Постатейный комментарий к главе 26.4 Налогового кодекса Российской Федерации "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции"

Введение

Настоящая работа является комментарием к главе 26.4 НК РФ "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции". Данная глава была введена Федеральным законом от 06.06.2003 N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую НК РФ, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации"

Пункт 7 статьи 12 НК РФ гласит, что НК РФ устанавливает специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13-15 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 18 НК РФ к специальным налоговым режимам относится система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

В данной работе рассмотрены самые последние изменения НК РФ, которые коснулись системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

В комментарии с учетом позиции государственных органов и судебной практики раскрыты наиболее труднопонимаемые и актуальные вопросы налогообложения.

Автор будет благодарен за любые замечания и предложения по совершенствованию комментария (y_lermontov@mail.ru).

Комментарий к статье 346.34. Основные понятия, используемые в настоящей главе

В комментируемой статье приведены основные понятия, используемые в главе 26.4 НК РФ. Данный перечень определяет в качестве наиболее важных понятий такие как: "инвестор", "продукция", "произведенная продукция", "раздел продукции", "прибыльная продукция", "компенсационная продукция", "пункт раздела", "цена продукции" и "цена нефти". Вышеуказанные понятия используются для регулирования специального налога режима, которым является система налогообложения при СРП.

Инвестор. Инвестор является одним из участников соглашения о разделе продукции. Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 30 декабря 1995 года N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ) соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности (далее - инвестор) на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями Закона N 225-ФЗ.

Статья 3 Закона N 225-ФЗ устанавливает, что стороной договора о разделе продукции является РФ (государство), от имени которой в соглашении выступают Правительство Российской Федерации или уполномоченные им органы.

Статья 3 Закона N 225-ФЗ гласит, что инвесторы - юридические лица и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения.

Комментируемая статья содержит определение "инвестора" полностью повторяющее определение, которое содержится в статье 2 Закона N 225-ФЗ.

Пункт 2 статьи 11 НК РФ предусматривает, что организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Таким образом, инвестором в рамках налогообложения по СРП могут быть только юридические лица их объединения. Следовательно, ИП и граждане (в том числе и иностранные) исключены из списка субъектов обладающих правом на заключения СРП и соответственно не могут использовать комментируемый режим налогообложения.

В соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона N 225-ФЗ в случае, если в качестве инвестора в соглашении выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, участники такого объединения имеют солидарные права и несут солидарные обязанности по соглашению.

"Важно!"

Необходимо обратить внимание на то, что объединение юридических лиц возможно на основании договора товарищества, регулирование которого закреплено в главе 55 ГК РФ "Простое товарищество". Согласно пунктам 2 и 3 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Учитывая ограничения, налагаемые на субъектный состав СРП в Законе N 225-ФЗ, ИП исключаются из списка лиц, которые могут являться товарищами при применении налогового режима при выполнении СРП.

Введение в качестве стороны соглашения о СРП объединения юридических лиц предопределило необходимость выделения руководящего органа у такового объединения. В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона N 225-ФЗ в случае, если в качестве инвестора выступает не имеющее статуса юридического лица объединение юридических лиц, лицензия, указанная в пункте 2 статьи 4 Закона N 225-ФЗ, выдается одному из участников такого объединения с указанием в этой лицензии на то, что данный участник выступает от имени этого объединения, а также с указанием всех других участников объединения.

Согласно пункту 7 статьи 7 Закона N 225-ФЗ в целях координации деятельности по выполнению работ по соглашению сторонами должно быть предусмотрено создание управляющего комитета, в состав которого входит равное число представителей от каждой стороны. Численный состав, права и обязанности управляющего комитета, а также порядок его работы определяется соглашением. Порядок назначения представителей государства в управляющем комитете, их полномочия, а также порядок подготовки и принятия указанными лицами решений от имени государства устанавливается Правительством Российской Федерации.

Следовательно, в случае, если инвестором выступает объединение юридических лиц, то их интересы будет представлены одним из юридических лиц, входящих в его состав по договоренности между юридическими лицами.

Продукция. Статья 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (Закон N 184-ФЗ) устанавливает, что продукция - результат деятельности, представленный в материально-вещественной форме и предназначенный для дальнейшего использования в хозяйственных и иных целях. Абзац 2 пункта 1 статьи 8 Закона N 225-ФЗ гласит, что произведенной продукцией признается количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, добытое инвестором в ходе выполнения работ по соглашению и уменьшенное на количество технологических потерь в пределах нормативов.

Таким образом, продукция представляет собой полезные ископаемые, добытые в определенных законом местах, к которым помимо территории РФ относятся континентальный шельф и особая экономическая зона. При этом участок добычи должен быть указан в СРП.

Пункт 1 статьи 67 Конституции Российской Федерации (далее - Конституция) устанавливает, что территория Российской Федерации включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Пункт 2 статьи 67 Конституции предусматривает, что Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации в порядке, определяемом федеральным законом и нормами международного права.

Согласно статье 1 Федерального закона от 30.11.95 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации" (далее - Закон N 187-ФЗ) Континентальный шельф Российской Федерации включает в себя морское дно и недра подводных районов, находящиеся за пределами территориального моря Российской Федерации на всем протяжении естественного продолжения ее сухопутной территории до внешней границы подводной окраины материка.

Определение континентального шельфа применяется также ко всем островам Российской Федерации.

Подводной окраиной материка является продолжение континентального массива Российской Федерации, включающего в себя поверхность и недра континентального шельфа, склона и подъема.

Внутренней границей континентального шельфа является внешняя граница территориального моря.

С учетом положений статьи 2 Закона N 187-ФЗ закона внешняя граница континентального шельфа находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, при условии, что внешняя граница подводной окраины материка не простирается на расстояние более чем 200 морских миль.

Если подводная окраина материка простирается на расстояние более 200 морских миль от указанных исходных линий, внешняя граница континентального шельфа совпадает с внешней границей подводной окраины материка, определяемой в соответствии с нормами международного права.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 17.12.98 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" (далее - Закон N 191-ФЗ) исключительная экономическая зона Российской Федерации - морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, установленным Законом N 191-ФЗ, международными договорами Российской Федерации и нормами международного права.

Определение исключительной экономической зоны применяется также ко всем островам Российской Федерации, за исключением скал, которые не пригодны для поддержания жизни человека или для осуществления самостоятельной хозяйственной деятельности.

Внутренней границей исключительной экономической зоны является внешняя граница территориального моря.

Внешняя граница исключительной экономической зоны находится на расстоянии 200 морских миль от исходных линий, от которых отмеряется ширина территориального моря, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Продукция должна соответствовать стандартам. Таковыми стандартами могут являться национальные, региональные и международные стандарты. При их отсутствии подлежат применению стандарты организации, осуществляющей добычу.

Согласно статье 2 Закона N 184-ФЗ международный стандарт - стандарт, принятый международной организацией. Национальный стандарт - стандарт, утвержденный национальным органом Российской Федерации по стандартизации.

"Актуальная информация"

На данный момент таковым органом является Федеральное агентство по техническому регулированию и метрологии (Росстандарт).

"Важно"!

Продукция не должна подлежать какой-либо обработке.

Данное положение повторяет правило, содержащееся в абзаце 2 пункта 1 статьи 337 НК РФ, которое гласит, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Следует учитывать, что определение "продукции", приведенное в главе 26.4 НК РФ (система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции) отличается от определения "добытые полезные ископаемые", которое содержится в главе 26 НК РФ (налог на добычу полезных ископаемых). Абзац 1 статьи 337 НК РФ устанавливает, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Произведенная продукция. Понятие "произведенной продукции" является аналогичным понятию "добытые полезные ископаемые", которое содержится в пункте 1 статьи 337 НК РФ. Согласно указанному определению полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 337 НК РФ), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Пункт 2 статьи 337 НК РФ устанавливает перечень видов полезных ископаемых. Учитывая, что глава 26.4 НК РФ не содержит подобного перечня, следует сделать вывод о том, что законодатель предполагал использование указанного перечня и для главы 26.4 НК РФ.

Таким образом, к добытым полезным ископаемым относятся:

1) горючие сланцы;

1.1) уголь (в соответствии с классификацией, установленной Постановлением Правительства РФ от 20.06.2011 N 486 "Об утверждении классификации углей, являющихся объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых"):

антрацит;

уголь коксующийся;

уголь бурый;

уголь, за исключением антрацита, угля коксующегося и угля бурого;

2) торф;

3) углеводородное сырье:

нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная;

газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку. Для целей статьи 337 НК РФ переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки;

газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (далее - попутный газ);

газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа;

метан угольных пластов;

4) товарные руды:

черных металлов (железо, марганец, хром);

цветных металлов (алюминий, медь, никель, кобальт, свинец, цинк, олово, вольфрам, молибден, сурьма, ртуть, магний, другие цветные металлы, не предусмотренные в других группировках);

редких металлов, образующих собственные месторождения (титан, цирконий, ниобий, редкие земли, стронций, литий, бериллий, ванадий, германий, цезий, скандий, селен, цирконий, тантал, висмут, рений, рубидий);

многокомпонентные комплексные руды;

5) полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел);

6) горно-химическое неметаллическое сырье (апатит-нефелиновые и фосфоритовые руды, калийные, магниевые и каменные соли, борные руды, сульфат натрия, сера природная и сера в газовых, серно-колчеданных и комплексных рудных месторождениях, бариты, асбест, йод, бром, плавиковый шпат, краски земляные (минеральные пигменты), карбонатные породы и другие виды неметаллических полезных ископаемых для химической промышленности и производства минеральных удобрений);

7) горнорудное неметаллическое сырье (абразивные породы, жильный кварц (за исключением особо чистого кварцевого и пьезооптического сырья), кварциты, карбонатные породы для металлургии, кварц-полешпатовое и кремнистое сырье, стекольные пески, графит природный, тальк (стеатит), магнезит, талько-магнезит, пирофиллит, слюда-московит, слюда-флогопит, вермикулит, глины огнеупорные для производства буровых растворов и сорбенты, другие полезные ископаемые, не включенные в другие группы);

8) битуминозные породы (за исключением указанных в подпункте 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ);

9) сырье редких металлов (рассеянных элементов) (в частности, индий, кадмий, теллур, таллий, галлий), а также другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых;

10) неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии);

11) кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агаты, яшма и другие);

12) природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь);

13) концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений;

14) соль природная и чистый хлористый натрий;

15) подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды;

16) сырье радиоактивных металлов (в частности, уран и торий).

Пункт 3 статьи 337 НК РФ гласит, что полезным ископаемым также признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, подземная газификация и выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений, скважинная гидродобыча), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения, сбор нефти с нефтеразливов при помощи специальных установок). Таким образом, при применении вышеуказанных технологий "продукция" не превращается в "произведенную продукцию".

В комментируемом положении указывается на осуществление горнодобывающей деятельности и разработку карьеров как способов получения произведенной продукции. Следует учитывать, что горнодобывающая деятельность в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст "О принятии и введении в действие ОКВЭД" сосредоточена в разделе С.

Правила комментируемой статьи предполагают необходимость уменьшения количества произведенной продукции на количество технологических потерь в пределах установленных нормативов. Указанные нормативы утверждены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 "Об утверждении Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения" (далее - Правила). Данные Правила устанавливают:

Порядок утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах".

Недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в 10-дневный срок со дня их утверждения.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает 5 лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных) и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования в порядке, установленном Правилами.

Нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определяемом органами государственной власти субъектов Российской Федерации.

Правило о том, что доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32 процентов общего количества произведенной продукции основывается на положении пункта 2 статьи 8 Закона N 225-ФЗ. Согласно указанному пункту в отдельных случаях раздел произведенной продукции между государством и инвестором в соответствии с соглашением может осуществляться в ином порядке, чем в том, который установлен в пункте 1 статьи 8 Закона N 225-ЗФ. При этом доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 68 процентов.

Раздел продукции. Прибыльная продукция. Компенсационная продукция.

Правила о разделе продукции устанавливаются в статье 8 Закона N 225-ФЗ. Раздел продукции может производиться по двум схемам. Согласно первой схеме (пункт 1 статьи 8 Закона N 225-ФЗ) раздел осуществляется следующим образом:

Определение общего объема произведенной продукции и ее стоимости. При этом произведенной продукцией признается количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, добытое инвестором в ходе выполнения работ по соглашению и уменьшенное на количество технологических потерь в пределах нормативов;

Определение части произведенной продукции, которая передается в собственность инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по соглашению (далее - компенсационная продукция). При этом предельный уровень компенсационной продукции не должен превышать 75 процентов, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации - 90 процентов общего объема произведенной продукции. Состав затрат, подлежащих возмещению инвестору за счет компенсационной продукции, определяется соглашением в соответствии с законодательством Российской Федерации;

раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период;

передачи инвестором государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;

Получение инвестором произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

Раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период;

Передачи инвестором государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;

Получения инвестором произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

Согласно второй схеме, (пункт 2 статьи 8 Закона N 225-ФЗ) в отдельных случаях раздел произведенной продукции между государством и инвестором в соответствии с соглашением может осуществляться в ином порядке, чем в том, который установлен в пункте 1 статьи 8 Закона N 225-ЗФ. При этом соглашение должно предусматривать условия и порядок:

определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости;

раздела между государством и инвестором произведенной продукции или стоимостного эквивалента произведенной продукции и определения принадлежащих государству и инвестору долей произведенной продукции. Пропорции такого раздела определяются соглашением в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценок участка недр, технического проекта, показателей технико-экономического обоснования соглашения. При этом доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 68 процентов;

передачи государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;

получения инвестором части произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

Заключение соглашения в соответствии с указанными условиями и порядком раздела продукции должно быть предусмотрено условиями аукциона.

"Важно!"

Следует отметить, что пункт 3 статьи 8 Закона N 225-ФЗ устанавливает, что СРП может предусматривать только один способ раздела продукции, предусмотренный статьей 8 Закона N 225-ФЗ. СРП не может предусматривать переход с одного способа раздела продукции, установленного статьей 8 Закона N 225-ФЗ, на другой, установленный статьей 8 Закона N 225-ФЗ, а также замену одного способа раздела продукции на другой.

Пункт раздела. Данный термин не используется в главе 26.4 НК РФ и фактически определяет только пункт раздела при добыче нефти, не устанавливая правил для иной продукции. В то же время важно отметить необходимость его введения для более полного понимания действия правил СРП. Законодатель, указав, что пунктом раздела является место коммерческого учета продукции, в котором государство передает инвестору часть произведенной продукции, причитающуюся ему по условиям СРП, поставил физическое нахождение данного места в зависимость от способа транспортировки нефти. При транспортировке нефти трубопроводным транспортом пункт раздела определен как место, в которое нефть по трубопроводу поступает на контрольно-измерительную станцию и в котором осуществляется измерение ее количества и определение качества, подсчет в качестве произведенной продукции и передача в систему магистрального трубопровода. При транспортировке нефти иным транспортом, чем трубопроводный, место коммерческого учета продукции определяется соглашением как место, в которое нефть поступает на контрольно-измерительную станцию и в котором осуществляется измерение ее количества и определение качества.

Цена продукции. Цена нефти. В целях главы 26.4 НК РФ цена продукции (цена нефти) применяется для определения объема компенсационной продукции, передаваемой инвестору, для раздела прибыльной продукции в стоимостном выражении, для определения прибыли, подлежащей налогообложению, а также для компенсации расходов инвестора на уплату налогов и сборов в случаях, предусмотренных главой НК РФ.

Комментарий к статье 346.35. Общие положения

Пункт 1 статьи 346.35 НК РФ устанавливает сферу действия указанного налогового режима, применяемого при СРП и определяет перечень условий, необходимых для его применения. К таковым условиям относятся:

1) соглашения заключены после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, в порядке и на условиях, которые определены пунктом 4 статьи 2 Федерального закона от 30.12.95 N 225-ФЗ (ред. от 19.07.2011) "О соглашениях о разделе продукции" (далее - Закон N 225-ФЗ), и признания аукциона несостоявшимся. Согласно пункту 4 статьи 2 Закона N 225-ФЗ Основанием для включения в перечни участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, является отсутствие возможности геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на иных предусмотренных законодательством Российской Федерации условиях пользования недрами, отличных от условий раздела продукции.

В пункте 4 статьи 2 Закона N 225-ФЗ также установлено, что в случае подтверждения отсутствия возможности геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых на условиях пользования недрами, не предусматривающих заключения СРП, участок недр может быть включен в перечень участков недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции, при наличии определяемых Правительством РФ следующих условий:

если разработка данного участка недр может обеспечить сохранение рабочих мест для градообразующей организации, а прекращение разработки данного участка недр приведет к негативным социальным последствиям;

если разработка данного участка недр является необходимой для вовлечения в хозяйственный оборот полезных ископаемых, которые находятся на континентальном шельфе Российской Федерации и в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и залегают в областях, где отсутствуют населенные пункты, транспортная и иная инфраструктура;

если разработка данного месторождения требует использования специальных высокозатратных технологий для добычи трудноизвлекаемых значительных по объему запасов полезных ископаемых, находящихся в сложных горно-геологических условиях;

при выполнении соглашений, в которых применяется порядок раздела продукции, установленный пунктом 2 статьи 8 Закона N 225-ФЗ доля государства в общем объеме произведенной продукции составляет не менее 32 процентов общего количества произведенной продукции. Таким образом, подпункт 2 пункта 1 статьи 346.35 НК РФ распространяется только на схемы прямого раздела продукции;

соглашения предусматривают увеличение доли государства в прибыльной продукции в случае улучшения показателей инвестиционной эффективности для инвестора при выполнении соглашения. Показатели инвестиционной эффективности устанавливаются в соответствии с условиями соглашения. Таким образом, подпункт 3 пункта 1 статьи 346.35 НК РФ распространяется на случаи, когда СРП предусмотрена схема раздела продукции в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 225-ФЗ.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает уведомительный способ подачи документов для установления налогового режима, предусмотренного главой 26.4 НК РФ и определяет перечень документов, необходимых для предоставления в налоговый орган. В силу отсутствия специальной формы для уведомления, указанное уведомление подается в свободной форме с приложением соглашения о разделе продукции и решения об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом Российской Федерации "О недрах" и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает сферу применения цены продукции (в том числе нефти) в главе 26.4 НК РФ. Цена продукции (цена нефти) применяется при использовании схемы СРП, предусмотренной пунктом 1 статьи 8 Закона N 225-ФЗ.

Пункт 4 комментируемой статьи устанавливает срок действия налогового режима. Налоговый режим действует на протяжении срока действия СРП. В силу пункта 2 статьи 5 Закона N 225-ФЗ действие соглашения по инициативе инвестора, а также при условии выполнения им принятых на себя обязательств продлевается на срок, достаточный для завершения экономически целесообразной добычи минерального сырья и обеспечения рационального использования и охраны недр. При этом условия и порядок такого продления определяются соглашением. При продлении действия соглашения указанная в пункте 2 статьи 4 Закона N 225-ФЗ лицензия на пользование недрами подлежит переоформлению на срок действия соглашения органами, выдавшими данную лицензию.

Пункт 1 статьи 21 Закона N 225-ФЗ устанавливает, что действие СРП прекращается по истечении срока его действия или досрочно по согласованию сторон, а также по другим основаниям и в порядке, которые предусмотрены соглашением в соответствии с законодательством Российской Федерации, действующим на дату подписания соглашения. Прекращение действия соглашения по согласованию сторон вводится в действие в том же порядке, что и исходное соглашение, за исключением процедуры аукциона.

Соглашение, положения которого о способах налогообложения инвестора в соответствии со статьями 8 и 13 Закона N 225-ФЗ не вступили в силу в течение одного года с даты подписания соглашения, прекращает свое действие по истечении одного года с даты его подписания без соблюдения условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 21 Закона N 225-ФЗ.

Участок недр, в отношении которого соглашение прекращено по основанию, предусмотренному пунктом 2 статьи 21 Закона N 225-ФЗ, может быть предоставлен в пользование на условиях раздела продукции только после проведения аукциона на предоставление права пользования недрами на иных условиях, чем раздел продукции, и признания аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников, а также при соблюдении положений статей 2 и 6 Закона N 225-ФЗ.

Пункт 5. Данный пункт указывает на то, что налогоплательщиками, на которых распространяется налоговый режим главы 26.4 НК РФ, являются инвесторы. Подробно статус инвестора рассмотрен в комментарии к статье 346.34 НК РФ.

Пункт 6 комментируемой статьи раскрывает основное экономическое содержание налогового режима главы 26.4 НК РФ. Основная особенность данного режима состоит в том, что в отличие от других режимов налогообложения состоит в том, что налогоплательщик не уплачивает какой-либо единый налог, а осуществляет исполнение налоговой обязанности путем передачи государству продукции в натуральной форме. В то же время в комментируемом пункте содержится оговорка о возможности уплаты налогов и сборов, которые предусмотрены главой 26.4 НК РФ. Перечень налогов и сборов, которые уплачивает инвестор устанавливается пунктами 7 и 8 комментируемой статьи.

Пункт 7 комментируемой статьи содержит перечень налогов, которые должен уплачивать инвестор, применяя СРП. При выполнении соглашения, предусматривающего условия раздела произведенной продукции в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона N 225-ФЗ инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:

налог на добавленную стоимость;

налог на прибыль организаций;

налог на добычу полезных ископаемых;

платежи за пользование природными ресурсами;

плату за негативное воздействие на окружающую среду;

водный налог;

государственную пошлину;

таможенные сборы;

земельный налог;

акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье, предусмотренное подпунктом 1 пункта 2 статьи 181 НК РФ.

"Важно!"

Абзац, устанавливающий обязанность по уплате акциза за подакцизное минеральное сырье утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ.

Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов в соответствии с главой 26.4 НК РФ по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления.

"Пример"

Согласно пункту 2 части 1 статьи 15 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 131-ФЗ) к вопросам местного значения муниципального района относятся установление, изменение и отмена местных налогов и сборов муниципального района.

Пункт 3 части 10 статьи 35 Закона N 131-ФЗ предусматривает, что в исключительной компетенции представительного органа муниципального образования находятся установление, изменение и отмена местных налогов и сборов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Часть 12 статьи 35 Закона N 131-ФЗ гласит, что нормативные правовые акты представительного органа муниципального образования, предусматривающие установление, изменение и отмену местных налогов и сборов, осуществление расходов из средств местного бюджета, могут быть внесены на рассмотрение представительного органа муниципального образования только по инициативе главы местной администрации или при наличии заключения главы местной администрации.

Часть 13 статьи 35 Закона N 131-ФЗ закрепляет, что нормативный правовой акт, принятый представительным органом муниципального образования, направляется главе муниципального образования для подписания и обнародования в течение 10 дней. Глава муниципального образования, исполняющий полномочия главы местной администрации, имеет право отклонить нормативный правовой акт, принятый представительным органом муниципального образования. В этом случае указанный нормативный правовой акт в течение 10 дней возвращается в представительный орган муниципального образования с мотивированным обоснованием его отклонения либо с предложениями о внесении в него изменений и дополнений. Если глава муниципального образования отклонит нормативный правовой акт, он вновь рассматривается представительным органом муниципального образования. Если при повторном рассмотрении указанный нормативный правовой акт будет одобрен в ранее принятой редакции большинством не менее двух третей от установленной численности депутатов представительного органа муниципального образования, он подлежит подписанию главой муниципального образования в течение семи дней и обнародованию.

В соответствии с частью 1 статьи 47 Закона N 131-ФЗ нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах вступают в силу в соответствии с НК РФ.

Пункт 1 статьи 5 НК РФ устанавливает, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных указанной статьей.

Следовательно, для освобождения инвестора от земельного налога необходим отдельный нормативный акт.

"Судебная практика"

В Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.05.2010 N А26-12295/2009 было указано, что в соответствии с нормативно-правовым комплексом, содержащимся в положениях действующего законодательства в их взаимосвязи, платежи за негативное воздействие на окружающую среду, как необходимое условие получения юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду, являются обязательными публично-правовыми платежами (в рамках финансово-правовых отношений) за осуществление государством мероприятий по охране окружающей среды и ее восстановлению от последствий хозяйственной и иной деятельности, оказывающей негативное на нее влияние в пределах установленных государством нормативов такого допустимого воздействия. Они носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей правовой природе фискальным сбором.

Поскольку именно Общество осуществляет негативное воздействие на окружающую среду, то именно оно является плательщиком указанного фискального сбора и надлежащим ответчиком по настоящему делу. При взыскании фискальных сборов вопрос о виновности не имеет правового значения.

В соответствии со статьей 14 НК РФ к региональным налогам относятся:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на игорный бизнес;

3) транспортный налог.

Перечень документов, представляемых инвестором по соглашению о разделе продукции в налоговые органы для освобождения от уплаты транспортного налога в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения о разделе продукции, утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 15.01.2004 N 14.

В соответствии со статьей 15 НК РФ к местным налогам относятся:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц.

При этом комментируемый пункт устанавливает перечень сумм уплаченных налогов и указывает на возможность их возмещения. Особенностям установления отдельных налогов посвящены также статьи 346.37-346.40 НК РФ.

Законодатель сделал оговорку о неприменении налога на имущество организаций только при обложении данным налогом основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной СРП.

Постановлением Правительства РФ от 15.01.2004 N 15 утвержден перечень документов представляемых инвестором по соглашению о разделе продукции в налоговые органы для освобождения от уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашением о разделе продукции.

Согласно указанному документу для освобождения от уплаты налога на имущество организаций налогоплательщику надлежит представить следующие документы:

1. Заявление инвестора по соглашению о разделе продукции (или оператора, выступающего в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика) об освобождении его от уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашением о разделе продукции, на соответствующий налоговый период.

2. Нотариально удостоверенная доверенность, выданная инвестором оператору в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, на исполнение обязанностей налогоплательщика в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика (представляется в случае поручения оператору исполнять обязанности налогоплательщика).

3. Реестр основных средств, находящихся на балансе налогоплательщика, используемых исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной СРП.

4. Реестр нематериальных активов, находящихся на балансе налогоплательщика, используемых исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной СРПЮ.

5. Реестр запасов и затрат, находящихся на балансе налогоплательщика, предназначенных исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной СРП.

Порядок и срок предоставления документов для освобождения инвестора от уплаты налога на имущество организаций установлен приказом МНС РФ от 07.06.2004 N САЭ-3-01/356@ "Об утверждении Порядка и сроков представления в налоговые органы инвестором по соглашению о разделе продукции документов для освобождения от уплаты налога на имущество организаций в отношении имущества, используемого исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашением о разделе продукции".

Также пункт 8 статьи 346.35 НК РФ предусматривает возможность освобождения от транспортного налога, которые также используются для целей СРП. При этом легковые автомобили не исключаются из налоговой базы. Постановлением Правительства РФ от 15.01.2004 N 14 утвержден перечень документов, представляемых инвестором по соглашению о разделе продукции в налоговые органы для освобождения от уплаты транспортного налога в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения о разделе продукции. Согласно данному перечню для освобождения от уплаты транспортного налога налогоплательщику надлежит представить следующие документы:

1. Заявление инвестора по соглашению о разделе продукции (или оператора, выступающего в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика) об освобождении его от уплаты транспортного налога в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения о разделе продукции, на соответствующий налоговый период.

2. Нотариально удостоверенная доверенность, выданная инвестором оператору в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, на исполнение обязанностей налогоплательщика в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика (представляется в случае поручения оператору выполнять обязанности налогоплательщика).

3. Реестр транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения о разделе продукции, и первичных учетных документов, подтверждающих фактическое использование транспортных средств для целей указанного соглашения за соответствующий период.

4. Выписки из программы работ и сметы затрат на соответствующий год, подтверждающие использование транспортных средств для целей соглашения о разделе продукции.

Пункт 8 комментируемой статьи определяет перечень налогов, уплачиваемых инвестором при использовании "прямого раздела" продукции между инвестором и государством. Пункт содержит аналогичное пункту 7 статьи 346.35 НК РФ правило о возможности освобождения от региональных и местных налогов по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления.

Пункт 9 комментируемой статьи предусматривает возможность освобождения от таможенной пошлины товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, для выполнения работ по СРП, предусмотренных программами работ и сметами расходов, утвержденными в установленном соглашением порядке, а также продукция, произведенная в соответствии с условиями соглашения и вывозимая с территории Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ от 21.01.2004 N 25 утвержден перечень документов, представляемых инвестором по соглашению о разделе продукции в таможенные органы Российской Федерации для освобождения от уплаты таможенной пошлины на товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации для целей соглашения, а также на вывозимую с таможенной территории Российской Федерации продукцию, произведенную в соответствии с условиями соглашения. Для освобождения от уплаты таможенной пошлины инвестору необходимо предоставить:

1. Заявление инвестора по соглашению о разделе продукции (или оператора, если инвестор поручил исполнение своих обязанностей оператору с его согласия, при наличии соответствующей нотариально удостоверенной доверенности) об освобождении его от уплаты таможенной пошлины.

2. Заверенная в установленном порядке программа работ и смета расходов на соответствующий год, подтверждающая использование ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров для целей соглашения о разделе продукции.

3. Копия договора между инвестором (или оператором при условии, что оператор уполномочен заключать договоры от имени инвестора) и юридическим лицом, выступающим в качестве подрядчика, поставщика, перевозчика или в ином качестве, в соответствии с которым товары ввозятся на таможенную территорию Российской Федерации для целей соглашения о разделе продукции.

4. Копии транспортных и товаросопроводительных документов.

5. Подтверждение федерального органа исполнительной власти, уполномоченного осуществлять совместно с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти контроль за объемами добытого и реализованного минерального сырья в связи с исполнением соглашений о разделе продукции, о том, что вывозимая продукция произведена в соответствии с условиями соглашения о разделе продукции (представляется в случае, если продукция вывозится с таможенной территории Российской Федерации).

Пункт 10 определяет особенности действия элементов комментируемого налогового режима СРП. Пункт 1 статьи 17 НК РФ устанавливает обязательные элементы налога. К таковым относятся:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

При этом пункт 10 указывает на необходимость учета особенностей главы 26.4 НК РФ при определении определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых; определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций;

уплаты налога на добавленную стоимость.

"Важно!"

Вышеуказанное правило распространяется также на платежи за пользование природными ресурсами и плату за негативное воздействие на окружающую среду, несмотря на отсутствие их регулирования непосредственно в НК РФ.

Пункт 12 комментируемой статьи предусматривает, что при изменении порядка уплаты налогов и сборов, а также изменении форм, порядка заполнения и сроков представления налоговых деклараций данные изменения распространяются на инвестора.

Пункт 13 устанавливает, что при изменении в течение срока действия СРП налоговой ставки по НДС исчисление и уплата НДС производиться по правилам главы 21 НК РФ (Налог на добавленную стоимость). Соответственно, инвестор исчисляет сумму НДС, исходя из действующей налоговой ставки.

Пункт 14 устанавливает порядок возмещения инвестору затрат на региональные и местные налоги при отсутствии актов, предусматривающих его освобождение от вышеуказанных доходов.

Пункт 15. При выполнении соглашений, заключенных до вступления в силу Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", применяются условия освобождения от уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей, а также порядок исчисления, уплаты и возврата (возмещения) уплачиваемых налогов, сборов и иных обязательных платежей, которые предусмотрены указанными соглашениями. В случае несоответствия положений НК РФ и (или) иных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, актов законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах условиям указанных соглашений применяются условия таких соглашений.

Пункт 15 определяет порядок уплаты налогов по соглашениям, заключенным до вступления в силу ФЗ "О соглашениях о разделе продукции". Законодатель предусмотрел приоритет правил соглашений перед действующим законодательством о налогах и сборах. Федеральный закон от 30.12.95 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" вступил в силу 11.01.96. Следовательно СРП, заключенные до этой даты имеют приоритет перед действующим налоговым законодательством и подлежат применению до сих пор.

К таковым соглашениям относятся: "Сахалин-1", "Сахалин-2" и "Харьягинское месторождение".

"Пример!"

В 22.07.94 было заключено Соглашение о разработке Пильтун-Астохского и Лунского месторождения нефти и газа на условиях раздела продукции (далее - СРП "Сахалин-2"). К указанному соглашению применяются правила Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Также вышеуказанным соглашением предусмотрена совокупная ставка по всем (федеральным, региональным, местным) налогам не выше 32%.

"Официальная позиция"

Письмом Федерального казначейства от 25.01.2010 N 42-7.4-05/5.4-48 установлен перечень поступлений в бюджетную систему РФ, подлежащих учету и распределению между бюджетами бюджетной системы РФ органами Федерального казначейства на 2010 год. В соответствии с указанным письмом налог на прибыль при выполнении СРП, заключенных до вступления в силу Закона N 225-ФЗ и не предусматривающих специальные налоговые ставки для зачисления указанного налога в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ, норматив отчисления в федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ составляет соответственно 20 и 80%.

Приказом Минфина России от 07.04.2006 N 55н утверждены форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций при выполнении СРП и Порядок ее заполнения (далее - Порядок). Пунктом 3 приказа рекомендовано организациям, заключившим соглашения о разделе продукции до вступления в силу Закона N 225-ФЗ, представлять декларации по налогу на прибыль организаций при выполнении СРП по форме, утвержденной данным приказом, за исключением приложения N 2 "Сведения о возмещаемых расходах, произведенных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде" к листу 02.

Письмом Минфина России от 29.04.2009 N 03-06-06-06/7 указано, что в настоящее время подрядчики и субподрядчики по выполнению работ (оказанию услуг) по СРП "Сахалин-2" могут составлять и представлять в налоговые органы налоговые декларации по данной форме.

Доходы и расходы налогоплательщика по другим видам деятельности, не связанным с выполнением СРП, подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

"Важно!"

Вышеописанные правила распространяются только на доходы и расходы налогоплательщика связанные с выполнением СРП.

"Официальная позиция"

Письмом УФНС РФ по г.Москве от 27.08.2010 N 16-15/090711 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль при выполнении соглашения о разделе продукции" разъяснено, что доходы и расходы налогоплательщика по другим видам деятельности, не связанным с выполнением СРП, подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

"Важно!"

Пункт 3 статьи 2 Закона N 225-ФЗ гласит, что перечни участков недр, право пользования которыми на условиях раздела продукции может быть предоставлено в соответствии с положениями Закона N 225-ФЗ, устанавливаются федеральными законами.

К таковым законам относятся:

1. Федеральный закон от 28.05.2003 N 63-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Наталкинском золоторудном месторождении)"

2. Федеральный закон от 25.07.2002 N 118-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Яламо-Самурском и Центральном перспективных участках)"

3. Федеральный закон от 10.01.2002 N 6-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Майском месторождении золота)"

4. Федеральный закон от 04.08.2001 N 106-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Нежданинском золоторудном месторождении)"

5. Федеральный закон от 12.02.2001 N 13-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Ковыктинском газоконденсатном месторождении)"

6. Федеральный закон от 08.10.2000 N 131-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Тянском нефтяном месторождении)"

7. Федеральный закон от 08.10.2000 N 130-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Комсомольском нефтегазоконденсатном месторождении)"

8. Федеральный закон от 08.10.2000 N 129-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Харампурском нефтегазоконденсатном месторождении)"

9. Федеральный закон от 27.05.2000 N 73-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Штокмановском газоконденсатном месторождении)"

10. Федеральный закон от 27.05.2000 N 79-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Тасеевском месторождении золота)"

11. Федеральный закон от 04.05.2000 N 60-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Северо-Астраханском перспективном участке)"

12. Федеральный закон от 02.01.2000 N 1-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Ванкорском газонефтяном месторождении)"

13. Федеральный закон от 20.11.99 N 198-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (участке недр "Северные территории")"

14. Федеральный закон от 20.11.99 N 199-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Приобском (северном лицензионном участке) нефтяном месторождении)"

15. Федеральный закон от 31.05.99 N 106-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Лугинецком, Федоровском и других нефтегазоконденсатных месторождениях)"

16. Федеральный закон от 01.05.99 N 87-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции (Киринском перспективном блоке проекта "Сахалин-3")"

17. Федеральный закон от 21.07.97 N 112-ФЗ "Об участках недр, право пользования которыми может быть предоставлено на условиях раздела продукции".

Комментарий к статье 346.36. Налогоплательщики и плательщики сборов при выполнении соглашений. Уполномоченные представители налогоплательщиков и плательщиков сборов

Пункт 1 статьи 346.36 НК РФ дублирует положения статьи 346.34 НК РФ, называя инвестора налогоплательщиком. Согласно абзацу 1 статьи 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В силу положений статьи 346.34 НК РФ плательщиками при режиме СРП могут быть только организации.

"Важно!"

Так как инвестором может быть иностранные организации им следует встать на учет в налоговом органе. Особенности постановки на учет иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения, утверждены Приказом МНС России от 17.03.2004 N САЭ-3-09/207 (далее - Особенности). Согласно данному приказу постановка на учет иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения, осуществляется в налоговом органе по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование на основании соглашения о разделе продукции.

В случае, если участок недр расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, то постановка на учет производится в налоговом органе субъекта Российской Федерации, примыкающего, соответственно, к району континентального шельфа и (или) исключительной экономической зоны Российской Федерации.

При постановке на учет иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения, подается Заявление о постановке на учет иностранной организации по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@.

Одновременно с заявлением о постановке на учет представляются:

а) соглашение о разделе продукции;

б) решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом Российской Федерации от 21.02.92 N 2395-1 "О недрах" и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

При заключении соглашений о разделе продукции в отношении участков недр, определенных частью четвертой статьи 7 Федерального закона от 06.06.2003 N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую НК РФ, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации", документ, указанный в подпункте "б", не представляется. В случае, если в качестве инвестора выступает объединение юридических лиц, не имеющее статуса юридического лица, с участием иностранных организаций, то заявление о постановке на учет в налоговый орган, определенный в соответствии с пунктом 1 Особенностей, представляется каждой иностранной организацией, входящей в состав объединения юридических лиц. Одновременно с заявлением о постановке на учет представляются:

документы, указанные в подпунктах "а" и "б" пункта 3, особенностей постановки на учет иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 17.03.2004 N САЭ-3-09/207 - в одном экземпляре;

Налоговый орган осуществляет постановку на учет иностранной организации, выступающей в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения, в течение пяти дней со дня подачи ею всех необходимых документов и в тот же срок выдает Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика при выполнении соглашения о разделе продукции по форме N 9-СРПС.

Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика при выполнении соглашения о разделе продукции выдается каждой иностранной организации, входящей в состав объединения юридических лиц, не имеющего статуса юридического лица.

В случае если иностранной организацией заключено несколько соглашений о разделе продукции, то постановка на учет в налоговом органе осуществляется по каждому соглашению о разделе продукции.

Пункт 2 предусматривает возможность передачи исполнении своих обязанностей специальному уполномоченному представителю - оператору. Согласно пункту 4 статьи 7 Закона N 225-ФЗ в качестве оператора могут выступать созданные инвестором для этих целей на территории Российской Федерации филиалы или юридические лица либо привлекаемые инвестором для этих целей юридические лица, а также иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации. При этом инвестор несет имущественную ответственность перед государством за действия оператора соглашения как за свои собственные действия. Пункт 2 устанавливает обязательность выдачи оператору нотариально удостоверенной доверенности.

Таким образом, оператор является представителем налогоплательщика и на основании положений пункта 1 статьи 29 НК РФ правомочен представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пункт 3 статьи 29 НК РФ предусматривает, что Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации, если иное не предусмотрено НК РФ.

Так как Закон N 225-ФЗ требует именно нотариально удостоверенной доверенности, то помимо требований пункта 4 статьи 185.1 ГК РФ, предусматривающей, что доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это в соответствии с законом и учредительными документами, необходимо произвести нотариальное удостоверение.

"Важно!"

Следует обратить внимание на то, что ред. Федеральном законом от 07.05.2013 N 100-ФЗ в статью 186 ГК РФ внесены изменения, исключающие правила о предельном сроке доверенности.

Комментарий к статье 346.37. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на добычу полезных ископаемых при выполнении соглашений

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает сферу действия положений статьи, определяя ее как выполнение СРП. Фактически данный пункт дублирует правило, установленное в пункте 8 статьи 346.35 НК РФ, которым налог на добычу полезных ископаемых исключен из перечня налогов, которые уплачиваются при "прямом" разделе продукции.

Пункт 2 предусматривает место правовых норм статьи 346.37 при уплате налога на добычу полезных ископаемых, отводя им дополняющую роль при использовании правил главы 26 НК РФ.

Пункт 3 устанавливает налоговую базу при добычи нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений. Согласно пункту 1 статьи 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Налоговой базой для целей пункта 3 статьи 346.37 НК РФ установлено как количество добытых полезных в натуральном выражении. При этом пунктом 1 статьи 339 НК РФ установлено, что количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Учитывая важность точного исчисления налоговой базы, установленной в натуральном выражении, законодатель предусмотрел два варианта ее подсчета. "Прямой" подсчет, т.е. с использованием измерительных средств и устройств обладает приоритетом перед "косвенным", т.е. расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.

Особенности каждого метода раскрываются в пунктах 3-10 статьи 339 НК РФ.

"Важно!"

Количество нефти определяется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 16.05.2014 N 451 "Об утверждении Правил учета нефти".

Пунктом 4 установлено правило об определении налоговой базы отдельно по каждому соглашению.

Пунктом 5 устанавливает налоговую ставку при добыче нефти и газового конденсата из нефтегазоконденсатных месторождений. При этом законодатель установил формулу, по которой надлежит высчитывать коэффициент на который изменяется налоговая ставка.

Кц = (Ц - 8) х Р/252

где Ц - средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки "Юралс" в долларах США за один баррель, 1 баррель0,1373 тонн нефти или 7,28 барр./т.

Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации. Налоговый период равен месяцу.

"Пример"

Расчет НДПИ

Организация добывает нефть в рамках СРП. В мае 2014 года было добыто 100 т нефти. Средний за налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс" в долларах США составил 107,71 за баррель, среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю, устанавливаемого Банком России, - 34,93 руб./долл. США. Организация не достигла предельного уровня коммерческой добычи нефти, установленного в соглашении.

Согласно п.3 ст.346.37 НК РФ налоговая база при добыче нефти определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении. Соответственно, налоговую базу будут составлять 100 т нефти. Согласно п.5 ст.346.37 НК РФ налоговая ставка - 340 руб. за тонну. Эта ставка применяется с коэффициентом Кц, который равняется: 13,8212 руб. Расчет: (107,71-8)*34,9308/252=13,8212.

Также учитывается, что добывается нефть и применяется коэффициент 0,5.

Сумма налога равна: 340 руб.*100 т*13,8212*0,5=23496.04 руб. за июнь. Налоговый период по НДПИ равняется одному месяцу.

Среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднеарифметическое значение курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, за все дни в соответствующем налоговом периоде.

Данное полномочие Центрального банка установлено статьей 53 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

В "Положении об установлении и опубликовании Центральным банком Российской Федерации официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю от 18.04.2006 N 286-П" (далее - Положение) утвержденным Банком России закреплено, что Банк России устанавливает официальные курсы иностранных валют по отношению к рублю ежедневно (по рабочим дням) или ежемесячно без обязательства Банка России покупать или продавать указанные валюты по установленному курсу.

Перечни иностранных валют, официальные курсы которых по отношению к рублю устанавливаются Банком России, публикуются в "Вестнике Банка России" и в представительстве Банка России в сети Интернет (www.cbr.ru).

Официальный курс доллара США по отношению к рублю рассчитывается и устанавливается Банком России на основе котировок межбанковского внутреннего валютного рынка по операциям "доллар США - рубль" в соответствии с методикой определения официальных курсов иностранных валют по отношению к рублю, утвержденной распоряжением Банка России.

Официальный курс СДР (специальных прав заимствования) по отношению к рублю рассчитывается и устанавливается Банком России на основе официального курса доллара США по отношению к рублю, определенного в соответствии с пунктом 3 Положения, и последнего значения курса СДР к доллару США, установленного Международным валютным фондом.

Официальные курсы иностранных валют по отношению к рублю устанавливаются приказом Банка России, который вступает в силу в указанный в нем срок, и действуют до вступления в силу следующего приказа Банка России об официальных курсах иностранных валют.

Информация об официальных курсах иностранных валют по отношению к рублю размещается в день их установления в представительстве Банка России в сети Интернет (www.cbr.ru) и публикуется в очередном номере "Вестника Банка России".

"Официальная позиция"

Распоряжением Правительства РФ от 19.08.2002 N 1118-р "О порядке опубликования средних за истекший месяц уровней цен сорта нефти "Юралс" установлено, что Минэкономразвития России определено уполномоченным органом по доведению через официальные источники информации средней за истекший месяц цены на нефть сорта "Юралс", определяемой как сумма средних арифметических цены покупки и цены продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов в истекшем месяце, деленная на количество таких дней.

В то же время ФНС может публиковать Письма, содержащие данные, необходимые для расчета вышеуказанных коэффициентов.

"Пример"

На основании данных, содержащихся в Письме ФНС от 21 мая 2014 года N ГД-4-3/9873@ "О данных, необходимых для исчисления НДПИ в отношении нефти, за апрель 2014 года" налогоплательщик может рассчитать корректирующие коэффициенты. Так, средний уровень цен нефти сорта "Юралс" на средиземноморском и роттердамском рынках нефтяного сырья - 106,70 долл. США за баррель.

Среднее значение курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, за все дни налогового периода - 35,6625;

Значение коэффициента Кц - 12,5297.

Пункт 6 устанавливает коэффициент для налоговой ставки для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых равной 0,5. Данный коэффициент не действует при добычи нефти и газового конденсата, так как для них действует налоговая ставка, установленная в пункте 5 комментируемой статьи.

Пункт 6 комментируемой статьи устанавливает пониженную ставку для иных полезных ископаемых, которая рассчитывается исходя из данных статьи 342 НК РФ.

"Пример"

Согласно п.2 ст.342 гл.26 НК РФ при добыче горнорудного неметаллического сырья налогообложение производится по налоговой ставке 6,0%.

Пунктом 6 ст.346.37 НК РФ предусмотрено, что при выполнении соглашений налоговые ставки, установленные ст.342 НК РФ, при добыче полезных ископаемых, за исключением нефти и газового конденсата, применяются с коэффициентом 0,5.

Следовательно, в случае добычи горнорудного неметаллического сырья инвестору соглашения о разделе продукции для исчисления налога на добычу полезных ископаемых следует применять налоговую ставку 3,0%.

Пункт 7 комментируемой статьи устанавливает правила расчета налоговой ставки до и после достижения предельного уровня коммерческой добычи нефти и газового конденсата. Данный уровень устанавливается в соглашении. Так, до достижения указанного уровня коэффициент равен 0,5, после 1.

"Важно!"

Предельный уровень добычи не изменяется на протяжении всего соглашения.

Комментарий к статье 346.38. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на прибыль организаций при выполнении соглашений

Положения комментируемой статьи применяются при выполнении соглашений, которые предусматривают порядок раздела продукции, установленный пунктом 1 статьи 8 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции" от 30 декабря 1995 года N 225-ФЗ от (далее - Закон N 225-ФЗ).

Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает особенности при выполнении СРП по "общей схеме" раздела продукции, так как при "прямом разделе" налог на прибыль организаций не уплачивается.

Пункт 2 устанавливает применения правил главы 25 НК РФ (Налог на прибыль организаций) с учетом особенностей, которые изложены в комментируемой статье.

"Важно!"

В силу правил, содержащихся в ст.346.35 НК РФ при выполнении СРП элементы налогообложения (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка и порядок исчисления налога) будут определяться с учетом особенностей главы 26.4. Указанные положения применяются в том виде, в котором они были на дату вступления СРП в силу.

Пункт 3 конкретизирует объект налогообложения как прибыль, которую получает инвестор от выполнения СРП. Тут же дается дефиниция прибыли, под которой понимается доход от выполнения СРП, уменьшенной на величину расходов. Порядок определения расходов устанавливается комментируемой статьей.

Так же пункт 3 определяет порядок учета дохода объединения организаций. Данный порядок установлен по долевому принципу.

В соответствии с пунктом 4 комментируемой статьи доходом налогоплательщика является не только стоимость прибыльной продукции, которая отходит инвестору в рамках СРП, но и внереализационные доходы. Данные доходы определяются по правилам статьи 250 НК РФ.

Стоимость прибыльной продукции рассчитывается как результат умножения объема прибыльной продукции на цену произведенной продукции, которая установлена соглашением. В то же время из данного правила есть исключение, так как цена нефти определяется в соответствии с положениями статей 346.34 и пунктом 3 статьи 346.35 НК РФ, то есть как цена реализации нефти, которая указана сторонами сделки, но не ниже среднего за отчетный период уровня цен нефти сырой марки "Юралс", определяемого как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем отчетном периоде.

Пункт 5 комментируемой статьи определяет, что понимать под расходами по СРП. Расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и понесены при выполнении СРП.

Статья 252 НК РФ гласит, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Комментируемый пункт сужает определение обоснованных расходов, указывая, что обоснованными расходами для целей СРП признаются расходы:

- произведенные (понесенные) налогоплательщиком в соответствии с программой работ и сметой расходов, утвержденными управляющим комитетом, в порядке, предусмотренном соглашением;

- внереализационные расходы, непосредственно связанные с выполнением СРП.

Статья 252 НК РФ определяет, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пункт 5 предусматривает, что состав расходов, размер и порядок их признания регулируется главой 25 НК РФ.

Пункт 6 устанавливает деление расходов налогоплательщика на:

1) расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые расходы);

2) расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу.

Конкретизация каждого из понятий дается в пункте 7 комментируемой статьи.

Так, пункт 7 относит к возмещаемым расходам следующие расходы, которые отвечают следующим признакам:

- Понесены в отчетном налоговом периоде;

- Целью их было выполнение работ по СРП;

- Данные работы должны быть отражены в программе работ и смете расходов.

В то же время пункт 7 комментируемой статьи исключает из состава возмещаемых расходов следующие расходы, группируя их в зависимости от времени заключения соглашения:

- Расходы, которые были понесены до вступления СРП в силу;

- Расходы, которые понесены с даты вступления СРП в силу.

К первой группе относятся:

а) Расходы на приобретение пакета геологической информации для участия в аукционе;

б) Расходы на оплату сбора за участие в аукционе на право пользования участком недр на условиях соглашения.

Ко второй группе относятся:

а) Пазовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в соглашении;

б) Налог на добычу полезных ископаемых;

в) Платежи (проценты) по полученным кредитным и заемным средствам, а также комиссионные выплаты по ним и другие расходы, связанные с получением и использованием заемных средств для финансирования деятельности по соглашению;

г) Расходы, предусмотренные подпунктом 6 пункта 2 статьи 262 НК РФ;

Подпункт 6 пункта 2 статьи 262 НК РФ устанавливает, что эти расходы - отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ.

д) расходы, предусмотренные подпунктами 10 и 13 пункта 1 и подпунктом 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. К таковым относятся:

- Судебные расходы и арбитражные сборы;

- Расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;

- Расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

Пункт 8 устанавливает, что полномочия по утверждению расходов, состав которых определен в СРП, возложены на управляющий комитет.

Пункт 9 комментируемой статьи определяет состав возмещаемых расходов, также группирую их по признаку времени заключения СРП:

- Расходы, понесенные налогоплательщиком до вступления СРП в силу;

- Расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком с даты вступления соглашения в силу и в течение всего срока его действия.

К первой группе относятся расходы, если они обладают следующими признаками:

- соглашение заключено по ранее не разрабатываемым месторождениям полезных ископаемых;

- расходы не были ранее признаны недропользователем участка недр для целей исчисления налога в соответствии с главой 25 НК РФ (Налог на прибыль организаций).

Данные расходы необходимо отразить в смете расходов, представляемой одновременно со сметой расходов на первый год работ по СРП. Порядок и размер их возмещения определяется комменируемой статьей.

Следует учитывать, что амортизация не начисляется по указанному виду имущества. В то же время установлено, что если расходы отнесены к амортизируемому имуществу по правилам статьи 256 НК РФ, то их возмещение производиться в порядке, который различается для российских и иностранных организаций. Пункт 1 статьи 256 НК РФ устанавливает, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей.

- Для российских организаций - возмещаются в размере, не превышающем остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии со статьей 257 НК РФ.

- Для иностранных - возмещаются в размере, не превышающим уровень рыночных цен.

Расходы, произведенные (понесенные) налогоплательщиком с даты вступления СРП в силу и в течение всего срока его действия подлежат возмещению при учете следующих особенностей:

а) расходы на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 НК РФ, а также аналогичные расходы по сопряженным участкам недр, если это предусмотрено СРП, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев. Так, расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;

- расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам налогоплательщиками в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами государственной власти субъектов Российской Федерации, с органами местного самоуправленияи (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими налогоплательщиками.

"Важно!"

Указанный перечень не является закрытым.

б) расходы на приобретение, сооружение, изготовление, доставку амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, включаются в состав возмещаемых расходов в сумме фактически понесенных затрат при условии их включения в программу работ и смету расходов и с учетом ограничений, установленных соглашением. Начисление амортизации в порядке, установленном НК РФ, по таким расходам не производится.

в) расходы, произведенные (понесенные) в форме отчислений в ликвидационный фонд для финансирования ликвидационных работ, учитываются в целях налогообложения в размере и порядке, которые установлены соглашением. Порядок формирования и использования ликвидационного фонда устанавливается Постановлением Правительства РФ от 08.07.99 N 741 (далее - Постановление N 741) "Об утверждении Положения о формировании и использовании ликвидационного фонда при реализации соглашения о разделе продукции". Согласно пунктам 1 и 2 данного Постановления при реализации соглашения о разделе продукции (далее именуется - соглашение) с целью финансирования работ по консервации и ликвидации горных выработок и всех видов скважин, по демонтажу оборудования и иных сооружений (платформ, металлоконструкций, объектов обустройства и других объектов), по рекультивации использованной территории (далее именуются - работы по ликвидации) создается ликвидационный фонд при уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, на который возложено осуществление прав и обязательств Российской Федерации по соглашениям о разделе продукции.

Работы по ликвидации выполняются до истечения срока действия соглашения при отказе инвестора от части территории, предусмотренной соглашением, по истечении срока действия соглашения или при досрочном прекращении его действия.

В соглашении должны быть предусмотрены обязательства инвестора по формированию ликвидационного фонда и порядок выполнения работ по ликвидации.

Ликвидационный фонд создается по каждому соглашению. Его средства используются исключительно для целей, определенных в пункте 1 Постановления N 741.

Регулярные отчисления средств в ликвидационный фонд, осуществляемые инвестором с даты начала промышленной добычи либо с иной установленной в соглашении даты (далее именуются - отчисления), возмещаются ему частью произведенной продукции в порядке, установленном соглашением.

г) расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией имущества, которое было передано государством в безвозмездное пользование налогоплательщику в соответствии со статьей 11 Федерального закона "О соглашениях о разделе продукции", учитываются в целях налогообложения в размере фактически произведенных (понесенных) расходов;

Статья 11 Закона N 225-ФЗ устанавливает, что имущество, вновь созданное или приобретенное инвестором и используемое им для выполнения работ по соглашению, является собственностью инвестора, если иное не предусмотрено соглашением.

Право собственности на указанное имущество может перейти от инвестора к государству со дня, когда стоимость указанного имущества полностью возмещена, или со дня прекращения соглашения, или с иного согласованного сторонами дня на условиях и в порядке, которые предусмотрены соглашением. При этом в течение срока действия соглашения инвестору предоставляется исключительное право на пользование таким имуществом на безвозмездной основе для проведения работ по соглашению и инвестор несет бремя содержания находящегося в его пользовании имущества и риск его случайной гибели или случайного повреждения.

Пример: Государство предоставило инвестору право на пользование буровыми установками, а также зданиями и сооружениями для проведения работ по СРП. Инвестор вправе включать в состав возмещаемых расходов денежные суммы, потраченные на ремонт и содержание указанных объектов.

д) управленческие расходы, которые связаны с СРП. К ним относятся:

- расходы на оплату аренды офисов налогоплательщика, в том числе расположенных за пределами Российской Федерации;

- расходы на содержание вышеуказанных офисов;

- информационные и консультационные услуги;

- представительские расходы. Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 это расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. Пункт 2 статьи 264 НК РФ предусматривает, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Расходы на рекламу. Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ это расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ. Согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ. Расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;

Расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

Расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом пункта 4 статьи 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

- другие управленческие расходы

Таким образом, перечень управленческих расходов не является закрытым. Указанные расходы возмещаются в размере норматива управленческих расходов, установленного СРП, но при это они не должны превышать 2 процента общей суммы расходов, возмещаемых налогоплательщику в отчетном (налоговом) периоде. Превышение суммы управленческих расходов над вышеуказанным нормативом, учитывается при исчислении налоговой базы инвестора по налогу на прибыль организаций.

"Важно!"

Законодатель включил в перечень управленческих расходов представительские и рекламные расходы. В то же время главой 25 НК РФ установлены нормативы по данным расходам. Следовательно, при учете данных расходов необходимо ориентироваться не только на установленные комментируемой статьей нормативы, но и на нормативы, содержащиеся в главе 25 НК РФ.

Пункт 10 комментируемой статьи устанавливает порядок расчета компенсационной выплаты и ее размер. Предел компенсационной выплаты устанавливается СРП. Следует учитывать, что предельный размер компенсационной выплаты, который может быть установлен в СРП определен в статье 346.34 НК РФ. Так, предельный уровень компенсационной продукции не должен превышать 75 процентов, а при добыче на континентальном шельфе Российской Федерации - 90 процентов общего объема произведенной продукции.

Расчет компенсационной выплаты производиться путем деления подлежащей возмещению суммы расходов налогоплательщика на цену продукции, определяемую в соответствии с условиями соглашения, или на цену нефти, определяемую в соответствии с главой 26.4 НК РФ. Данное правило основано на пункте 3 статьи 346.35 НК РФ, которая закрепляет использование цену нефти для определения компенсационной выплаты. Правила, касающиеся определения цены продукта, фактически дублируют правила, установленные статьей 346.34 НК РФ.

Порядок осуществления компенсационной выплаты зависит от соотношения возмещаемых расходов и предельного размера компенсационной выплаты. Соответственно, законодатель предусмотрел следующие варианты выплаты:

- Если размер возмещаемых расходов не достигает предельного уровня компенсационной продукции в отчетном (налоговом) период. В таком случае налогоплательщику возмещается вся сумма возмещаемых расходов.

- Если размер возмещаемых расходов превышает предельный уровень компенсационной продукции в отчетном (налоговом) периоде, возмещение расходов производится в размере указанного предельного уровня.

- Невозмещенные в отчетном (налоговом) периоде возмещаемые расходы подлежат включению в состав возмещаемых расходов следующего отчетного (налогового) периода.

Отдельные правила установлены для возмещения расходов капитального характера. Такие расходы должны соответствовать требованиям пункта 2 статьи 7 Закона N 225-ФЗ.

В соответствии с ними СРП должно предусматривать условие, что приобретению необходимых для геологического изучения, добычи, транспортировки и переработки полезных ископаемых технологического оборудования, технических средств и материалов российского происхождения в объеме не менее 70 процентов общей стоимости приобретенных (в том числе по договорам аренды, лизинга и по иным основаниям) в каждом календарном году для выполнения работ по соглашению оборудования, технических средств и материалов, затраты на приобретение и использование которых возмещаются инвестору компенсационной продукцией. При этом для целей Закона N 225-ФЗ оборудование, технические средства и материалы считаются российского происхождения при условии, что они изготовлены российскими юридическими лицами и (или) гражданами Российской Федерации на территории Российской Федерации из узлов, деталей, конструкций и комплектующих, не менее чем на 50 процентов в стоимостном выражении произведенных на территории Российской Федерации российскими юридическими лицами и (или) гражданами Российской Федерации.

К тому же не менее 70 процентов технологического оборудования в стоимостном выражении для добычи полезных ископаемых, их транспортировки и переработки (если это предусматривается соглашением), приобретаемого и (или) используемого инвестором для выполнения работ по соглашению, должно быть российского происхождения. Данное положение не распространяется на использование объектов магистрального трубопроводного транспорта, строительство и приобретение которых не предусмотрены СРП.

Правило, установленное в пункте 2 статьи 7 Закона N 225-ФЗ закрепляет, что статьи 7 Закона N 225-ФЗ, вступающие в противоречие с принципами Всемирной торговой организации, в случае присоединения Российской Федерации к Всемирной торговой организации теряют свою силу или должны быть приведены в соответствие с этими принципами в сроки и порядке, которые предусмотрены документами Всемирной торговой организации и соглашением о вступлении Российской Федерации во Всемирную торговую организацию.

"Актуальная информация"

Несмотря на присоединение России к ВТО, оформленное Протоколом о присоединении Российской Федерации к Марракешскому соглашению об учреждении Всемирной торговой организации от 15 апреля 1994 года от 16.12.2011, ратифицированное Федеральным законом от 21.07.2012 N 126-ФЗ и вступившее в силу 22 августа 2012 года данные положения не подверглись изменению.

"Важно!"

Несоблюдение вышеуказанных правил, установленных Законом N 225-ФЗ приводит к для отказу в возмещении затрат налогоплательщика.

Приобретаемое имущество подлежит действию норм об амортизации:

Статья 256 НК РФ. Амортизируемое имущество;

Статья 257 НК РФ. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества;

Статья 258 НК РФ. Амортизационные группы (подгруппы). Особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп);

Статья 259 НК РФ. Методы и порядок расчета сумм амортизации.

Пункт 11 комментируемой статьи определяет состав расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на доход организаций. Данные расходы состоят из расходов, не включенных в состав возмещаемых расходов, определяемых в соответствии с положениями статьи 346.28 НК РФ. При этом к расходам, уменьшающим налоговую базу для налога на прибыль, организации не учитываются суммы налога по НДПИ.

Пункт 12 комментируемой статьи определяет порядок признания доходов и расходов, используемый при СРП. Законодатель предусмотрел 2 порядка:

- Для дохода, полученного налогоплательщиком в виде части прибыльной продукции, датой получения дохода признается последнее число отчетного (налогового) периода, в котором был осуществлен раздел прибыльной продукции, (подпункт 1 пункта 1 комментируемой статьи);

- По иным видам доходов и расходов. К таковым доходам и расходам применяется порядок признания, установленный в главе 25 НК РФ.

"Важно!"

Следует учитывать, что НК РФ предусматривает два варианта исчисления налога на прибыль организации:

а) Метод начисления (статьи 271 и 272 НК РФ);

б) Кассовый метод (статья 273 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Пункт 2 статьи 271 НК РФ устанавливает, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Пункт 1 статьи 272 НК РФ предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Пункт 2 статьи 272 НК РФ гласит, что датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Пункт 5 статьи 272 НК РФ устанавливает, что расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ.

В соответствии с пунктом 5.1 статьи 272 НК РФ расходы по стандартизации, осуществленные налогоплательщиком самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, следующем за отчетным (налоговым) периодом, в котором стандарты были утверждены в качестве национальных стандартов национальным органом Российской Федерации по стандартизации или зарегистрированы в качестве региональных стандартов в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании.

Пункт 6 статьи 272 НК РФ предусматривает, что расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пункт 7 статьи 272 НК РФ гласит, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ:

1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;

2) дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с главой 25 НК РФ;

3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:

в виде сумм комиссионных сборов;

в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

в виде иных подобных расходов;

4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:

в виде сумм выплаченных подъемных;

в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве);

"Внимание!"

Действие положений подпункта 4 пункта 7 статьи 272 (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года (Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:

на командировки;

на содержание служебного транспорта;

на представительские расходы;

на иные подобные расходы;

6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;

7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг, в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;

8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;

10) дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев.

В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ о договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

В случае, если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Положения пункта 8 статьи 272 НК РФ не применяются к расходам в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).

"Внимание!"

Действие положений абзаца четвертого пункта 8 статьи 272 (в редакции Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 года (Федеральный закон от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

Пункт 8.1 статьи 272 НК РФ устанавливает, что расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Пункт 9 статьи 272 НК РФ предусматривает, что суммовая разница признается расходом:

у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

В соответствии с пунктом 10 статьи 272 НК РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

При использовании кассового метода надлежит руководствоваться следующим:

Согласно пункт 2 статьи 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Пункт 3 статьи 273 НК РФ устанавливает, что расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261, 262 НК РФ;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Пункт 4 статьи 273 НК РФ предусматривает, что если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный пунктом 1 статьи 273 НК РФ, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества, договора инвестиционного товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

Пункт 5 статьи 273 НК РФ гласит, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии со статьей 273 НК РФ, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Пункт 13 комментируемой статьи определяет налоговую базу как денежное выражение подлежащей налогообложению прибыли, определяемой как доход от выполнения соглашения, уменьшенный на величину расходов, определяемых в соответствии с комментируемой статьей.

"Внимание!"

Для случая, когда стороной по СРП является объединение организаций, не имеющие статуса юридического лица, доход, который получает каждая организация - участник объединения, определяется пропорционально доле соответствующего участника в общем доходе объединения участников за отчетный (налоговый) период.

Следовательно, налоговая база для целей налогообложения в соответствии с гл.26.4 НК РФ, если сторона по СРП - объединение юридических лиц, которое, не имеет статуса юридического лица, представляет собой доход, полученный каждой организацией, являющейся участником указанного объединения, пропорциональный доле участника в общем доходе объединения за отчетный (налоговый) период.

Налоговая база подлежит определению по каждому соглашению раздельно.

Пункт 14 комментируемой статьи предусматривает особые правила, если прибыль за отчетный налоговый период является отрицательной величиной. В подобной ситуации налоговая база для соответствующего периода равняется нулю. При этом за налогоплательщиком закрепляется право на уменьшение налоговой базы базу на величину полученной отрицательной величины в последующие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получена отрицательная величина, но не более срока действия соглашения.

Таким образом, законодатель предусмотрел подход аналогичный указанному в статье 283 НК РФ.

Пункт 15 комментируемой статьи определяет размер и срок применения налоговой ставки для налога на прибыль организаций в рамках СРП.

В соответствии с пунктом 1 статьи 284 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов. Описанные в пунктах 1.1-1.3, 1.5 и 2-5.1 статьи 284 НК РФ исключения не распространяются на организации, действующие в рамках СРП.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента, если иное не предусмотрено пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Налоговая ставка применяется в течение всего срока соглашения.

Пункт 16 комментируемой статьи порядок исчисления налоговой базы и ведения налогового учета. Так, налоговая база исчисляется по каждому отчетному периоду в соответствии с главой 25 НК РФ.

Статья 313 НК РФ содержит общие положения о налоговом учете, определяя его как систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Статья 313 НК РФ также устанавливает, что подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

наименование регистра;

период (дату) составления;

измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

наименование хозяйственных операций;

подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

Следует отметить, что Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н утверждены следующие документы:

"Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)" (далее - Положение ПБУ 1/2008);

"Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)" (далее - Положение ПБУ 21/2008).

Вышеуказанные Положения раскрывают общие положения учетной политики, порядок формирования, изменения и раскрытия учетной политики.

Согласно пункту 1 Положения ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Пункт 3 Положения ПБУ 1/2008 устанавливает, что правила Положения ПБУ 1/2008 распространяются:

в части формирования учетной политики - на все организации;

в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Пункт 4 Положения ПБУ 1/2008 предусматривает, что учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации, на основе Положения ПБУ 1/2008 и утверждается руководителем организации (Согласно пункту 3 статьи 7 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

При этом утверждаются:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

способы оценки активов и обязательств;

правила документооборота и технология обработки учетной информации;

порядок контроля за хозяйственными операциями;

другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Пункт 17 комментируемой статьи определяет через отсылку к статье 285 НК РФ налоговый и отчетный период.

В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу признается календарный год.

Пункт 2 статьи 285 НК РФ предусматривает, что отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Пункт 18 комментируемой статьи также отсылает к главе 25 по вопросу порядка исчисления налога и срока его уплаты. Так, согласно пункту 1 статьи 286 НК РФ, если иное не установлено пунктами 4, 5 и 7 статьи 286 НК РФ, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено статьей 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном статьей 286 НК РФ.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

В консолидированной группе налогоплательщиков сумма авансового платежа по этой группе исчисляется и уплачивается ответственным участником в соответствии с правилами, установленными статьей 286 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 286 НК РФ инвесторы СРП в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Пункт 19 комментируемой статьи определяет особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, путем отсылки к статье 288 НК РФ, устанавливая, что уплата сумм налога (авансовых платежей), которые подлежат зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, производится налогоплательщиком по местонахождению участка недр, представляемого в пользование по соглашению. Таким образом, комментируемый пункт изменяет общее правило, закрепленное в пункте 1 статьи 288 НК РФ об исчислении и уплате авансовых платежей и налогов по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений. Уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога.

Указанные в пункте 2 статьи 288 НК РФ удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств указанных организаций и их обособленных подразделений за отчетный (налоговый) период.

При этом налогоплательщики самостоятельно определяют, какой из показателей должен применяться - среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда. Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со статьей 255 НК РФ. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения, в общих расходах налогоплательщика, на оплату труда.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода налогоплательщик в течение 10 дней после окончания отчетного периода обязан уведомить налоговые органы на территории того субъекта Российской Федерации, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации.

Уплата налога осуществляется в сроки, установленные НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.

Для целей статьи 288 НК РФ организации, перешедшие на начисление амортизации нелинейным методом в составе амортизационных групп, вправе определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета.

Пункт 3 статьи 288 НК РФ устанавливает, что исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 288 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Согласно пункту 4 статьи 288 НК РФ налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного статьей 289 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Пункт 5 статьи 288 НК РФ предусматривает, что если налогоплательщик имеет обособленное подразделение за пределами Российской Федерации, налог подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных статьей 311 НК РФ.

Правила, установленные пунктами 6-7 статьи 288 НК РФ не применяются для исчисления и уплаты налога на прибыль организации, имеющей обособленные подразделения, так как указанные положения касаются только консолидированной группы налогоплательщиков. В силу требований подпункта 2 пункта 6 статьи 25.2 НК РФ участниками консолидированной группы налогоплательщиков не могут являться организации, применяющие специальные налоговые режимы, к которым относится и СРП.

Пункт 20 комментируемой статьи устанавливает правило о ведении раздельного учета доходов и расходов по операциям, возникающим при выполнении соглашения. В случае невыполнения данного требования налогоплательщик обязан применять порядок, установленный главой 25 НК РФ без особенностей, предусмотренных статьей 346.38 НК РФ.

Пункт 21 комментируемой статьи устанавливает случаи применения общего порядка налогообложения по правилам главы 25 НК РФ. К таковым случаям относятся:

- Получение доходов и расходов по другим видам, которые не связаны с выполнение СРП.

В том числе:

а) доходы в виде вознаграждения за выполнение функций оператора;

б) доходы за реализацию продукции, принадлежащей государству по условиям СРП.

2. Прибыль, полученная инвестором от реализации компенсационной продукции.

Такая прибыль, определенная как выручка от реализации компенсационной продукции уменьшенная на величину расходов, связанных с реализацией указанной продукции и не учтенных в стоимости компенсационной продукции, уменьшенная на стоимость компенсационной продукции.

При этом выручка определяется по правилам статьи 249 НК РФ.

Расходы определяются по правилам статьи 253 НК РФ.

Стоимость компенсационной продукции рассчитывается в соответствии с пунктом 10 комментируемой статьи.

Таким образом, в соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии с методом начисления (статья 271 НК РФ) или кассовым методом (статья 273 НК РФ).

Пункт 3 статьи 249 НК РФ устанавливает, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Пункт 2 статьи 249 НК РФ устанавливает, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Комментируемый пункт также закрепляет правило, согласно которому в случае, если от реализации компенсационной продукции налогоплательщиком понесен убыток, он принимается в целях налогообложения в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ.

Пункт 1 статьи 283 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных статьей 283 НК РФ и статьями 264.1 (Расходы на приобретение права на земельные участки), 268.1 (Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса), 275.1 (Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств), 275.2 (Особенности определения налоговой базы при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья), 278.1 (Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками консолидированной группы налогоплательщиков), 278.2 (Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества), 280 (Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами) и 304 (Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок) НК РФ.

Положения пункта 1 статьи 283 НК РФ не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его прибыли по ставке 0 процентов в случаях, установленных пунктами 1.1, 1.3, 5, 5.1 статьи 284 НК РФ. Положения пункта 1 статьи 283 НК РФ также не распространяются на убытки, полученные налогоплательщиком от реализации или иного выбытия указанных в статье 284.2 НК РФ акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций.

Положение пункта 1 статьи 283 НК РФ также не распространяется на убытки от участия в инвестиционном товариществе, полученные в налоговом периоде, в котором налогоплательщик присоединился к ранее заключенному другими участниками договору инвестиционного товарищества, в том числе в результате уступки прав и обязанностей по договору иным лицом.

Пункт 1.1 статьи 283 НК РФ гласит, что перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиком от операций в рамках инвестиционного товарищества, осуществляется с учетом положений пункта 4 статьи 278.2 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго пункта 2 статьи 283 НК РФ.

Ограничение, установленное абзацем вторым пункта 2 статьи 283 НК РФ, не применяется в отношении налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны.

Ограничение, установленное абзацем первым пункта 2 статьи 283 НК РФ, не применяется в отношении налогоплательщиков, указанных в пункте 1 статьи 275.2 НК РФ, при исчислении ими налоговой базы с учетом особенностей, установленных статьей 275.2 НК РФ.

Пункт 3 статьи 283 НК РФ устанавливает, что если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Пункт 4 статьи 283 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

5. В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Комментарий к статье 346.39. Особенности уплаты налога на добавленную стоимость при выполнении соглашений

Статья 346.39 НК РФ определяет особенности уплаты НДС при выполнении СРП.

Пункт 1 статьи 346.39 НК РФ содержит общее для налогообложения при СРП правило о применении отдельной главы НК РФ (в данном случае - главы 21 НК РФ (НДС)) с учетом особенностей, установленных комменируемой статьей.

Пункт 2 комментируемой статьи устанавливает, что при исполнении СРП подлежит применению ставка, установленная на соответствующий период. Согласно пункту 1 статьи 163 НК РФ налоговым периодом по НДС является квартал.

Пункт 3 комментируемой статьи предусматривает, что если на конец квартала сумма налоговых вычетов при выполнении СРП превышает общую сумму НДС, исчисленную по реализованным товарам, то в этом квартале полученная разница подлежит возмещению по правилам статьи 176 НК РФ (Порядок возмещения налога) или по правилам статьи 176.1 НК РФ (Заявительный порядок возмещения налога).

В абзаце 1 пункта 1 статьи 176 НК РФ закреплено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ (Объект налогообложения НДС), полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ.

К объектам налогообложения в соответствии с вышеуказанными подпунктами относятся следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ предъявить налоговую декларацию в налоговый орган, который проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 (Камеральная налоговая проверка) НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 176 НК РФ по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

Пункт 3 статьи 176 НК РФ предусматривает, что по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением принимается:

решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;

решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.

В то же время налогоплательщик при наличии оснований, указанных в статье 176.1 НК РФ может воспользоваться заявительным порядком.

Согласно пункту 1 статьи 176.1 НК РФ Заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном статьей 176.1 НК РФ, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей 88 НК РФ на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.

Пункт 2 статьи 176.1 НК РФ устанавливает, что право на применение заявительного порядка возмещения налога имеют:

1) налогоплательщики-организации, у которых совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная за три календарных года, предшествующие году, в котором подается заявление о применении заявительного порядка возмещения налога, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации и в качестве налогового агента, составляет не менее 10 миллиардов рублей. Указанные налогоплательщики вправе применить заявительный порядок возмещения налога, если со дня создания соответствующей организации до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет;

2) налогоплательщики, предоставившие вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных статьей 176.1 НК РФ.

Пункт 7 статьи 176.1 НК РФ предусматривает, что налогоплательщики, имеющие право на применение заявительного порядка возмещения налога, реализуют данное право путем подачи в налоговый орган не позднее пяти дней со дня подачи налоговой декларации заявления о применении заявительного порядка возмещения налога, в котором налогоплательщик указывает реквизиты банковского счета для перечисления денежных средств.

В указанном заявлении налогоплательщик принимает на себя обязательство вернуть в бюджет излишне полученные им (зачтенные ему) в заявительном порядке суммы (включая проценты, предусмотренные пунктом 10 статьи 176.1 НК РФ (в случае их уплаты), а также уплатить начисленные на указанные суммы проценты в порядке, установленном пунктом 17 статьи 176.1 НК РФ, в случае, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных статьей 176.1 НК РФ.

Пункт 8 статьи 176.1 закрепляет, что в течение пяти дней со дня подачи заявления о применении заявительного порядка возмещения налога налоговый орган проверяет соблюдение налогоплательщиком требований, предусмотренных пунктами 2, 4, 6 и 7 статьи 176.1 НК РФ, а также наличие у налогоплательщика недоимки по налогу, иным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, и принимает решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

Одновременно с решением о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в зависимости от наличия задолженностей налогоплательщика по указанным платежам налоговый орган принимает решение о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решение о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке.

"Важно!"

Как было разъяснено в письме Минфина РФ от 30.03.2007 N 03-06-06-06/4 до заключения СРП у налогоплательщика не имеется оснований для применения норм, установленных главой 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" НК РФ согласно пункту 3 статьи 346.39 НК РФ которой вычеты по налогу на добавленную стоимость у налогоплательщика предусмотрены только при условии выполнения работ по действующему соглашению.

Поэтому до начала выполнения работ по соглашению по вопросам применения налога на добавленную стоимость следует руководствоваться нормами главой 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость".

Пункт 4 комментируемой статьи определяет последствия несоблюдения сроков возмещения суммы возврату налогоплательщику. В качестве такового последствия закон предусматривает увеличение суммы, подлежащей возврату. Данная сумма рассчитывается как 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки.

Согласно статье 40 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" под рефинансированием понимается кредитование Банком России кредитных организаций. Формы, порядок и условия рефинансирования устанавливаются Банком России.

"Актуальная информация"

Указанием Банка России от 13.09.2012 N 2873-У ставка рефинансирования установлена в размере 8,25% годовых.

"Внимание!"

Поскольку понятие "ставка рефинансирования Центрального банка РФ" законодательством о налогах и сборах не определяется, в силу статьей 11 НК РФ данное понятие подлежит применению в том значении, в котором оно используется в гражданском законодательстве Российской Федерации.

Согласно пункту 2 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.98 N 13 и N 14 "О практике применения положений гражданского законодательства Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" при расчете подлежащих уплате годовых процентов по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации число дней в году (месяце) принимается равным 360 и 30 дня соответственно.

Положение комментируемого пункта относительно расчета процентов, исходя из 1/360 ставки ЛИБОР, действующей в соответствующем периоде применяется при ведении учета в иностранной валюте.

Пункт 5 комментируемой статьи содержит перечень операций, не подлежащих налогообложению.

В соответствии с комментируемым пунктом к таковым операциям относятся:

передача на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по СРП, между инвестором по СРП и оператором СРП в соответствии с программой работ и сметой расходов, которые утверждены в установленном СРП порядке;

передача организацией, являющейся участником не имеющего статуса юридического лица объединения организаций, выступающего в качестве инвестора в СРП, другим участникам такого объединения соответствующей доли произведенной продукции, полученной инвестором по условиям СРП;

передача налогоплательщиком в собственность государства вновь созданного или приобретенного налогоплательщиком имущества, использованного для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями СРП.

"Пример"

Инвестор приобрел помещения и оборудования для целей выполнения СРП. По условиям СРП вышеописанное имущество предназначается для выполнения определенного объема работ по соглашению с последующей передачей его государству. При передаче государству инвестором помещения и оборудования данная операция освобождается от уплаты НДС.

В силу указания пункта 1 комментируемой статьи следует отметить, что к изложенному непосредственно в статье 346.49 НК РФ перечню операций, подлежащих освобождению от НДС необходимо добавить перечень, указанный в статье 149 НК РФ. В то же время положения статьи 149 НК РФ относительно иных правомочий налогоплательщика, указанные в пунктах 4, 5 статьи 149 НК РФ применению не подлежат.

Комментарий к статье 346.40. Особенности представления налоговых деклараций при выполнении соглашений

Статья 346.40 НК РФ устанавливает особенности представления налоговых деклараций при выполнении соглашений.

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ устанавливает, что налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Абзац 1 пункта 1 комментируемой статьи устанавливает общее правило о месте предоставления налоговой декларации. При этом декларации предоставляются по местонахождению участка недр, предоставленного в пользование на условиях СРП. Налоговые декларации предоставляются по каждому налогу, по каждому соглашению отдельно от другой деятельности.

Таким образом, налоговые декларации предоставляются по следующим налогам, если используется общая схема раздела продукции (пункт 7 статьи 346.35 НК РФ):

налог на добавленную стоимость;

налог на прибыль организаций;

налог на добычу полезных ископаемых;

платежи за пользование природными ресурсами;

плату за негативное воздействие на окружающую среду;

государственную пошлину;

таможенные сборы;

земельный налог;

акциз, за исключением акциза на подакцизное минеральное сырье, предусмотренный подпунктом 1 пункта 2 статьи 181 НК РФ.

При использовании прямого раздела (п.8 статьи 346.35 НК РФ) декларации подаются по следующим налогам:

государственная пошлина;

таможенные сборы;

налог на добавленную стоимость;

плату за негативное воздействие на окружающую среду.

В силу положений пункта 1 комментируемой статьи налоговые декларации по налогам, взимаемым в порядке главы 26.4 НК РФ, направляются в налоговые органы, в которых он состоит на учете, по местонахождению участка недр, где осуществляется исполнение соглашения. Следовательно, при осуществлении налогоплательщиком разработки нескольких месторождений, налоговые декларации подаются по месту нахождения каждого месторождения.

Иные правила применяются при осуществлении СРП на континентальном шельфе РФ и в пределах исключительной экономической зоны РФ.

Согласно абзацу 2 пункта 1 комментируемой статьи при осуществлении СРП на указанных территориях, налогоплательщик подает налоговую декларацию по месту своего нахождения.

Пункт 2 статьи 54 ГК РФ устанавливает, что место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности.

Согласно пункту 3 статьи 54 ГК РФ наименование и место нахождения юридического лица указываются в его учредительных документах.

Установленные пунктом 1 комментируемой статьи правила дополняют общие положения, содержащиеся в статье 80 НК РФ.

- Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронной форме вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронной форме.

- Бланки налоговых деклараций (расчетов) предоставляются налоговыми органами бесплатно.

- Налоговая декларация (расчет) может быть представлена налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

- При отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Согласно абзацу 3 пункта 1 комментируемой статьи крупнейшие налогоплательщики представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Статус крупнейшего налогоплательщика устанавливается на основе статьи 83 НК РФ, Приказа Минфина РФ от 11.07.2005 N 85н "Об утверждении Особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков" (далее - Приказ N 85н), Приказа ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@ "О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 N MHC России от 16.04.2004 N САЭ-3-30/290@" (далее - Приказ N ММ-3-06/308@).

Пункт 1 Приказа N 85н предусматривает, что постановка на учет крупнейшего налогоплательщика осуществляется в межрегиональной (межрайонной) инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, к компетенции которой отнесен налоговый контроль за соблюдением данным крупнейшим налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Приказ N ММ-3-06/308@ устанавливает следующие критерии отнесения налогоплательщика к категории крупнейших:

- показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской и налоговой отчетности организации;

- взаимозависимость между организациями.

При этом показатели финансово-экономической деятельности у организации должны соответствовать следующим значениям:

Пункт 1 Приказа N ММ-3-06/308@ предусматривает, что к организациям, подлежащим налоговому администрированию на федеральном уровне, относятся организации, у которых один из перечисленных ниже показателей финансово-экономической деятельности за отчетный год имеет следующее значение:

1.1. суммарный объем начислений федеральных налогов согласно данным налоговой отчетности свыше 1 миллиарда рублей;

для организаций, осуществляющих деятельность в сфере оказания услуг связи, а также по реализации и (или) предоставлению в пользование технических средств, обеспечивающих оказание услуг связи, организаций, осуществляющих деятельность в сфере оказания транспортных услуг, - свыше 300 миллионов рублей;

1.2. суммарный объем полученных доходов (форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" годовой бухгалтерской отчетности, коды показателя 2110, 2310, 2320, 2340) превышает 20 миллиардов рублей;

1.3. активы превышают 20 миллиардов рублей.

Пункт 5 Приказа N ММ-3-06/308@ закрепляет, что к организациям, подлежащим налоговому администрированию на региональном уровне, относятся организации, у которых суммарный объем полученных доходов (форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" годовой бухгалтерской отчетности, коды показателя 2110, 2310, 2320, 2340) находится в пределах от 1 миллиарда рублей до 20 миллиардов рублей включительно, и при этом либо активы находятся в пределах от 100 миллионов рублей до 20 миллиардов рублей включительно, либо суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов согласно данным налоговой отчетности находится в пределах от 75 миллионов рублей до 1 миллиарда рублей.

Согласно пункту 7 Приказа N ММ-3-06/308@ организация относится к категории крупнейших налогоплательщиков по показателям финансово-экономической деятельности за любой год из предшествующих трех лет, не считая последнего отчетного года, и сохраняет данный статус в течение трех лет, следующих за годом, в котором она перестала удовлетворять установленным критериям.

При реорганизации крупнейшего налогоплательщика организация (организации), образовавшаяся в результате реорганизации, сохраняет статус крупнейшего налогоплательщика в течение трех лет, включая год реорганизации.

Пункт 8 Приказа N ММ-3-06/308@ организации, в отношении которых арбитражным судом принято решение о признании должника банкротом и введена процедура конкурсного производства, перестают относиться к категории крупнейших налогоплательщиков.

Согласно разделу II Критериев отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях организации, отношения с которыми могут в соответствии со статьей 105.1 части первой НК РФ оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности организации, имеющей показатели, указанные в разделе I Критериев, могут быть отнесены к категории крупнейших налогоплательщиков и подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними налогоплательщика, имеющего показатели, указанные в разделе I Критериев.

Пункт 4 комментируемой статьи определяет срок предоставления программу работ и смету расходов.

Крайний срок для предоставления программы работ и сметы расходов по СРП на следующий год - 31 декабря.

По вновь введенным СРП в срок до начала работ налогоплательщик представляет в налоговые органы, программу работ и смету расходов по соглашению на текущий год.

В случае внесения изменений и (или) дополнений в программу работ и смету расходов налогоплательщик обязан представить указанные изменения и (или) дополнения в срок не позднее 10 дней с даты их утверждения.

В отношении программы работ и сметы расходов действует правило об утверждении их в порядке, который предусмотрен соглашением.

Данное правило является логическим продолжением требований, установленных в пункте 1 статьи 7 Закона N 225-ФЗ, которыми установлено, что 1 предусмотренные СРП работы и виды деятельности выполняются в соответствии с программами, проектами, планами и сметами, которые утверждаются в порядке, определяемом СРП.

Комментарий к статье 346.41. Особенности учета налогоплательщиков при выполнении соглашений

Статья 346.41 НК РФ устанавливает особенности учета налогоплательщиков при выполнении СРП.

Пункт 1 комментируемой статьи определяет место постановки на учет в налоговые органы по общему правилу. Фактически норма дублирует требования пункта 1 статьи 346.40 и закрепляет положение о налоговом учете по месту нахождения месторождения.

Пункт 2 комментируемой статьи предусматривает место постановки на учет в налоговом органе инвестора - объединении организаций. На данного инвестора распространяется такое же правило о налоговом учете по месту нахождения месторождения.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает исключение из общего правила о постановке на учет в налоговый орган. Данное исключение распространяется как на инвестора - организацию, так и на инвестора - объединение организаций. Согласно данному исключению при осуществлении работ по СРП на континентальном шельфе РФ и (или) в пределах исключительной экономической зоны РФ, инвестор подлежит постановке на учет по месту своего нахождения. Данное исключение также аналогично правилу, установленному в статье 346.40 НК РФ.

Следовательно, при наличии более чем одного месторождения, где осуществляется СРП, инвестор должен встать на учет в соответствующие налоговые органы.

Пункт 4 комментируемой статьи указывает на то, что особенности постановки на учет в налоговый орган определяются Минфином РФ. Для осуществления данной задачи Минфин устанавливает особенности учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению или оператора СРП.

В то же время до сих пор действует Приказ МНС РФ от 17.03.2004 N САЭ-3-09/207 "Об утверждении форм документов, используемых при учете налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции, а также особенностей учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения" (далее - Особенности).

Пункт 1 Особенностей устанавливает, что постановке на учет подлежат иностранные юридические лица, компании, фирмы, иные корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, а также любые другие организации (включая полные товарищества и личные компании), образованные в соответствии с законодательством иностранных государств (далее - иностранные организации), выступающие в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения.

Постановка на учет иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения, осуществляется в налоговом органе по месту нахождения участка недр, предоставленного в пользование на основании соглашения о разделе продукции.

В случае, если участок недр расположен на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, то постановка на учет производится в налоговом органе субъекта Российской Федерации, примыкающего, соответственно, к району континентального шельфа и (или) исключительной экономической зоны Российской Федерации.

Пункт 2 Особенностей предусматривает, что при постановке на учет иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения, подается заявление о постановке на учет иностранной организации.

"Внимание!"

В связи с тем, что Приказ МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, содержащий форму N 2001И утратил силу из-за принятия Приказа ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@ "Об утверждении форм, порядка их заполнения и форматов документов, используемых при учете иностранных организаций в налоговых органах" (вместе с "Порядком заполнения формы "Заявление иностранной организации о постановке на учет в налоговом органе", "Порядком заполнения формы "Заявление иностранной организации о постановке на учет в налоговом органе в связи с открытием обособленного подразделения", "Порядком заполнения формы "Заявление иностранной организации о постановке на учет в налоговом органе в связи с осуществлением деятельности, указанной в пункте 9 статьи 306 НК РФ", "Порядком заполнения формы "Заявление международной организации, иностранной некоммерческой неправительственной организации о постановке на учет в налоговом органе", "Порядком заполнения формы "Заявление дипломатического представительства о постановке на учет в налоговом органе", "Порядком заполнения формы "Заявление иностранной организации о постановке на учет в налоговом органе в связи с открытием счета в банке", "Порядком заполнения формы "Заявление иностранной организации о снятии с учета в налоговом органе", "Порядком заполнения формы "Уведомление иностранной организации о выборе налогового органа для постановки на учет иностранной организации по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, находящихся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам"), то инвестору необходимо при постановке на учет использовать формы документов, утвержденные именно Приказом ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@.

Пункт 3 Особенностей закрепляет, что одновременно с заявлением о постановке на учет представляются:

а) соглашение о разделе продукции;

б) решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, в соответствии с Законом Российской Федерации от 21.02.92 N 2395-1 "О недрах" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1995, N 10, ст.823; 2000, N 2, ст.141) и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников;

в) документы, предусмотренные пунктом 2.1.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.

"Внимание!"

Документы указанные в подпункте "в" пункта 3 Особенностей более неактуальны, в связи с утратой силы Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 и применении Приказа ФНС России от 13.02.2012 N ММВ-7-6/80@.

При заключении соглашений о разделе продукции в отношении участков недр, определенных частью четвертой статьи 7 Федерального закона от 06.06.2003 N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую НК РФ, внесении изменений и дополнений в некоторые другие законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" документ, указанный в подпункте "б" пункта 3 Особенностей, не представляется.

Пункт 4 Особенностей устанавливает, что в случае, если в качестве инвестора выступает объединение юридических лиц, не имеющее статуса юридического лица, с участием иностранных организаций, то заявление о постановке на учет в налоговый орган, определенный в соответствии с пунктом 1 Особенностей, представляется каждой иностранной организацией, входящей в состав объединения юридических лиц. Одновременно с заявлением о постановке на учет представляются:

документы, указанные в подпунктах "а" и "б" пункта 3 Особенностей, - в одном экземпляре;

Пункт 5 Особенностей предусматривает, что налоговый орган осуществляет постановку на учет иностранной организации, выступающей в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения, в течение пяти дней со дня подачи ею всех необходимых документов и в тот же срок выдает Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика при выполнении соглашения о разделе продукции по форме N 9-СРПС.

Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе налогоплательщика при выполнении соглашения о разделе продукции выдается каждой иностранной организации, входящей в состав объединения юридических лиц, не имеющего статуса юридического лица.

Пункт 6 Особенностей гласит, что в случае, если иностранной организацией заключено несколько соглашений о разделе продукции, то постановка на учет в налоговом органе осуществляется по каждому соглашению о разделе продукции.

Пункт 7 Особенностей устанавливает, что снятие с учета в налоговом органе налогоплательщика при прекращении срока действия соглашения о разделе продукции, досрочном прекращении действия соглашения о разделе продукции, а также в случаях изменения инвестора (изменения состава объединения юридических лиц, не имеющего статуса юридического лица) или освобождения от выполнения функций оператора соглашения производится на основании заявления налогоплательщика о снятии с учета, составленного в произвольной форме. Одновременно с заявлением представляются следующие документы:

декларации по налогам, предусмотренным статьей 346.35 НК РФ (Собрание законодательства Российской Федерации, 2003, N 23, ст.2174), по каждому налогу, по каждому соглашению отдельно, составленные на дату окончания деятельности иностранной организации;

письма из банка (филиала банка) о закрытии счетов иностранной организации;

свидетельство о постановке на учет по форме N 9-СРПС;

заверенная в установленном порядке копия документа, подтверждающего досрочное прекращение соглашения о разделе продукции, изменение инвестора (изменение состава объединения юридических лиц, не имеющего статуса юридического лица) или освобождение от выполнения функций оператора соглашения.

Снятие с учета иностранной организации производится налоговым органом в течение четырнадцати дней со дня подачи заявления.

О снятии с учета налоговый орган уведомляет иностранную организацию в произвольной форме.

Пункт 5 комментируемой статьи закрепляет, что срок на постановку на учет в налоговом органе составляет 10 дней с даты вступления СРП в силу.

Пункт 6 комментируемой статьи закрепляет, что форма заявления о постановке на учет в налоговом органе устанавливается уполномоченным органом по контролю и надзору в области налогов с сборов. Согласно пункту 2 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы в установленной сфере деятельности являются правопреемниками Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, а также Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству по всем правоотношениям, связанным с представлением интересов Российской Федерации в процедурах банкротства.

До сегодняшнего дня форма заявления устанавливается Приказом МНС РФ от 17.03.2004 N САЭ-3-09/207 "Об утверждении форм документов, используемых при учете налогоплательщиков при выполнении соглашений о разделе продукции, а также особенностей учета иностранных организаций, выступающих в качестве инвестора по соглашению о разделе продукции или оператора соглашения".

Пункт 7 комментируемой статьи устанавливает, что перечень документов, подаваемых вместе с заявлением о постановке на учет должен содержать документы, указанные в статье 84 НК РФ и в статье 346.35 НК РФ. Следует отметить, что данный перечень содержится в Приказе МНС РФ от 17.03.2004 N САЭ-3-09/207 (см. комментарий в пункту 4 статьи 346.41 НК РФ).

Пункт 8 комментируемой статьи дополнительно устанавливает, что полномочия по утверждению формы свидетельства о постановке на налоговый учет устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (в настоящее время - ФНС РФ). Также комментируемый пункт указывает на необходимые реквизиты, которые должны содержать свидетельство, а именно:

- наименование СРП (пример - "Сахалин-1");

- указание даты вступления СРП в силу (определяется непосредственно в СРП);

- срок действия СРП (определяется непосредственно в СРП);

- наименование участка недр (пример - Наталкинское золоторудное месторождение);

- также указание на то, что налогоплательщик является инвестором по СРП или оператором СРП и в отношении этого налогоплательщика применяется специальный налоговый режим, установленный главой 26.4 НК РФ.

Комментарий к статье 346.42. Особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении соглашений

Статья 346.42 НК РФ устанавливает особенности проведения выездных налоговых проверок при выполнении СРП.

Статья 87 НК РФ устанавливает два вида налоговых проверок:

1) камеральная налоговая проверка;

2) выездная налоговая проверка.

Целью обеих налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Порядок проведения указанных проверок определяется статьей 88 (камеральная налоговая проверка) НК РФ и статьей 89 (выездная налоговая проверка) НК РФ.

Пункт 1 статьи 88 НК РФ устанавливает, что Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Пункт 1 статьи 89 НК РФ предусматривает, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Пункт 1 комментируемой статьи изменяет общее правило о возможном периоде проведения проверки. Если пункт 4 статьи 89 НК РФ устанавливает правило, согласно которому в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, то пункт 1 комментируемой статьи наделяет налоговый орган полномочиями по проведению проверки за весь срок действия СРП.

При этом также устанавливается возможность налогового органа осуществить проверку, которая охватит любой период в течение срока СРП.

Пункт 2 комментируемой статьи закрепляет правило о хранении первичных документов, связанные с исчислением и уплатой налогов на протяжении всего срока СРП.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает максимальную продолжительность выездной налоговой проверки - 6 месяцев. При этом при проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц для проведения проверки каждого филиала и представительства.