Постатейный комментарий к главе 26_2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации

Введение

     Настоящая работа является комментарием к главе 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения", которая была введена Федеральным законом от 24.07.2002 № 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
     

     Пунктом 7 статьи 12 НК РФ предусмотрено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяется порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.
     

     В соответствии с пунктом 1 статьи 18 НК РФ в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, устанавливаются специальные налоговые режимы.
     

     В данной работе рассмотрены самые последние изменения НК РФ, коснувшиеся применения упрощенной системы налогообложения, включая результаты налоговой реформы и изменения, вступившие в силу с 2025 года.
     

     В комментарии на конкретных примерах, в том числе и с использованием арбитражной практики, а также позиции Минфина России и налоговых органов, раскрыты наиболее труднопонимаемые и (или) не нашедшие широкого отражения в специализированной литературе спорные ситуации.
     

     Также в работе отражены самые актуальные и насущные проблемы, с которыми индивидуальные предприниматели и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут столкнуться на практике.
     
     

Комментарий к статье 346.11. Общие положения

     Комментируемая статья регламентирует общие положения применения УСН.
     

     Так, абзац 1 пункта 1 указанной статьи НК РФ устанавливает право индивидуальных предпринимателей и организаций применять УСН наряду с другими режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.
     

     Абзац второй пункта 1 статьи 346.11 НК РФ устанавливает, что организации и индивидуальные предприниматели в добровольном порядке осуществляют переход на УСН, а также возврат к общей системе и иным режимам налогообложения.
     

     "Важно!"
     

     С 1 января 2025 года вступили в силу положения НК РФ в редакции Федерального закона от 12 июля 2024 г. № 176-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", согласно которым организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, признаются налогоплательщиками НДС.
     

     Уплата НДС при применении УСН стала основным нововведением. В связи с этим НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), осуществляемым организациями и ИП с 1 января 2025 года, исчисляется ими в порядке, предусмотренном главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ.
     

     В комментируемой статье наибольшие изменения в результате проведенной налоговой реформы претерпел пункт 2, где устанавливается перечень налогов, от уплаты которых освобождается налогоплательщик УСН. С 1 января 2025 года применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ).
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 10.01.2025 № 03-07-11/461 разъясняется, что при совершении концессионером, применяющим УСН с 1 января 2025 года, в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на такого концессионера возлагаются обязанности налогоплательщика НДС. Принимая во внимание, что освобождение от НДС и налоговые ставки в размере 5 или 7 процентов предоставляются непосредственно организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН, при соблюдении ими установленных условий, данные организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся концессионерами, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, совершаемых в рамках концессионного соглашения, освобождение от НДС и налоговые ставки в размере 5 или 7 процентов не применяют.
     

     Важно обратить внимание на Письмо Минфина России от 17.12.2024 № 03-07-11/127468, где содержатся разъяснения по вопросу об освобождении от НДС с 01.01.2025 организаций общественного питания, применяющих УСН, а также определении среднемесячного размера выплат и иных вознаграждений, начисленных ими в пользу физлиц.
     

     Ведомство указало, что так, на основании положений главы 21 Кодекса с 1 января 2025 года организация, применяющая УСН, будет исполнять обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, если за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, у указанной организации сумма доходов, определяемых в порядке, установленном Кодексом, превысит в совокупности 60 млн рублей.
     

     Таким образом, с 1 января 2025 года организация, применяющая УСН, у которой за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумма доходов превысит в совокупности 60 млн рублей, при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих налогообложению НДС в соответствии со статьей 146 НК РФ, будет применять налоговые ставки в размере 0, 10 или 20 процентов либо налоговую ставку в размере 5 или 7 процентов, если организацией будет принято решение о применении такой налоговой ставки. Также в случае осуществления указанной организацией операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, поименованных в пункте 2 статьи 146 и статье 149 НК РФ, такие операции не будут облагаться НДС.
     

     "Важно!"
     

     Необходимо учитывать разъяснения Минфина России по вопросу об исчислении доходов для целей применения НДС с 01.01.2025 организацией, применяющей УСН, если в 2024 г. данная организация была реорганизована в форме преобразования.
     

     Ведомство указало, что сущность конструкции коммерческой организации, в том числе подвергшейся преобразованию из одной организационно-правовой формы в другую организационно-правовую форму, для целей пункта 1 статьи 145 и главы 26.2 НК РФ предполагает учет доходов с начала отчетного (налогового) периода, то есть в настоящем случае с 1 января 2024 г. Соответственно, обязанность организации, преобразованной из одной организационно-правовой формы в другую организационно-правовую форму, по определению суммы доходов за 2024 г. существует без изменения с 1 января 2024 г.
     

     Также отмечаем, что данной правоприменительной практики придерживается в том числе Экономическая коллегия Верховного Суда Российской Федерации (Определение ВС РФ от 22 августа 2023 г. № 302-ЭС23-2531).
     

     (Письмо Минфина России от 16.12.2024 № 03-07-11/126901).
     

     "Судебная практика"
     

     Как показывает анализ арбитражной практики, между налогоплательщиками УСН и налоговыми органами часто возникают споры в связи с отказом в освобождении от уплаты имущественного налога. Рассмотрим конкретные примеры.
     

     Пример 1 - Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 03.10.2024 № Ф07-14481/2024 по делу № А56-1945/2024.
     

     По мнению предпринимателя, ему необоснованно отказано в применении освобождения от уплаты налога на имущество в отношении здания, образованного из объектов, ранее включенных в перечень имущества, облагаемого по кадастровой стоимости (п.3 ст.346.11 НК РФ).
     

     Как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, спорный объект недвижимости включен в перечень зданий (строений, сооружений) и помещений в них, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, на следующий год.
     

     На момент принятия перечня на предыдущий год принадлежащее предпринимателю здание также отвечало установленным законодательством условиям, позволяющим отнести его к объектам недвижимости, налоговая база которых исчисляется как кадастровая стоимость, было поставлено на кадастровый учет. В связи с этим исключение из перечня исходных объектов, из которых образован спорный объект, не может само по себе быть расценено в качестве обстоятельства, освобождающего предпринимателя от уплаты налога на имущество физических лиц.
     

     Пример 2 - Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.01.2024 № Ф07-20284/2023 по делу № А56-131971/2022.
     

     По мнению налогового органа, предприниматель не вправе применять предусмотренное п.3 ст.346.11 НК РФ освобождение от уплаты налога на имущество, используемое в торговой деятельности, в отношении объектов недвижимости, полученных в результате разделения исходного объекта, включенного в перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости.
     

     Как указал суд, признавая позицию инспекции правомерной, спорные нежилые помещения сдаются предпринимателем в аренду организации, которая использует их для ведения основного вида деятельности - розничной торговли.
     

     Следовательно, принадлежащие налогоплательщику помещения как в виде единого объекта, так и после разделения на отделенные объекты недвижимости были предназначены и фактически использовались для торговой деятельности.
     

     Учитывая, что исходный объект был включен в перечень, вновь образованные объекты соответствуют критериям, установленным подп.2 п.1 и п.5 ст.378.2 НК РФ, суд заключил, что освобождение от обязанности по уплате налога на имущество физических лиц на предпринимателя не распространяется.
     
     

Комментарий к статье 346.12. Налогоплательщики

     В комментируемой статье законодатель определяет круг налогоплательщиков УСН. В соответствии с пунктом 1 ст.346.12 НК РФ Налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.
     

     "Важно!"
     

     Лица, утратившие в 2024 г. право на применение УСН в связи с превышением размера доходов, вправе вновь перейти на нее с 01.01.2025, если сумма их доходов, определенная в соответствии с ФЗ от 12.07.2024 № 176-ФЗ, не превышает 337,5 млн. рублей по итогам 9 месяцев 2024 г.
     

     В пункте 2 статьи 346.12 НК РФ установлены условия, при соблюдении которых организации получают право перейти на применение УСН.
     

     "Важно!"
     

     Величина предельного размера, установленная абз.1 (в ред. ФЗ от 12.07.2024 № 176-ФЗ), в 2024 г. индексации на коэффициент-дефлятор не подлежит.
     

     Коэффициент-дефлятор на 2025 год, необходимый в целях применения главы 26.2 НК РФ, равен 1. Ранее установленные коэффициенты-дефляторы, необходимые в целях применения указанной главы НК РФ, с 1 января 2025 года не применяются (Федеральный закон от 29.10.2024 № 362-ФЗ).
     

     Важно обратить внимание на пункт 3 комментируемой статьи, где законодатель установил перечень субъектов, которые не имеют право на применение УСН. Первый из таких субъектов - организации, имеющие филиалы. Согласно пунктам 2 и 3 статьи 55 ГК РФ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
     

     Филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.
     

     Сведения о филиалах указываются в Едином государственном реестре юридических лиц.
     

     В соответствии со статьей 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
     

     Учитывая изложенное, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, при создании филиалов не вправе применять данную систему налогообложения. При создании обособленных подразделений, не являющихся филиалами, такая организация вправе продолжать применение упрощенной системы налогообложения при соблюдении условий, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.
     

     В соответствии с пп.2 п.3 ст.346.12 НК РФ банки также не наделены правом на применение УСН.
     

     Пп.5 п.3 ст.346.12 НК РФ установил аналогичный заперт и для инвестиционных фондов.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 25.01.2024 № 03-11-06/2/5818 разъясняется, что доверительное управление паевым инвестиционным фондом осуществляет управляющая компания, которой может быть только созданное в соответствии с законодательством Российской Федерации акционерное общество или общество с ограниченной (дополнительной) ответственностью (статья 38 Закона № 156-ФЗ).
     

     Положениями пункта 3 статьи 11 Закона № 156-ФЗ определено, что управляющая компания осуществляет доверительное управление паевым инвестиционным фондом путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, а также осуществляет все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими паевой инвестиционный фонд, включая право голоса по голосующим ценным бумагам.
     

     Вознаграждение управляющей компании, осуществляющей доверительное управление паевым инвестиционным фондом, выплачивается за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и его сумма не должна превышать 10 процентов среднегодовой стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда.
     

     Таким образом, применение упрощенной системы налогообложения возможно в отношении доходов управляющей компании, осуществляющей доверительное управление паевым инвестиционным фондом, в виде выплачиваемого вознаграждения.
     

     В Письме Минфина России от 29.08.2023 № 03-11-11/82203 указывается, что в соответствии с подпунктом 8 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, производящие подакцизные товары (за исключением подакцизного винограда, вина, игристого вина, включая российское шампанское, виноматериалов, виноградного сусла, произведенных из винограда собственного производства, указанных в подпункте 23 пункта 1 статьи 181 НК РФ сахаросодержащих напитков). В этой связи лица, производящие указанные в подпункте 23 пункта 1 статьи 181 НК РФ сахаросодержащие напитки, вправе применять УСН.
     

     В соответствии с пп.9 п.3 комментируемой статьи не имеют права на применение УСН организации, осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр.
     

     В соответствии со статьёй 4 Федерального закона от 29.12.2006 № 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации":
     

     азартная игра - основанное на риске соглашение о выигрыше, заключенное двумя или несколькими участниками такого соглашения между собой либо с организатором азартной игры по правилам, установленным организатором азартной игры;
     

     организатор азартной игры - юридическое лицо, осуществляющее деятельность по организации и проведению азартных игр;
     

     деятельность по организации и проведению азартных игр - деятельность по оказанию услуг по заключению с участниками азартных игр основанных на риске соглашений о выигрыше или по организации заключения таких соглашений между двумя или несколькими участниками азартной игры.
     

     В пп.10 п.3 комментируемой статьи законодатель также наложил запрет на применение УСН нотариусами, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований.
     

     "Судебная практика"
     

     В соответствии с правовой позицией, изложенной в решении ВС РФ от 28.04.2022 № АКПИ22-112, оставленном без изменения апелляционным определением Апелляционной коллегии ВС РФ от 23.08.2022 № АПЛ22-278, из письма Минфина России от 19.10.2020 № 03-11-09/91070 следует запрет на применение УСН адвокатами в рамках осуществляемой ими адвокатской деятельности. При этом указанное письмо Минфина России не содержит разъяснений, ограничивающих применение физическим лицом УСН в отношении предпринимательской деятельности.
     

     При этом в Письме Минфина России от 12.08.2024 № 03-11-09/75324 сообщается, что Основными направлениями бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики Российской Федерации на 2024 год и на плановый период 2025 и 2026 годов предусмотрено уточнение положений статьи 346.12 НК РФ в целях исключения двоякого толкования о невозможности применения УСН адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований, в случае осуществления ими иных видов деятельности, не связанных с адвокатской деятельностью.
     

     "Судебная практика"
     

     Как показывает анализ практики, налоговые органы не редко приходят к выводу, что гражданин, имеющий статус адвоката, не может одновременно быть ИП и осуществлять помимо адвокатской деятельности предпринимательскую деятельность, а следовательно, такой гражданин не может применять УСН в силу подп.10 п.3 ст.346.12 НК РФ. Однако такая позиция признается судами неправомерной. Рассмотрим конкретный пример - Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.02.2024 № Ф05-24472/2022 по делу № А40-68033/2022. Суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, указал, что НК РФ не содержит запрет на право применения УСН лицами, зарегистрированными в качестве ИП, в целях осуществления предпринимательской деятельности, не связанной с осуществлением адвокатской деятельностью, но имеющими при этом статус адвоката.
     

     Для применения УСН заявитель заполнил необходимые типовые формы, в том числе указал основной вид деятельности ИП - код ОКВЭД, которая не пересекается с адвокатской деятельностью, о чем инспекции было известно при принятии оспариваемого решения об отказе в применении УСН.
     

     На основании пп.11 п.3 ст.346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции.
     

     В силу статьи 2 Федерального закона от 30.12.1995 № 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" соглашение о разделе продукции является договором, в соответствии с которым Российская Федерация предоставляет субъекту предпринимательской деятельности на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ, а инвестор обязуется осуществить проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения в соответствии с положениями настоящего Федерального закона.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 04.07.2024 № 03-11-11/62506 указывается, что в соответствии с подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов.
     

     Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования не являются юридическими лицами по смыслу гражданского законодательства и не подпадают под указанное в статье 11 НК РФ определение "организации" в целях применения законодательства о налогах и сборах.
     

     Таким образом, для целей применения положений подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ участие Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в хозяйственных обществах не является основанием, препятствующим применению УСН такими хозяйственными обществами. В этой связи хозяйственное общество, в котором доля участия муниципального образования в лице администрации муниципального образования составляет 100 процентов, вправе применять указанный специальный налоговый режим.
     

     Одновременно сообщаем, что в соответствии с Федеральным законом от 02.07.2021 № 305-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход" НК РФ признана утратившей силу и не применяется с 1 января 2022 года.
     

     "Судебная практика"
     

     Стоит отметить, что по положениям пп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ практически не порождают судебные споры, но единичные прецеденты все же возникают. Интересный пример - Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.12.2022 № Ф07-17423/2022 по делу № А56-14652/2022.
     

     По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно применял УСН, поскольку его участником с долей более 25% является организация - доверительный управляющий паевого инвестиционного фонда.
     

     Как указал суд, признавая позицию налогового органа правомерной, подп.14 п.3 ст.346.12 НК РФ не допускает применение налогоплательщиком УСН, если его участником с долей, превышающей 25%, является другая организация.
     

     Суд пришел к выводу, что поскольку сам ПИФ не может быть участником общества, именно управляющая компания от своего имени и в качестве доверительного управляющего вправе выступить в качестве участника организации, доля в которой принадлежит ПИФ. В случае, если за такой управляющей компанией, являющейся организацией, зарегистрировано более 25% доли участия в налогоплательщике, применение им УСН не соответствует закону.
     

     Пп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ также претерпел изменения и теперь не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 130 человек.
     

     В новое редакции также применяется и пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ, который установил запрет на применение УСН организациями, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 200 млн. рублей. В целях комментируемого подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
     

     "Официальная позиция"
     

     Финансовыми органами уточнено, что в целях пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ не учитывается стоимость российского высокотехнологичного оборудования, перечень которого утверждается Правительством Российской Федерации.
     

     При отнесении основных средств к российскому высокотехнологичному оборудованию налогоплательщики могут применять Перечень российского высокотехнологичного оборудования, утвержденный распоряжением Правительства Российской Федерации от 20.07.2023 № 1937-р.
     

     (Письмо ФНС России от 26.12.2024 № СД-4-3/14636@ "О направлении письма Минфина России от 16.12.2024 № 03-11-09/127081").
     

     В Письме Минфина России от 24.10.2024 № 03-11-11/103377 содержатся разъяснения по вопросу об учете имущества, полученного личным фондом в виде целевых поступлений, при расчете ограничения по остаточной стоимости ОС в целях применения УСН.
     

     Финансовое ведомство пояснило, что если амортизируемое имущество приобретено (создано) некоммерческой организацией полностью за счет средств целевых поступлений либо получено в качестве целевого поступления, соответствующего пункту 2 статьи 251 НК РФ, то такое имущество при использовании его для осуществления некоммерческой деятельности не подлежит амортизации.
     

     В этой связи у некоммерческой организации стоимость указанного имущества не будет учитываться при определении ограничения, предусмотренного подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, если оно используется исключительно для осуществления некоммерческой деятельности. При этом деятельность по сдаче имущества в аренду является коммерческой деятельностью.
     

     "Судебная практика"
     

     Применительно к положениям пп.16 п.3 ст.346.12 необходимо внимание обратить на судебное толкование, данное в Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 05.09.2024 № Ф10-2833/2024 по делу № А48-5892/2022.
     

     Как следует из материалов данного дела, налоговый орган начислил налоги по общей системе налогообложения, сделав вывод, что налогоплательщик, применявший УСН, искусственно передал недвижимое имущество взаимозависимым организациям на УСН с целью соблюдения требований к остаточной стоимости основных средств, а также передал недвижимое имущество в аренду подконтрольным лицам на УСН по заниженной цене. Налогоплательщик оспорил доначисление. Суд установил, что фактически налогоплательщик с привлечением двух зависимых обществ использовал схему оптимизации налогообложения, позволявшую участникам продолжать применение специального налогового режима с соблюдением установленного подп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ ограничения. Суд принял во внимание следующие обстоятельства, свидетельствующие о том, что три общества фактически осуществляли единую хозяйственную деятельность. Участниками и руководителями обществ являлись одни и те же лица, общества регистрировались и перерегистрировались по одному адресу, имеют одинаковый вид деятельности по ОКВЭД, данные лица последовательно перераспределяли между собой право собственности на объекты недвижимости (два ТЦ с земельными участками), фактически осуществляя при этом единую предпринимательскую деятельность с использованием в целях приобретения данных объектов недвижимости общие материальные ресурсы, механизмы кредитования со взаимным обеспечением исполнения данных кредитных обязательств с поручительством и залогом имущества, долей в уставных капиталах всех членов данной группы друг за друга. Передача имущества осуществлялась на основании договоров купли-продажи, заключенных по существенно заниженной стоимости на нерыночных условиях, с длительными периодами отсрочки платежей. Кроме того, все участники схемы выступали как единый заемщик при привлечении кредитных средств у банков, передавая в залог все принадлежащее группе лиц имущество независимо от фактического собственника, а в качестве поручителей выступали организации и их участники друг у друга. Суд признал правомерным доначисление налогоплательщику налога на имущество, а также указал на правомерность перевода налогоплательщика как организатора схемы дробления бизнеса с УСН на общий режим налогообложения с перерасчетом его налоговых обязательств по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество с учетом консолидированных показателей относительно имущества, доходов и расходов, полученных налогоплательщиками и двумя другими обществами в соответствии с требованиями подп.7 п.1 ст.31 НК РФ на основании имевшихся у налогового органа и дополнительно представленных документов. При этом в части доначисления НДС и налога на прибыль суд кассационной инстанции направил дело на новое рассмотрение, поскольку, помимо двух обществ, осуществление которыми общего бизнеса с налогоплательщиком признано судом доказанным, налоговый орган сделал вывод об участии в схеме дробления иных лиц, но суд пришел к выводу о наличии противоречий в доказательствах их общей с налогоплательщиком деятельности.
     

     В пп.17 п.3 комментируемой статьи наложен запрет на применение УСН казенными и бюджетными учреждениями.
     

     На основании ст.6 БК РФ казенное учреждение - государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.
     

     В силу ст.9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов), органов публичной власти федеральной территории или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
     

     В пп.18 п.3 ст.346.12 российский законодатель установил заперт на применение УСН иностранными организациями. Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации).
     

     Пп.19 п.3 ст.346.12 НК РФ установлен запрет на применение УСН организациями и индивидуальными предпринимателями, не уведомившие о переходе на упрощенную систему налогообложения в сроки, установленные пунктами 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 28.09.2022 № 03-11-11/93814 содержатся важные разъяснения по вопросу о применении УСН правопреемником реорганизованной в форме преобразования организации. Финансовое ведомство разъяснило, что в соответствии с пунктом 1 статьи 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом.
     

     Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации юридических лиц, создаваемых в результате реорганизации (пункт 4 статьи 57 ГК РФ).
     

     Согласно пункту 5 статьи 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией.
     

     К отношениям, возникающим при реорганизации юридического лица в форме преобразования, правила статьи 60 "Гарантии прав кредиторов реорганизуемого юридического лица" ГК РФ не применяются.
     

     Таким образом, юридическое лицо при преобразовании сохраняет неизменность своих прав и обязанностей, не передавая их полностью или частично другому юридическому лицу.
     

     В силу абзаца 2 пункта 2 статьи 50 НК РФ правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него статьей 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
     

     Согласно пункту 9 статьи 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
     

     Таким образом, при отсутствии в главе 26.2 НК РФ специальных правил, регулирующих применение УСН в случае реорганизации юридического лица, у вновь возникшего юридического лица в результате преобразования сохраняется в неизменном состоянии право на применение данного специального налогового режима, применявшегося его правопредшественником.
     

     Данная позиция согласуется с правоприменительной практикой, сформированной в определениях ВС РФ от 19.07.2016 № 310-КГ16-1802 (изменение организационно-правовой формы организации не влечет перехода прав на объект недвижимости, поскольку новое юридическое лицо не возникает, а меняется только его организационно-правовая форма), от 26.04.2018 № 309-КГ17-21454 (о сохранении права применения УСН организацией, поставленной на налоговый учет в результате реорганизации в форме преобразования).
     

     С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что применение УСН носит уведомительный, а не разрешительный характер, правопреемник реорганизованной в форме преобразования организации сохраняет право на применение данного специального налогового режима.
     

     На основании пп.20 п.3 комментируемой статьи микрофинансовые организации также не имеют права на применение УСН. При этом согласно статье 2 Федеральноогол закона от 02.07.2010 № 151-ФЗ "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях" (далее - Закон № 151-ФЗ) микрофинансовая организация - юридическое лицо, которое осуществляет микрофинансовую деятельность и сведения о котором внесены в государственный реестр микрофинансовых организаций в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом. Микрофинансовые организации могут осуществлять свою деятельность в виде микрофинансовой компании или микрокредитной компании.
     

     Микрофинансовая компания - вид микрофинансовой организации, осуществляющей микрофинансовую деятельность с учетом установленных частями 1 и 2 статьи 12 Закона № 151-ФЗ ограничений, удовлетворяющей требованиям настоящего Федерального закона и нормативных актов Банка России, в том числе к собственным средствам (капиталу), и имеющей право привлекать для осуществления такой деятельности денежные средства физических лиц, в том числе не являющихся ее учредителями (участниками, акционерами), с учетом ограничений, установленных пунктом 1 части 2 статьи 12 Закона № 151-ФЗ, а также юридических лиц;
     

     Микрокредитная компания - вид микрофинансовой организации, осуществляющей микрофинансовую деятельность с учетом установленных частями 1 и 3 статьи 12 Закона № 151-ФЗ ограничений, удовлетворяющей требованиям настоящего Федерального закона и нормативных актов Банка России, в том числе к собственным средствам (капиталу), и имеющей право привлекать для осуществления такой деятельности денежные средства физических лиц, являющихся ее учредителями (участниками, акционерами), а также юридических лиц.
     

     "Официальная позиция"
     

     В соответствии с подпунктом 21 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять УСН частные агентства занятости, осуществляющие деятельность по предоставлению труда работников (персонала).
     

     Договор о предоставлении труда работников (персонала) является договором, по которому исполнитель направляет временно своих работников с их согласия к заказчику для выполнения этими работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем заказчика, а заказчик обязуется оплатить услуги по предоставлению труда работников (персонала) и использовать труд направленных к нему работников в соответствии с трудовыми функциями, определенными трудовыми договорами, заключенными этими работниками с исполнителем.
     

     В соответствии со статьей 341.2 ТК РФ при направлении работника для работы у принимающей стороны по договору о предоставлении труда работников (персонала) трудовые отношения между этим работником и частным агентством занятости не прекращаются, а трудовые отношения между этим работником и принимающей стороной не возникают.
     

     В этой связи если юридическое лицо, осуществляющее деятельность по подбору персонала, не заключает трудовые договоры с лицами, направляемыми для работы заказчику, то оно не осуществляет деятельность по предоставлению труда работников (персонала) и, соответственно, вправе применять УСН.
     

     "Судебная практика"
     

     Интересным и заслуживающим внимание представляется Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.04.2023 № Ф05-7371/2023 по делу № А41-39916/2022. По мнению налогоплательщика, ИФНС неправомерно отказала ему в возмещении НДС, поскольку им было подано заявление об отказе от использования УСН в связи с осуществлением деятельности агентства по подбору персонала (подп.21 п.3 ст.346.12 НК РФ).
     

     Суд, изучив материалы дела, указал, что при регистрации налогоплательщиком было заявлено несколько видов деятельности, в том числе: деятельность агентства по подбору персонала; агентства по временному трудоустройству; по подбору персонала прочая. Налогоплательщик применял УСН. Из анализа выписок банка, полученных от налогоплательщика документов, показаний руководителя, ответа Роструда следует, что налогоплательщик не осуществлял данные виды деятельности ни в спорном периоде, ни ранее. Поскольку налогоплательщик не утратил право на применение УСН в течение года и не перешел на ОСН с начала года в общем порядке, суд пришел к выводу, что он не имеет права на вычеты НДС в рамках ОСН.
     

     "Важно!"
     

     Обращаем внимание, что пп.22 п.3 ст.346.12 (в ред. ФЗ от 23 марта 2024 № 49-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01 января 2024 г. и устанавливает запрет на применение УСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих производство ювелирных и других изделий из драгоценных металлов и (или) оптовую (розничную) торговлю ювелирными и другими изделиями из драгоценных металлов.
     

     Пп.23 п.3 комментируемой статьи является новеллой и устанавливает запрет на применение УСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих майнинг цифровой валюты.
     

     В соответствии с положениями статьи 1 Федерального закона от 31.07.2020 № 259-ФЗ "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" цифровой валютой признается совокупность электронных данных (цифрового кода или обозначения), содержащихся в информационной системе, которые предлагаются и (или) могут быть приняты в качестве средства платежа, не являющегося денежной единицей Российской Федерации, денежной единицей иностранного государства и (или) международной денежной или расчетной единицей, и (или) в качестве инвестиций и в отношении которых отсутствует лицо, обязанное перед каждым обладателем таких электронных данных, за исключением оператора и (или) узлов информационной системы, обязанных только обеспечивать соответствие порядка выпуска этих электронных данных и осуществления в их отношении действий по внесению (изменению) записей в такую информационную систему ее правилам.
     

     Майнингом цифровой валюты признается деятельность по проведению математических вычислений путем эксплуатации технических и программно-аппаратных средств для внесения записей в информационную систему, использующую технологию, в том числе технологию распределенного реестра, имеющих целью выпуск цифровой валюты и (или) получение лицом, осуществляющим такую деятельность, вознаграждения в цифровой валюте за подтверждение записей в информационной системе.
     

     Майнинг-пулом признается объединение мощностей нескольких технических и программно-аппаратных средств, принадлежащих разным владельцам (далее - участники майнинг-пула) и используемых для целей майнинга цифровой валюты, в результате которого осуществляется распределение выпущенной (полученной) цифровой валюты между участниками майнинг-пула.
     

     "Важно!"
     

     Заслуживают внимание положения Постановление Правительства РФ от 23.12.2024 № 1869 "Об установлении запрета на осуществление майнинга цифровой валюты (в том числе участие в майнинг-пуле) в отдельных субъектах Российской Федерации и на отдельных территориях субъектов Российской Федерации". Данный акт установил запрет на майнинг цифровой валюты до 15 марта 2031 года включительно в 10 субъектах РФ. Речь идет о Дагестане, Ингушетии, Северной Осетии - Алании, ДНР, ЛНР, Запорожской и Херсонской областях, Кабардино-Балкарской, Карачаево-Черкесской и Чеченской Республиках. На многих территориях Иркутской области, Бурятии и Забайкальского края запрет сначала продлится до 15 марта 2025 года включительно. Затем его нужно соблюдать с 15 ноября того же года по 15 марта 2026 года включительно и в течение нескольких аналогичных периодов подряд. Майнинг будет разрешен без перерывов с 16 марта 2031 года.
     
     

Комментарий к статье 346.13. Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения

     В пункте 1 комментируемой статьи установлен порядок и сроки перехода на применение УСН. Законодатель установил уведомительный характер перехода на обозначенный специальный режим налогообложения, а форма уведомления утверждена Приказом ФНС России от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@ "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения".
     

     "Судебная практика"
     

     Как показывает анализ правоприменительной действительности, не редко субъекты начинают применять УСН без уведомления налогового органа. Рассмотрим конкретный пример - Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.07.2024 № Ф07-8082/2024 по делу № А66-11916/2023.
     

     Как следует из материалов обозначенного дела, налогоплательщик зарегистрировался как индивидуальный предприниматель, но не подал в налоговый орган уведомление о применении упрощенной системы налогообложения. Налоговый орган доначислил предпринимателю НДФЛ. Суд признал доначисление правомерным, так как волеизъявление налогоплательщика на применение УСН основывается на направлении в налоговый орган уведомления в порядке п.1 и п.2 ст.346.13 НК РФ. В свою очередь, налогоплательщик предоставил указанное уведомление только после подачи декларации по УСН. Суд отклонил довод налогоплательщика о фактическом одобрении со стороны налогового органа применения им УСН, поскольку после получения налоговой декларации налоговый орган направил предпринимателю сообщение о неправомерном применении УСН.
     

     Другой интересный пример - Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 18.09.2023 № Ф02-4880/2023 по делу № А10-6265/2022. По мнению налогового органа, представление предпринимателем декларации по УСН неправомерно, поскольку он не направил в инспекцию уведомление о переходе на УСН в установленные п.п.1, 2 ст.346.13 НК РФ сроки.
     

     Как указал суд, признавая позицию инспекции правомерной, ИП не уведомил о переходе на УСН в установленные сроки, а также не доказал, что налоговый орган признал правомерность нахождения предпринимателя на УСН в указанный период. Следовательно, представление декларации по УСН неправомерно и налогоплательщик должен пересчитать налоги по правилам ОСН.
     

     В пункте 2 комментируемой статьи установлены специальные правила перехода на УСН для вновь созданных организаций. Сейчас действует правило, в соответствии с которым вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 НК РФ.
     

     "Новая редакция"
     

     Обращаем внимание, что с 01 января 2026 г. в абз.1 п.2 ст.346.13 НК РФ вносятся изменения. С указанной даты будет применяться следующее правило: "Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на упрощенную систему налогообложения не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в выписке из Единого государственного реестра налогоплательщиков, содержащей сведения о постановке на учет в налоговом органе. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в выписке из Единого государственного реестра налогоплательщиков, содержащей сведения о постановке на учет в налоговом органе". Данные изменения внесены Федеральным законом от 08.08.2024 № 259-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".
     

     "Судебная практика"
     

     Как показывает практика, не редко налогоплательщики нарушают положения п.2 комментируемой статьи, что приводит к негативным для них последствиям. Рассмотрим конкретный пример - дело № Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.12.2023 № Ф08-12776/2023 по делу № А63-1911/2023.
     

     Установив, что предприниматель не представил в установленном порядке в налоговый орган уведомление о переходе на УСН, налоговый орган пришел к выводу о наличии у предпринимателя обязанности представлять налоговую отчетность по общей системе налогообложения. Поскольку предпринимателем была представлена налоговая декларация по УСН, а отчетность по общей системе налогообложения представлена не была, налоговый орган вынес решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика. Предприниматель оспорил решение в суде. Суд признал решение законным, отметив, что предприниматель вправе применять УСН только при соблюдении условия, предусмотренного п.2 ст.346.13 НК РФ, а именно путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган в установленный срок. Суд проверил и отклонил как документально не подтвержденный довод предпринимателя о том, что им в декабре было направлено уведомление о переходе на УСН с объектом налогообложения "доходы", что подтверждается описью вложения со штемпелем почтового отправления и датой отправки на штемпеле 26.12.2020, чеком, выданным почтовым учреждением при отправке почтового отправления, при этом само уведомление предпринимателем представлено не было, а представленный чек был нечитаемым. В ответ на запрос суда отделение почты сообщило, что по указанному в чеке идентификатору было отправлено в январе 2021 года заказное письмо, полученное налоговым органом. Отделение почты сообщило, что действующим порядком приема и вручения внутренних регистрируемых почтовых отправлений не предусмотрен прием почтовых отправлений категории "заказное" с описью вложения. Налоговый орган подтвердил получение в январе 2021 года налоговой декларации предпринимателя по ЕНВД. Каких-либо иных документов и доказательств, подтверждающих представление в инспекцию уведомления о переходе на УСН, предприниматель не представил.
     

     "Важно!"
     

     Применительно к положениям комментируемой статьи важные моменты отражены в "Обзоре практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023):
     

     1. Действия, направленные на обход установленных гл. 26.2 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения, могут стать основанием для доначисления налогов. В частности, задержка платежей между взаимозависимыми организациями, применяющими УСН, при наличии у них достаточных средств для осуществления расчетов, может свидетельствовать о намерении сохранить право на применение специального налогового режима. При отсутствии разумных экономических причин такого поведения оно может быть основанием для вывода об утрате налогоплательщиком права на применение УСН.
     

     2. При оценке налоговых последствий "дробления" бизнеса следует устанавливать, имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п. Определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности. В случае, если при достижении предельных размеров выручки, создаются новые организации и выручка переводится на них, можно сделать вывод о применении схемы получения необоснованной налоговой выгоды. Если создание нескольких организаций одним учредителем обусловлено целями делового характера и не связано с намерением получить налоговую выгоду, организации созданы в разное время, задолго до того, как совокупный доход обществ стал превышать допустимое значение величины доходов, дающих право на применение УСН, организации ведут самостоятельную хозяйственную деятельность, применение каждой из них УСН является законным.
     

     3. Суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от неправомерно разделенной деятельности, учитываются при определении размера налоговой обязанности по общей системе налогообложения у налогоплательщика - организатора группы. Размер доначисляемых налогов, пени, штрафов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления" бизнеса в связи с применением специальных налоговых режимов, уплачивались налогоплательщиком-организатором.
     

     "Судебная практика"
     

     Рассмотрим еще один пример по п.2 ст.346.13 НК РФ - Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20.02.2023 № Ф10-1006/2022 по делу № А08-435/2021.
     

     Как следует из материалов дела, налоговый орган приостановил операции по счетам налогоплательщика в связи с непредставлением обществом декларации по налогу на прибыль. Налогоплательщик оспорил приостановление, указав на отсутствие обязанности представлять декларацию по налогу на прибыль в связи с применением УСН с момента регистрации. Суд признал приостановление операций по счетам налогоплательщика неправомерным. Суд отметил, что в соответствии с п.2 ст.346.13 НК РФ налогоплательщик уведомил инспекцию о переходе на УСН в течение 30 дней с даты постановки на учет. Факт уведомления подтверждается описью вложения ценного письма. Суд также установил, что в предыдущих периодах общество уплачивало единый налог, из представленных сверок расчетов следует, что у налогового органа не было претензий в связи с применением налогоплательщиком УСН. Суд пришел к выводу, что общество уведомило налоговый орган о переходе на УСН и фактически применяло УСН с момента постановки на учет, следовательно, у инспекции не было законных оснований для принятия решения о приостановке операций по счетам.
     

     В пункте 3 статьи 346.13 НК РФ содержится значимое положение, в соответствии с которым налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено комментируемой статьей.
     

     "Важно!"
     

     Обращаем внимание, что с 1 января 2025 года утратил силу последний абзац пункта 4 комментируемой статьи, который предусматривал правило об индексации доходов.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 06.11.2024 № 03-07-11/108890 указывается, что согласно пункту 4 статьи 346.13 главы 26.2 НК РФ, если у налогоплательщика, применяющего УСН, по итогам отчетного (налогового) периода доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 200 миллионов рублей (с учетом индексации на коэффициент-дефлятор в 2024 году - 265,8 миллионов рублей), и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктами 1-11, 13, 14 и 16-21 пункта 3 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, и (или) средняя численность работников налогоплательщика превысила ограничение, установленное подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, более чем на 30 человек, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников и (или) несоответствие указанным требованиям.
     

     При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.
     

     В связи с этим индивидуальный предприниматель, утративший право на применение УСН и перешедший на общий режим налогообложения, признается налогоплательщиком НДС начиная с того отчетного (налогового) периода, в котором допущено несоответствие установленным требованиям. Поэтому осуществляемые индивидуальным предпринимателем, утратившим право на применение УСН, операции по реализации товаров (работ, услуг) подлежат налогообложению НДС в порядке, установленном главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, начиная с отчетного (налогового) периода, в котором утрачено данное право.
     

     Таким образом, индивидуальному предпринимателю, утратившему право на применение НДС и перешедшему на общий режим налогообложения и, соответственно, признаваемому налогоплательщиком НДС с начала отчетного (налогового) периода, в котором утрачено право на применение УСН, НДС по операциям реализации имущества, в том числе недвижимого имущества, осуществленным с начала отчетного (налогового) периода, в котором утрачено право на применение УСН, следует исчислять в общеустановленном порядке.
     

     В Письме Минфина России от 24.10.2024 № 03-07-11/103781 содержатся разъяснения по вопросу об учете сумм НДС, полученных от покупателей товаров (работ, услуг, имущественных прав), в составе доходов в целях применения УСН в 2025 г.
     

     Финансовое ведомство уточнило, что суммы НДС, полученные от покупателей товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС, в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, а также при определении ограничения по величине предельного размера доходов, предусмотренного пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, не учитываются. При этом НК РФ не предусмотрена зависимость определения объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, от выбранного налогоплательщиком размера налоговой ставки по НДС.
     

     При этом положениями НК РФ не предусмотрена зависимость определения объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, от выбранного налогоплательщиком размера налоговой ставки по НДС.
     

     "Судебная практика".
     

     Рассмотрим интересный судебный спор, касающийся применения положений п.4 комментируемой статьи - Определение ВС РФ от 22.08.2023 № 302-ЭС23-2531 по делу № А33-3588/2021.
     

     Как следует из материалов обозначенного дела, налоговый орган пришел к выводу об утрате налогоплательщиком права на применение УСН в связи с несоблюдением ограничения по размеру доходов и доначислил налоги по общей системе налогообложения. Суд установил, что в 2015 году налогоплательщик был реорганизован в форме преобразования из ЗАО в ООО. Как правопреемник, так и правопредшественник в 2015 году применяли УСН. ВС РФ поддержал вывод налогового органа о том, что при реорганизации в форме преобразования доходы, полученные с начала года правопредшественником, должны суммироваться с доходами, полученными правопреемником для целей определения права правопреемника на применение УСН на основании п.4 ст.346.13 НК РФ. Также суд отметил, что в случае применения кассового метода признания доходов учитывается реально полученная налогоплательщиком выручка, а не причитающиеся ему суммы (дебиторская задолженность), а прекращение обязательства зачетом встречного однородного требования является правом стороны, в связи с чем само по себе наличие такой возможности еще не влечет за собой налоговые последствия. Однако в случае, когда должник и кредитор являются взаимозависимыми лицами, дебиторская задолженность может быть учтена в качестве дохода кредитора. Учитывая полную подконтрольность должника кредитору, возможность манипулирования финансовыми потоками с целью не допустить превышение установленных пределов для сохранения возможности остаться на УСН, ВС РФ поддержал вывод налогового органа о необходимости включения дебиторской задолженности в состав доходов налогоплательщика. Суд отметил, что налогоплательщик и его контрагенты не привели каких-либо разумных экономических причин, по которым расчеты по исполненным обязательствам взаимозависимыми организациями задерживались при наличии на их счетах достаточных денежных средств.
     

     В пункте 5 комментируемой статьи установлена обязанность налогоплательщика, применяющего УСН, сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктом 4 комментируемой статьи, в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.
     

     При этом в пункте 6 ст.346.13 НК РФ установлено право налогоплательщика, применяющий упрощенную систему налогообложения, перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения.
     
     

Комментарий к статье 346.14. Объекты налогообложения

     Пункт 1 комментируемой статьи устанавливает объекты налогообложения, которыми признаются:
     

     Во-первых, доходы.
     

     Во-вторых, доходы, уменьшенные на величину расходов.
     

     Стоит отметить, что статья 346.14 НК РФ не претерпевала изменений с 2012 года.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 16.08.2024 № 03-11-11/77477 содержатся разъяснения по очень актуальному вопросу - об учете принципалом в целях налога при УСН агентского вознаграждения, удерживаемого маркетплейсом из выручки от реализации товаров, поступающей от покупателей товаров.
     

     Финансовое ведомство пояснило, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
     

     Согласно пункту 2 статьи 346.14 НК РФ выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком УСН, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 НК РФ.
     

     Перечень доходов, не учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, установлен в статье 251 НК РФ (подпункт 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ). Данный перечень доходов является закрытым. Статьей 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов принципалов на сумму вознаграждений, уплачиваемых ими агентам.
     

     В этой связи сумма агентского вознаграждения, удерживаемого маркетплейсом из выручки от реализации товаров, поступающей ему от покупателей товаров, учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, у налогоплательщика-принципала независимо от выбранного объекта налогообложения.
     

     Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии с подпунктом 24 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.
     

     Таким образом, расходы по выплате агентского вознаграждения, удерживаемого маркетплейсом из выручки от реализации товаров, поступающей ему от покупателей товаров, могут учитываться в составе расходов налогоплательщиками-принципалами, применяющими УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
     

     Необходимо обратить внимание на положения пункта 3 комментируемой статьи, в соответствии с которым налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
     

     На основании пункта 1 статьи 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.
     

     В силу пункта 1 статьи 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 25.01.2024 № 03-11-06/2/5818 сообщается, что вознаграждение управляющей компании, осуществляющей доверительное управление паевым инвестиционным фондом, выплачивается за счет имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и его сумма не должна превышать 10 процентов среднегодовой стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда. Исходя из положений пункта 3 статьи 346.14 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, являющиеся участниками договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
     

     Таким образом, применение упрощенной системы налогообложения возможно в отношении доходов управляющей компании, осуществляющей доверительное управление паевым инвестиционным фондом, в виде выплачиваемого вознаграждения.
     

     "Судебная практика"
     

     Стоит обратить внимание, что делались попытки оспорить конституционность положений абз.2 п.1 ст.346.14 НК РФ. Предприниматель оспорил конституционность п.17.1 ст.217, абз.2 п.1 ст.346.14, п.1 ст.346.15 НК РФ, поскольку они не допускают освобождения от налогообложения доходов, полученных физическим лицом от продажи принадлежащего ему имущества, только на основании наличия у него статуса индивидуального предпринимателя и без установления обстоятельств фактического использования и продажи имущества с целью извлечения прибыли. КС РФ отказал в принятии жалобы к рассмотрению, указав, что переход на УСН и выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно, при рассмотрении спора суды пришли к выводу, что доход получен от предпринимательской деятельности, поскольку реализованное нежилое помещение имело коммерческое назначение и использовалось для сдачи в аренду.
     

     КС РФ применительно к положениям абзаца второго пункта 1 статьи 346.14 и пункта 1 статьи 346.15 НК РФ, указал, что они устанавливают объект налога, уплачиваемого в рамках упрощенной системы налогообложения, и порядок определения облагаемых в рамках этой системы доходов; при этом выбор объекта (доход или доходы, уменьшенные на величину расходов), как и переход на саму упрощенную систему налогообложения, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. Условия и основания применения индивидуальным предпринимателем регламентированного пунктом 17.1 статьи 217 и статьей 217.1 НК РФ освобождения дохода от налогообложения данные положения не предусматривают.
     

     Таким образом, оспариваемые законоположения не могут рассматриваться как нарушающие в указанном в жалобе аспекте конституционные права заявителя, доход которого от продажи недвижимого имущества, согласно представленным судебным актам, был признан подлежащим налогообложению, поскольку реализованное нежилое помещение имело коммерческое назначение и использовалось для сдачи в аренду.
     

     (Определение Конституционного Суда РФ от 30.05.2024 № 1163-О).
     

     В целом, анализ судебной практики арбитражных судов Российской Федерации показывает, что часто между налогоплательщиками, применяющими УСН, и налоговыми органами возникают споры относительно объекта налогообложения. Рассмотрим конкретные споры.
     

     Пример 1 - Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 14.03.2024 № Ф02-536/2024 по делу № А33-25/2022.
     

     По мнению судов первой и апелляционной инстанций, налоговый орган неправомерно признал общество утратившим право на применение УСН в связи с заключением договора простого товарищества. Фактически имела место неправильная квалификация налоговым органом указанного договора, который по своей сути является одним из видов организационных договоров, не поименованных ГК РФ, или договором о содружестве, целью которого были участие и победа в проводимых конкурсах на заключение договоров об оказании охранных услуг.
     

     Как указал суд округа, направляя дело на новое рассмотрение, утрата права на применение УСН с объектом налогообложения "доходы" связана с возникновением у налогоплательщика статуса участника договора простого товарищества (п.3 ст.346.14 НК РФ). Она не зависит от фактических обстоятельств исполнения (неисполнения) обязательств по такому договору либо получения налогоплательщиком доходов от осуществления деятельности в рамках данного договора. В этой связи выводы нижестоящих судов о неправильной квалификации договора не могут быть признаны законными, обоснованными и мотивированными.
     

     Пример 2 - Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2024 № 12АП-39/2024 по делу № А12-10453/2023.
     

     Суд указал, что из системного толкования статей 346.14 и 346.20 НК РФ следует, что механизм правового регулирования УСН также предполагает право налогоплательщиков самостоятельно с учетом специфики осуществляемой ими хозяйственной деятельности выбрать объект налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов), что позволяет применять дифференцированные налоговые ставки - 6 и 15 процентов соответственно.
     

     Пример 3 - Определение ВС РФ от 27.10.2023 № 306-ЭС23-14578 по делу № А72-12914/2022.
     

     Как следует из материалов данного дела, налогоплательщик применял УСН с объектом налогообложения "доходы", 06 января 2022 направил в электронной форме в налоговый орган уведомление о переходе на УСН (форма № 26.2-1) с сообщением о том, что с 01 января 2022 года организация переходит на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Налоговый орган уведомление оставил без рассмотрения ввиду его представления позже срока, предусмотренного п.2 ст.346.14 НК РФ. Налогоплательщик оспорил бездействие налогового органа, указав, что, поскольку последний день года (31 декабря 2021 года) являлся нерабочим, срок переносится на первый рабочий день - 10 января 2022 года, подача уведомления о переходе на УСН 06 января 2022 года соответствует действующему законодательству. Суд признал законным бездействие налогового органа. Суд указал, что положения п.7 ст.6.1 НК РФ в данном случае не применимы в силу запрета, непосредственно установленного п.2 ст.346.19 НК РФ: в течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения. Налоговым периодом по УСН является календарный год (п.1 ст.55, п.1 ст.346.19 НК РФ), который начинается с 1 января. В данном случае положения п.2 ст.346.14 НК РФ соотносятся с положениями п.7 ст.6.1 НК РФ как специальная норма с общей, поэтому применяться должна специальная норма.
     

     Пример 4 - Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.06.2023 № Ф09-3273/23 по делу № А60-44632/2022.
     

     Как следует из материалов обозначенного дела, налоговый орган пришел к выводу о неправомерном исчислении налогоплательщиком единого налога с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", доначислил единый налог. Налогоплательщик направил налоговому органу уведомление о применении УСН с объектом налогообложения "доходы", при этом исчислял и уплачивал единый налог исходя из объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Оспаривая доначисление единого налога, налогоплательщик пояснил, что ошибочно направил налоговому органу уведомление об изменении объекта налогообложения. Суд указал, что налоговый орган, принимая декларации и не производя по ним доначислений, фактически одобрил изменение налогоплательщиком объекта налогообложения, поэтому не вправе ссылаться на нарушение налогоплательщиком условий применения специального налогового режима. Суд признал доначисление единого налога незаконным.
     

     Пример 5 - Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17.04.2023 № Ф09-2099/23 по делу № А60-38747/2022.
     

     Как следует из материалов дела, общество обратилось в суд с заявлением о признании общества налогоплательщиком, находящимся с 01 января 2019 года на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". По мнению налогоплательщика, тот факт, что поданная налогоплательщиком налоговая декларация по УСН за 2019 год с объектом обложения "доходы минус расходы" была принята инспекцией без замечаний, а уведомление о невозможности применения указанного объекта налогообложения было направлено налоговым органом спустя 2 года, свидетельствует о нарушении налоговым органом принципа защиты правомерных ожиданий налогоплательщика. Суд отказал в удовлетворении требований, поскольку с момента постановки на учет налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", налогоплательщик не представил доказательств обращения в налоговый орган для изменения объекта налогообложения в установленном порядке.
     
     

Комментарий к статье 346.15. Порядок определения доходов

     Комментируемая статья устанавливает порядок определения доходов в целях применения УСН.
     

     "Важно!"
     

     П.1 ст.346.15 НК РФ признан частично не соответствующим Конституции РФ (Постановление КС РФ от 21.01.2025 № 2-П).
     

     КС РФ указал, что подпункт 5 пункта 3 статьи 39, пункт 1 статьи 41, пункты 1 и 2 статьи 248, пункты 1 и 2 статьи 249, а также пункт 1 статьи 346.15 НК РФ - в той мере, в какой они в их взаимосвязи в системе действующего правового регулирования в силу своей неопределенности, порождающей различное истолкование в правоприменительной практике, допускают произвольное разрешение вопроса о возникновении у общества с ограниченной ответственностью, применяющего упрощенную систему налогообложения, дохода в случае передачи им имущества в счет выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику и, соответственно, произвольное определение размера налогооблагаемого дохода в этом случае, - не соответствуют Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (часть 2), 55 (часть 3) и 57.
     

     В то же время в системе действующего правового регулирования полный и безусловный отказ от налогообложения в случае возникновения экономической выгоды у организации, передающей имущество в счет выплаты действительной стоимости доли, до внесения необходимых изменений расходился бы с намерениями федерального законодателя и не имел бы достаточных конституционных оснований.
     

     В отсутствие в действующем налоговом законодательстве специальных правил, определяющих порядок исчисления и уплаты налогов в данном случае, подлежат применению общие принципы и основные начала налогообложения, которые направлены на обеспечение справедливого и экономически обоснованного налогообложения лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность. В этой связи признание факта возникновения у лица дохода в связи с выплатой действительной стоимости доли вышедшему участнику должно сопровождаться определением справедливой экономической выгоды такого лица (что невозможно без учета размера его имущественных потерь, связанных с соответствующей операцией). В противном случае налогообложению подлежал бы не доход (экономическая выгода) или прибыль (в зависимости от применяемой налогоплательщиком системы налогообложения), но валовый прирост имущественной сферы налогоплательщика, а в отдельных случаях даже его убыток, связанный с выбытием соответствующего имущества.
     

     КС РФ постановил признать подпункт 5 пункта 3 статьи 39, пункт 1 статьи 41, пункты 1 и 2 статьи 248, пункты 1 и 2 статьи 249, а также пункт 1 статьи 346.15 НК РФ не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (часть 2), 55 (часть 3) и 57, в той мере, в какой они в их взаимосвязи в системе действующего правового регулирования в силу своей неопределенности, порождающей различное истолкование в правоприменительной практике, допускают произвольное разрешение вопроса о возникновении у общества с ограниченной ответственностью, применяющего упрощенную систему налогообложения, дохода в случае передачи им имущества в счет выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику и, соответственно, произвольное определение размера налогооблагаемого дохода в этом случае.
     

     В пункте 1.1 комментируемой статьи законодатель установил перечень доходов которые не подлежат учету при определении дохода в целях УСН (данный перечень является закрытым). Первый вид таких доходов - доходы, указанные в статье 251 НК РФ.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 06.12.2024 № 03-11-06/2/123336 указывается, что статьей 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов налогоплательщика на сумму комиссий и оплаты оказанных услуг маркетплейса. В этой связи доходы налогоплательщика, применяющего УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не уменьшаются на сумму указанных расходов, удерживаемых маркетплейсом из выручки от реализации, поступающей ему от покупателей товаров.
     

     В Письме Минфина России от 09.12.2024 № 03-07-11/123886 сообщается, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ в редакции Федерального закона от 12 июля 2024 г. № 176-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" индивидуальные предприниматели, применяющие УСН в 2025 году, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ.
     

     Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.
     

     На основании пункта 1 статьи 2 ГК РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
     

     Соответственно, в случае если земельные участки приобретаются индивидуальным предпринимателем в целях осуществления предпринимательской деятельности, в том числе для перепродажи, и (или) если индивидуальный предприниматель при регистрации заявил такой вид деятельности, как покупка и продажа собственного недвижимого имущества, который включает продажу земельных участков, то доходы от продажи земельных участков учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
     

     В иных случаях доходы от продажи земельных участков подлежат налогообложению в соответствии с положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
     

     При этом необходимо учитывать, что, если в течение налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в 2025 году, у указанной организации сумма доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ (без учета доходов в виде положительной курсовой разницы, предусмотренных пунктом 11 части второй статьи 250 НК РФ, и доходов в виде субсидий, признаваемых в порядке, установленном пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ, при безвозмездной передаче в государственную и (или) муниципальную собственность имущества (имущественных прав), превысит в совокупности 450 миллионов рублей, такая организация начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное превышение, утрачивает право на применение налоговой ставки в размере 7 процентов. При этом в целях определения указанной величины доходов учитываются в том числе полученные в календарном году применения УСН доходы в рамках применения специального налогового режима "Автоматизированная упрощенная система налогообложения" (Письмо Минфина России от 06.12.2024 № 03-07-11/123249).
     

     В Письме Минфина России от 25.11.2024 № 03-11-11/117947 также обращено внимание, что с 1 января 2025 г. при определении объекта налогообложения в связи с применением УСН доходы в виде сумм возмещения в связи с изъятием земельных участков для государственных и муниципальных нужд собственникам этих земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам этих земельных участков, а также правообладателям расположенных на этих земельных участках объектов недвижимости учитываться не будут.
     

     "Судебная практика"
     

     В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.02.2023 № Ф03-104/2023 по делу № А73-10042/2022 разъяснено, что при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ (подпункт 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ); компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в данный перечень не входит, что соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 12.07.2011 № 9149/10 по делу № А14-16650/2009/583/24.
     

     Интересным также проставляется Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 07.10.2024 № Ф06-7660/2024 по делу № А57-18202/2023. Как следует из материалов данного дела, по мнению налогового органа, предприниматель обязан был включить выручку от реализации объектов недвижимого имущества в состав доходов по УСН (п.1 ст.346.15 НК РФ).
     

     Как указал суд, признавая позицию налогового органа правомерной, в проверяемом периоде налогоплательщиком было продано несколько объектов жилой недвижимости (квартир). При этом в период осуществления предпринимательской деятельности им было приобретено значительное количество объектов недвижимого имущества, которые ежегодно (то есть систематически) продавались. Спорные объекты были приобретены без ремонта. Финансово-хозяйственная деятельность в них не велась, никто не проживал, никто не зарегистрирован, в аренду не сдавались. Объекты были приобретены для дальнейшей продажи. Факт нахождения спорных объектов в собственности налогоплательщика длительное время сам по себе не свидетельствует об их приобретении и использовании в личных целях.
     

     Рассмотрим иной пример - Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.09.2024 № Ф06-7363/2024 по делу № А12-14833/2023.
     

     По мнению ИФНС, налогоплательщиком была занижена налоговая база по УСН ввиду невключения доходов от реализации товаров (п.1 ст.346.15 НК РФ).
     

     Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, налогоплательщиком были реализованы товары. При этом во взаимоотношениях с взаимозависимыми или подконтрольными покупателями он выступал в качестве продавца, а не агента. Из договоров купли-продажи, заключенных между налогоплательщиком и покупателями, книги учета доходов и расходов налогоплательщика, кассовых чеков, движения денежных средств по расчетному счету не представляется возможным соотнести факт хозяйственных операций (заключение договора) с операциями, отраженными в книге учета. Суд согласился с выводом ИФНС о том, что налогоплательщиком был нарушен порядок определения доходов и налоговой базы, установленный положениями НК РФ.
     

     Второй вид доходов - доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
     

     Третий вид доходов - доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц в виде дивидендов, а также доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.
     

     Четвертый вид доходов - доходы, полученные товариществами собственников недвижимости, в том числе товариществами собственников жилья, управляющими организациями, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами в оплату оказанных собственникам (пользователям) недвижимости коммунальных услуг, в случае оказания таких услуг указанными организациями, заключившими договоры ресурсоснабжения (договоры на оказание услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами) с ресурсоснабжающими организациями (региональными операторами по обращению с твердыми коммунальными отходами) в соответствии с требованиями, установленными законодательством Российской Федерации.
     

     Пятый и заключительный вид доходов, который не учитывается при определении объекта налогообложения УСН, - доходы в виде сумм возмещения в связи с изъятием земельных участков для государственных и муниципальных нужд собственникам этих земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам этих земельных участков, а также правообладателям расположенных на этих земельных участках объектов недвижимости.
     

     "Судебная практика"
     

     Анализ практики свидетельствует, что между налоговыми органами и налогоплательщиками, применяющими УСН, часто возникают споры о порядке применения положений комментируемой статьи. Рассмотрим некоторые из споров.
     

     Пример 1 - Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 31.07.2024 № Ф10-2341/2024 по делу № А68-8031/2023.
     

     Как следует из материалов данного дела, предприниматель реализовал имущество (квартиры и автомобили) и не исчислил единый налог в отношении данных операций. Налоговый орган пришел к выводу, что доход от данных сделок является доходом от предпринимательской деятельности и подлежит налогообложению в рамках УСН. Предприниматель возражал, что приобретал квартиры и автомобили для личных нужд и реализовывал их вне связи с осуществлением предпринимательской деятельности, а также что в договорах на реализацию недвижимости отсутствовало указание на его статус предпринимателя. Суд отклонил данные доводы, поскольку в договорах на приобретение квартир налогоплательщик выступал именно в качестве предпринимателя. Отсутствуют доказательства, что предприниматель использовал спорные квартиры в личных целях, для улучшения жилищных условий, для проживания членов семьи и т.п. В части реализации транспортных средств суд установил, что реализованные автомобили являлись грузовыми. До реализации налогоплательщик передавал их в аренду своим аффилированным лицам, то есть использовал в предпринимательской деятельности. Суд признал правомерным доначисление единого налога.
     

     Пример 2 - Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.06.2024 № Ф06-3725/2024 по делу № А12-7399/2023.
     

     Как следует из материалов обозначенного дела, налоговый орган доначислил единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, поскольку общество неправомерно не включило в состав доходов сумму, полученную при реализации недвижимого имущества, используемого в предпринимательской деятельности. Общество продало здание магазина предпринимателю, который впоследствии реализовал приобретенное здание и необходимый для его эксплуатации земельный участок третьему лицу. Оплата предпринимателем по договору не производилась в силу отсрочки платежа на 5 лет, однако полученные от последующей перепродажи денежные средства не были уплачены обществу, а предоставлены его руководителю в виде займа, который согласно ст.251 НК РФ не является доходом. Формальность договора займа была установлена в силу отсутствия доказательств уплаты процентов по договору и процентов за просрочку возврата займа. Суд отметил, что отсрочка платежа, продление срока возврата займа без осуществления необходимых действий по возврату денежных средств с процентами являются экономически не оправданными и убыточными, противоречат обычаям делового оборота. Суд признал правомерным доначисление единого налога обществу.
     

     Пример 3 - Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.06.2024 № Ф07-8073/2024 по делу № А13-8253/2023.
     

     Из материалов дела усматривается, что предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы", продал экскаватор. Доход от его реализации был отражен в уточненной декларации по УСН, поданной после получения запроса из налогового органа. Налоговый орган доначислил предпринимателю единый налог по УСН, сделав вывод о занижении дохода от реализации экскаватора, поскольку по дополнительному соглашению между продавцом и покупателем была изменена стоимость экскаватора, продавец вернул покупателю наличными часть ранее полученной от покупателя платы за экскаватор в связи с обнаружением недостатков в товаре. Налоговый орган пришел к выводу об отсутствии подтверждения уменьшения стоимости экскаватора, поскольку данное дополнительное соглашение и акт были составлены после исполненного и прекратившего свое действие договора купли-продажи, после приобретения экскаватор использовался покупателем. Суд признал незаконным доначисление единого налога, поскольку налоговый орган не доказал занижение предпринимателем дохода, подлежащего учету при исчислении единого налога по УСН. Согласно материалам дела, организация, осуществляющая ремонт техники, бесплатно провела обследование экскаватора и составила акт о выявленных недостатках, рассчитала стоимость восстановительного ремонта, покупатель пояснил, что через 3 дня после покупки экскаватор сломался, был отремонтирован собственными силами покупателя с приобретением запчастей через Интернет у физических лиц.
     

     Пример 4 - Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 19.06.2024 № Ф08-2440/2024 по делу № А32-32013/2023.
     

     Как следует из материалов данного дела, налоговый орган доначислил единый налог по УСН, сделав вывод о неправомерном невключении предпринимателем в налоговую базу дохода от продажи объекта недвижимости. Налоговый орган указал, что реализованное предпринимателем недвижимое имущество представляет собой нежилое помещение, которое по своему расположению, потребительским свойствам, техническим характеристикам, функциональному назначению не предназначено для использования в личных, семейных или иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью. Кроме того, предприниматель регулярно получал доход от сдачи реализованного имущества в аренду. Суд установил, что ранее от предпринимателя в налоговый орган поступали заявления об освобождении от уплаты налога на имущество в связи с использованием имущества в предпринимательской деятельности. Суд признал доначисление единого налога правомерным, отметив, что приобретение спорного объекта в период отсутствия у налогоплательщика статуса индивидуального предпринимателя не имеет правового значения, поскольку само по себе отсутствие статуса индивидуального предпринимателя не свидетельствует о реализации объектов недвижимого имущества не в рамках предпринимательской деятельности.
     

     Пример 5 - Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13.06.2024 № Ф09-2582/24 по делу № А60-42361/2023.
     

     Из материалов дела следует, что инспекция доначислила предпринимателю налог по УСН, указав на необходимость включения в налоговую базу дохода от продажи объекта недвижимости (торгового помещения, находившегося в здании торгового центра), поскольку он является доходом от предпринимательской деятельности. Предприниматель оспорил доначисление, указав, что в реализованном помещении торговая деятельность не велась по причине предстоящей реконструкции 4 этажа торгового центра. Суд признал доначисление правомерным, поскольку торговое помещение относится к нежилым помещениям, по своему характеру является коммерческой недвижимостью, было приобретено предпринимателем для использования в предпринимательской деятельности.
     
     

Комментарий к статье 346.16. Порядок определения расходов

     В пункте 1 комментируемой статьи установлены расходы, на которые налогоплательщик уменьшает налогооблагаемую базу при применении УСН.
     

     Необходимо обратить внимание, что перечень расходов, установленный комментируемой статьей, является закрытым.
     

     В пп.1 п.1 статьи 346.16 НК РФ установлено право налогоплательщика, применяющего УСН, уменьшить доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 комментируемой статьи.
     

     На основании пункта 2 статьи 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, нематериальных активов, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
     

     К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
     

     К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
     

     В пп.2 п.1 ст.346.16 НК РФ поименованы расходы на приобретение нематериальных активов, а также создание нематериальных активов самим налогоплательщиком (с учетом положений пунктов 3 и 4 комментируемой статьи). В силу пункта 3 статьи 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
     

     В пп.2 п.1 ст.346.16 НК РФ содержится указание на расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
     

     На основании п.1 ст.1229 ГК РФ гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (правообладатель), вправе использовать такой результат или такое средство по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (статья 1233 ГК РФ), если настоящим Кодексом не предусмотрено иное.
     

     В соответствии с п.1 ст.1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 24.03.2021 № 03-11-11/21344 содержатся разъяснения по вопросу об учете ИП, применяющим УСН, расходов на приобретение в совместное владение с юридическим лицом исключительного права на программу для ЭВМ.
     

     Финансовое ведомство уточнило, что расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (пункт 2 статьи 346.16 НК РФ).
     

     Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     

     В связи с этим индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при приобретении в совместное владение с юридическим лицом исключительного права на программу для электронных вычислительных машин вправе уменьшить полученные доходы на собственную долю оплаченных им расходов на приобретение исключительного права на указанную программу при условии соответствия таких расходов критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
     

     На основании положений пп.2.2 п.1 ст.346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, также могут учесть расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации.
     

     В силу положений ст.1225 ГК РФ Результатами интеллектуальной деятельности и приравненными к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью), являются: произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ); базы данных; исполнения; фонограммы; сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания); изобретения; полезные модели; промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау); фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; географические указания; наименования мест происхождения товаров; коммерческие обозначения.
     

     В пп.2.3 п.1 ст.346.16 НК РФ поименованы расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии со статьей 262 НК РФ.
     

     В пп.3 п.1 ст.346.16 НК РФ установлено право учесть расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных). При применении данной нормы необходимо руководствоваться положениями Письма Госкомстата РФ от 09.04.2001 № МС-1-23/1480, где уточнено, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.
     

     Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных фондов в рабочем состоянии.
     

     При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.). Кроме того, восстановление основных фондов осуществляется посредством модернизации и реконструкции.
     

     В пп.4 п.1 комментируемой статьи поименованы расходы в виде арендных (в том числе лизинговых) платежей за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 22.11.2024 № 03-11-11/116699 содержатся разъяснения по вопросу об учете в целях налога при УСН расходов на аренду нежилого помещения, находящегося в Республике Азербайджан и используемого в предпринимательской деятельности. Сообщается, что НК РФ не содержит запрета при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывать в составе расходов расходы по аренде нежилого помещения, находящегося на территории Республики Азербайджан и используемого в предпринимательской деятельности, при документальном их подтверждении.
     

     В Письме Минфина России от 17.06.2024 № 03-11-11/55361 дополнительно проинформировано, что глава 26.2 НК РФ не содержит запрета при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывать в составе расходов расходы по аренде нежилого помещения, находящегося на территории Республики Беларусь и используемого в предпринимательской деятельности, при документальном их подтверждении.
     

     В Письме Минфина России от 16.08.2024 № 03-11-11/77100 разъясняется вопрос об учете лизингополучателем лизинговых платежей за пользование оборудованием и выкупной цены предмета лизинга в целях налога при УСН.
     

     Финансовое ведомство указало, что расходы налогоплательщика-лизингополучателя, применяющего УСН, в виде лизинговых платежей за пользование оборудованием, полученным от лизингодателя по договору лизинга, учитываются при определении налоговой базы на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
     

     Стоимость предмета лизинга, приобретенного лизингополучателем в собственность по окончании срока действия договора лизинга на основании договора купли-продажи (выкупная цена предмета лизинга), учитывается в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 1 и пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ для учета расходов на приобретение основных средств.
     

     В пп.5 п.1 комментируемой статьи установлено право налогоплательщика, применяющего УСН, учесть материальные расходы. Перечень таких расходов предусмотрен статьёй 254 НК РФ.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 13.11.2024 № 03-11-11/112130 содержатся разъяснения по вопросу об учете в целях налога при УСН расходов на приобретение портативных раций, не относящихся к ОС. Указывается, что расходы на приобретение портативных раций, не относящихся к основным средствам, учитываются в составе материальных расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на дату их оплаты.
     

     В Письме Минфина России от 22.05.2024 № 30-01-11/46480 обращено внимание, что расходы по приобретению контрольно-кассовой техники, а также расходы, связанные с оплатой услуг оператора фискальных данных по обработке фискальных данных, могут быть учтены в расходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
     

     В Письме Минфина России от 27.10.2023 № 03-11-11/102660 сообщается, что суммы уплаченных организацией взносов на содержание и текущий ремонт общего имущества многоквартирного дома, в котором организации на праве собственности принадлежит нежилое помещение, учитываются в расходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в составе материальных расходов.
     

     В пп.6 п.1 комментируемой статьи поименованы расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации. На основании ст.255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 19.04.2024 № 03-11-06/2/37246 содержатся разъяснения по вопросу об учете в целях налога при УСН расходов на оплату труда в виде выплат (вознаграждений) руководству. Финансовое ведомство отметило, что в состав расходов на оплату труда по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, включаются выплаты руководству, произведенные на основании трудового договора (контракта) и (или) коллективного договора. Расходы в виде выплаты руководителем организации, который является ее единственным учредителем и членом организации, вознаграждения самому себе не учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
     

     Важно также обратить внимание на Письмо Минфина России от 29.08.2023 № 03-11-11/82194, где содержится информация по вопросу об учете организацией возмещения расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, в целях УСН. Сообщается, что Перечень компенсационных выплат, относимых к оплате труда работников, предусмотрен в статье 129 ТК РФ. При этом возмещение организацией расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, относится к компенсации затрат, связанных с выполнением работниками своих трудовых обязанностей (статьи 164 и 168.1 ТК РФ).
     

     Подобные расходы учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ при наличии первичных учетных документов, подтверждающих расходы работника и их компенсацию работодателем.
     

     Учитывая, что расходы в виде компенсации работникам затрат, связанных с выполнением ими своих трудовых обязанностей, не поименованы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, указанные расходы не учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
     

     "Судебная практика"
     

     Как показывает анализ судебной практики, между налоговыми органами и налогоплательщиками, применяющими УСН, возникают споры о правомерности применения положений пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ к компенсации командировочных расходов. Приведем конкретный пример - Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.04.2024 № Ф02-952/2024 по делу № А69-607/2023. Из материалов данного дела видно, что по мнению налогового органа, общество неправомерно учло в составе расходов по УСН компенсации, выплаченные водителям-экспедиторам за разъездной характер работы, поскольку данные затраты не являются командировочными расходами, а представляют собой компенсационные выплаты работникам за разъездной характер труда.
     

     Как указал суд, признавая позицию налогового органа неправомерной, в состав расходов по УСН включаются расходы на оплату труда. При этом подп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений. Следовательно, оснований для отказа в признании спорных расходов для целей исчисления налога по УСН у налогового органа не имелось.
     

     Также практика судов свидетельствует, что спорные ситуации возникают и при компенсации работникам за разъездной характер их деятельности. Пример - Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.04.2024 № Ф02-952/2024 по делу № А69-607/2023.
     

     Налоговый орган доначислил налогоплательщику единый налог по УСН, так как пришел к выводу о неправомерном учете в составе расходов по УСН затрат по выплате компенсации водителям-экспедиторам за разъездной характер работы. Суд установил, что трудовыми договорами, заключенными с работниками, положением об оплате труда водителей-экспедиторов, протоколом общего собрания участников общество гарантировало водителям-экспедиторам грузовых транспортных средств выплату надбавки взамен суточных. Согласно подп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ в состав расходов по УСН включаются расходы на оплату труда. К расходам на оплату труда относятся, в частности, не только расходы по начислениям стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, но также и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. Суд указал, что в ст.255 НК РФ установлен открытый перечень расходов на оплату труда работников, учитываемых в целях налогообложения, при условии, что эти выплаты производятся в рамках трудовых и связанных с ними отношений. Суд установил, что надбавка выплачивалась обществом исходя из положений ст.168.1 ТК РФ, в силу которой работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, работодатель возмещает связанные со служебными поездками расходы. Данные выплаты соответствовали критериям, установленным п.1 ст.252 НК РФ. Суд пришел к выводу о том, что компенсация водителям-экспедиторам за разъездной характер работы правомерно учтена налогоплательщиком в составе расходов по УСН как компенсационные выплаты в рамках трудовых отношений.
     

     На основании пп.7 п.1 комментируемой статьи также учитываются расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.
     

     В пп.8 п.1 комментируемой статьи российский законодатель поименовал суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 НК РФ.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 25.04.2024 № 03-11-06/2/39442 сообщается, что в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, уменьшают полученные доходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также на расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
     

     Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ расходы в виде процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, и в порядке, предусмотренном статьей 269 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
     

     Доходы и расходы, не относящиеся к выкупу ЦФА, признаются на дату, на которую у эмитента ЦФА возникают обязательства, предусмотренные решением о выпуске этих ЦФА и (или) цифровых прав (подпункт 16 пункта 4 статьи 271 НК РФ и подпункт 14 пункта 7 статьи 272 НК РФ).
     

     При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 282.2 НК РФ налоговая база по операциям с ЦФА и (или) цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП, определяется совокупно с операциями с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами в порядке, установленном статьей 282.2 и статьей 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено статьей 282.2 НК РФ.
     

     Таким образом, если условиями эмиссии ЦФА (цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП) предусмотрено обязательство эмитента таких прав выплатить их обладателю денежные средства, не связанные с выкупом, то выплаченные суммы учитываются эмитентом в составе внереализационных расходов в отдельной налоговой базе, формируемой в соответствии с пунктом 1 статьи 282.2 НК РФ.
     

     В этой связи расходы по выплате денежных средств, не связанных с выкупом ЦФА, у эмитента, выпустившего ЦФА, при применении упрощенной системы налогообложения в указанном случае не учитываются в составе расходов, предусмотренных подпунктом 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
     

     В силу пп.10 п.1 ст.346.16 НК РФ также учитываются расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности. При применении данной нормы необходимо учитывать положения Федерального закона от 21.12.1994 № 69-ФЗ "О пожарной безопасности".
     

     Например, налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения вправе учесть расходы на приобретение огнетушителя и противопожарной сигнализации при условии, если они приобретены в целях обеспечения пожарной безопасности в соответствии с законодательством РФ, в том числе в целях выполнения предписаний сотрудников государственного пожарного надзора, при соответствии указанных расходов критериям статьи 252 НК РФ.
     

     В пп.11 п.1 комментируемой статьи содержится указание на суммы таможенных платежей, уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и не подлежащие возврату налогоплательщику в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле. Соответственно, при применении данной нормы необходимо руководствоваться положениями Таможенного кодекса Евразийского экономического союза и Федеральным законом от 03.08.2018 № 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
     

     Расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации, также учитываются налогоплательщиками УСН, что следует из пп.12.п.1 комментируемой статьи. При применении данной нормы необходимо обращаться к положениям Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 (ред. от 03.04.2024) "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 17.06.2024 № 03-11-11/55873 содержатся разъяснения по вопросу об учете ИП в целях применения УСН расходов на ремонт автомобиля, принадлежащего работнику и используемого в предпринимательской деятельности. Финансовое ведомство отметило, что перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, установлен пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Данный перечень расходов является закрытым.
     

     Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
     

     Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21, 38 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ. Расходы, не включенные в указанный перечень расходов, при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитываются.
     

     Аналогичная позиция получила выражение в Письме Минфина России от 14.06.2024 № 03-11-11/55341.
     

     "Судебная практика"
     

     Важное толкование по комментируемой норме содержатся в Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2023 № 15АП-2395/2023 по делу № А53-32686/2022. Суд отметил, что затраты на приобретение топлива могут быть учтены в качестве расходов на содержание транспорта на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Затраты на проезд по платным участкам дорог, по нашему мнению, не учитываются в расходах по УСН, поскольку подобный вид расходов не предусмотрен пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (пункт 2 статьи 346.17 НК РФ).
     

     Применительно к пп.13 п.1 статьи 346.16 НК РФ необходимо учитывать нижеследующее.
     

     В соответствии с п.12 Постановления Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки" (вместе с "Положением об особенностях направления работников в служебные командировки") расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.
     

     "Важно!"
     

     Обращаем внимание, что расходы на наем жилого помещения, не подтвержденные документально, не учитываются при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
     

     В силу пп.14 п.1 комментируемой статьи также подлежит учёту плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (в силу норм НК РФ и Основ законодательства Российской Федерации о нотариате).
     

     По положениям пп.14 п.1 комментируемой статьи практически отсутствуют разъяснения официальных органов. Однако стоит обратить внимание на Письмо Минфина России от 30.09.2020 № 03-11-11/85366, где содержатся разъяснения по вопросу об учете в целях налога при УСН расходов в виде платы нотариусу за нотариальное оформление доверенностей и оказание прочих услуг правового характера. Ведомство отметило, что согласно статье 23 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. № 4462-1 источником финансирования деятельности нотариуса, занимающегося частной практикой, являются денежные средства, полученные им за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера, другие финансовые поступления, не противоречащие законодательству Российской Федерации.
     

     Исходя из этого расходы в виде платы нотариусу за нотариальное оформление доверенностей могут учитываться в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в порядке, предусмотренном подпунктом 14 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Расходы в виде платы нотариусу за оказание услуг правового характера могут быть учтены в составе расходов в зависимости от вида осуществленной нотариусом услуги при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
     

     В силу пп.15 п.1 ст.346.16 НК РФ учитываются расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 26.04.2024 № 03-11-11/39438 проинформировано, что в соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, уменьшают полученные доходы на расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи.
     

     Согласно статье 2 Федерального закона от 07.07.2003 № 126-ФЗ "О связи" электросвязью признаются любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.
     

     Таким образом, расходы на оплату услуг по передаче отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи и настройке работы одного рабочего места могут быть включены в состав расходов в целях применения упрощенной системы налогообложения на основании подпунктов 18 и 19 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (пункт 2 статьи 346.16 НК РФ).
     

     В пп.19 п.1 комментируемой статьи содержится указание на расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 26.04.2024 № 03-11-11/39438 поясняется, что расходы на оплату услуг по передаче отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи и настройке работы одного рабочего места могут быть включены в состав расходов в целях применения упрощенной системы налогообложения на основании подпунктов 18 и 19 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. Указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (пункт 2 статьи 346.16 НК РФ).
     

     В пп.20 п.1 комментируемой статьи налогоплательщику, применяющему УСН, предоставлено право учесть расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания.
     

     "Важно!"
     

     Затраты на оплату услуг по продвижению социальных сетей могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 25.12.2024 № 03-11-06/2/131199 указывается, что согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, уменьшают полученные доходы на расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах, за исключением налога, уплаченного в соответствии с главой 26.2 НК РФ, и налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ.
     

     Таким образом, организация при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, вправе уменьшить полученные доходы на расходы в виде суммы налога на имущество организаций, уплаченной в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в порядке, установленном главой 30 НК РФ.
     

     В Письме Минфина России от 21.11.2024 № 03-11-11/116035 сообщается, что расходы по уплате задолженности по земельному налогу при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, учитываются в период ее фактической уплаты (в том числе за период, в котором ранее налогоплательщиком применялся объект налогообложения в виде доходов).
     

     В Письме Минфина России от 23.09.2024 № 03-11-06/2/91209 содержатся важные разъяснения по вопросу об учете организациями, применяющими УСН, сумм НДФЛ с доходов работников. Финансовое ведомство указывает, что согласно пункту 5 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
     

     Так, статьей 226 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Уплата суммы НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.
     

     Таким образом, исходя из положений подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ суммы НДФЛ, удерживаемые из доходов работников, не могут включаться в качестве расходов при определении налоговой базы организацией, применяющей УСН.
     

     В пп.23 п.1 комментируемой статьи содержится указание на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 данного пункта), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. Расходы, связанные с транспортировкой реализованных товаров, осуществленные налогоплательщиками как при их приобретении, так и при дальнейшей реализации, должны учитываться при налогообложении. Это относится и к расходам по оплате транспортных услуг, оказанных сторонними организациями, и к расходам по перевозке товаров собственным транспортом.
     

     Пп.23.1 п.1 ст.346.16 НК РФ является относительно новым и предусматривает возможность учесть расходы в виде стоимости имущества (включая денежные средства), предназначенного для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции, безвозмездно переданного медицинским организациям, являющимся некоммерческими организациями, органам государственной власти и управления и (или) органам местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
     

     Внимание необходимо обратить на пп.24 п.1 комментируемой статьи, где содержится указание на расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме ФНС России от 08.05.2024 № СД-4-3/5416@ "Об определении продавцом для целей применения упрощенной системы налогообложения размера доходов при удержании маркетплейсом суммы своего вознаграждения из выручки продавца" указывается, что сумма удержанного маркетплейсом из выручки налогоплательщика вознаграждения является расходом налогоплательщика, учитываемым при определении налоговой базы по УСН.
     

     В Письме Минфина России от 16.08.2024 № 03-11-11/77477 дополнительно сообщается, что расходы по выплате агентского вознаграждения, удерживаемого маркетплейсом из выручки от реализации товаров, поступающей ему от покупателей товаров, могут учитываться в составе расходов налогоплательщиками-принципалами, применяющими УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
     

     Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию также учитываются в силу пп.25 п.1 ст.346.16 НК РФ.
     

     При применении пп.26.п.1 комментируемой статьи необходимо руководствоваться положениями Федерального закона от 27.12.2002 № 184-ФЗ "О техническом регулировании". На основании статьи 18 данного закона подтверждение соответствия осуществляется в целях: удостоверения соответствия продукции, процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работ, услуг или иных объектов техническим регламентам, документам по стандартизации, условиям договоров; содействия приобретателям, в том числе потребителям, в компетентном выборе продукции, работ, услуг; повышения конкурентоспособности продукции, работ, услуг на российском и международном рынках; создания условий для обеспечения свободного перемещения товаров по территории Российской Федерации, а также для осуществления международного экономического, научно-технического сотрудничества и международной торговли.
     

     На основании пп.27 п.1 ст.346.16 НК РФ учитываются расходы на проведение (в случаях, установленных законодательством Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы. Здесь необходимо руководствоваться нормами статьи 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
     

     В Письме Минфина России от 14.10.2021 № 03-11-11/83922 указывается, что в соответствии с подпунктом 33 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, уменьшают полученные доходы на расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе, в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.
     

     Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 3 статьи 264 НК РФ расходы налогоплательщика на обучение по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения и дополнительным профессиональным программам работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если обучение работников налогоплательщика по указанным программам осуществляются на основании договора с российской образовательной организацией, научной организацией либо иностранной образовательной организацией, имеющими право на ведение образовательной деятельности.
     

     При этом такое обучение проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовые договоры, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договоры, предусматривающие обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
     

     Таким образом, расходы на обучение физического лица в иностранном образовательном учреждении учитываются индивидуальным предпринимателем при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в вышеуказанном порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.
     

     В Письме Минфина России от 22.05.2024 № 30-01-11/46480 сообщается, что согласно подпунктам 18 и 35 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ указанные налогоплательщики вправе при определении налоговой базы по налогу учитывать расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, а также расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники.
     

     Таким образом, расходы по приобретению контрольно-кассовой техники, а также расходы, связанные с оплатой услуг оператора фискальных данных по обработке фискальных данных, могут быть учтены в расходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
     

     В пп.37 п.1 ст.346.16 НК РФ установлено право налогоплательщика, применявшего УСН, учесть расходы в виде суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы. При применении данного подпункта комментируемой статьи необходимо руководствоваться положениями Постановления Правительства РФ от 17.11.2010 № 928 "О перечне автомобильных дорог общего пользования федерального значения" и Постановления Правительства РФ от 14.06.2013 № 504 "О взимании платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн" (вместе с "Правилами взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн").
     

     Пп.38 п.1 комментируемой статьи содержит указание на обязательные отчисления (взносы) застройщиков в компенсационный фонд, формируемый в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 года № 218-ФЗ "О публично-правовой компании "Фонд развития территорий" и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации. Данное правило направлено на снижение налоговой нагрузки застройщиков.
     

     "Важно!"
     

     Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21, 38 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ (см. Письма Минфина России от 19.08.2024 № 03-11-11/77653, от 16.08.2024 № 03-11-11/77034).
     

     Пп.39 п.1 комментируемой статьи предусматривает возможность учесть расходы в целях УСН на дезинфекцию помещений и приобретение приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты для выполнения санитарно-эпидемиологических и гигиенических требований органов государственной власти и органов местного самоуправления, их должностных лиц в связи с распространением новой коронавирусной инфекции.
     

     "Важно!"
     

     Пп.40 и пп.41 п.1 ст.346.16 (в ред. ФЗ от 02.07.2021 № 305-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01 января 2021 года.
     

     Федеральным законом от 02.07.2021 № 305-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" пункт 1 статьи 346.16 НК РФ дополнен подпунктом 40, согласно которому налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, учитывают при определении налоговой базы расходы на обеспечение мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами Российской Федерации, и расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
     

     В этой связи расходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, на оплату услуг по проведению исследований на предмет наличия у работников новой коронавирусной инфекции (COVID-19), а также иммунитета к ней, направленные на выполнение требований действующего законодательства Российской Федерации в части обеспечения мер по технике безопасности, предусмотренных нормативными правовыми актами Российской Федерации, учитываются при определении налоговой базы на основании подпункта 40 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.
     

     "Важно!"
     

     Пп.42 и пп.43 п.1 ст.346.16 НК РФ (в ред. ФЗ от 21.11.2022 № 443-ФЗ) применяется в отношении расходов, понесенных с 01 января 2022 года.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 01.06.2023 № 03-03-06/1/50313 содержатся разъяснения по вопросу об учете расходов, связанных с приобретением и доставкой имущества (включая денежные средства) в зону СВО физлицам и организациям, включенным в реестр СОНКО, в целях налога на прибыль и УСН. Финансовое ведомство указало, что подпунктом 43 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса предусмотрена возможность учитывать при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, расходы в виде безвозмездно переданных денежных средств и (или) иного имущества физическим лицам, аналогичные расходам, установленным положениями подпункта 19.12 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
     

     Расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества (включая денежные средства) организациям, в том числе некоммерческим организациям, а также расходы по доставке имущества указанным физическим лицам и организациям в вышеуказанный перечень расходов не включены. В этой связи данные расходы не учитываются в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
     

     В Письме Минфина России от 22.11.2024 № 03-11-11/116699 обращено внимание, что согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
     

     В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     

     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     

     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     

     В Письме Минфина России от 26.01.2024 № 03-11-11/6177 сообщается, что согласно пункту 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. В течение налогового периода вышеуказанные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
     

     Подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
     

     Таким образом, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения расходы на приобретение объекта недвижимости, используемого при осуществлении предпринимательской деятельности, учитывают после ввода этого объекта недвижимости в эксплуатацию в 2024 году независимо от того, что такие расходы были понесены налогоплательщиком в 2023 году, то есть в период применения объекта налогообложения в виде доходов.
     

     "Судебная практика"
     

     Рассмотрим пример, где спор возник в связи с применением положений п.3 комментируемой статьи - Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.05.2024 № Ф02-2410/2024 по делу № А10-4344/2021.
     

     Как следует из материалов обозначенного дела, общество продало принадлежащее ему недвижимое имущество взаимозависимым лицам по заниженной цене в целях сохранения права на применение УСН. В течение непродолжительного времени это же имущество было продано взаимозависимыми лицами стороннему покупателю по цене, в 14 раз превышающей цену покупки. Налоговый орган доначислил НДС и налог на прибыль. Общество оспорило доначисление, сославшись на необходимость учета при определении фактического размера налоговых обязательств общества расходов на приобретение спорного недвижимого имущества и по его остаточной стоимости. Суд отклонил довод общества как основанный на ошибочном толковании положений подп.3 п.3 ст.346.16 НК РФ. Суд признал правомерным доначисление НДС и налога на прибыль, приняв во внимание реализацию имущества по заниженной стоимости и осуществление расчетов по сделке с обществом только после получения взаимозависимыми лицами оплаты от независимого покупателя, принятие решения о ликвидации общества после завершения расчетов по сделкам.
     

     Другой интересный пример - Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 01.06.2023 № Ф06-3171/2023 по делу № А12-15102/2022.
     

     Из материалов данного дела следует, что налоговый орган доначислил предпринимателю единый налог, указав на неправомерное включение в состав расходов остаточной стоимости реализованного имущества. Суд признал доначисление неправомерным. Предприниматель реализовал недвижимое имущество, использовавшееся для ведения им предпринимательской деятельности, отразив в составе доходов по УСН выручку от продажи, а в составе расходов - амортизацию и остаточную стоимость проданного недвижимого имущества. В силу п.3 ст.346.16 НК РФ стоимость амортизируемого имущества, приобретенного (сооруженного, изготовленного) в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода. Главой 26.2 НК РФ не установлены ограничения для случаев, когда объекты основных средств были реализованы до истечения срока их полезного использования. Следовательно, если лицом, применяющим УСН, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", реализован объект основных средств, то по общему правилу налоговая база должна определяться как финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств, исключая при этом возможность повторного (двойного) учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения. В данном случае основное средство возведено самим налогоплательщиком в период применения УСН, им понесены затраты, которые за вычетом амортизации не были учтены при исчислении УСН, поэтому налогоплательщик обоснованно учел в расходах по УСН остаточную стоимость проданного основанного средства с учетом амортизации по данному объекту.
     

     В пункте 4 комментируемой статьи устанавливается, что в целях применения УСН в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
     

     При этом расходы налогоплательщика на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 НК РФ.
     

     Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
     
     

Комментарий к статье 346.17. Порядок признания доходов и расходов

     Комментируемая статья устанавливает порядок признания доходов и расходов в целях применения УСН. Иного учета дохода от использования векселя в предпринимательской деятельности при применении УСН главой 26.2 НК РФ не предусмотрено.
     

     В Письме Минфина России от 06.12.2024 № 03-11-06/2/123336 содержатся разъяснения по пункту 1 статьи 346.17 НК РФ. Сообщается, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
     

     Учитывая особенности реализации товаров по договорам через маркетплейс, в целях применения положений статьи 346.17 НК РФ дате получения дохода налогоплательщика, применяющего УСН, в данном случае будет соответствовать дата возникновения у него права распоряжаться полученными доходами. Аналогичные выводы также получили выражение в Письмах Минфина России от 06.12.2024 № 03-11-11/123325, от 04.09.2024 № 03-11-11/84125.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 06.09.2024 № 03-15-05/84815 содержатся разъяснения по вопросу о включении IT-организацией на УСН в долю доходов 70% от IT-деятельности дохода от части (этапа) работ по разработке информационной системы в целях единого пониженного тарифа страховых взносов. Финансовое ведомство указало, что ИТ-организация на УСН для целей применения пониженных тарифов страховых взносов определяет вышеупомянутую долю доходов от ИТ-деятельности (70 процентов) с применением кассового метода, предусмотренного статьей 346.17 НК РФ.
     

     Аналогичные выводы также изложены в Письме Минфина России от 19.07.2024 № 03-15-05/67942.
     

     В Письме Минфина России от 01.11.2023 № 03-11-06/2/104340 даются разъяснения по вопросу о перечислении средств, подлежащих казначейскому сопровождению, на расчетный счет ООО и определении даты получения дохода в целях УСН при их зачислении на лицевой счет минуя расчетный. В случае если денежные средства будут зачисляться на лицевой счет организации и миновать расчетный счет организации в банке, то, по мнению Департамента налоговой политики Минфина России, в целях применения положений статьи 346.17 НК РФ дате получения дохода будет соответствовать дата возникновения права у налогоплательщика распоряжаться указанными средствами.
     

     "Судебная практика"
     

     Рассмотрим некоторые судебные толкования положений пункта 1 комментируемой статьи.
     

     Например, в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 19.08.2024 № Ф06-6477/2024 по делу № А12-20043/2023 разъясняется, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога по УСН необходимо исходить из того, что расходы должны подтверждаться представленными налогоплательщиком документами. Условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать вывод о том, что расходы фактически понесены.
     

     В Постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2024 № 20АП-2800/2024 по делу № А09-12215/2023 содержится вывод, что на основании изложенного суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что полученные субсидии учитываются в составе доходов в общеустановленном порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ.
     

     В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.05.2024 № Ф04-980/2024 по делу № А46-31/2023 указывается, что исходя из совокупности названных норм суд апелляционной инстанции верно указал, что по общему правилу, налогоплательщики, находящиеся на УСН, принимают расходы на приобретение основных средств в течение года их приобретения в размере суммы, не превышающей доходы данного налогового периода.
     

     В пункте 2 комментируемой статьи установлены особенности учета в целях УСН отдельных видов расходов. В пп.1 п.2 статьи 346.17 НК РФ регламентированы особенности учета материальных расходов.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 13.11.2024 № 03-11-11/112130 указывается, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, материальные расходы учитывают в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
     

     Таким образом, расходы на приобретение портативных раций, не относящихся к основным средствам, учитываются в составе материальных расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на дату их оплаты.
     

     В Письмо Минфина России от 18.10.2024 № 03-11-11/101104 дополнительно сообщается, что расходы на оплату труда учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
     

     В пп.2 п.2 комментируемой статьи регламентированы особенности учета расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 29.07.2024 № 03-11-11/70455 содержатся разъяснения по вопросу об учете в целях УСН таможенных платежей, уплаченных при ввозе импортных товаров, приобретаемых для последующей реализации. Финансовое ведомство проинформировало, что таможенные платежи, относящиеся к импортным товарам, приобретаемым для последующей реализации, учитываются налогоплательщиком, применяющим УСН, в составе расходов по мере реализации этих товаров при условии их фактической оплаты продавцу.
     

     В Письме Минфина России от 14.06.2024 № 03-11-11/54910 обращено внимание, что глава 26.2 НК РФ не содержит положений, позволяющих признать расходы по оплате стоимости, приобретенных для дальнейшей реализации, без осуществления их фактической реализации.
     

     В пп.2.1 п.2 комментируемой статьи предусмотрены особенности для налогоплательщиков - организаций, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30 ноября 1994 года № 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", перешедшие на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 25.12.2024 № 03-11-06/2/131199 сообщается, что подпунктом 3 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что указанные расходы учитываются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком при самостоятельном исполнении обязанности по уплате налога либо при погашении задолженности перед иным лицом, возникшей вследствие уплаты этим лицом в соответствии с НК РФ за налогоплательщика суммы налога.
     

     Таким образом, организация при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, вправе уменьшить полученные доходы на расходы в виде суммы налога на имущество организаций, уплаченной в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в порядке, установленном главой 30 НК РФ.
     

     В Письме Минфина России от 21.11.2024 № 03-11-11/116035 поясняется, что расходы по уплате задолженности по земельному налогу при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, учитываются в период ее фактической уплаты (в том числе за период, в котором ранее налогоплательщиком применялся объект налогообложения в виде доходов).
     

     В пп.4 п.2 комментируемой статьи предусмотрены особенности учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.
     

     В Письме Минфина России от 31.05.2024 № 03-15-05/50540 сообщается, что пунктом 5 статьи 346.17 НК РФ предусмотрено, что переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, в целях главы 26.2 НК РФ не производится, доходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.
     

     В этой связи налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы в виде положительной курсовой разницы в составе доходов не учитывают.
     

     В Письме Минфина России от 13.01.2025 № 03-07-05/912 разъясняется, что в случае если товары были приобретены (созданы) в период применения организацией системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а реализованы в период применения общей системы налогообложения, организация вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение указанных товаров в периоде их реализации, имея в виду, что аналогичный подход применяется при признании расходов в соответствии со статьей 346.17 НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения.
     
     

Комментарий к статье 346.18. Налоговая база

     Комментируемая статья устанавливает порядок определения налоговой базы индивидуальными предпринимателями и организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения. Статья 346.18 НК РФ устанавливает разные порядки определения налоговой базы в зависимости от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения - "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов".
     

     Пункт 1 статьи 346.18 НК РФ регламентирует порядок определения налоговой базы в случае, если выбран объект налогообложения "доходы". В этом случае на основании комментируемой нормы налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.
     

     Важно обратить внимание на положения пункта 4 статьи 346.18 НК РФ, в котором установлено правило, согласно которому доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 105.3 НК РФ.
     

     Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
     

     - сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
     

     - потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
     

     - истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
     

     - маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
     

     - реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 02.08.2024 № 03-11-11/72260 содержатся разъяснения по вопросу об учете организациями, применяющими УСН, доходов по сделкам РЕПО с клиринговыми сертификатами. Финансовое ведомство отметило, что пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ предусмотрено, что в случае если у налогоплательщиков, применяющих УСН и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, за налоговый период сумма исчисленного в установленном порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то ими уплачивается минимальный налог.
     

     Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 процента налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ.
     

     Пунктом 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
     

     Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.
     

     Перечень доходов, не учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, установлен в статье 251 НК РФ (подпункт 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ).
     

     Согласно статье 24.3 Федерального закона № 7-ФЗ клиринговый сертификат участия - неэмиссионная документарная предъявительская ценная бумага с обязательным централизованным хранением, выдаваемая клиринговой организацией, сформировавшей имущественный пул, и удостоверяющая право ее владельца требовать от клиринговой организации выплаты ее номинальной стоимости при наступлении определенных условий. Указанные права и условия их осуществления должны содержаться в документе, подлежащем обязательному централизованному хранению.
     

     Таким образом, норма подпункта 13.2 пункта 1 статьи 251 НК РФ применяется при передаче налогоплательщику данных ценных бумаг от клиринговой организации, а также при их погашении клиринговой организацией в случаях, установленных Федеральным законом № 7-ФЗ. На случаи совершения сделок с такими ценными бумагами вышеуказанная норма статьи 251 Кодекса не распространяется.
     

     В этой связи, если клиринговый сертификат участия является предметом сделки РЕПО, то налогообложение доходов в данном случае осуществляется организациями, применяющими УСН, в общеустановленном порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ, и, соответственно, сумма полученных доходов от таких сделок учитывается в целях применения пункта 6 статьи 346.18 НК РФ.
     

     В Письме Минфина России от 17.06.2024 № 03-11-11/55872 указывается, что в соответствии с пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСН и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
     

     При этом налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
     

     "Важно!"
     

     В соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 и пунктом 6 статьи 346.53 НК РФ налогоплательщики УСН, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. Налогоплательщик, применяющий УСН и ПСН и получивший денежные средства в оплату услуг, которые были им оказаны до перехода на применение ПСН, доход в виде этих денежных средств учитывает в составе доходов в рамках применения УСН.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 10.07.2024 № 03-11-11/64269 обращено внимание, что в соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.
     

     В этой связи индивидуальному предпринимателю следует обеспечить раздельный учет доходов от реализации товаров, облагаемых в рамках ПСН и УСН.
     

     В Письме ФНС России от 06.10.2023 № ЗГ-3-17/12982 содержатся разъяснения по вопросу о представлении Отчета о движении денежных средств по счету, открытому ИП за рубежом; о налоге при УСН при продаже ИП иностранной валюты по курсу выше курса Банка России. В письме сообщается, что в соответствии с пунктом 3 статьи 346.18 НК РФ доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.
     

     На основании вышеизложенного при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в составе доходов учитываются доходы индивидуальных предпринимателей, полученные в рамках осуществления предпринимательской деятельности как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, и в случае получения доходов в иностранной валюте такие доходы учитываются в соответствии с пунктом 3 статьи 346.18 НК РФ на дату поступления указанных денежных средств на валютный счет налогоплательщика.
     

     Вместе с тем следует иметь в виду, что согласно пункту 2 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на иностранную валюту.
     

     В связи с этим у налогоплательщика, применяющего УСН и продающего иностранную валюту по курсу выше установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту, образуется положительная курсовая разница, которая учитывается в составе доходов на основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ.
     

     "Судебная практика"
     

     Рассмотрим примеры споров о применении положений комментируемой статьи.
     

     Пример 1 - Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2024 № 11АП-2611/2024 по делу № А49-10323/2022. Суд указал, что в нарушение требований ст.346.18 НК РФ получив оплату за продажу нежилого помещения, используемого в предпринимательских целях, Корнилов не учел полученный им в 2011 году доход в сумме 17000000,00 рубля, и не заплатил с него налог в сумме 1020000,00 рубля, чем совершил налоговое правонарушение, предусмотренное п.1 ст.122 НК РФ.
     

     Пример 2 - Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2024 № 12АП-9947/2023 по делу № А57-35548/2022. Суд отметил нижеследующее.
     

     КС РФ в Определении от 28.05.2013 № 773-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Кочанова Евгения Николаевича на нарушение его конституционных прав пунктом 6 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что поскольку на УСН организации и предприниматели переходят добровольно, сама по себе норма пункта 6 статьи 346.18 НК РФ, направленная на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате налога (в данном случае - минимального налога, взимаемого в связи с применением УСН), не может рассматриваться как нарушающая конституционные права заявителя.
     

     Кроме того, в соответствии с пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями пункта 7 настоящей статьи.
     

     Пример 3 - Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 01.02.2024 № Ф09-9601/23 по делу № А76-5607/2023. Из материалов данного дела усматривается, что по мнению ИФНС, налогоплательщиком создан фиктивный документооборот с целью занижения налога по УСН.
     

     Как указал суд, признавая позицию ИФНС правомерной, налогоплательщик не включил в состав доходов денежные средства, полученные от юридических лиц и ИП контрагентов по договорам займа и цессии с целью создания видимости получения не облагаемых налогом доходов от финансово-хозяйственных операций. Документы, подтверждающие выдачу займов, ни налогоплательщиком, ни контрагентами не представлены. В свою очередь, денежные средства, поступившие от спорных контрагентов, не являлись возвратом займа, ранее предоставленного налогоплательщиком. В назначении платежей в платежных поручениях контрагентов отсутствуют сведения о возврате долга в качестве основания платежа, напротив, в них фигурирует оплата за различные ТМЦ или по счетам.
     

     Таким образом, отсутствие документов, сопровождающих сделку, не позволяет подтвердить ее реальность. Следовательно, спорные платежи образуют налогооблагаемый доход.
     
     

Комментарий к статье 346.19. Налоговый период. Отчетный период

     Комментируемая статья устанавливает налоговый и отчетный периоды по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
     

     Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 16.12.2024 № 03-07-11/126901 разъясняется, что для целей УСН, как это предусмотрено в статье 346.19 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом как положения статьи 55 НК РФ, так и положения иных норм НК РФ прямо не регламентируют особенности исчисления налогового периода применительно к УСН при преобразовании одного юридического лица в другое.
     

     В соответствии с пунктом 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Соответственно, для целей пункта 1 статьи 145 и главы 26.2 НК РФ исчисление доходов с начала отчетного (налогового) периода имеет экономическое основание - отграничение субъектов малого и среднего предпринимательства, имеющих право на применение соответствующего специального налогового режима, от прочих субъектов. Преобразование одного юридического лица в другое налогозначимых для УСН экономических последствий не влечет, вследствие чего в отсутствие прямых указаний в налоговом законодательстве не может влиять на установленный способ исчисления доходов. При ином подходе допустимое гражданским законодательством многократное преобразование организации из одной организационно-правовой формы в другую в течение календарного года каждый раз предполагало бы и возможность нового учета доходов для целей УСН и НДС, что, очевидно, не согласуется с целями данного специального налогового режима.
     

     Таким образом, сущность конструкции коммерческой организации, в том числе подвергшейся преобразованию из одной организационно-правовой формы в другую организационно-правовую форму, для целей пункта 1 статьи 145 и главы 26.2 НК РФ предполагает учет доходов с начала отчетного (налогового) периода
     

     Также отмечаем, что данной правоприменительной практики придерживается в том числе Экономическая коллегия Верховного Суда Российской Федерации (Определение ВС РФ от 22 августа 2023 г. № 302-ЭС23-2531).
     

     "Важно!"
     

     Согласно статье 346.19 НК РФ налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, у налогоплательщика, прекратившего деятельность, признается период времени с начала календарного года по дату прекращения деятельности, осуществляемой в рамках УСН.
     

     Таким образом, индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму страховых взносов, уплаченных до даты прекращения применения УСН.
     

     "Судебная практика"
     

     Рассмотрим примеры судебного толкования положений комментируемой статьи.
     

     Так, в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 22.08.2023 № 302-ЭС23-2531 по делу № А33-3588/2021 разъяснено, что для целей УСН, как это предусмотрено в статье 346.19 НК РФ, налоговым периодом признается календарный год; отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом, как положения статьи 55 НК РФ, так и положения иных норм НК РФ, прямо не регламентируют особенности исчисления налогового периода применительно к УСН при преобразовании одного юридического лица в другое.
     

     В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2023 № 18АП-2326/2023 по делу № А76-32752/2022 отмечено, что исходя из совокупного толкования положений подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16, пункта 2 статьи 346.17, статьи 346.19, подпункта 1 пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ в целях применения абзаца шестого пункта 3.1 статьи 346.21 НК РФ сумма уплаченных страховых взносов в фиксированном размере может уменьшать сумму налога (авансовых платежей по налогу) только за тот налоговый (отчетный) период, в котором данный фиксированный платеж был уплачен.
     

     Еще один интересный пример - Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 19.05.2023 № Ф06-2801/2023 по делу № А72-12914/2022. Как следует из материалов данного дела, налоговый орган оставил без рассмотрения уведомление налогоплательщика об изменении объекта налогообложения, поскольку оно было направлено позже установленного срока. Налогоплательщик направил 06.01.2022 уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". По мнению налогоплательщика, поскольку последний день года (31.12.2021) являлся нерабочим, срок направления уведомления переносится на первый рабочий день - 10.01.2022, подача уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения 06.01.2022 соответствует законодательству. Суд пришел к выводу, что у налогового органа имелись законные основания для отказа налогоплательщику в переходе на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" до окончания налогового периода, в отношении которого действовало уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", поскольку в срок до 31.12.2021 уточнения ранее поданного уведомления о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик не направлял. Суд отметил, что правило, установленное п.7 ст.6.1 НК РФ, в данном случае неприменимо в силу запрета, непосредственно установленного п.2 ст.346.19 НК РФ: в течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения. Налоговым периодом по УСН признается календарный год (п.1 ст.55, п.1 ст.346.19 НК РФ), который начинается с 1 января.
     
     

Комментарий к статье 346.20. Налоговые ставки

     Комментируемая статья устанавливает налоговые ставки по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Обращаем внимание, что ставки дифференцируются в зависимости от того, какой объект налогообложения выбран налогоплательщиком - доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.
     

     На основании пункта 1 статьи 53 НК РФ налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
     

     Пункт 1 статьи 346.20 НК РФ устанавливает налоговую ставку в размере 6 процентов для объекта налогообложения в виде доходов.
     

     Важно обратить внимание, что законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 1 до 6 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков. Например:
     

     - в Московской области при объекте УСН "доходы" применяется ставка 1%, что следует из Закона Московской области от 12.02.2009 № 9/2009-ОЗ "О ставках налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения". При этом данным законом устанавливается ставка в размере 10 процентов для отдельных категорий налогоплательщиков, у которых объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, осуществляющих виды экономической деятельности согласно приложению 1 к указанному Закону;
     

     - Законом Санкт-Петербурга от 05.05.2009 № 185-36 (ред. от 29.11.2024) "Об установлении на территории Санкт-Петербурга налоговой ставки для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" уславливается ставка 1% при объекте "доходы".
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 03.12.2024 № 03-11-06/2/121520 содержатся разъяснения по вопросу о применении ставки 1% по налогу при УСН на территории Челябинской области. Финансовое ведомство пояснило, что на основании пункта 1 статьи 346.20 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, установлена налоговая ставка в размере 6 процентов. При этом законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 1 до 6 процентов в зависимости от категории налогоплательщиков.
     

     В соответствии с частью 13 статьи 1 Закона Челябинской области от 25.12.2015 № 277-ЗО "Об установлении налоговых ставок при применении упрощенной системы налогообложения на территории Челябинской области" отношении налоговых периодов 2022-2029 годов налоговая ставка установлена в размере 1 процента для организаций и индивидуальных предпринимателей, у которых объектом налогообложения являются доходы, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, перечисленных в указанной части статьи 1 Закона № 277-ОЗ.
     

     Согласно части 14 статьи 1 Закона № 277-ЗО указанная налоговая ставка применяется организациями и индивидуальными предпринимателями, у которых за отчетный (налоговый) период доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) по видам деятельности, указанным в части 13 статьи 1 Закона № 277-ЗО, составила не менее 70 процентов в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг).
     

     В Письме Минфина России от 13.02.2024 № 03-11-10/11932 обращено внимание, что законами субъектов Российской Федерации может быть установлена налоговая ставка в размере 0 процентов для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН или ПСН, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению.
     

     Таким образом, регулирование налоговой нагрузки налогоплательщиков, применяющих указанные специальные налоговые режимы, осуществляется на региональном уровне.
     

     "Судебная практика"
     

     Рассмотрим примеры судебных споров относительно применения положений пункта 1 комментируемой статьи.
     

     Пример 1 - Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2024 № 18АП-1343/2024 по делу № А34-14300/2023. Суд указал, что в указанных актах речь идет не о применении пониженной ставки УСН, предусмотренной пунктом 1 статьи 346.20 Налогового кодекса Российской Федерации, а определена позиция в отношении порядка применения ставки УСН в размере 0% согласно пункту 4 статьи 346.20 Налогового кодекса Российской Федерации. Применение налоговой ставки в размере 0% для налогоплательщиков, впервые зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, при применении упрощенной системы налогообложения на территории Курганской области регулируется Законом Курганской области от 26.05.2015 № 41 "Об установлении налоговых ставок в размере 0% для налогоплательщиков, впервые зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, при применении упрощенной системы налогообложения и (или) патентной системы налогообложения на территории Курганской области".
     

     Пример 2 - Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2024 № 18АП-6213/2024 по делу № А34-16366/2021. Суд разъяснил, что в случае нарушения ограничений на применение налоговой ставки в размере 0 процентов, установленных главой 26.2 НК РФ и законом субъекта Российской Федерации, индивидуальный предприниматель считается утратившим право на ее применение и обязан уплатить налог по налоговым ставкам, предусмотренным пунктом 1, 2 или 3 данной статьи, за налоговый период, в котором нарушены указанные ограничения.
     

     Пример 3 - Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.02.2024 № 12АП-39/2024 по делу № А12-10453/2023. Судом отмечено, что из системного толкования статей 346.14 и 346.20 НК РФ следует, что механизм правового регулирования УСН также предполагает право налогоплательщиков самостоятельно с учетом специфики осуществляемой ими хозяйственной деятельности выбрать объект налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов), что позволяет применять дифференцированные налоговые ставки - 6 и 15 процентов соответственно.
     

     Пример 4 - Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2023 № 11АП-13983/2023 по делу № А72-5400/2023. Судом обращено внимание, что льготные налоговые ставки установлены в целях поддержки субъектов малого предпринимательства, решивших возобновить свою деятельность.
     

     Исходя из изложенного суд апелляционной инстанции полагает, что иное толкование, примененное налоговым органом и судом в рассматриваемом случае, ставит в неравное (худшее) положение субъекта предпринимательской деятельности, обладавшего статусом индивидуального предпринимателя до начала действия закона субъекта РФ, установившего налоговую ставку 0%, и не воспользовавшегося льготой, прекратившего деятельность после вступления в законную силу закона, и впервые возобновившего предпринимательскую деятельность после начала действия закона, по сравнению с теми, кто прекратил деятельность до начала действия закона и возобновил после начала действия закона.
     

     Пример 5 - Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.01.2023 № 12АП-9429/2022 по делу № А12-4798/2022, где разъясняется, что из системного толкования статей 346.14 и 346.20 НК РФ следует, что механизм правового регулирования УСН также предполагает право налогоплательщиков самостоятельно с учетом специфики осуществляемой ими хозяйственной деятельности выбрать объект налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов), что позволяет применять дифференцированные налоговые ставки - 6 и 15 процентов соответственно.
     

     "Важно!"
     

     С 1 января 2025 года утратило силу правило, в соответствии с которым налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, начиная с квартала, по итогам которого доходы налогоплательщика, определяемые нарастающим итогом с начала налогового периода в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей, но не превысили 200 млн. рублей и (или) в течение которого средняя численность работников налогоплательщика превысила 100 человек, но не превысила 130 человек, при исчислении налога применяют налоговую ставку в размере 8 процентов в отношении части налоговой базы, рассчитанной как разница между налоговой базой, определенной за отчетный (налоговый) период, и налоговой базой, определенной за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников.
     

     Ранее данное правило устанавливалось п.1.1 комментируемой статьи, который утратил силу с указанной даты.
     

     В пункте 2 комментируемой статьи предусмотрена налоговая ставка в размере 15 процентов.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 03.12.2024 № 03-11-11/121521 содержатся разъяснения по вопросу о применении ИП ставки налога при УСН 10%, установленной в г.Москве. Сообщается, что на основании пункта 2 статьи 346.20 Кодекса для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, установлена налоговая ставка в размере 15 процентов. При этом законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков.
     

     В соответствии с частью 1 статьи 1 Закона города Москвы от 07.10.2009 № 41 "Об установлении налоговой ставки для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов" для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, перечисленных в указанной части статьи 1 Закона № 41, установлена налоговая ставка в размере 10 процентов.
     

     Согласно части 2 статьи 1 Закона № 41 указанная налоговая ставка применяется налогоплательщиком, выручка которого от реализации товаров (работ, услуг) по указанным в части 1 статьи 1 Закона № 41 видам экономической деятельности за отчетный (налоговый) период составляет не менее 75 процентов от общей суммы выручки.
     

     "Важно!"
     

     С 1 января 2025 года утратило силу правило, в соответствии с которым налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, начиная с квартала, по итогам которого доходы налогоплательщика, определяемые нарастающим итогом с начала налогового периода в соответствии со статьей 346.15 и с подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей, но не превысили 200 млн. рублей и (или) в течение которого средняя численность работников превысила 100 человек, но не превысила 130 человек, при исчислении налога применяют налоговую ставку в размере 20 процентов в отношении части налоговый базы, рассчитанной как разница между налоговой базой, определенной за отчетный (налоговый) период, и налоговой базой, определенной за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором допущены указанные превышения доходов налогоплательщика и (или) средней численности его работников.
     

     Ранее данное правило было установлено в пункте 2.2 комментируемой статьи, который утратил в силу с 1 января 2025 года (пункт "г" статьи 2 Федерального закона от 12.07.2024; 176-ФЗ (ред. от 12.12.2024) "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".
     

     Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает особенности применения налоговых ставок по УСН на территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя.
     

     "Судебная практика"
     

     В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2024 № 18АП-6213/2024 по делу № А34-16366/2021 разъясняется, что в случае нарушения ограничений на применение налоговой ставки в размере 0 процентов, установленных главой 26.2 НК РФ и законом субъекта Российской Федерации, индивидуальный предприниматель считается утратившим право на ее применение и обязан уплатить налог по налоговым ставкам, предусмотренным пунктом 1, 2 или 3 данной статьи, за налоговый период, в котором нарушены указанные ограничения.
     

     В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2024 № 09АП-10516/2024 по делу № А40-219706/2023 обращено внимание, что в каждом регионе список предпринимателей, попадающих под действие льготной программы, срок проведения налоговых каникул и их условия могут быть разными в пределах диспозиции п.4 ст.ст.346.20 НК РФ.
     

     В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 22.03.2024 № Ф06-1098/2024 по делу № А12-6888/2023 отмечается, что в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 346.20 НК РФ, законами субъектов Российской Федерации может быть установлена налоговая ставка в размере 0 процентов.
     

     Важно обратить внимание на пункт 3.1 комментируемой статьи, в соответствие с которым Законами Донецкой Народной Республики, Луганской Народной Республики, Запорожской области, Херсонской области налоговая ставка может быть уменьшена на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации для всех или отдельных категорий налогоплательщиков в отношении периодов 2023 и 2024 годов до 0 процентов. При этом такие пониженные налоговые ставки не могут быть повышены в течение периодов, указанных в настоящем пункте, начиная с налогового периода, с которого применяется пониженная налоговая ставка.
     

     "Важно!"
     

     С 1 января 2027 года пункт 4 комментируемой статьи утрачивает силу. До указанной даты будет применяться правило, в соответствии с которым Законами субъектов Российской Федерации может быть установлена налоговая ставка в размере 0 процентов для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, выбравших объект налогообложения в виде доходов или в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению и услуг по предоставлению мест для временного проживания.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 15.05.2023 № 03-11-11/43802 сообщается, что пунктом 4 статьи 346.20 НК РФ установлены также условия применения указанной налоговой ставки.
     

     Исходя из правовой позиции, выраженной в пункте 14 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 года, физические лица, ранее обладавшие статусом индивидуальных предпринимателей, прекратившие свою деятельность и снявшиеся с учета в качестве индивидуальных предпринимателей, но решившие зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей впервые после начала действия закона субъекта Российской Федерации, устанавливающего налоговую ставку 0 процентов, вправе применять налоговую ставку, предусмотренную пунктом 4 статьи 346.20 НК РФ.
     

     В Письме Минфина России от 11.01.2023 № 03-07-08/900 обращено внимание, что в соответствии с пунктом 4 статьи 346.20 и пунктом 3 статьи 346.50 НК РФ законами субъектов Российской Федерации может быть установлена налоговая ставка в размере 0 процентов для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и перешедших на применение упрощенной системы налогообложения или патентной системы налогообложения, осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению и услуг по предоставлению мест для временного проживания.
     

     Такие налогоплательщики вправе применять налоговую ставку в размере 0 процентов со дня их государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей непрерывно в течение двух налоговых периодов (т.е. 2 календарных года).
     

     "Судебная практика"
     

     Рассмотрим примеры судебного толкования положений пункта 4 комментируемой статьи.
     

     Пример 1 - Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.02.2024 № Ф06-113/2024 по делу № А72-5400/2023. Суд указал, что физические лица, ранее обладавшие статусом индивидуальных предпринимателей и прекратившие свою деятельность, но решившие возобновить ее впервые после начала действия закона субъекта РФ, устанавливающего налоговую ставку 0%, не исключаются из сферы применения положений п.4 ст.346.20 и п.3 ст.346.50 НК РФ. Иной подход не отвечал бы принципу равенства налогоплательщиков, приводя к не основанной на объективных критериях дифференциации их прав (п.2 ст.3 НК РФ).
     

     Пример 2 - Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2024 № 09АП-10516/2024 по делу № А40-219706/2023, где разъяснено, что в каждом регионе список предпринимателей, попадающих под действие льготной программы, срок проведения налоговых каникул и их условия могут быть разными в пределах диспозиции п.4 ст.ст.346.20 НК РФ.
     

     В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 22.03.2024 № Ф06-1098/2024 по делу № А12-6888/2023 поясняется, что в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 346.20 НК РФ, законами субъектов Российской Федерации может быть установлена налоговая ставка в размере 0 процентов.
     

     Интересным также является Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.01.2024 № Ф09-8239/23 по делу № А76-38670/2022. Из материалов данного дела следует, что индивидуальный предприниматель на основании п.4 ст.346.20 НК РФ применил нулевую ставку в отношении дохода, полученного им от юридических лиц за выполнение работ на строящихся объектах. Основной вид деятельности предпринимателя - производство электромонтажных работ. Налогоплательщик полагал, что понятие "бытовые услуги населению" следует определять по коду ОКВЭД. Суд указал, что нулевая ставка налога на основании п.4 ст.346.20 НК РФ применяется в случае, если деятельность фактически осуществляется в сфере бытовых услуг населению, то есть по заказам физических лиц. Суд признал неправомерным применение налогоплательщиком нулевой ставки, поскольку налогоплательщик выполнял работы по заказам коммерческих организаций.
     

     Еще один пример - Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.01.2024 № Ф04-7295/2023 по делу № А75-4589/2023.
     

     Как следует из материалов обозначенного дела, налоговый орган пришел к выводу о нарушении предпринимателем условий выданных патентов, что стало основанием для его перевода на УСН со ставкой 6 процентов. По мнению налогового органа, установленная в 2021 году законом Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 27.12.2008 № 166-оз "О ставках налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения" ставка 1 процент для налогоплательщиков, основными видами экономической деятельности которых являлась деятельность предприятий общественного питания (классы 55, 56, за исключением подкласса 56.3 ОКВЭД) в данном случае неприменима, так как основным видом экономической деятельности предпринимателя согласно ЕГРИП являлась "торговля оптовая фруктами и овощами". Налогоплательщик оспорил доначисление. Суд признал доначисление налога по УСН по ставке 6 процентов неправомерным, указав, что к классу 56 относится деятельность по предоставлению продуктов питания и напитков. Соответственно, определяющим фактором является сам факт предложения продуктов питания, готовых к непосредственному употреблению на месте, а не вид учреждения, их предоставляющего. При этом в законе отсутствуют ссылки на то, что основной вид экономической деятельности должен быть определен исходя из сведений, отраженных ЕГРЮЛ или ЕГРИП. В 2021 году фактическим основным видом деятельности предпринимателя являлось оказание услуг общественного питания, которое включено в перечень видов деятельности, при осуществлении которых применяется налоговая ставка 1 процент. Проанализировав размер полученных предпринимателем доходов от разных видов деятельности, суд пришел к выводу, что основным видом деятельности предпринимателя в 2021 году являлось оказание услуг общественного питания, выручка от других видов деятельности составила менее 1 процента. Следовательно, при утрате предпринимателем права на применение патентной системы налогообложения ему должен быть доначислен единый налог по УСН по ставке 1, а не 6 процентов.
     
     

Комментарий к статье 346.21. Порядок исчисления и уплаты налога

     Как видно из названия комментируемой статьи, она устанавливает порядок исчисления и уплаты налога. В пункте 1 комментируемой статьи законодатель предусмотрел, что налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 04.12.2024 № 03-11-06/2/122457 обращено внимание, что подпунктами "а" и "б" пункта 28 статьи 2 Федерального закона от 29.10.2024 № 362-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон № 362-ФЗ) внесены изменения в пункт 2 статьи 346.21 НК РФ.
     

     Изменениями предусмотрено применение налоговых ставок при "миграции" организаций из одного субъекта Российской Федерации в другой субъект Российской Федерации. Так, если по новому месту нахождения организации установлена налоговая ставка в размере меньшем, чем налоговая ставка, установленная законом субъекта Российской Федерации, на территории которого такая организация применяла УСН до изменения места нахождения, то в течение трех налоговых периодов налог (авансовые платежи по налогу) исчисляется по налоговой ставке, установленной законом субъекта Российской Федерации по старому месту нахождения организации.
     

     Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона № 362-ФЗ указанные изменения вступили в силу с 1 января 2025 года.
     

     Таким образом, вышеуказанные изменения в отношении "миграции" налогоплательщиков УСН распространяются на правоотношения, возникшие после 31 декабря 2024 года.
     

     "Важно!"
     

     Необходимо учитывать, что п.3.1 ст.346.21 НК РФ (в ред. ФЗ от 31.07.2023 № 389-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01 января 2023 года.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 17.06.2024 № 03-11-06/2/55509 сообщается, что в соответствии с пунктом 3.1 статьи 346.21 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование, подлежащую уплате в данном налоговом периоде в соответствии со статьей 430 НК РФ.
     

     Статьей 430 НК РФ установлен размер уплачиваемых индивидуальными предпринимателями страховых взносов.
     

     Сроки уплаты страховых взносов указанными индивидуальными предпринимателями установлены пунктом 2 статьи 432 НК РФ, согласно которому суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование за расчетный период уплачиваются плательщиками в совокупном фиксированном размере, не позднее 31 декабря текущего календарного года, если иное не предусмотрено названной статьей НК РФ. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, исчисленные с суммы дохода плательщика, превышающей 300000 рублей за расчетный период, уплачиваются плательщиком не позднее 1 июля года, следующего за истекшим расчетным периодом.
     

     В этой связи позиция ФНС России по вопросу об учете страховых взносов при исчислении налогов по специальным налоговым режимам, отраженная в письмах от 25.08.2023 № СД-4-3/10872@ и от 08.04.2024 № СД-4-3/4104@, согласуется с вышеуказанными нормами НК РФ.
     

     "Судебная практика"
     

     Рассмотрим пример из практики, где спор с налоговым органом возник из-за применения положений пункта 3.1 комментируемой статьи НК РФ - Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2024 № 13АП-40055/2023 по делу № А21-6884/2023.
     

     Суд указал, что довод заявителя о том, что применение Управлением абзаца 5 пункта 3 статьи 346.21 НК РФ в части применения одновременно к вычету сумм страховых взносов, уплаченных индивидуальным предпринимателем за своих работников, так и сумм страховых взносов, уплаченных за свое страхование в соответствии с пунктом 1 статьи 430 НК РФ, противоречит буквальному смыслу абзаца 5, согласно которому, абзац 5 не распространяется на налогоплательщиков, уплачиваемых страховые взносы в соответствии с пунктом 1 статьи 430 НК РФ, обоснованно отклонен судом первой инстанции.
     

     Как правильно указал суд первой инстанции, индивидуальный предприниматель, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, может уменьшить сумму налога (авансовых платежей по нему) на всю сумму взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, только если он не производит любые выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
     

     Обратим внимание, что положения пункта 6 комментируемой статьи проверялись на предмет их соответствия Конституции Российской Федерации. По мнению заявителя, оспариваемое законоположение противоречит статьям 17 (часть 3), 19 и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, поскольку оно позволяет налоговым органам исчислять сумму налога, подлежащую уплате в рамках упрощенной системы налогообложения, в соответствии со ставкой, предусмотренной по месту жительства налогоплательщика, а не по месту осуществления им предпринимательской деятельности.
     

     Однако Конституционный Суд Российской Федерации, изучив представленные материалы, не нашел оснований для принятия данной жалобы к рассмотрению.
     

     КС РФ отметил, что пунктом 6 статьи 346.21 НК РФ предусмотрено, что уплата налога и авансовых платежей по налогу в рамках упрощенной системы налогообложения производится индивидуальным предпринимателем по месту его жительства. Данное положение действует во взаимосвязи с правилами постановки налогоплательщиков на учет в налоговых органах, предусматривающих, в частности, что постановка на налоговый учет физических лиц производится по месту их жительства, причем физическое лицо вправе самостоятельно подать заявление о постановке на учет по данному основанию (пункты 1 и 7 статьи 83, пункт 2 статьи 84 этого же НК РФ).
     

     Оспариваемое законоположение, обеспечивающее осуществление контроля за исполнением налоговых обязательств налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, по месту их налогового учета, при этом не регламентирует порядок применения пониженных ставок налога, устанавливаемых в законодательстве субъектов Российской Федерации. Следовательно, оно не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя в указанном ею аспекте.
     

     (Определение Конституционного Суда РФ от 25.06.2024 № 1739-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Токаревой Оксаны Вячеславовны на нарушение ее конституционных прав пунктом 6 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации").
     

     "Важно!"
     

     Ст.346.21 (в ред. ФЗ от 14.07.2022 № 263-ФЗ) в части сроков уплаты налога и авансовых платежей применяется к правоотношениям по их уплате начиная с 01 января 2023 года.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 07.11.2024 № 03-11-10/109595 содержатся разъяснения по вопросу об исчислении и уплате СРО налога при применении УСН с доходов от размещения в кредитных организациях средств компенсационных фондов возмещения вреда и обеспечения договорных обязательств.
     

     Финансовое ведомство указало, что в соответствии с абзацами четвертым и пятым подпункта "а" и подпунктом "б" пункта 7 статьи 1 Федерального закона № 261-ФЗ, вступившими в силу с 01 сентября 2024 года, части 4 и 5 статьи 55.16 Градостроительного кодекса Российской Федерации дополняются пунктами 4.1, в соответствии с которыми средства компенсационного фонда возмещения вреда и компенсационного фонда обеспечения договорных обязательств могут перечисляться кредитными организациями на уплату налога в связи с применением саморегулируемой организацией упрощенной системы налогообложения, исчисленного с дохода, полученного от размещения средств указанных фондов в кредитных организациях.
     

     Главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ не предусмотрено положений, которые устанавливают особенности исчисления и уплаты саморегулируемыми организациями налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, с доходов, полученных от размещения в кредитных организациях средств компенсационного фонда возмещения вреда и компенсационного фонда обеспечения договорных обязательств.
     

     В этой связи исчисление и уплата налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, саморегулируемыми организациями должны производиться с указанных доходов в общеустановленном порядке, предусмотренном статьей 346.21 НК РФ, положения которой не увязывают источник уплаты указанного налога в зависимости от полученного дохода.
     

     Аналогичные выводы также получили выражение в Письме Минфина России от 11.09.2024 № 03-11-06/2/86605.
     

     В Письме Минфина России от 13.03.2024 № 03-15-05/22324 содержатся разъяснения по вопросу об уплате страховых взносов ИП-инвалидом, не являющимся работодателем, при применении специальных налоговых режимов.
     

     Минфин России пояснил, что согласно Определению КС РФ от 22.03.2012 № 621-О-О предусмотренная законом государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя не только дает ему возможность пользоваться правами и гарантиями, связанными с указанным статусом, но и предполагает принятие им на себя соответствующих обязанностей и рисков, в том числе обязанностей по соблюдению правил ведения такой деятельности, налогообложению, уплате страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и др.
     

     Процедура государственной регистрации носит заявительный характер, то есть не регистрирующий орган, а сам гражданин решает вопросы о целесообразности выбора данного вида деятельности, готовности к ее осуществлению, наличии необходимого имущества, денежных средств, образования, навыков и т.п., равно как и о том, способен ли он нести обременения, вытекающие из правового статуса индивидуального предпринимателя.
     

     Таким образом, уплата страховых взносов в государственные внебюджетные фонды индивидуальным предпринимателем производится с момента приобретения статуса индивидуального предпринимателя и до момента исключения из ЕГРИП (Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей) в связи с прекращением деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
     

     Не предприняв действий по исключению из ЕГРИП в связи с прекращением деятельности физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, физическое лицо сохраняет статус индивидуального предпринимателя и обязано уплачивать упомянутые страховые взносы.
     

     Одновременно обращаем внимание, что согласно пункту 3.1 статьи 346.21 и подпункту 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на сумму уплаченных за себя страховых взносов или уменьшить полученные доходы на расходы по уплате страховых взносов в зависимости от выбранного объекта налогообложения при применении УСН.
     

     Кроме того, индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, вправе уменьшить сумму налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, на сумму уплаченных за себя страховых взносов (пункт 1.2 статьи 346.51 НК РФ).
     

     "Судебная практика"
     

     Рассмотрим еще один пример по комментируемой статьи из практики арбитражных судов Российской Федерации - Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.07.2024 № Ф04-2471/2024 по делу № А45-35082/2022.
     

     Как следует из материалов обозначенного дела, у налогоплательщика, применяющего УСН, на дату введения процедуры банкротства имелась задолженность по налогам. Большая часть задолженности была погашена за счет авансовых платежей, остальная часть суммы неуплаченных налогов была включена в реестр требований кредиторов. Налоговый орган обратился в суд, считая, что данное требование не может классифицироваться в качестве реестрового требования, поскольку сумма неуплаченного налога является результатом расчета при сдаче годовой налоговой декларации и должна относиться к текущим платежам. Суд руководствовался п.6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016. Суд указал, что, если исчисленная по итогам налогового периода сумма налога меньше авансового платежа и авансовый платеж ранее не был включен в реестр требований кредиторов, соответствующая задолженность по налогу должна быть включена в реестр в сумме, не превышающей сумму налога. К текущим платежам данная задолженность отнесена быть не может.
     
     

Комментарий к статье 346.23. Налоговая декларация

     Комментируемая статья устанавливает порядок подачи налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением индивидуальными предпринимателями и организациями упрощенной системы налогообложения.
     

     Налоговая декларация представляет собой письменное заявление или составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи заявление, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
     

     Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
     

     При применении комментируемой статьи необходимо руководствоваться положениями Приказа ФНС России от 02.10.2024 № ЕД-7-3/813@ "Об утверждении формы, порядка заполнения и формата представления налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в электронной форме".
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме ФНС России от 09.06.2023 № СД-4-3/7372@ "О направлении письма Минфина России от 23.05.2023 № 03-11-09/46940" содержатся некоторые разъяснения по вопросу заполнения декларации по УСН. Отмечается, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.23 НК РФ по итогам налогового периода налогоплательщики представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.
     

     Согласно статье 346.19 НК РФ налоговым периодом по УСН признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
     

     В соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 346.21 НК РФ ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период.
     

     Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). При исчислении налога за налоговый период применяются налоговые ставки, установленные статьей 346.20 НК РФ.
     

     При этом главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ не предусмотрено применение одним налогоплательщиком нескольких налоговых ставок в отношении одного налогового периода.
     

     Исходя из этого при изменении в течение календарного года организацией или индивидуальным предпринимателем места нахождения (места жительства) на территориях субъектов Российской Федерации, которыми установлены разные налоговые ставки по налогу, подлежащему уплате в связи с применением УСН, сумму налога следует исчислять исходя из налоговой ставки, которая действовала в субъекте Российской Федерации на последний день налогового периода, за который подается в налоговый орган налоговая декларация по налогу. При исчислении налога за налоговый период учитываются ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу.
     

     Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в вышеуказанном случае подается в налоговый орган по новому месту нахождения налогоплательщика. В налоговой декларации отражается код ОКТМО территории того субъекта Российской Федерации, в котором налогоплательщик состоял на налоговом учете на последний день налогового периода. Сумма налога к уменьшению в налоговой декларации отражается также по указанному коду ОКТМО.
     

     В Письме ФНС России от 14.02.2023 № СД-4-3/1762@ "О направлении письма Минфина России от 09.02.2023 № 03-11-09/10633" сообщается, что частью 4 статьи 15 Федерального закона установлено, что физическое лицо обязано в течение одного месяца со дня постановки на учет в качестве налогоплательщика НПД направить в налоговый орган по месту жительства (по месту ведения предпринимательской деятельности) уведомление о прекращении применения УСН, ЕСХН. В этом случае налогоплательщик считается прекратившим применение УСН, ЕСХН со дня постановки на учет в качестве налогоплательщика НПД.
     

     Учитывая, что статьей 346.23 НК РФ не установлено особенностей представления в налоговый орган налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН при переходе индивидуального предпринимателя на НПД, к рассматриваемым отношениям применим "общий" срок представления налоговой декларации, предусмотренный подпунктом 2 пункта 1 статьи 346.23 НК РФ (не позднее 25 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом).
     

     "Судебная практика"
     

     Рассмотрим некоторые примеры, где спор возник относительно сроков и порядка подачи налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
     

     Пример 1 - Кассационное определение Седьмого кассационного суда общей юрисдикции от 31.05.2023 № 88а-9582/2023 по делу № 2а-5820/2022. Как следует из материалов данного дела, удовлетворяя требования налогового органа, суд первой инстанции исходил из того, что при определении суммы налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период 2018 год уменьшение на сумму страховых взносов возможно только при условии уплаты взносов именно в 2018 году, Л. в уточненной декларации не указала сумму исчисленного за налоговый период налога, подлежащего уменьшению, а также сумму страховых взносов, на которую подлежит уменьшению исчисленный налог, Л. должна была самостоятельно исчислить налог подлежащей уплате, налоговый орган в силу действующего законодательства не обладает полномочиями для таких исчислений.
     

     Суд кассационной инстанции отметил, что подача уточненной декларации по УСН в данном случае является правом налогоплательщика. Как правильно отметил суд апелляционной инстанции то, что Л. при подаче деклараций не уменьшила налог по УСН на доходы, не прекращает ее право на уменьшение налога при рассмотрении данного иска, так как подтвержден факт уплаты страховых взносов в 2018 году в том же налоговом периоде, за который заявлено требование о взыскании недоимки и пени.
     

     Пример 2 - Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2023 № 08АП-1586/2023 по делу № А70-17352/2022. Суд указал, что доводы ответчика об отсутствии в его распоряжении налоговых деклараций со ссылкой на применение обществом упрощенной системы налогообложения отклоняются апелляционным судом, поскольку в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 346.23 НК РФ налогоплательщики - организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, по итогам налогового периода представляют налоговую декларацию в налоговый орган по месту нахождения не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
     

     Пример 3 - Кассационное определение Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 15.02.2023 № 88а-2905/2023 по делу № 2а-1241/2022.
     

     Как следует из материалов данного дела, основанием для привлечения к ответственности явился тот факт, что ИП не исполнил свою обязанность по своевременному представлению налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2018 год (далее налоговая декларация по УСН), чем нарушил подпункт 2 пункта 1 статьи 346.23 НК РФ. Налоговая декларация по УСН по итогам налогового периода за 2018 год фактически представлена налогоплательщиком 9 июня 2020 года.
     

     В Кассационном определении Пятого кассационного суда общей юрисдикции от 01.02.2023 № 88А-1336/2023 по делу № 2а-1412/2022 указывается: доводы жалобы о применении к спорным правоотношениям положений статьи 113 НК РФ (о сроках давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения), о чем административный ответчик заявлял в своих возражениях в суде первой инстанции и в апелляционной жалобе в суде второй инстанции, не влекут отмены постановленных судебных актов, поскольку основаны на неверном исчислении срока привлечения к налоговой ответственности. Названные в статье 113 НК РФ подлежат применению в совокупности со сроками предоставления декларации, предусмотренными статьями 346.19, 346.23 НК РФ (не позднее 25 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом), таким образом, если нарушение выражается в бездействии (не сдана в срок декларация), дата совершения правонарушения - это день, следующий за последним днем срока, когда налогоплательщик мог выполнить свои обязанности. Налоговым органом указанный трехлетний срок, исчисляемый за 2014 г. с даты окончания срока подачи декларации 26 апреля 2015 г., соблюден.
     
     

Комментарий к статье 346.24. Налоговый учет

     Комментируемая статья устанавливает обязанность для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, по ведению учета доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов. При применении комментируемой нормы необходимо руководствоваться положениями Приказа ФНС России от 07.11.2023 № ЕА-7-3/816@ "Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, а также порядков их заполнения".
     

     ФНС России напомнила, что с 1 января 2024 года применяются новые формы и порядок заполнения книг учета доходов и расходов (книги учета доходов) по ЕСХН, УСН и ПСН. В них актуализированы разделы (наименование граф разделов) и порядок заполнения:
     

     - актуализированы титульные листы: теперь не нужно заполнять адрес места нахождения организации (места жительства ИП), наименование субъекта РФ, где получен патент;
     

     - отменена обязанность по представлению книги учета доходов и расходов по ЕСХН для заверения в налоговый орган;
     

     - налогоплательщикам, применяющим УСН с объектом налогообложения "доходы", теперь не надо заполнять раздел "Расходы, предусмотренные пунктом 3.1 статьи 346.21 НК РФ, уменьшающие сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (авансовых платежей по налогу) за отчетный (налоговый) период", так как он исключен из формы.
     

     Утверждение новых книг учета доходов и расходов (книги доходов) по ЕСХН, УСН и ПСН обусловлено принятием Федерального закона от 31.07.2023 № 389-ФЗ. В новой редакции в том числе установлено, что их форма и порядок заполнения теперь утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, а не Министерством финансов Российской Федерации (п.8 ст.346.5, ст.346.24 и 346.53 НК РФ).
     

     Налоговую декларацию в электронной форме можно представить следующими способами:
     

     - по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи через оператора ЭДО;
     

     - через сервис "Представление налоговой и бухгалтерской отчетности в электронной форме", сформировав декларацию в бесплатной программе "Налогоплательщик ЮЛ".
     

     Кроме того, индивидуальные предприниматели имеют возможность представить отчетность через "Личный кабинет индивидуального предпринимателя" на сайте ФНС России.
     

     В соответствии с п.3 ст.80 НК РФ исключительно по ТКС через оператора ЭДО представляют декларацию по УСН следующие:
     

     - налогоплательщики со среднесписочной численностью работников свыше 100 человек за предыдущий календарный год;
     

     - вновь созданные организации, численность работников которых превышает 100 человек.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 29.07.2024 № 07-01-09/70599 разъясняется, что в Книге предусмотрено составление расчета расходов на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, который включает такие показатели, как дата (число, месяц, год) принятия к бухгалтерскому учету нематериальных активов (графа 5 раздела II Книги) и первоначальная стоимость приобретенного (созданного самим налогоплательщиком) объекта нематериальных активов (графа 6 раздела II Книги). При отсутствии указанных показателей составление расчета не представляется возможным.
     

     В связи с изложенным расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов в данном случае не могут быть определены и, соответственно, не могут быть включены в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
     

     "Судебная практика"
     

     Рассмотрим пример - Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 30.07.2024 № Ф10-2855/2024 по делу № А54-2218/2022. Как следует из материалов данного дела, участник общества ссылается на несогласие с расчетом размера действительной стоимости доли в уставном капитале общества, для определения которого и необходимы истребуемые документы общества. Суд, удовлетворяя требование заявителя, исходил из нижеследующего.
     

     Доводы ответчика о том, что суд обязал общество представить документы, которые не входят в состав бухгалтерской отчетности и уставом не предусмотрено их ведение, судами обоснованно не приняты, поскольку общество не лишено возможности предоставления истцу (и на стадии принудительного исполнения - судебному приставу) надлежащего письменного подтверждения несоставления документов в соответствующем периоде со ссылкой на нормы действующих нормативно-правовых актов, освобождающих общество от исполнения такой обязанности.
     

     Так, согласно пункту 18 Информационного письма № 144 судам следует учитывать, что если участник обращается в хозяйственное общество с требованием о предоставлении документов бухгалтерской отчетности за период, в который такое хозяйственное общество было освобождено от обязанности ведения бухгалтерского учета (пункт 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете), то общество не вправе отказывать в предоставлении информации, ссылаясь на отсутствие таких документов, а обязано сообщить участнику об отсутствии документов бухгалтерской отчетности и причинах их отсутствия, а также предложить ознакомиться с книгой учета доходов и расходов за соответствующий период, используемой организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения (статья 346.24 НК РФ), и (или) предоставить ее копию.
     

     Рассматривая аргумент общества о том, что истец вправе потребовать предоставления ему только бухгалтерской отчетности, поскольку расчет действительной стоимости доли осуществляется на основании ее данных, а сведения из книги покупок и продаж не относятся к бухгалтерской отчетности и не могут использоваться для определения действительной стоимости доли, суды пришли к обоснованному выводу о том, что истец вправе требовать предоставления документов, позволяющих установить действительную стоимость его доли в уставном капитале, при этом закон не ограничивает перечень этих документов только бухгалтерской отчетностью.
     

     Ограничение права истца на получение документов и отказ в предоставлении книги покупок и продаж, нарушает права истца и лишает его возможности проверки правильности отражения данных в бухгалтерской отчетности, что непосредственно влияет на установление действительной стоимости доли истца в уставном капитале общества, а также совершение обществом сделок.
     

     Из совокупного толкования норм закона участнику общества может быть отказано в удовлетворении требования только в двух случаях: когда его право на получение информации не нарушено, либо когда он злоупотребляет правом. При этом бремя доказывания указанных обстоятельств лежит на ответчике, то есть обществе.
     

     (Определением Верховного Суда РФ от 07.11.2024 № 310-ЭС24-19680 отказано в передаче дела № А54-2218/2022 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления).
     
     

Комментарий к статье 346.25. Особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения

     Комментируемая статья устанавливает особенности исчисления налоговой базы при переходе на упрощенную систему налогообложения с иных режимов налогообложения и при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения.
     

     В пункте 1 комментируемой статьи законодателем установлены правила, которые выполняют организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений.
     

     "Официальная позиция"
     

     Важные и подробные разъяснения даны в Письме Минфина России от 06.12.2024 № 03-07-11/123249.
     

     Финансовое ведомство отметило, что на основании вступающих в силу с 1 января 2025 года норм пункта 8 статьи 164 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, если за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, у организации, применяющей УСН, сумма доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ, превысила в совокупности 250 млн рублей, но не превысила в совокупности 450 млн рублей, указанные организации вправе при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих налогообложению НДС, применять налоговую ставку по НДС в размере 7 процентов.
     

     При этом пунктом 9 статьи 164 НК РФ, вступающим в силу с 1 января 2025 года, установлено, что при определении величин размера доходов, предусмотренных пунктом 8 статьи 164 НК РФ, не учитываются доходы в виде положительной курсовой разницы, предусмотренные пунктом 11 части второй статьи 250 главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, и доходы в виде субсидий, признаваемые в порядке, установленном пунктом 4.1 статьи 271 главы 25 НК РФ, при безвозмездной передаче в государственную и (или) муниципальную собственность имущества (имущественных прав).
     

     Кроме того, пунктом 9 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что указанные в пункте 8 статьи 164 НК РФ величины размера доходов подлежат индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 главы 26.2 НК РФ. При этом в соответствии с пунктом 11.1 статьи 8 Федерального закона № 176-ФЗ на 2025 год коэффициент-дефлятор, необходимый в целях применения главы 26.2 НК РФ, установлен равным 1.
     

     Учитывая изложенное, если у организации, применяющей УСН в 2024 году, за этот календарный год сумма доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ (без учета доходов в виде положительной курсовой разницы, предусмотренных пунктом 11 части второй статьи 250 НК РФ, и доходов в виде субсидий, признаваемых в порядке, установленном пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ, при безвозмездной передаче в государственную и (или) муниципальную собственность имущества (имущественных прав)), превысит 250 млн рублей, такая организация в случае применения УСН в 2025 году вправе при реализации в этом календарном году товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих налогообложению НДС, применять налоговую ставку в размере 7 процентов.
     

     При этом необходимо учитывать, что, если в течение налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в 2025 году, у указанной организации сумма доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ (без учета доходов в виде положительной курсовой разницы, предусмотренных пунктом 11 части второй статьи 250 НК РФ, и доходов в виде субсидий, признаваемых в порядке, установленном пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ, при безвозмездной передаче в государственную и (или) муниципальную собственность имущества (имущественных прав), превысит в совокупности 450 миллионов рублей, такая организация начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное превышение, утрачивает право на применение налоговой ставки в размере 7 процентов. При этом в целях определения указанной величины доходов учитываются в том числе полученные в календарном году применения УСН доходы в рамках применения специального налогового режима "Автоматизированная упрощенная система налогообложения".
     

     В Письме Минфина России от 02.12.2024 № 03-07-11/120833 дополнительно сообщается, что согласно положениям Федерального закона от 12 июля 2024 г. № 176-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, признаются налогоплательщиками НДС с 1 января 2025 года.
     

     В то же время пунктом 1 статьи 2 Федерального закона № 176-ФЗ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, при соблюдении одного из следующих условий:
     

     - за календарный год, предшествующий календарному году, начиная с которого индивидуальный предприниматель переходит на упрощенную систему налогообложения, у указанного индивидуального предпринимателя сумма доходов, определяемых в порядке, установленном главой 23, 25 или 26.1 НК РФ в редакции Федерального закона № 176-ФЗ, не превысила в совокупности 60 миллионов рублей;
     

     - за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, у указанного индивидуального предпринимателя сумма доходов, определяемых в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, не превысила в совокупности 60 миллионов рублей.
     

     Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 25.11.2024 № 03-07-11/117720.
     

     В Письме Минфина России от 19.11.2024 № 03-07-11/114489 обращено внимание, что в случае если у индивидуального предпринимателя, применяющего с 1 января 2025 года УСН, за календарный год, предшествующий календарному году, начиная с которого индивидуальный предприниматель переходит на УСН, либо за предшествующий налоговый период по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумма доходов, определяемых в установленном порядке, превышает в совокупности 60 миллионов рублей, такой индивидуальный предприниматель оснований для освобождения от НДС не имеет. В связи с этим операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществляемые с 1 января 2025 года указанным индивидуальным предпринимателем, подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
     

     Также отмечаем: если индивидуальный предприниматель в течение налогового периода по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, исполнял обязанности налогоплательщика НДС в связи с отсутствием оснований для освобождения от НДС и при этом по итогам данного налогового периода у указанного индивидуального предпринимателя сумма доходов, определяемых в установленном порядке, не превысила в совокупности 60 миллионов рублей, то в указанном случае индивидуальный предприниматель в последующем налоговом периоде по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, обязан применять освобождение от НДС, предусмотренное пунктом 1 статьи 145 НК РФ.
     

     Аналогичные разъяснения также даны в Письме Минфина России от 15.11.2024 № 03-07-11/113541.
     

     В Письме Минфина России от 30.10.2024 № 03-07-11/106129 сообщается, что согласно подпункту "б" пункта 5 статьи 2 Федерального закона такой индивидуальный предприниматель вправе при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, подлежащих налогообложению НДС, применять налоговую ставку НДС в размере 5 либо 7 процентов при выполнении условий, предусмотренных данным пунктом.
     

     На основании подпункта "а" пункта 6 и подпункта "а" пункта 7 статьи 2 Федерального закона № 176-ФЗ суммы НДС, предъявленные продавцами указанному индивидуальному предпринимателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для осуществления этим индивидуальным предпринимателем операций, облагаемых НДС по налоговой ставке в размере 5 или 7 процентов, вычету не подлежат.
     

     Если индивидуальный предприниматель не воспользуется правом на применение налоговой ставки НДС в размере 5 или 7 процентов, то операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации такой индивидуальный предприниматель будет облагать НДС с применением налоговых ставок в размере 20 или 10 процентов. В этом случае суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, приобретенных для осуществления операций, облагаемых НДС по ставкам 20 или 10 процентов, подлежат вычету в порядке, определенном статьями 171 и 172 НК РФ.
     

     В пункте 2 комментируемой статьи установлены правила, которые подлежат применению организациями, применявшими упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений.
     

     "Официальная позиция"
     

     В Письме Минфина России от 29.11.2024 № 03-03-06/1/120088 содержатся разъяснения по вопросу об учете расходов при переходе с УСН на уплату налога на прибыль по методу начисления.
     

     Финансовое ведомство пояснило, что согласно положениям подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Указанные расходы признаются расходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.
     

     Таким образом, при переходе с упрощенной системы налогообложения на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления организация вправе признать в составе затрат только расходы на приобретение товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые были произведены, но не оплачены в период применения упрощенной системы налогообложения.
     

     Иные расходы, произведенные организацией в период применения упрощенной системы налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления, дата признания которых в соответствии со статьей 272 НК РФ истекла, не учитываются.
     

     В Письме Минфина России от 11.03.2024 № 03-15-05/21159 содержатся разъяснения по вопросу о применении пониженной ставки по налогу на прибыль и единого пониженного тарифа страховых взносов IT-организацией, перешедшей с УСН на ОСН. Отмечено, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признают в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций по методу начисления.
     

     Указанные доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.
     

     При этом порядок учета доходов и расходов в целях налогообложения прибыли организаций зависит от их квалификации в соответствии с заключенными договорами.
     

     Учитывая изложенное, если при переходе с УСН на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признаваемые в составе доходов доходы ИТ-организации соответствуют поименованным в пункте 1.15 статьи 284 и пункте 5 статьи 427 НК РФ, то такие доходы включаются в 70-процентную долю доходов ИТ-организации от осуществления ИТ-деятельности с целью применения пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций и единого пониженного тарифа страховых взносов.
     

     "Судебная практика"
     

     Рассмотрим Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 31.01.2023 № 308-ЭС22-21205 по делу № А32-30180/2021, где содержатся разъяснения о применении положений пункта 2 комментируемой статьи.
     

     Как следует из материалов обозначенного дела, налогоплательщик в период применения УСН внес в качестве вклада в уставный капитал дочерней компании при ее учреждении денежные средства и объекты недвижимого имущества. В декабре 2019 года налогоплательщик продал долю в уставном капитале дочерней компании третьему лицу, а с 1 января 2020 года перешел на общую систему налогообложения. В 2019 году оплата за реализованную долю налогоплательщику не поступала. Выручка от реализации доли в уставном капитале дочерней компании на основании подп.1 п.2 ст.346.25 НК РФ учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль за 2020 год. Одновременно на основании подп.2.1 п.1 ст.268, подп.2 п.1 ст.277 НК РФ налогоплательщиком учтены расходы, связанные с приобретением доли в уставном капитале, что повлекло образование убытка. Налоговый орган доначислил налог на прибыль и уменьшил заявленный убыток, сделав вывод о неправомерном учете налогоплательщиком в составе расходов затрат на приобретение доли в уставном капитале дочернего общества, поскольку подп.2 п.2 ст.346.25 НК РФ не позволяет налогоплательщикам, применявшим УСН с объектом налогообложения "доходы", учитывать понесенные во время применения УСН расходы при переходе на ОСНО. Также налоговый орган отметил, что часть переданных объектов была приобретена налогоплательщиком, но другие объекты были получены им в качестве вклада в уставный капитал от его учредителей, то есть безвозмездно. Суд признал правомерным учет обществом понесенных расходов. Суд отметил, что налоговая база по налогу на прибыль формируется как разница между полученными доходами и понесенными расходами, при отчуждении долей понесенные налогоплательщиком расходы учитываются в периоде продажи доли. Несение расходов, связанных с приобретением доли, в период применения УСН не является препятствием для их последующего учета при исчислении налога на прибыль после перехода лица на общую систему налогообложения, поскольку такое ограничение не предусмотрено законом (ст.ст.270, 346.25 НК РФ). Поскольку в силу подп.1 п.2 ст.346.25 НК РФ организация, перешедшая на ОСНО, должна учесть в составе доходов выручку от реализации товаров, не поступившую ко дню изменения налогового режима, следуя принципу соотносимости доходов и расходов (абз.2 п.1 ст.272 НК РФ), налогоплательщик не может быть ограничен в праве уменьшить признанные им доходы на относящиеся к их получению расходы. При передаче имущества дочернему лицу величина расходов, учитываемых для целей налогообложения, определяется исходя из остаточной стоимости такого имущества.
     

     Другой интересный пример - Определение Верховного Суда РФ от 31.01.2023 № 308-ЭС22-21205 по делу № А32-30180/2021. Из материалов данного деда следует следующее: по мнению ИФНС, налогоплательщик при продаже долей в уставном капитале ООО не вправе учесть расходы на их приобретение, т.к. они были понесены в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы" (подп.2 п.2 ст.346.25 НК РФ).
     

     Как указал суд, признавая позицию ИФНС необоснованной, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик включил в состав доходов выручку, причитавшуюся от отчуждения долей в уставном капитале дочернего общества. Расходы, связанные с приобретением долей, понесены в период применения УСН, но не относятся к выручке (доходам), которая облагалась в рамках специального налогового режима. Напротив, указанные расходы соотносятся с доходом от продажи долей, который подлежит налогообложению в рамках ОСН.
     

     Следовательно, налогоплательщик вправе был уменьшить признанный им доход от операций с долями дочернего общества на соответствующие расходы. То обстоятельство, что расходы на приобретение долей в уставном капитале были понесены организацией в период применения УСН, не является препятствием для их последующего учета при исчислении налога на прибыль после перехода лица на ОСН, поскольку такое ограничение не предусмотрено подп.2.1 п.1 ст.268, подп.2 п.1 ст.277 НК РФ.
     

     В Письме Минфина России от 23.12.2024 № 03-07-11/129819 указывается, что пунктом 2.1 статьи 346.25 НК РФ предусмотрено, что при переходе организации с общей системы налогообложения на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения (первоначальной стоимостью) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
     

     Согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
     

     Подпунктом 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусмотрено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, учитывают расходы на уплату НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с данной статьей и статьей 346.17 НК РФ.
     

     С учетом изложенного в случае перехода организации с 1 января 2025 года с общей системы налогообложения на УСН данная организация, по мнению Департамента, вправе на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ учесть в составе расходов сумму НДС, восстановленного по основным средствам, приобретенным до перехода на УСН.
     

     "Судебная практика"
     

     Рассмотрим пример, где спор с налоговым органом возник в связи с применением пункта 2.1 комментируемой статьи - Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.03.2023 № Ф06-13766/2021 по делу № А12-7129/2021.
     

     Как следует из материалов обозначенного дела, налоговый орган доначислил налог по УСН на доход предпринимателя от продажи основных средств, использовавшихся им при осуществлении деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД. Суд указал, что при продаже указанных основных средств в целях определения налоговой базы по УСН не могут быть учтены в полном объеме расходы на их приобретение, но полученный от реализации доход может быть уменьшен на остаточную стоимость реализованного основного средства, определяемую как разница между ценой приобретения и суммой амортизации за период применения ЕНВД (п.2.1 ст.346.25 НК РФ). При этом факт использования имущества для целей осуществления деятельности, облагаемой ЕНВД, не имеет значения.
     

     "Важно!"
     

     Обратите внимание, что п.2.2 ст.346.25 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01 января 2020 года (ФЗ от 01.04.2020 № 102-ФЗ). В данной норме установлено новое правило, в силу которого организации и индивидуальные предприниматели, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, применяли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или патентную систему налогообложения, при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, вправе учесть произведенные до перехода на упрощенную систему налогообложения расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, которые учитываются по мере реализации указанных товаров в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ.
     

     Согласно пункту 3 статьи 346.25 НК РФ в случае, если организация переходит с упрощенной системы налогообложения (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения, не полностью перенесены на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определяемую за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.
     

     В соответствии с пунктом 4 статьи 346.25 НК РФ индивидуальные предприниматели при переходе с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения применяют правила, предусмотренные пунктом 3 статьи 346.25 НК РФ.
     

     При этом аналогичная норма для случаев, когда основные средства приобретены в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, в главе 26.2 НК РФ отсутствует.
     

     Вместе с тем исходя из правовой позиции, выраженной в пункте 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 4 июля 2018 года, налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов на общую систему налогообложения, предусмотренную главой 25 НК РФ, не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам пункта 3 статьи 346.25 НК РФ.
     

     "Судебная практика"
     

     Приведем пример из практики, где спор возник относительно порядка применения положений пункта 3 комментируемой статьи - Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.05.2024 № Ф04-980/2024 по делу № А46-31/2023. Из материалов данного дела следует нижеследующее.
     

     По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов суммы амортизации по основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов".
     

     Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, налогоплательщик в период применения УСН приобрел основные средства, отнес понесенные затраты на расходы, уменьшающие доходы, но не использовал их в полном объеме. Впоследствии он перешел на ОСН и начислял амортизацию в соответствии с определенной амортизационной группой и сроком полезного использования с суммы остаточной стоимости ОС.
     

     Суд пришел к выводу, что налогоплательщик, перешедший на ОСН, не может быть ограничен в праве начислять амортизацию на оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам п.3 ст.346.25 НК РФ.
     

     Другой интересный и значимый пример - Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.05.2024 № Ф04-980/2024 по делу № А46-31/2023.
     

     Как следует из материалов дела, обществу был доначислен налог на прибыль в связи с нарушением порядка учета стоимости основных средств при переходе с УСН на ОСНО и неправомерным включением суммы амортизации в состав расходов по налогу на прибыль. При переходе на общий режим налогообложения общество отразило в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, сумму амортизации за налоговый период по объектам основных средств, приобретенным и введенным в эксплуатацию в период применения УСН. По мнению инспекции, спорные основные средства приобретены, введены в эксплуатацию, оплачены при специальном режиме налогообложения, расходы полностью учтены при расчете единого налога (что сформировало убытки), их остаточная стоимость на дату перехода на общий режим налогообложения равна нулю, следовательно, включение сумм амортизации в состав расходов неправомерно. Суд признал доначисление налога на прибыль неправомерным, указав, что по общему правилу налогоплательщики, находящиеся на УСН, принимают расходы на приобретение основных средств в течение года их приобретения в размере суммы, не превышающей доходы данного налогового периода. Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в том числе от приобретения основных средств. Глава 25 НК РФ в качестве общего правила предусматривает включение в состав расходов налогоплательщика сумм амортизации по объектам основных средств, находящимся в эксплуатации налогоплательщика и используемым в рамках деятельности, направленной на получение доходов. Законодательство (п.3 ст.346.25 НК РФ) допускает возможность определения остаточной стоимости основных средств для случаев, когда организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства, расходы на приобретение которых произведены в период применения общего режима налогообложения до перехода на упрощенную систему налогообложения. Аналогичная норма для случаев, когда основные средства приобретены в период применения УСН, в гл. 26.2 НК РФ отсутствует, однако это не означает, что налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения, лишен права начисления амортизации в налоговом учете (п.15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018). Таким образом, налогоплательщик, перешедший на общую систему налогообложения, не может быть ограничен в праве начислять амортизацию на оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной по правилам п.3 ст.346.25 НК РФ.
     

     Пример 3 - Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.04.2024 № Ф01-1203/2024 по делу № А29-4827/2022.
     

     Как следует из материалов дела, налоговый орган пришел к выводу о создании налогоплательщиком схемы искусственного дробления бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды в виде сохранения права на применение УСН путем перераспределения полученных доходов на взаимозависимое лицо. Налоговый орган установил, что у взаимозависимых контрагентов имелась значительная дебиторская задолженность перед предпринимателем, что позволяло ему сохранять право на применение УСН. Налоговый орган пришел к выводу, что выручка, полученная взаимозависимым предпринимателем, должна рассматриваться как выручка самого предпринимателя, что влечет утрату им права на применение УСН и начисление налогов по общей системе налогообложения. При доначислении НДФЛ налоговый орган использовал сведения по расчетным счетам, а также сведения, представленные налогоплательщиком в ходе налоговой проверки, учел уже уплаченные налоги. При этом инспекция учитывала порядок исчисления налоговой базы, предусмотренный ст.346.25 НК РФ, согласно которому при переходе с упрощенной системы налогообложения на общую систему налогообложения налогоплательщик не вправе признать в составе расходов затраты на приобретение товаров, работ, услуг, которые были произведены и оплачены в периоде применения упрощенной системы налогообложения. Суд отклонил довод налогоплательщика о необходимости учета в расходах переходящего кредитового сальдо, образованного на счетах бухгалтерского учета, поскольку в расходы подлежат включению только документально подтвержденные затраты, а не сам по себе остаток кредиторской задолженности, сформированной на счетах бухгалтерского учета. Налоговый орган учел в расходах затраты по первичным документам, представленным предпринимателем, а налогоплательщик не указал каких-либо конкретных расходов, которые бы не были учтены инспекцией. Суд признал правомерным доначисление НДФЛ, поскольку налоговые обязательства предпринимателя определены инспекцией в соответствии с требованиями налогового законодательства по имеющейся у нее информации и первичным документам, представленным налогоплательщиком, как в ходе налоговой проверки, так и в ходе судебного разбирательства.
     

     "Важно!"
     

     Пункты 5 и 6 комментируемой статьи утратили силу с 1 января 2025 года, что было предусмотрено положениями Федерального закона от 12.07.2024 № 176-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".