщиков НДПИ:

Во-первых, налогоплательщиков - организаций, в которых одним из участников с долей не менее 50 процентов является российская организация, в которой непосредственно и (или) косвенно участвуют собственники объектов Единой системы газоснабжения и суммарная доля такого участия составляет менее 10 процентов;

Во-вторых, налогоплательщиков, для которых рассчитываемый по итогам налогового периода коэффициент, характеризующий долю добытого газа горючего природного (за исключением попутного газа) в суммарном объеме добытого углеводородного сырья (К), составляет менее 0,35. Значение коэффициента К определяется в соответствии с пунктом 6 комментируемой статьи.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 28.04.2015 N ГД-4-3/7263@ "О налоге на добычу полезных ископаемых" сообщается, что для налогоплательщиков - организаций, в которых одним из участников с долей не менее 50 процентов является российская организация, в которой непосредственно и (или) косвенно участвуют собственники объектов Единой системы газоснабжения и суммарная доля такого участия составляет менее 10 процентов, а также для налогоплательщиков, для которых величина коэффициента К менее 0,35, коэффициент О принимается равным 1.

Пункт 6 статьи 342.4 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщика самостоятельно определять значение коэффициента К, указанного в пункте 5 комментируемой статьи по следующей формуле:

Показатели Г, Г, Н, К определяются за истекший налоговый период применительно к добыче на всех участках недр, находящихся в пользовании налогоплательщика.

На основании пункта 7 комментируемой статьи коэффициент, характеризующий степень сложности добычи газа горючего природного и (или) газового конденсата из залежи углеводородного сырья (К), принимается равным минимальному значению из значений коэффициентов К, К, К, К, К, рассчитываемых для указанной залежи углеводородного сырья в порядке, установленном пунктами 8-12 комментируемой статьи.

Рассчитанный в порядке, определенном настоящим пунктом, коэффициент К округляется до 4-го знака в соответствии с действующим порядком округления.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 14.01.2016 N СД-4-3/176@ "О применении статьи 342.4 Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняется, что в целях применения коэффициента Кс, при добыче газа горючего природного из иных продуктивных залежей углеводородного сырья, не относящимся к торунским продуктивным отложениям, коэффициент Корз принимается равным 1.

Указанная в настоящем письме позиция подтверждена Минфином России в письме от 13.11.2015 N 03-06-06-01/65527.

"Важно!"

В целях применения коэффициента Кс добывающей компании следует вести учет добытого полезного ископаемого отдельно по каждой залежи углеводородного сырья.

Пункт 8 статьи 342.4 НК РФ вводит формулу расчёта коэффициента, характеризующего степень выработанности запасов газа конкретного участка недр, содержащего залежь углеводородного сырья (К), определяемого налогоплательщиком:

К = 2,75 - 2,5 х С.

В случае, если степень выработанности запасов газа горючего природного конкретного участка недр (С) больше 0,9, коэффициент К принимается равным 0,5.

В случае, если степень выработанности запасов газа горючего природного конкретного участка недр (С) меньше или равна 0,7, коэффициент К принимается равным 1.

Пункт 9 комментируемой статьи вводит порядок расчёта коэффициента, характеризующего географическое расположение участка недр, содержащего залежь углеводородного сырья (К) и правила такого расчёта:

Во-первых, в случае, если участок недр, содержащий залежь углеводородного сырья, расположен полностью или частично на полуострове Ямал и (или) Гыданском полуострове в Ямало-Ненецком автономном округе, на период с 1 января 2014 года и до истечения ста сорока четырех налоговых периодов, начинающихся с 1 января года, в котором степень выработанности запасов газа горючего природного конкретного участка недр (С) впервые превысила 1 процент (но не ранее 1 января 2014 года), коэффициент К рассчитывается по следующей формуле:

.

Во-вторых, в случае, если участок недр, содержащий залежь углеводородного сырья, расположен полностью или частично на территории Астраханской области, коэффициент К принимается равным 0,73;

В-третьих, если иное не установлено подпунктом 4 комментируемого пункта, в случае, если участок недр, содержащий залежь углеводородного сырья, расположен полностью или частично на территории Иркутской области, Красноярского края или Дальневосточного федерального округа либо в Охотском море, на период с 1 июля 2014 года по 31 декабря 2033 года коэффициент К принимается равным 0,1, начиная с 1 января 2034 года для указанных участков недр коэффициент К принимается равным 1;

В-четвёртых, устанавливается размер коэффициента отдельно для налогоплательщиков НДПИ, указанных в подпункте 1 пункта 5 статьи 342.4 НК РФ, в случае, если участок недр, содержащий залежь углеводородного сырья, расположен полностью или частично в границах Иркутской области и (или) Республики Саха (Якутия) и дата начала промышленной добычи газа горючего природного на таком участке недр приходится на период начиная с 1 января 2018 года.

В-пятых, при добыче газа горючего природного на участке недр, содержащем залежь углеводородного сырья, расположенном на территориях, не указанных в подпунктах 1-4 комментируемого пункта, коэффициент К принимается равным 1.

Пункт 10 статьи 342.4 НК РФ устанавливает три значения коэффициента, характеризующего глубину залегания залежи углеводородного сырья (К): 1; 0,64 и 0,5.

Первый размер указанного коэффициента применяется в том случае, если минимальная глубина залегания залежи углеводородного сырья меньше или равна 1700 метрам. Размер коэффициента, характеризующего глубину залегания залежи углеводородного сырья признаётся равным 0,64 если минимальная глубина залегания залежи углеводородного сырья больше 1700 метров и меньше или равна 3300 метрам.

И, наконец, в случае, если минимальная глубина залегания залежи углеводородного сырья больше 3300 метров, коэффициент К принимается равным 0,5.

Также в комментируемой норме устанавливаете обязанность налогоплательщика НДПИ самостоятельно определять минимальную глубину залегания залежи углеводородного сырь по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых по состоянию на 1 января года, предшествующего году налогового периода.

При этом для залежей углеводородного сырья участков недр, расположенных на территориях, перечисленных в абзацах втором - восьмом пункта 9 статьи 342.4 НК РФ, коэффициент, характеризующий глубину залегания залежи углеводородного сырья (К), принимается равным 1.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 14.07.2015 N 03-06-05-01/40370 содержится разъяснение относительно порядка применения пункта 11 комментируемой статьи. Рассмотрим их.

Так официальный орган указал, что пунктом 11 статьи 342.4 НК РФ установлено, что коэффициент, характеризующий принадлежность участка недр к региональной системе газоснабжения (), принимается равным 0,1 в случае, если участок недр, содержащий залежь углеводородного сырья, является ресурсной базой исключительно для региональной системы газоснабжения, в противном случае данный коэффициент принимается равным 1.

Анализ статей 6 и 7 Федерального закона от 31.03.99 N 69-ФЗ "О газоснабжении в Российской Федерации" (далее - Закон о газоснабжении) позволяет выделить три основных признака региональной системы газоснабжения: независимость от Единой системы газоснабжения (далее - ЕСГ); система является основной системой газоснабжения территорий соответствующих субъектов Российской Федерации; деятельность такой системы контролируется уполномоченными органами государственной власти в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

По мнению Минфина России, независимой от ЕСГ является система газоснабжения, которая централизованно управляется независимо от объектов ЕСГ, а также не имеет подключения к объектам газотранспортной системы, являющимся частью ЕСГ, а система газоснабжения является основной системой газоснабжения территорий соответствующих субъектов Российской Федерации в случае, если обеспечение потребителей газом на указанных территориях осуществляется исключительно с использованием объектов, предназначенных для добычи и транспортировки газа, входящих в указанную систему газоснабжения.

Таким образом, при документальном подтверждении принадлежности разрабатываемого участка недр к ресурсной базе региональной системы газоснабжения налогоплательщик вправе применять коэффициент, характеризующий принадлежность участка недр к региональной системе газоснабжения, равный 0,1. Соответственно, налогоплательщик теряет право на применение указанного коэффициента в том налоговом периоде, в течение которого конкретная система газоснабжения перестает удовлетворять положениям статей 6 и 7 Закона о газоснабжении.

Аналогичные выводы также содержатся в Письме Минфина России от 25.02.2015 N 03-06-05-01/9228, которое также посвящено вопросу применения коэффициента, характеризующего принадлежность участка недр к региональной системе газоснабжения, в целях НДПИ и в Письмах Минфина России от 19.11.2014 N 03-06-05-01/58794, направлено Письмом ФНС России от 08.12.2014 N ГД-4-3/25301@.

Пункт 12 комментируемой статьи вводит формулу расчёта коэффициента, характеризующего особенности разработки отдельных залежей участка недр (К), определяемого налогоплательщиком НДПИ в порядке, установленном комментируемым пунктом, а также его фиксированные значения.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 14.01.2016 N СД-4-3/176@ "О применении статьи 342.4 Налогового кодекса Российской Федерации" сообщается, что в целях применения коэффициента Кс, при добыче газа горючего природного из иных продуктивных залежей углеводородного сырья, не относящимся к торунским продуктивным отложениям, коэффициент Корз принимается равным 1.

Указанная в данном письме позиция подтверждена Минфином России в письме от 13.11.2015 N 03-06-06-01/65527.

Для целей пункта 12 комментируемой статьи степень выработанности запасов газа горючего природного залежи углеводородного сырья рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых по состоянию на 1 января года, предшествующего году налогового периода, как частное от деления суммы накопленной добычи газа горючего природного (за исключением попутного газа) из залежи углеводородного сырья (включая потери при добыче) на начальные запасы газа горючего природного (за исключением попутного газа), определяемые как сумма начальных запасов газа горючего природного (за исключением попутного газа) категорий A, B, C1 и C2 и накопленной добычи с начала разработки залежи углеводородного сырья.

Пункт 13 статьи 342.4 НК РФ устанавливает обязанность налогоплательщиков НДПИ в целях комментируемой статьи производить расчёт степени выработанности запасов газа горючего природного конкретного участка недр (С) рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно по данным государственного баланса запасов полезных ископаемых по состоянию на 1 января года, предшествующего году налогового периода, как частное от деления суммы накопленной добычи газа горючего природного (за исключением попутного газа) на данном участке недр (включая потери при добыче) на начальные запасы газа горючего природного (за исключением попутного газа), определяемые как сумма запасов категорий A, B, C1 и C2 и накопленной добычи с начала разработки участка недр.

Пункт 14 комментируемой статьи устанавливает показатель, характеризующий расходы на транспортировку газа горючего природного (Т), определяемый налогоплательщиком НДПИ ежегодно начиная с 1 января 2015 года и действующий в течение двенадцати налоговых периодов, начинающихся с 1 января соответствующего года. На период до 1 января 2015 года показатель Т принимается равным 0.

Показатель Т рассчитывается по следующей формуле:



Обращаем внимание, что Порядок определения и доведения через официальные источники информации коэффициента для исчисления показателя, характеризующего расходы на транспортировку газа горючего природного , указанного в пункте 3 статьи 1 Федерального закона "О внесении изменений в главу 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе", утверждён Приказом Минэнерго России от 17.06.2014 N 354.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 15.09.2014 N 03-06-06-01/46118 сообщается нижеследующее относительно порядка применения комментируемой статьи.

Коэффициент, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации начиная с 2013 года, определяется как отношение коэффициента-дефлятора, установленного для года, предшествующего году налогового периода, к коэффициенту-дефлятору, установленному для 2013 года.

Принимая во внимание, что данные положения применяются с 2014 года, значение коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации, рассчитанное в указанном порядке, в 2014 году равно 1 вне зависимости от численного значения показателя коэффициента-дефлятора на 2013 год.

Что касается последующих периодов, то с учетом определения понятия "коэффициент-дефлятор" в целях налогообложения, предусмотренного статьей 11 НК РФ, и концепции расчета коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен, установленного пунктом 14 статьи 342.4 НК РФ, числовое значение коэффициента-дефлятора на 2013 год также не влияет на результат формулы расчета значения коэффициента, поскольку по правилам математики подлежит сокращению.

Пункт 15 комментируемой статьи вводит значения корректирующего коэффициента К в зависимости от периодов:

- 4,4 - с 1 января по 31 декабря 2015 года включительно,

- 5,5 - с 1 января по 31 декабря 2016 года включительно

- 6,5 - на период с 1 января 2017 года.

В пункте 16 статьи 342.4 НК РФ содержится ряд правил определения условной ставки вывозной таможенной пошлины на газовый конденсат (П) рассчитываемой налогоплательщиком НДПИ для каждого налогового периода.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 19.05.2015 N 03-06-РЗ/28665 сообщается, что пунктом 16 статьи 342.4 НК РФ установлен порядок определения условной ставки вывозной таможенной пошлины на газовый конденсат (П), учитывающий среднюю цену на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за период мониторинга.

В силу пункта 3 статьи 3.1 Федерального закона от 21.05.93 N 5003-1 "О таможенном тарифе" периодом мониторинга цен на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) является период с 15-го числа каждого календарного месяца по 14-е число следующего календарного месяца включительно.

Средняя цена на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском), определенная по результатам мониторинга, доводится ежемесячно в срок не позднее чем за 5 дней до 1-го числа календарного месяца, следующего за месяцем окончания периода мониторинга.

При этом средняя цена на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за период мониторинга определяется в порядке, установленном пунктом 3 статьи 3.1 Закона Российской Федерации "О таможенном тарифе", как указывается в последнем абзаце пункта 16 комментируемой статьи.

Пункт 18 комментируемой статьи устанавливает два значения коэффициента К на период с 1 января по 31 декабря 2016 года включительно: в размере 1 и 0,7317.

Причём пункт 18 статьи 342.4 НК РФ является "новым", он был введён Федеральным законом от 28.11.2015 N 325-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и статьи 342.4 и 342.5 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Коэффициент К признаётся равным 1 для следующих категорий налогоплательщиков НДПИ: налогоплательщиков, являющихся в течение всего налогового периода организациями - собственниками объектов Единой системы газоснабжения и (или) организациями, в которых непосредственно и (или) косвенно участвуют собственники объектов Единой системы газоснабжения и суммарная доля такого участия составляет более 50 процентов, за исключением следующих налогоплательщиков:

- налогоплательщиков - организаций, в которых одним из участников с долей не менее 50 процентов является российская организация, в которой непосредственно и (или) косвенно участвуют собственники объектов Единой системы газоснабжения и суммарная доля такого участия составляет менее 10 процентов;

- налогоплательщиков, для которых рассчитываемый по итогам налогового периода коэффициент, характеризующий долю добытого газа горючего природного (за исключением попутного газа) в суммарном объеме добытого углеводородного сырья (К), составляет менее 0,35. Значение коэффициента К определяется в соответствии с пунктом 6 комментируемой статьи.

Для иных налогоплательщиков НДПИ указанный коэффициент признаётся равным 0,7317.

Комментарий к статье 342.5. Порядок определения показателя, характеризующего особенности добычи нефти (Д(м))

Комментируемая статья была введена Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и устанавливает порядок определения показателя, характеризующего особенности добычи нефти (Д).

В пункте 1 статьи 342.5 НК РФ законодатель вводит формулу, применяемую для расчёта показателя, характеризующего особенности добычи нефти (Д), а также значения каждого из элементов формулу. Данная формула имеет следующий вид:

Д = К х К х (1 - К х К х К х К х К),

где К равно 530 - с 1 января по 31 декабря 2015 года включительно, 559 - на период с 1 января 2016 года;

К - коэффициент, который определяется в порядке, установленном пунктом 3 статьи 342 НК РФ;

К и К - коэффициенты, которые определяются в соответствии со статьей 342.2 НК РФ;

К, К и К - коэффициенты, которые определяются в порядке, установленном соответственно пунктами 2, 3 и 4 комментируемой статьи.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 23.03.2015 N 03-06-05-01/15872 обращается внимание, что при определении показателя Д используется в том числе коэффициент, характеризующий степень сложности добычи нефти (К), определяемый в соответствии со статьей 342.2 НК РФ.

В пункте 2 статьи 342.5 НК РФ приводится формула расчёта коэффициента, характеризующего степень выработанности запасов конкретного участка недр К, определяемого налогоплательщиком НДПИ самостоятельно:

.

В случае, если степень выработанности запасов конкретного участка недр превышает 1, коэффициент К принимается равным 0,3.

Рассчитанный в порядке, определенном настоящим пунктом, коэффициент К округляется до 4-го знака в соответствии с действующим порядком округления.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 09.06.2015 N ГД-4-3/9987@ рассмотрен вопрос об определении коэффициента Кв для целей НДПИ, если в государственном балансе запасов полезных ископаемых показатель суммы накопленной добычи нефти с начала разработки конкретного участка недр (включая потери при добыче) отражен как 0. По данному вопросу официальный орган дал нижеследующее разъяснение.

Св рассчитывается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых (нефть) (далее - Госбаланс) как частное от деления суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр, включая потери при добыче (N), на начальные извлекаемые запасы нефти (V).

При этом установлено, что N это сумма накопленной добычи нефти на конкретном участке недр (включая потери при добыче) по данным Госбаланса, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода.

Вместе с тем согласно статье 345.1 НК РФ Федеральное агентство по недропользованию направляет в налоговые органы данные государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1-е число каждого календарного года.

Показатели запасов нефти по месторождениям (геологические и извлекаемые) в Госбалансе указаны в тыс. тонн.

Учитывая изложенное в случае, если по данным Госбаланса, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода, показатель суммы накопленной добычи нефти с начала разработки конкретного участка недр (включая потери при добыче) (N) отражен как 0 (ноль), то степень выработанности запасов конкретного участка недр (Св) будет равна 0.

В этой связи коэффициент Кв будет равен 1 в силу пункта 2 статьи 342.5 НК РФ.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает порядок определения налогоплательщиком НДПИ коэффициента К, характеризующего величину запасов конкретного участка недр.

В случае, если величина начальных извлекаемых запасов нефти (М) по конкретному участку недр меньше 5 млн.тонн и степень выработанности запасов (С) конкретного участка недр, определяемая в порядке, установленном настоящим пунктом, меньше или равна 0,05, коэффициент К рассчитывается по следующей формуле:

К = 0,125 х V + 0,375.

"Важно!"

В Письме Минфина России от 13.01.2015 N 03-06-06-01/621 обращается внимание, что применяемый налогоплательщиком способ определения количества добытого полезного ископаемого должен соответствовать порядку, установленному статьей 339 Кодекса, и правилам учета нефти, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.2014 N 451. При этом возможность применения к ставке НДПИ понижающего коэффициента, характеризующего величину запасов конкретного участка недр (Кз), не зависит от используемого налогоплательщиком метода определения количества добытой нефти.

Пункт 4 статьи 342.5 НК РФ устанавливает различные значения коэффициента, характеризующего регион добычи и свойства нефти (К).

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 28.04.2015 N 03-06-06-01/24483 рассмотрен вопрос о дате при расчете ставки НДПИ определения суммы накопленной добычи нефти на конкретном участке недр в числителе формулы при расчете степени выработанности запасов конкретного участка недр (Св) для целей применения пункта 4 статьи 342.5 НК РФ. По данному вопросу официальный орган дал нижеследующее разъяснение.

При определении степени выработанности запасов конкретного участка недр на 1 января 2015 года начальные извлекаемые запасы нефти на участке недр определяются как сумма извлекаемых запасов категорий А, В, С1 и С2 и накопленной добычи с начала разработки конкретного участка недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2013 года - для участков недр, лицензия на право пользования которыми впервые выдана до 1 января 2013 года, и на 1 января 2015 года - для участков недр, лицензия на право пользования которыми впервые выдана после 1 января 2013 года.

В целях применения положений абзаца 4 подпункта 5 пункта 4 статьи 342.5 НК РФ при определении степени выработанности конкретного участка недр, лицензия на пользование которым выдана до 1 января 2013 года, объем накопленной добычи нефти на данном участке недр определяется в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2013 года.

"Важно!"

С 1 января 2016 года изменились условия применения значения коэффициента Ккан, равного нулю, по нефти, добытой на участках недр, полностью или частично расположенных в Каспийском море.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 31.12.2015 N СД-4-3/23380@ "О внесении изменений в главу 26 Налогового кодекса Российской Федерации" указывается, что новым подпунктом 9 пункта 4 статьи 342.5 Кодекса предусматриваются условия применения значения коэффициента Ккан, равного нулю, по нефти, добытой на участках недр, полностью или частично расположенных в Каспийском море. При этом, накопленный объем добычи нефти на данных участках недр увеличен с 10 до 15 млн.тонн.

Данные изменения вступили в силу с 01.01.2016.

В этой связи, по нефти, добытой на участках недр, расположенных полностью или частично в Азовском или Каспийском морях, начиная с налогового периода - январь 2016 года, налогоплательщикам рекомендуется заполнять раздел 2 налоговой декларации по НДПИ в следующем порядке:

- количество нефти, добытой на участках недр, расположенных полностью или частично в Азовском море, следует отражать в подразделе 2.1.1 по графе 2 с указанием кода "2009" или "4009" по графе 1;

- количество нефти, добытой на участках недр, расположенных полностью или частично в Каспийском море, следует отражать в подразделе 2.1.1 по графе 2 с указанием кода "2010" или "4010" по графе 1;

- при представлении налоговых деклараций (в том числе уточненных) за налоговые периоды 2015 года количество нефти, добытой на участках недр, расположенных полностью или частично в Азовском или Каспийском морях, отражается в подразделе 2.1.1 по графе 2 с указанием кода "2004" или "4004" по графе 1 (согласно действующей редакции Перечня оснований налогообложения добытых полезных ископаемых по налоговой ставке 0 процентов (рублей) и других особенностей исчисления и уплаты налога, утвержденного приказом ФНС России от 14.05.2015 N ММВ-7-3/197@).

На основании пункта 5 комментируемой статьи степень выработанности запасов (С) конкретного участка недр в целях применения коэффициента К, равного 0, по основаниям, предусмотренным пунктом 4 статьи 342.5 НК РФ, рассчитывается налогоплательщиком на основании данных утвержденного государственного баланса запасов полезных ископаемых в соответствии с пунктом 2 комментируемой статьи и с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 28.04.2015 N 03-06-06-01/24483 разъясняется, что в целях применения положений абзаца 4 подпункта 5 пункта 4 статьи 342.5 НК РФ при определении степени выработанности конкретного участка недр, лицензия на пользование которым выдана до 1 января 2013 года, объем накопленной добычи нефти на данном участке недр определяется в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2013 года.

На основании пункта 6 комментируемой статьи для целей определения коэффициента К при переоформлении (многократном переоформлении) лицензии на право пользования участком недр под датой государственной регистрации такой лицензии понимается дата государственной регистрации первоначальной лицензии на право пользования участком недр.

Комментарий к статье 343. Порядок исчисления и уплаты налога

В соответствии с пунктом 1 комментируемой статьи сумма НДПИ равна процентной доле налоговой базы соответствующей налоговой ставки. При этом сумма налога на добычу полезных ископаемых по добытому углю и углеводородному сырью определяется как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы, что закреплено в абзаце втором пункта 1 комментируемой статьи.

Данная норма не распространяется на те добытые полезные ископаемые, налоговая база по которым определяется, как их стоимость. Такие полезные ископаемые закреплены в подпункте 2 пункта 2 статьи 338 НК РФ.

Обращаем внимание, что абзац второй пункта 1 статьи 343 НК РФ действует в редакции Закона N 268-ФЗ, которая вступила в силу с 1 января 2014 года.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263 О направлении обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкование норм законодательства о налогах и сборах содержащееся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год разъясняется, что отсутствие согласованности между подпунктом 10 пункта 2 статьи 342 и пунктом 2 статьи 338 и пунктом 1 статьи 343 НК РФ не препятствует правильному уяснению содержания налоговой обязанности, поскольку подпункт 10 пункта 2 статьи 342, по сути, установил в отношении газового конденсата специальную норму, изменяющую общий порядок определения налоговой базы и исчисления суммы налога, закрепленный пунктом 2 статьи 338 и пунктом 1 статьи 343.

Пункт 2 статьи 343 НК РФ устанавливает порядок исчисления НДПИ.

НДПИ подлежит исчислению по итогам каждого налогового периода и в отношении каждого добытого налогоплательщиком полезного ископаемого. Налог подлежит уплате в бюджет по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование налогоплательщику НДПИ.

На основании статьи 6 Закона РФ от 21.02.92 N 2395-1 "О недрах" недра предоставляются в пользование для разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

При этом, если сумма налога не исчисляется в соответствии с настоящей статьей по каждому участку недр, на котором осуществляется добыча полезного ископаемого, сумма налога, подлежащая уплате, рассчитывается исходя из доли полезного ископаемого, добытого на каждом участке недр, в общем количестве добытого полезного ископаемого соответствующего вида.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 16.04.2013 N ЕД-4-3/7001@ разъяснено, что уплата НДПИ производится в бюджет того субъекта Российской Федерации, на территории которого находится участок недр, предоставленный налогоплательщику в пользование и по месту нахождения которого этот недропользователь поставлен на учет в качестве плательщика НДПИ.

"Актуальная проблема"

Необходимо разъяснить вопрос исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых в случае, если налогоплательщику принадлежит несколько участков недр на территории одного субъекта Российской Федерации и на всех них осуществляет добычу полезных ископаемых. Обратимся к позиции официальных органов.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 12.12.2013 N 03-06-05-01/54697 относительно рассматриваемой ситуации разъяснено следующее: в целях оптимизации администрирования налога на добычу полезных ископаемых до урегулирования в законодательстве о налогах и сборах вопроса уплаты НДПИ полагаем, что данный налог уплачивается на территории муниципального образования, в котором налогоплательщик поставлен на налоговый учет в качестве налогоплательщика НДПИ, а в налоговой декларации, форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом ФНС России от 16.12.2011 N ММВ-7-3/928@ "Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в электронном виде и порядка ее заполнения", по строке 020 разд.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет" указывается код административно-территориального образования (ОКАТО) того же муниципального образования.

Также в Письме ФНС России от 30.07.2014 N ГД-4-3/14805@ сообщается, что Министерство финансов Российской Федерации ещё в письме от 17.05.2006 N 03-07-01-02/30 указало, что налоговые доходы местных бюджетов могут формироваться в том числе за счет отчислений от федеральных налогов, подлежащих зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации.

Вместе с тем Минфином России отмечено, что Бюджетный кодекс Российской Федерации не наделяет налогоплательщиков правами и не устанавливает для них обязанностей как для субъектов бюджетных правоотношений. Вменение налогоплательщику в обязанность исчислять и уплачивать НДПИ по поселениям не относится к сфере налоговых правоотношений и противоречит нормам главы 26 Кодекса.

Таким образом, при предоставлении налогоплательщику нескольких участков недр на территории одного субъекта Российской Федерации уплата НДПИ должна производиться по коду ОКТМО по месту постановки налогоплательщика на учет в качестве налогоплательщика НДПИ в данном субъекте Российской Федерации.

Пункт 3 статьи 343 НК РФ устанавливает правила исчисления сумму НДПИ по тем полезным ископаемым, которые были добыты за пределами территории РФ. В отношении таких полезных ископаемых сумма налога подлежит уплате в бюджет по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя, являющихся налогоплательщиками НДПИ.

Пункт 4 комментируемой статьи регулирует порядок исчисления суммы НДПИ в случае, если налогоплательщик применяет вычет, установленный статьёй 343.1 НК РФ. В таком случае сумма налога по углю исчисляется по каждому участку недр, на котором осуществляется добыча угля, как произведение соответствующей налоговой ставки и величины налоговой базы, уменьшенное на величину указанного налогового вычета.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 14.03.2013 N ЕД-4-3/4306 разъяснено, что налогоплательщик может по своему выбору либо уменьшить начисленную по добытому углю сумму НДПИ на расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля (налоговый вычет), либо учесть эти расходы при исчислении налога на прибыль. Выбранный налогоплательщиком порядок признания данных расходов в обязательном порядке отражается в учетной политике. Учет расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, при исчислении налога на прибыль осуществляется в соответствии с порядком такого учета, установленным и регулируемым нормами главы 25 НК РФ.

В силу положений пункта 4 статьи 343 и статьи 343.1 НК РФ налогоплательщик вправе установить в учетной политике перечень видов расходов отдельно по каждому конкретному участку недр. После закрепления в учетной политике налогоплательщика тех или иных видов расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, их совокупность, в соответствии с положениями статьи 343.1 НК РФ, признается налоговым вычетом.

Пункт 5 комментируемой статьи регулирует порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых в случае применения налогоплательщиком налогового вычета по НДПИ, предусмотренного статьёй 343.2 НК РФ. В таком случае исчисленная налогоплательщиком в соответствии с комментируемой статьей по итогам налогового периода по нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, добытой на участках недр, указанных в пункте 2 или 3 статьи 343.2 НК РФ, уменьшается на величину указанного налогового вычета.

При превышении определенной за налоговый период суммы налогового вычета по участкам недр, указанным в пунктах 2 и 3 статьи 343.2 НК РФ, над суммой налога, исчисленной по этим участкам недр в соответствии с настоящей статьей по итогам этого налогового периода, размер налогового вычета принимается равным сумме налога, исчисленной по этим участкам недр.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 15.05.2012 N 03-06-06-01/17 разъяснено, что сумма НДПИ, исчисленная с учетом налогового вычета в отношении нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, должна уплачиваться в субъекте Российской Федерации, на территории которого расположен участок недр, пропорционально объемам полезного ископаемого, добытого на данном участке недр.

Комментарий к статье 343.1. Порядок уменьшения суммы налога, исчисленного при добыче угля, на расходы, связанные с обеспечением безопасных условий и охраны труда

Комментируемая статья была введена Федеральным законом от 28.12.2010 N 425-ФЗ "О внесении изменений в главы 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает право налогоплательщика НДПИ по своему выбору уменьшить сумму налога, исчисленную за налоговый период при добыче угля на участке недр, на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, осуществленных (понесенных) налогоплательщиком в налоговом периоде и связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля на данном участке недр (налоговый вычет), в порядке, установленном настоящей статьей, либо учесть указанные расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

Таким образом, данная норма устанавливает налоговый вычет для налогоплательщиков налога на добычу полезных ископаемых.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 01.10.2015 N ГД-4-3/17127@ разъясняется порядок применения пунктов 1 и 4 комментируемой статьи. Официальный орган указал, что при исчислении НДПИ за конкретный налоговый период в налоговом вычете следует учитывать расходы на обеспечение безопасных условий труда, произведенные в этом же налоговом периоде. Суммы расходов, превышающие предельный для налогового периода уровень налогового вычета, учитываются в течение последующих 36 налоговых периодов.

Данная позиция согласована с Министерством финансов Российской Федерации (письмо от 30.07.2015 N 03-06-05-01/44084).

Право на применение данного налогового вычета непосредственно связана с обязанностью налогоплательщика НДПИ - работодателя обеспечивать безопасные условия труда и их охрану, что предусмотрено статьёй 212 Трудового кодекса РФ.

Также необходимо обратить внимание, что порядок признания расходов, указанных в комментируемом пункте в целях применения данного налогового вычета, должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения. При этом изменение указанного порядка допускается не чаще одного раза в пять лет.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 10.07.2013 N ЕД-4-3/12417 "О налоге на добычу полезных ископаемых" разъяснено, что налогоплательщик при самостоятельном выполнении работ, касающихся функционирования систем проветривания горных выработок, бурения скважин, водоотлива, водо- и теплоснабжения, мероприятий по предупреждению горных ударов, направленных на обеспечение безопасных условий и охраны труда при добыче угля, вправе включать в налоговый вычет, уменьшающий сумму НДПИ, все расходы на выполнение указанных работ, включая расходы на оплату труда.

Аналогичная позиция выражена и в Письме Минфина России 25.06.2013 N 03-06-05-01/23842.

Также в Письме ФНС России от 14.03.2013 N ЕД-4-3/4306 поясняется, что расходы на приобретение оборудования, технических устройств, другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, а также материалов, осуществляемые в целях обеспечения безопасных условий труда при добыче угля, учитываются в составе материальных расходов по мере ввода приобретенного имущества и материалов в эксплуатацию (передачи в производство) независимо от времени их приобретения.

В Письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12247 "О применении положений статьи 343.1 Налогового кодекса Российской Федерации" также сообщается, что Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующим приказом или распоряжением руководителя организации и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. В случае изменения учетной политики налогоплательщика в отношении порядка признания расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля для уменьшения суммы НДПИ уменьшение сумм НДПИ на такие расходы в предыдущих годах неправомерно.

Данная позиция отражена в письме Минфина России от 30.04.2014 N 03-06-05-01/20718.

Пункт 2 статьи 343.1 НК РФ устанавливает предельный объём налогового вычета, но не в фиксированной сумме, а путём обозначения порядка определения такого предела, который налогоплательщик должен произвести самостоятельно.

Так предельная величина налогового вычета равна произведению суммы налога, исчисленного при добыче угля на каждом участке недр за налоговый период, и коэффициента Кт, определяемого в порядке, установленном комментируемой статьей.

На основании пункта 3 комментируемой статьи коэффициент Кт подлежит определению для каждого участка недр в соответствии с порядком, устанавливаемым Правительством Российской Федерации. Правила определения коэффициента Кт для исчисления предельной величины налогового вычета из суммы налога на добычу полезных ископаемых при добыче угля утверждены Постановлением Правительства РФ от 10.06.2011 N 462.

При этом учитывается следующее:

Во-первых, степень метанообильности участка недр, на котором осуществляется добыча угля,

Во-вторых, склонность угля к самовозгоранию в пласте на участке недр, на котором осуществляется добыча угля.

Значение коэффициента Кт, рассчитанное в соответствии с комментируемой статьей для каждого участка недр, устанавливается в принятой налогоплательщиком учетной политике для целей налогообложения. Значение коэффициента Кт не может превышать 0,3.

В пункте 4 статьи 343.1 НК РФ урегулирован случай, когда фактическая сумма расходов, осуществленных или понесенных налогоплательщиком НДПИ в налоговом периоде и связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, превышает предельную сумму налогового вычета, определенную в соответствии с пунктом 2 комментируемой статьи. В такой ситуации сумма такого превышения учитывается при определении налогового вычета в течение 36 налоговых периодов после налогового периода, в котором такие расходы были осуществлены или понесены налогоплательщиком.

"Официальная позиция".

В Письме Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-10/131 разъяснено, что начиная с налогового периода, когда объект основных средств будет снова использоваться налогоплательщиком для обеспечения условий и охраны труда при добыче угля на конкретном участке недр, расходы на приобретение соответствующего объекта основных средств, ранее не учтенные в составе налогового вычета по налогу на добычу полезных ископаемых, продолжают приниматься к налоговому вычету в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 343.1 НК РФ.

При этом следует учитывать, что расходами налогоплательщика при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ признаются только суммы расходов, не учтенные в течение 36 налоговых периодов по налогу на добычу полезных ископаемых при исчислении налогового вычета по этому налогу, в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 325.1 НК РФ.

Пункт 5 комментируемой статьи устанавливает конкретные виды расходов, осуществленных (понесенных) налогоплательщиком и связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, которые подлежат включению в налоговый вычет по НДПИ, установленный данной статьёй:

Во-первых, материальные расходы налогоплательщика, определяемые в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ;

Во-вторых, расходы налогоплательщика на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества;

В-третьих, расходы, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 10.07.2013 N ЕД-4-3/12417 "О налоге на добычу полезных ископаемых" разъяснено, что при отсутствии отдельных приборов учета электроэнергии, израсходованной на обеспечение безопасных условий и охраны труда, организации, применяющие вычет, предусмотренный статьей 343.1 НК РФ, могут уменьшить сумму НДПИ на расходы, осуществленные на приобретение и передачу электроэнергии с целью обеспечения подачи воздуха в шахту и удаления шахтных газов, в случае определения размера указанных расходов расчетным способом исходя из максимальной мощности соответствующих энергопринимающих устройств, установленной в техническом паспорте или иной технической документацией производителя, фактического количества часов их работы в расчетном периоде по данным приборов, измерительных комплексов или систем учета, а также технически обоснованного коэффициента использования максимальной мощности (средней рабочей мощности) устройств в процессе их работы, при условии, что учет и принципы расчета этих расходов отражены в учетной политике для целей налогообложения организации.

В Письме ФНС России от 07.04.2014 N ГД-4-3/6392@ рассмотрен вопрос об определении расходов на обеспечение безопасных условий и охраны труда при добыче угля, уменьшающих сумму НДПИ, при самостоятельном выполнении работ, направленных на предупреждение и предотвращение пожаров на открытых и подземных горных работах, и осуществлении расходов на профилактику и ликвидацию эндогенных пожаров и очагов самовозгорания. По данному вопросу официальный орган дал нижеследующее разъяснение.

Налогоплательщик при самостоятельном выполнении работ, по созданию оборудования, технических устройств и материалов для предупреждения и предотвращения пожаров на открытых и подземных горных работах, а также расходы направленные на профилактику и ликвидацию эндогенных пожаров, очагов самовозгорания при обеспечении пожарной безопасности вправе включать в налоговый вычет, уменьшающий сумму НДПИ, все расходы на выполнение указанных работ, включая расходы на оплату труда.

Для целей налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых виды расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, учитываемых при определении налогового вычета в соответствии с настоящей статьей, устанавливаются в учетной политике, что установлено в пункте 6 комментируемой статьи.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 14.03.2013 N ЕД-4-3/4306 "О налоге на добычу полезных ископаемых" разъяснено, что после закрепления в учетной политике налогоплательщика тех или иных видов расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, их совокупность в соответствии с положениями статьи 343.1 НК РФ признается налоговым вычетом. Также в Письме Минфина России от 01.11.2013 N 03-06-05-01/46819 пояснено, что налогоплательщик НДПИ может закрепить в учетной политике использование налогового вычета в отношении отдельных видов расходов, предусмотренных "Перечнем видов расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, принимаемых к вычету из суммы налога на добычу полезных ископаемых", утверждённым Постановлением Правительства РФ от 10.06.2011 N 455.

В силу пункта 7 статьи 343.1 НК РФ налогоплательщики НДПИ, у которых отсутствует исчисленная за налоговый период сумма налога, могут учитывать расходы, предусмотренные пунктом 5 комментируемой статьи, при определении налогового вычета в порядке, установленном комментируемой статьей, начиная с того налогового периода, когда у них возникает обязанность по исчислению налога на добычу полезных ископаемых.

Комментарий к статье 343.2. Порядок уменьшения суммы налога, исчисленной при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, на сумму налогового вычета в связи с добычей нефти на участках недр, расположенных полностью или частично в границах Республики Татарстан (Татарстан) или в границах Республики Башкортостан

Комментируемая статья устанавливает налоговый вычет по НДПИ в отношении нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной. Однако на основании данной статьи НДПИ подлежит уменьшению на сумму связанную с добычей нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной только на тех участках недр, которые полностью или в части расположены в республике Татарстан или республике Башкортостан.

Так пункт 1 статьи 343.2 НК РФ закрепляет право налогоплательщиков НДПИ на уменьшение суммы налога, исчисленную в соответствии со статьей 343 НК РФ при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, на установленные комментируемой статьей налоговые вычеты.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 29.06.2012 N ЕД-4-3/10685@ разъяснено, что если участок недр в соответствии с лицензией на право пользования недрами (текстовыми и графическими приложениями к бланку лицензии на право пользование недрами, являющимися ее неотъемлемой частью) расположен полностью или частично в границах Республики Татарстан или в границах Республики Башкортостан, налогоплательщик вправе применять налоговые вычеты, предусмотренные статьей 343.2 НК РФ.

Пункт 2 комментируемой статьи регулирует вопрос применения налогового вычета в отношении тех участков недр, которые полностью или в части расположены в границах указанных республик, но лицензия на право пользования которыми была выдана до 1 июля 2011 года. Наличие данной нормы обусловлено тем, что комментируемая статья была введена Федеральным законом от 28.11.2011 N 338-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 338-Ф) и вступила в силу с 1 января 2012 года, поэтому необходимо было урегулировать отношения, возникшие до её вступления в силу.

Обращаем внимание, что в пункт 2 комментируемой статьи были внесены изменения Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", которые закрепили новую формулу расчёта.

Так в рассматриваемой ситуации если лицензия на право пользования участками недр, расположенных полностью или в части республики Татарстан и республики Башкортостан была выдана до 1 июля 2011 года и начальные извлекаемые запасы нефти каждого из которых равны 2500 миллионам тонн или более по состоянию на 1 января 2011 года, сумма налогового вычета за налоговый период определяется в совокупности по указанным участкам недр в миллионах рублей по формуле:

1214,0 x Кп.

Абзац второй пункта 2 комментируемой статьи устанавливает период, когда такой вычет по НДПИ можно применить: с 1 января 2012 года по 31 декабря 2016 года включительно.

Пункт 3 статьи 343.2 НК РФ устанавливает налоговый вычет по НДПИ для тех же участков недр, что рассмотрены и в пункте втором, но уже начальные извлекаемые запасы нефти каждого из которых равны 200 миллионам тонн или более по состоянию на 1 января 2011 года. В таком случае законодатель ввёл следующую формулу для расчёта налогового вычета:

193,5 x Кп.

Обращаем внимание, что в пункт 3 комментируемой статьи были внесены изменения Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", которые закрепили новую формулу расчёта, которыми был изменён период.

Для применения данного пункта устанавливается более короткий период, чем в пункте 2 комментируемой статьи: с 1 января 2012 года по 31 декабря 2018 года включительно.

Пункт 4 статьи 343.2 НК РФ устанавливает порядок определения коэффициента Кп в целях применения пункта 2 и 3 комментируемой статьи. Данный коэффициент характеризует размер ставки вывозной таможенной пошлины на нефть сырую и может быть равным 1 или 0.

На основании подпункта 1 пункта 4 комментируемой статьи коэффициент Кп признаётся равным 1если: в налоговом периоде, в котором применяется налоговый вычет по НДПИ, применяется ставка вывозной таможенной пошлины на нефть сырую, целая часть которой не превышает суммы 29,2 доллара США за 1 тонну и 60 процентов разницы между сложившейся за период мониторинга средней ценой на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) в долларах США за 1 тонну и 182,5 доллара США.

Коэффициент Кп признаётся равным 1, если не выполняются условия, закреплённые в подпункте 1 пункта 4 статьи 343.2 НК РФ.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 03.09.2012 N ЕД-4-3/14590@ "О налоге на добычу полезных ископаемых" разъяснено, что средняя цена на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском), определенная по результатам мониторинга, доводится ежемесячно в срок не позднее 1-го числа календарного месяца, следующего за месяцем окончания периода мониторинга.

Минэкономразвития России публикует цены на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) в долларах США за баррель, а также в долларах США за тонну. В связи с изложенным в целях исчисления коэффициента Кп отсутствует необходимость пересчета средней цены нефти марки "Юралс" в долларах США за 1 баррель в доллары США за 1 тонну.

Пункт 5 комментируемой статьи предписывает налогоплательщику налога на добычу полезных ископаемых произвести самостоятельно расчёт средней цены на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) в целях определения налогового вычета, если она отсутствует в официальных источниках за период мониторинга.

На основании пункта 6 статьи 343.2 НК РФ если в налоговом периоде применяются различные ставки вывозной таможенной пошлины на нефть сырую, в целях применения комментируемой статьи используются средневзвешенные ставки установленной вывозной таможенной пошлины за налоговый период, рассчитанные с учетом количества календарных дней в налоговом периоде, в которых применялись указанные ставки вывозной таможенной пошлины.

При применении данной нормы также необходимо руководствоваться положениями Постановления Правительства РФ от 26.02.2013 N 155 "О порядке мониторинга цен на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском), а также о признании утратившим силу постановления Правительства Российской Федерации от 28 марта 2012 года N 251" (вместе с "Правилами мониторинга цен на нефть сырую марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском)").

Средняя цена на нефть за указанный в пункте 3 настоящих Правил период мониторинга рассчитывается как среднее арифметическое ежедневных цен (покупка и продажа) на нефть за все дни торгов на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) и округляется до пятого знака после запятой в соответствии с математическими правилами округления.

Указанная средняя цена на нефть подлежит пересчету в доллары США за тонну, который производится путем умножения цены на нефть, выраженной в долларах США за баррель, на коэффициент, равный 7,3. Полученное значение округляется до первого десятичного знака после запятой в соответствии с математическими правилами округления.

Средняя цена на нефть, выраженная в долларах США за тонну, ежемесячно, не позднее чем за 5 дней до 1-го числа календарного месяца, следующего за месяцем окончания указанного в пункте 3 настоящих Правил периода мониторинга, размещается на официальном сайте Министерства экономического развития Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (www.economy.gov.ru).

Код нефти сырой в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяется Министерством финансов Российской Федерации, что установлено пунктом 7 статьи 343.2 НК РФ. Данный вопрос урегулирован Приказом Минфина РФ от 26.12.2011 N 185н "Об определении кода нефти сырой при применении налогового вычета по налогу на добычу полезных ископаемых".

"Важно!".

На основании выше названного Приказа Минфина России в целях определения суммы налогового вычета, предусмотренного статьей 343.2 НК РФ, применяется код нефти сырой "2709 00 900" в соответствии с Единой товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза. Данный код применяется начиная с представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за январь 2012 года.

Обращаем внимание, что с 1 января 2014 года вступил в силу пункт 8 статьи 343.2 НК РФ, который был введён Законом N 213-ФЗ. Данный пункт устанавливает, что начальные извлекаемые запасы нефти определяются как сумма извлекаемых запасов категорий A, B, C1 и C2 на 1 января 2011 года и накопленной добычи с начала разработки конкретного участка недр в соответствии с данными государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1 января 2011 года.

Комментарий к статье 344. Сроки уплаты налога

Комментируемая статья устанавливает сроки уплаты налога на добычу полезных ископаемых, в соответствии с которой сумма НДПИ подлежит уплате не позднее 25-го числа месяца, следующего за истёкшим налоговым периодом. Напоминаем, что налоговым периодом по НДПИ признаётся календарный месяц.

Комментарий к статье 345. Налоговая декларация

Комментируемая статья регулирует порядок и сроки предоставления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых.

Пункт 1 статьи 345 НК РФ обязывает налогоплательщика НДПИ представлять налоговую декларацию, а также определяет момент возникновения такой обязанности - начало того налогового периода, в котором фактически налогоплательщик начал осуществлять добычу полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Согласно пункту 7 статьи 80 НК РФ формы и порядок заполнения форм налоговых деклараций (расчетов), а также форматы и порядок представления налоговых деклараций (расчетов) и прилагаемых к ним документов в соответствии с настоящим Кодексом в электронной форме утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

При применении комментируемой статьи необходимо руководствоваться Приказом ФНС России от 14.05.2015 N ММВ-7-3/197@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых в электронной форме".

Налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - Декларация) состоит из:

Титульного листа (Лист 01);

Раздела 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет" (Лист 02);

Раздела 2 "Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, за исключением добычи на новом морском месторождении углеводородного сырья" (Листы 03 и 04);

Раздела 3 "Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, при добыче газа горючего природного и газового конденсата, за исключением добычи на новом морском месторождении углеводородного сырья" (Лист 05);

Раздела 4 "Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, при добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья" (Лист 06);

Раздела 5 "Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, за исключением углеводородного сырья (кроме попутного газа) и угля" (Лист 07);

Раздела 6 "Определение стоимости единицы добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости" (Лист 08), который включается в состав Декларации только в случае оценки стоимости какого-либо полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости;

Раздела 7 "Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, при добыче угля по участку недр" (Листы 09, 10 и 11), который включается в состав Декларации при исчислении суммы налога и использовании налогоплательщиком налогового вычета при добыче угля.

(В соответствии с пунктом 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утверждённого Приказом ФНС России от 14.05.2015 N ММВ-7-3/197@. Данный порядок начал применяться с 20 июня 2015 года).

Декларация составляется за налоговый период (календарный месяц).

Не допускается исправление ошибок с помощью корректирующего или иного аналогичного средства. Не допускается двусторонняя печать Декларации на бумажном носителе и скрепление листов Декларации, приводящее к порче бумажного носителя.

При заполнении Декларации используются чернила черного, фиолетового или синего цвета. Каждому показателю Декларации соответствует одно поле, состоящее из определенного количества знакомест.В каждом поле указывается только один показатель. При заполнении полей Декларации с использованием программного обеспечения значения числовых показателей выравниваются по правому (последнему) знакоместу.

"Актуальная проблема"

На практике у налогоплательщиков НДПИ очень часто возникают вопросы относительно порядка заполнения отдельных разделов налоговой декларации в связи с нулевым значением ряда коэффициентов. Рассмотрим один из таких примеров.

"Официальная позиция"

Так в Письме ФНС России от 30.09.2015 N ГД-4-3/17098@ рассмотрен вопрос о заполнении разд.2 декларации по НДПИ при добыче нефти, облагаемой с применением коэффициента Ккан, равного нулю. По данному вопросу официальный орган дал нижеследующее разъяснение.

Действующие в настоящее время форма и формат налоговой декларации по НДПИ, а также порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 14.05.2015 N ММВ-7-3/197@.

В целях отражения в разделе 2 налоговой декларации по НДПИ количества добытой нефти, налогооблагаемой с применением коэффициента, характеризующего регион добычи и свойства нефти (Ккан), равного нулю, приложение N 3 к порядку заполнения налоговой декларации дополнено кодами оснований налогообложения с "2001" по "2008" и с "4001" по "4008".

При заполнении налоговой декларации по НДПИ по нефти, для которой на основании пункта 4 статьи 342.5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) коэффициент Ккан равен нулю, показатель строки 130 подраздела 2.1 раздела 2 налоговой декларации рассчитывается в следующем порядке:

1) если в графе 1 подраздела 2.1.1 указаны коды "2000"-"2008", то сумма налога рассчитывается как произведение налоговой ставки, установленной пунктом 2 статьи 342 Кодекса, и коэффициента Кц (строка 080 подраздела 2.1), уменьшенное на величину Дм (строка 060 подраздела 2.1), умноженное на значение по графе 2 подраздела 2.1.1 и умноженное на коэффициент 0,7;

2) если в графе 1 подраздела 2.1.1 указаны коды "4000" - "4008", то сумма налога рассчитывается как произведение налоговой ставки, установленной пунктом 2 статьи 342 Кодекса, и коэффициента Кц (строка 080 подраздела 2.1), уменьшенное на величину Дм (строка 060 подраздела 2.1) и умноженное на значение по графе 2 подраздела 2.1.1;

3) сумма налога, рассчитанная на основании данных, отраженных в подразделе 2.1.1, суммируется с показателем строки 270 всех подразделов 2.1.2 по всем залежам, относящимся к участку недр, реквизиты лицензии на право пользования которым указаны в строке 050 подраздела 2.1.

Сумма налога по нефти, добытой на участке недр, реквизиты лицензии на право пользования которым отражены по строке 050 подраздела 2.1 раздела 2 налоговой декларации по НДПИ, будет равна сумме полученных значений.

"Официальная позиция"

В Письме Минфина России от 17.09.2015 N 03-06-06-01/53408 рассмотрен вопрос о предоставлении налоговой декларации по НДПИ в случае переоформления лицензии на добычу угля и камня строительного на новое юридическое лицо, созданное при реорганизации в форме выделения.

Официальный орган разъяснил, что определение налоговой базы по НДПИ, а также исчисление суммы данного налога и представление налоговой декларации прежним владельцем лицензии осуществляются до даты государственной регистрации лицензии на нового пользователя недр, а новым пользователем недр - с даты государственной регистрации переоформленной лицензии.

При этом в случае если налогоплательщик НДПИ не осуществляет в период переоформления лицензии деятельность, связанную с добычей полезных ископаемых, обязанность по представлению в налоговый орган налоговой декларации за ним сохраняется. В данном случае в соответствующих графах декларации следует проставлять прочерк.

В абзаце втором пункта 1 комментируемой статьи закреплено, в какой именно налоговый орган налогоплательщик обязан подать налоговую декларацию по НДПИ - в налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика.

"Официальная позиция".

В Письме ФНС России от 06.06.2013 N ЕД-4-3/10408@ поясняется: статьей 80 НК РФ установлено, что налогоплательщик должен представлять налоговую декларацию по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. При этом пункте 3 указанной статьи определено, что налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. На основании пункта 1 статьи 335 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в качестве плательщика НДПИ по месту нахождения участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено пунктом 2 статьи 335 НК РФ, в течение 30 календарных дней с момента государственной регистрации лицензии (разрешения) на пользование участком недр.

Вместе с тем глава 26 НК РФ содержит императивную норму ст.345 Кодекса, согласно которой налоговая декларация по НДПИ представляется в налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика. Следовательно, местом представления налоговой декларации по НДПИ будет инспекция ФНС России по месту нахождения налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 345 НК РФ налоговая декларация по НДПИ представляется не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обращаем внимание, что при применении комментируемой статьи также необходимо учитывать Письмо ФНС России от 24.11.2015 N СД-4-3/20437@ "Об утверждении контрольных соотношений декларации по НДПИ".

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 01.07.2015 N ЕД-4-13/11488@ "О самостоятельных корректировках по НДПИ в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ" сообщается, что в Разделе 4 налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых "Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, при добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья" предусмотрены специальные дополнительные строки 120 и 150, в которых указываются, соответственно, скорректированные на основании пункта 6 статьи 105.3 НК РФ выручка от реализации добытого полезного ископаемого и сумма исчисленного налога.

Кроме того, в Разделе 5 "Данные, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, за исключением углеводородного сырья (кроме попутного газа) и угля" Декларации также предусмотрены специальные дополнительные строки 110 и 160 для отражения скорректированных на основании пункта 6 статьи 105.3 НК РФ выручки от реализации добытого полезного ископаемого и суммы исчисленного налога соответственно.

Отражение данных по указанным строкам осуществляется в соответствии с пунктами 7.15, 7.18, 8.7.5, 8.7.10 порядка заполнения Декларации.

Представление пояснительной записки осуществляется в порядке, предусмотренном письмом ФНС России от 11.03.2015 N ЕД-4-13/3833@.

Комментарий к статье 345.1. Порядок представления сведений органами управления государственным фондом недр, а также органами, осуществляющими контроль и надзор в сфере природопользования

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает обязанность федерального органа исполнительной власти, осуществляющего в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, направлять в налоговые органы данные государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1-е число каждого календарного года. Данным органом является Федеральное агентство по недропользованию, чьи полномочия в данной области закреплены в Постановлении Правительства РФ от 17.06.2004 N 293 "Об утверждении Положения о Федеральном агентстве по недропользованию".

Данные, упомянутые в пункте 1 комментируемой статьи, должны содержать следующие сведения:

Во-первых, наименование пользователя недр, идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет, что закреплено в подпункте 1 пункта 1 статьи 345.1 НК РФ. Обращаем внимание, что данная норма действует в редакции, введённой Законом N 268-ФЗ и новая редакция действует с 1 января 2014 года.

Во-вторых, реквизиты лицензии на право пользования недрами, к которым относятся: государственный регистрационный номер, дата регистрации лицензии, местоположение предоставленного в пользование участка недр, наименование участка недр, вид пользования недрами.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 комментируемой статьи Федеральное агентство по недропользованию также должно предоставлять сведения о накопленной добыче нефти (включая потери при добыче) и начальных извлекаемых запасах нефти, утвержденных в установленном порядке, с учетом прироста и списания запасов нефти (за исключением списания запасов добытой нефти и потерь при добыче) всех категорий по каждому конкретному участку недр, а также по каждой конкретной залежи углеводородного сырья, указанной в подпунктах 1-4 пункта 1 статьи 342.2 НК РФ. Данная норма действует в редакции Закона N 213-ФЗ.

В-четвёртых, предоставляются сведения о добыче антрацита, угля коксующегося, угля бурого и угля, за исключением антрацита, угля коксующегося и угля бурого, и фактических потерях при добыче (в разрезе пластов), что установлено подпунктом 4 пункта 1 статьи 345.1 НК РФ.

Подпункт 5 пункта 1 комментируемой статьи введён Законом N 213-ФЗ и вступил в силу с 1 января 2014 года. На основании данной нормой в налоговый орган также подлежат направлению показатели проницаемости и эффективной нефтенасыщенной толщины пласта по залежи углеводородного сырья.

Подпункт 6 пункта 1 статьи 345.1 НК РФ также введён Законом N 213-ФЗ и вступил в силу с 1 января 2014 года. Данный пункт обязывает Федеральное агентство по недропользованию предоставлять в налоговые органы наименования продуктивных отложений, к которым отнесена залежь углеводородного сырья.

В силу подпункта 7 пункта 1 комментируемой статьи также предоставляются сведения о накопленной добыче каждого вида углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (включая потери при добыче) и его начальных запасах (для нефти - начальных извлекаемых запасах), утвержденных в установленном порядке, с учетом прироста и списания запасов полезного ископаемого (за исключением списания запасов добытого полезного ископаемого и потерь при добыче) всех категорий по каждому месторождению (залежи) углеводородного сырья.

Подпункт 8 пункта 1 статьи 345.1 НК РФ обязывает названное агентство предоставлять и ведения о месторождениях в соответствии с пунктом 6 статьи 338 НК РФ.

Подпункты 7 и 8 пункта 1 комментируемой статьи также введены Законом N 213-ФЗ и вступили в силу с 1 января 2014 года.

"Официальная позиция"

В Письме ФНС России от 14.01.2015 N ГД-4-3/169@ рассмотрен вопрос о постановке на государственный баланс запасов углеводородного сырья на участках недр, расположенных в Республике Крым и г.Севастополе, в целях исчисления НДПИ; о документальном подтверждении применения льготы по налогу на имущество организаций в отношении имущества, используемого для разработки морских месторождений углеводородного сырья. По данному вопросу официальный орган дал нижеследующее разъяснение.

На основании статьи 345.1 НК РФ федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий в установленном порядке ведение государственного баланса запасов полезных ископаемых, направляет в налоговые органы данные государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1-е число каждого календарного года.

Как следует из письма Минприроды России от 08.08.2014 N 02-11-30/17278, Совету министров Республики Крым и Правительству Севастополя переданы полномочия в части осуществления выдачи, оформления и регистрации лицензий на пользование недрами, внесения в них изменений и дополнений, а также переоформления лицензий. Указанным органам также переданы полномочия по осуществлению составления и ведения государственного кадастра месторождений и проявлений полезных ископаемых и государственного баланса запасов полезных ископаемых.

После постановки на государственный баланс запасов углеводородного сырья на участках недр, расположенных в Республике Крым и городе федерального значения Севастополе, налогоплательщики вправе будут воспользоваться коэффициентами, предусмотренными главой 26 НК РФ.

В связи с этим уполномоченные органы должны принять меры по обеспечению учета в государственном балансе запасов полезных ископаемых показателей, необходимых для исчисления НДПИ, в том числе на основе данных, отраженных в технических условиях разработки соответствующих месторождений полезных ископаемых и отчетности добывающих организаций об осуществлении ими хозяйственной деятельности.

В соответствии с пунктом 5.4.1 Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утверждённого Постановлением Правительства РФ от 17.06.2004 N 293, Федеральное агентство по недропользованию осуществляет следующие полномочия в установленной сфере деятельности: составление и ведение государственного кадастра месторождений и проявлений полезных ископаемых и государственного баланса запасов полезных ископаемых, обеспечение в установленном порядке постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса.

Также при применении пункта 1 комментируемой статьи необходимо руководствоваться положениями Приказа Минприроды России от 07.12.2015 N 526 "Об утверждении Порядка составления и ведения государственного кадастра месторождений и проявлений полезных ископаемых".

В силу пунктов 4 и 5 указанного Порядка составление и ведение Государственного кадастра осуществляется Федеральным агентством по недропользованию

Государственный кадастр включается информация о:

- месторождениях с запасами полезных ископаемых, учтенными Государственным балансом запасов полезных ископаемых или территориальными балансами запасов общераспространенных полезных ископаемых;

- месторождениях с запасами полезных ископаемых, еще не учтенными Государственным балансом запасов полезных ископаемых или территориальными балансами запасов общераспространенных полезных ископаемых, но на которых завершены оценочные работы (при положительной геолого-экономической оценке) или разведка;

- месторождениях, запасы полезных ископаемых которых сняты с учета Государственным балансом запасов полезных ископаемых или территориальными балансами запасов общераспространенных полезных ископаемых независимо от основания снятия с учета;

- выработанных месторождениях;

- проявлениях твердых полезных ископаемых, для которых установлено наличие хотя бы одного тела (залежи) полезных ископаемых, по качеству (содержанию ценных компонентов) удовлетворяющих минимальным требованиям промышленности к месторождениям, но количество запасов которых либо не установлено, либо им не дана промышленная оценка.

Также необходимо обратить особое внимание на Порядок составления и ведения государственного баланса запасов полезных ископаемых, утверждённый Приказом Минприроды России от 15.05.2014 N 216.

В силу пунктов 4 и 5 Порядка составления и ведения государственного баланса запасов полезных ископаемых в Государственном балансе учитываются запасы полезных ископаемых в недрах, а также полезных ископаемых, содержащихся в отходах горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

Составление и ведение Государственного баланса осуществляет Федеральное агентство по недропользованию.

Учет состояния и изменений запасов полезных ископаемых по месторождениям полезных ископаемых осуществляется в Государственном балансе:

для твердых полезных ископаемых - после завершения соответствующей стадии геологоразведочных работ и сдачи недропользователями в федеральный и территориальный фонды геологической информации окончательного отчета с подсчетом запасов и технико-экономического обоснования кондиций и утверждения Роснедрами заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, а также на основании заключений экспертных комиссий уполномоченных органов субъектов Российской Федерации в части общераспространенных полезных ископаемых;

для нефти, газа, конденсата - по результатам заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, утвержденного Роснедрами.

В общем количестве запасов твердых полезных ископаемых, твердых горючих полезных ископаемых, подземных вод, нефти, газа и газового конденсата ежегодно по состоянию на 1 января указываются запасы, принятые на учет по результатам государственной экспертизы запасов, остаток этих запасов по месторождениям, а также выявленные в отчетном году в результате геологоразведочных работ и разработки месторождений и принятые на баланс в установленном порядке.

В Государственном балансе отражаются сведения о произошедших в отчетном году изменениях балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых в результате:

- добычи из недр;

- потерь при добыче в недрах для твердых полезных ископаемых;

- потерь при добыче для нефти, газа и конденсата;

- добычи из недр и для твердых полезных ископаемых - складирования в спецотвалы;

- прироста или уменьшения в результате геолого-разведочных работ;

- переоценки в связи с пересмотром параметров для подсчета запасов (в том числе кондиций, по нефти, газу, конденсату, битумам - коэффициента извлечения);

- утраты промышленного значения по технико-экономическим и горно-геологическим причинам;

- неподтверждения запасов при разработке или последующих геолого-разведочных работах;

- переоформления лицензии на право пользования недрами.

Пункт 2 статьи 345.1 устанавливает, что выше названные данные представляются после выпуска государственного баланса запасов полезных ископаемых на 1-е число каждого календарного года, но не позднее 1-го числа следующего календарного года.

Проанализировав данную позицию налогоплательщика, Семнадцатый арбитражный апелляционный в своём Постановлении от 30.10.2013 N 17АП-12070/2013-АК разъяснил, что правовой механизм расчета коэффициента, характеризующего степень выработанности запасов конкретного участка недр (Кв) для расчета сумм НДПИ, а также источник информации для его исчисления установлены НК РФ, в связи с чем суд апелляционной инстанции отклоняет довод заявителя о необходимости обращаться к нормам пункта 7 статьи 3 НК РФ.

Также суд указал, что в целях определения коэффициента выработанности применяются данные государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденного в году, предшествующем году налогового периода, при этом действующее законодательство не предполагает самостоятельного определения налогоплательщиком данных показателей добычи.

Комментарий к статье 346. Утратила силу. - Федеральный закон от 06.06.2003 N 65-ФЗ

Статья 346 НК РФ утратила силу в связи со вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2003 N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации".

Напомним, что раньше данная норма закрепляла особенности исчисления и уплаты налога при выполнении соглашений о разделе продукции.